Kendelse af 06-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 07-04-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed med kvægbrug fra ejendommen [adresse1] i [by1]. Virksomheden er startet den 1. november 1998. Ejendommen er et bebygget landbrug med et jordtilliggende på 58,46 ha. Dertil kommer ubebyggede landbrugsarealer på 43,247 ha. Endvidere ejer klageren ejendommen [adresse2], der er vurderet som en beboelsesejendom.

På ejendommen [adresse1] er der nogle sammenbyggede ældre bygninger, hvori der blandt andet er ungdyr og kalve i bokse. I forlængelse heraf er der opbevaring af halm. I en ældre bygning er der kalve og goldkøer. Der er en nyere løsdriftsstald, hvor malkekvæget går. Der er malkegrave, hvor køerne blev malket.

Køresiloerne er placeret mellem denne nyere løsdriftsstald og de ældre sammenbyggede driftsbygninger. Langs den nyere løsdriftsstald er der en køreflade i beton, som støder op til køresiloerne.

Af luftfoto fra 2010 ses der at være køresiloer ved siden af hinanden på langs med fælles sider og hver med faste sider på 2 af siderne. Køresiloerne har forskellige længder.

Ved den i nærværende sag omhandlede forlængelse af køresiloerne i 2012 er korteste siloer forlænget i den ende, der vender ud mod markerne/vejen. Bunden i køresiloerne er støbt i beton, kørearealerne er støbt i beton, og bunden af kostaldens foderbord er støbt i beton. Denne flade støder op til løsdriftsstalden samt de øvrige driftsbygninger. Klagerens repræsentant har i klagen anført, at ”Driftsbygninger, er således forbundet med samme beton overflade.”

SKAT har i notat fra besigtigelse af ejendommen den 15. oktober 2014 blandt andet anført, at ”Bunden i køresiloerne er støbt, og der er [...] sten og støbt på arealet foran køresiloerne. Denne flade støder op til løsdriftsstalden samt de øvrige driftsbygninger.”

Køresiloerne var etableret ved købet af ejendommen i 1998. I 2007 forlængede klageren køresiloerne, og i 2012 blev køresiloerne forlænget med yderligere 3 elementer på den ene køresilo og 5 elementer på den anden køresilo. Et element til køresiloen er 4-5 meter langt.

Den ældste af gylletankene bliver nu anvendt til saft/vand, der flød fra køresiloerne.

Klageren har i 2012 afholdt udgifter til forlængelse af køresiloerne specificeret således:

[virksomhed1] ApS, støbning af bund plansilo 32.185 kr.

[virksomhed2] bv, 8 stk. silovægge til køresiloen 77.471 kr.

Udgifter til forlængelse af køresiloer i alt109.656 kr.

Virksomheden [virksomhed2] bv er ifølge det oplyste en hollandsk virksomhed, og beløbet er således omregnet til danske kroner.

Klageren har ved beregningsgrundlaget for straksfradrag for forlængelse af køresiloerne medtaget stald opført i 2001 for 2.855.152 kr. Udgiften til forlængelse af køresiloen er således fratrukket fuldt ud i skatteregnskabet som straksfradrag.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelsen forhøjet klagerens indkomst med 80.177 kr., idet selvangivet straksfradrag på 109.656 kr. vedrørende forlængelse af køresilo er nedsat til 26.138 kr., og der er godkendt yderligere ordinær afskrivning på 3.341 kr.

SKAT har anført følgende begrundelse for ændringerne:

”1.5. SKAT´s begrundelse og afgørelse

Det fremgår af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Det betyder, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen skal fungere som et hele.
Efter at have gennemgået din revisor´s bemærkninger/klage over forslaget af 11. november 2014, er det stadig SKAT´s opfattelse, at køresiloerne med tilhørende betonbund er selvstændige bygninger, der kan fungere selvstændigt.

Den udvidelse af køresiloerne, der er sket i 2012, er en forlængelse af selve køresiloerne med yderligere 3 elementer på den ene køresilo og yderligere 5 elementer på den anden køresilo samt støbning af bund mellem de yderligere elementer.
Der er lagt vægt på, at køresiloerne betragtes som en selvstændig bygning, idet de ikke er fysisk sammenbygget med de øvrige driftsbygninger, og køresiloerne kan fungere selvstændigt.
Kørefladerne mellem driftsbygningerne og køresiloerne er et skattemæssigt accessorie til driftsbygningerne jævnfør afskrivningslovens § 14, stk. 3.
Kørefladerne mellem bygningerne gør derfor ikke, at køresiloerne anses forbundet med de øvrige bygninger i en sådan grad, at de øvrige driftsbygninger kan indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Herefter bliver beregningsgrundlaget for straksfradrag på køresiloer følgende:

Straksfradrag på udgifter til udvidelse af køresilo godkendes med 5 % af 522.752 kr. eller 26.138 kr.

...

Det er SKAT´s opfattelse, at der kan afskrives på ikke godkendt straksafskrivning på udgifter til forlængelse af køresiloer i 2012.
Det ikke godkendte straksfradrag anses som en forbedring på køresiloerne hvorpå der kan afskrives.
Yderligere afskrivning på udvidelse af køresilo i 2012 godkendes med 4 % af 83.518 kr. eller i alt 3.341 kr.
Indkomsten nedsættes med 3.341 kr.”

SKAT har i udtalelse til klagen anført følgende:

”Der er sket tilbygning til selve plansiloen/køresiloen.

Arealerne foran køresiloen består af støbt beton og [...] sten. Disse flader støder op til løsdriftsstalden samt øvrige driftsbygninger.

Den omstændighed, at driftsbygningerne er forbundet med køreflader, kan ikke begrunde, at bygningerne kan anses for at være en samlet fysisk enhed. Køresiloen/plansiloen er ikke en naturlig del af de eksisterende bygninger, men kan fungere selvstændigt.

Det er stadig SKAT's opfattelse, at køresiloen/plansiloen anses for at være en selvstændig bygning, der kan fungere selvstændigt.

Revisors oplysning og begrundelse om kørearealernes beskaffenhed anses således ikke at kunne tillægges vægt.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse:

”Det fremgår af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Det betyder, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen skal fungere som et hele.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at den omstændighed at driftsbygningerne er forbundet med køreflader, kan ikke begrunde, at bygningerne kan anses for at være en samlet fysisk enhed. Køresiloen/plansiloen er ikke en naturlig del af de eksisterende bygninger, men kan fungere selvstændigt.

Det er stadig Skattestyrelsen's opfattelse, at køresiloen/plansiloen anses for at være en selvstændig bygning, der kan fungere selvstændigt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at indkomsten skal nedsættes med 80.177 kr., idet der skal godkendes straksfradrag med yderligere 83.518 kr. vedrørende forlængelse af køresilo, og at den af SKAT godkendte yderligere ordinære afskrivning på 3.341 kr. skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har anført følgende begrundelse:

”...

Yderligere afskrivninger m.v. skal tilbageføres efter klagebehandling, hvis der gives medhold i klagen.

SKAT har ikke godkendt straksfradrag under henvisning til at beregningsgrundlaget for straksfradrag efter deres opfattelse kun er afskrivningsgrundlaget på køresiloer og den ældste gylletank pr. 31. december 2011. Skat har henvist til SKM 2008.257.LSR

Skat anser Køresiloerne for at være et selvstændigt bygningskompleks, der ikke udgør en naturlig del af løsdriftsstalden og finder at køresiloen kan fungere selvstændigt. Skat anser ikke køresiloerne for at være sammenbygget med de øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Herefter bliver beregningsgrundlaget for straksfradrag på køresiloer følgende:

...

Henvisning til lovgrundlag og praksis:

Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse. Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det opgjorte beløb efter 1. og 2. pkt., der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår.

Bestemmelsen om straksfradrag blev indsat ved Lov nr. 433 af 26/6 1998. Loven indeholdt en skærpelse i forhold til den tidligere afskrivningslov for så vidt angår beregningsgrundlaget for straksfradrag, når der er tale om flere bygninger. Følgende fremgår af bemærkningerne til loven:

...

”Med lovforslagets § 18, stk. 2, 1. pkt., foreslås det for det første at harmonisere beregningsgrundlaget for alle bygninger, således at der ved beregningen altid benyttes afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Der foreslås for det andet en vis stramning af selve beregningsgrundlaget.

Det følger af gældende praksis, at er der flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger på ejendommen i beregningsgrundlaget. Det gælder, selvom en forbedring eller ombygning ikke foretages på alle afskrivningsberettigede bygninger men eksempelvis kun på én af flere bygninger på ejendommen.

Det må anses for uhensigtsmæssigt, at beregningsgrundlaget i dag er alle afskrivningsberettigede bygninger på den ejendom, hvor den bygning, der ombygges eller forbedres, er beliggende. Den nuværende måde at opgøre beregningsgrundlaget på har som konsekvens, at adgangen til at foretage straksfradrag for en given ombygnings- eller forbedringsudgift bliver afhængig af, om der på den pågældende ejendom - tilfældigvis - findes andre afskrivningsberettigede bygninger. Jo flere afskrivningsberettigede bygninger, der findes på en ejendom, jo større mulighed vil der således være for at kunne straksfradrage en given udgift til ombygning eller forbedring af en enkelt bygning.

Det foreslås derfor, at beregningsgrundlaget for straksfradraget bliver afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som ombygges eller forbedres. Det vil sige, at ved opgørelsen af, om udgiften til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er det afgørende, om udgiften udgør under 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv. Hvis der på samme bygning i indkomståret tillige er afholdt udgifter til vedligeholdelse, indgår disse udgifter også ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget. Når der er afholdt udgifter til vedligeholdelse af bygningen, fragår disse udgifter forlods ved opgørelsen af, om 5 pct.s grænsen overskrides, jf. nedenfor.

For virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlaget ingen stramning. For virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlag derimod en stramning.

Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en bygningsinvestering, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse kan dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I stk. 2, 1. pkt., er det med ordene ”i stedet” fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis der i indkomståret ikke er afholdt udgifter til vedligeholdelse, og udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 2. pkt., fastsætter, at ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes. Udgifter til ombygning og forbedring kan tilsvarende straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog forudsat, at beløbsgrænsen i stk. 2 giver mulighed herfor.

Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 3. pkt., fastsætter, at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og ”selvstændige” tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. den foreslåede bestemmelse i § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.

I modsætning til den gældende lovs § 21 foreslås det i stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i forslagets § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter, der gælder på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig, retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selvom udgiften efter den foreslåede bestemmelse kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. de almindelige regler i forslagets § 16.”

...

Ved Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning der berettigede til straksfradrag. Beregningsgrundlaget udgjorde afskrivningsgrundlaget for den samlede driftsbygningsmasse ekskl. et fritliggende maskinhus. Landsskatteretten bemærkede under henvisning til sin kendelse af 4. december 2001 i sagen 2-7-1814-0096 (SKATM. 2001, 04-11) samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS.1999.536 (SKATM. 1999, 04-09), at det ikke har støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget fsv.. angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

Samme resultat kom Landsskatteretten frem til i Landsskatterettens kendelser 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 og 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002.

Ved Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007 var sagens faktum, at A anlagde en beton ensilagesiloplads i forbindelse med en eksisterende fritliggende halmlade og en betonplads.

Den nye ensilagesiloplads havde forbindelse med en bestående betonplads, som igen havde forbindelse med ejendommens driftsbygninger. A havde opgjort beregningsgrundlaget for straksfradrag som det samlede afskrivningsgrundlag for beton-/asfaltflader, plansiloer, driftsbygningerne, der var et sammenbygget staldkompleks samt den fritliggende halmlade.

Landsskatteretten lagde i det foreliggende tilfælde efter den foretagne besigtigelse til grund, at den i indkomståret 2003 etablerede ensilageplads via andre beton/asfaltkørepladser og køresiloer ikke alene har fysisk forbindelse til halmladen, men også til en foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Retten skal bemærke, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf. TfS-1999-536 (SKATM-1999-04-09).

Retten finder derfor, at der i overensstemmelse med hidtidig praksis kan gives medhold i påstanden.

Der er ikke tvist om den talmæssige opgørelse, hvorfor straksfradraget vil være at forhøje til det selvangivne beløb 77.389 kr.

I SKATM-2007-04-05 bemærkede Landscentrets Skatteafdeling:

”Skitse over ejendommens bygningskompleks (ikke nøjagtige mål):

Skattemyndigheden fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til det oprindelige køreareal,

Skattemyndigheden fandt, at den nye ensilageplads var et accessorisk anlæg til den oprindelige køreareal, og beregningsgrundlaget for straksfradrag derfor udgjorde afskrivningsgrundlaget for det oprindelige køreareal med henvisning til Vestre Landsrets dom i SKATM-2004-04-18.

Her fandt Vestre Landsret dog, at der ikke kunne foretages straksfradrag på nye accessoriske anlæg.

Skatteankenævnet anså den nye ensilageplads for omfattet af afskrivningslovens § 18 og ændrede Skattemyndighedens afgørelse til, at beregningsgrundlaget for straksfradrag udgjorde afskrivningsgrundlaget for den tilstødende halmlade.

Landsskatteretten bemærker, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at det ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer og henviser til Told- og Skattestyrelsens afgørelse i SKATM-1999-04-09.

Her udtalte Told- og Skattestyrelsen, at i beregningsgrundlaget for straksfradrag for en nyopført gyllebeholder, kunne afskrivningsgrundlaget for alle de bygninger, som gyllebeholderen via rørforbindelse betjente, indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Der kan endvidere henvises til SKATM. 2001-04-11 og 2002-04-06.

I sagen i SKATM. 2001-04-11 blev der etableret en ensilageplads på 1.000 m2 mellem 2 løsdriftsstalde og en lade. Pladsen var uden sider eller skillerum og havde desuden direkte fysisk forbindelse med driftsbygningerne, som den betjente, hvorfor pladsen blev anset for en tilbygning til disse driftsbygninger. Det selvangivne straksfradrag blev dermed godkendt.

I sagen i SKATM. 2002-04-06 etablerede en landmand i 1997 en køresilo i nærheden af den eksisterende driftsbygningsmasse. Køresiloen blev i 1998 udvidet med en tilslutning op til bygningsmassen. I 1999 blev den etablerede køreflade udvidet yderligere, således at der var en samlet køreflade i tilslutning til driftsbygningsmassen. Landsskatteretten fandt, at det i 1999 opførte køresiloafsnit kunne anses for en tilbygning til den samlede driftsbygning”.

Ved SKM 2008.257.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes straksfradrag til etablering af plansilo, hvor denne var etableret ved såkaldt vejfyld ikke berettigede til straksfradrag. Afgørelsen blev truffet med dissens:

”2 af rettens medlemmer udtaler:

Af rettens praksis fremgår, at plansiloer med tilhørende betonflader anses som bygningsbestanddele. Såfremt disse bygningsbestanddele har sammenhængende fysisk forbindelse til en eller flere bygninger, udgør afskrivningsgrundlaget for disse bygninger beregningsgrundlaget for straksfradrag.

De anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel.

Plansiloen må anses som en selvstændig bygning, der kan afskrives efter bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Udgiften til kørefladerne anses af Retten som et nyt accessorie til driftsbygningerne og kan derfor afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 3.

Disse retsmedlemmer stemmer for at stadfæste skatteankenævnets afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Når kørefladen anvendes i sammenhæng med plansiloen og de øvrige bygninger, som kørefladerne betjener, må der konkret være tale om en bygningsbestanddel, der kan begrunde straksfradrag i henhold til bestemmelsen. Dette retsmedlem stemmer for at godkende det fradrag, klageren har selvangivet.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal. Landsskatteretten stadfæster derfor skatteankenævnets afgørelse.”

Vores opfattelse og begrundelse herfor:

Det er vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag for udgiften til forlængelse af køresiloer. Der er tale om et produktionsmæssigt hele, hvor de etablerede køreflader tjener landbrugsproduktionen for ejendommen.

Der er således tale om en samlet produktionsproces. Den støbte plads tjener den samlede drift af alle bygninger. Køresiloen anvendes til kørsel til og fra staldene.

SKAT henviser til SKM2008.257.LSR som begrundelse for ikke at godkende det fulde straksfradrag.

Det er vores opfattelse, at der med baggrund i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for en analogi slutning fra forholdene i Landsrettens afgørelse til landbrugets køresiloer/ensilagepladser. Det bemærkes i den forbindelse, at Landsskatteretten i 2007 traf afgørelse om godkendelse af straksfradrag til etablering af betonsiloensilage-plads. I afgørelsen bemærkede Landsskatteretten, at hidtidig praksis for etablering af køresiloer og ensilagepladser skulle opretholdes.

I SKM2008.257 var det materialerne, der var anvendt til byggeriet, der diskvalificerede straksfradraget ikke selve byggeriet. Tværtimod blev det fra de 2 retsmedlemmer anført, at de anlagte køreflader er etableret af materialer, der normalt på en landejendom bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lign. Plansiloen og kørefladerne anses derfor ikke for at have den fornødne fysiske sammenhæng med de oprindelige driftsbygninger til at de kan anses som en bygningsbestanddel hertil. Hvilken funktion kørefladen har, kan ikke alene begrunde, at der er tale om en bygningsbestanddel. Der skal altså være fysisk forbindelse.

I denne sag er der tale om støbte ubrudte flader, hvorfor SKM2008.257 kan anvendes modsætningsvis. SKAT anfører, at køresiloerne ikke anses for sammenbygget med de øvrige driftsbygninger på ejendommen.

I henhold til vore oplysninger er bunden i køresiloerne støbt i beton, kørearealerne er støbt i beton og bunden af kostaldens foderbord er støbt i beton og fladen støder op til løsdriftsstalden samt de øvrige driftsbygninger.

Driftsbygninger, er således forbundet med samme beton overflade. Det syntes således ikke at være grundlag i de faktiske forhold for Skats synspunkt om at køresiloerne ikke kan anses for sammenbygget.

Der er efter vores opfattelse ikke grundlag for, den af Skat ved denne afgørelse forsøgte ændring af praksis.”

Klagerens repræsentant har efter telefonmøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført følgende supplerende oplysninger:

”Yderligere materiale

Jeg fremsender som aftalt Landsskatteretten kendelse 2-7-1814-0199 af 1. august 2007, udsendt i skattemeddelelser fra Landscentret i [by2], nu Seges, som SKATM-2007-04-05. Kendelsen omhandler køresiloer og køreflader. Bygningsskitse er vedhæftet.

I kendelsen finder Landsskatteretten, at den etablerede ensilageplads via andre beton-/asfaltkørepladser og køresiloer har fysisk forbindelse med halmlade og foderlade og de dermed sammenbyggede øvrige driftsbygninger på ejendommen.

Retten bemærkede desuden, at ensilagepladser og køresiloer i afskrivningsmæssig henseende anses for bygningsbestanddele, og at der ikke ved den nye regel i afskrivningslovens § 18 var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, for så vidt angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

Derudover fremsender jeg Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002, udsendt i skattemeddelelser fra Landscentret i [by2], nu Seges, som SKATM-2002-04-06, samt Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0096 af 4. december 2001, udsendt i skattemeddelelser fra Landscentret i [by2], nu Seges, som SKATM-2001-04-011.

Jeg fremsender desuden Landsskatterettens kendelse 2-7-1803-1134 af 30. maj 2005, udsendt i skattemeddelelser fra Landscentret i [by2], nu Seges, som SKATM-2006-04-02. Kendelsen blev indbragt for domstolene, nu SKM2010.524.VLR, hvor bygningerne nr. 1 og 2 forbundet med ”afskrivningsbroer” til det øvrige bygningskompleks ikke kunne indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag ved renovering af en del af bygningskomplekset.

Der fremsendes skitse over bygningsmassen med markering af, hvad der indgik i beregningsgrundlaget for straksfradrag i SKM2010.524.VLR.”

Klagerens repræsentant har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse anført følgende bemærkninger:

”I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lægges det til grund, at klageren i 2012 har foretaget en forlængelse af to eksisterende køresiloer, der er sammenbygget med en tredje køresilo, og med henvisning til ordlyden i afskrivningslovens § 18, stk. 2 og bemærkningerne til lovforslaget om de bygningsmæssige forholds fremtræden, anføres det, at køresiloerne er et selvstændigt bygningskompleks.

Hertil skal bemærkes, at landbrugets køresiloer og gyllebeholdere i praksis anses for bygningsbestanddele, som anses for en tilbygning, når bygningsbestanddelene opføres i tilknytning til eksisterende bygninger.

Køresiloer anses i henhold til praksis for en tilbygning til en driftsbygning, når køresiloen er forbundet med driftsbygningen via køreflader, og gyllebeholdere anses for en tilbygning til eksisterende driftsbygninger, når gyllebeholderen er forbundet med driftsbygningen via rørforbindelse. Kørefladerne og rørforbindelserne anses i sådanne tilfælde for at udgøre en del af tilbygningen.

I Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 26. maj 1999, j.nr. 99/99-4240-00017 (TfS 1999.536) tog Told- og Skattestyrelsen stilling til, hvorledes straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2 skal opgøres ved opførelse af en gyllebeholder, der skal betjene flere bygninger.

I afgørelsen fremgår følgende:

”Styrelsen bemærker, at en gylletank, der opføres i tilknytning til en driftsbygning efter hidtidig praksis er blevet anset for en tilbygning, forudsat at gylletanken er forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Den færdigopførte gylletank udgør således en bygningsbestanddel af driftsbygningen. Udgiften til opførelse er derfor blevet anset for omfattet af reglerne i den tidligere afskrivningslovs § 21, stk. 2-4, om straksafskrivning (nu straksfradrag) for ombygnings- og forbedringsudgifter.

Denne praksis videreføres med den ny afskrivningslov (lov nr. 433 af 26/6 1998), idet en gylletank anses for at opfylde det krav, der nu stilles i afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., hvorefter udgifter til en tilbygning kun kan behandles som ombygnings- og forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Forudsat at der er en rørforbindelse mellem gylletank og bygning, kan der således foretages straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2. Denne retsstilling er beskrevet i afsnit 5.4.4 i Told- og Skattestyrelsens vejledning ” Afskrivningsloven – indkomståret 1999”.”

Ved opførelse af en gyllebeholder, som skal betjene flere bygninger, skal den færdigopførte gylle- beholder efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse anses for en bygningsbestanddel vedrørende alle bygninger, idet gyllebeholderen ikke fungerer selvstændigt, men fungerer som et hele med hver af bygningerne. Afskrivningsgrundlaget for de bygninger, som gyllebeholderen betjener, skal derfor indgå i opgørelsen af det beløb, som straksfradraget maksimalt kan udgøre. Det forudsættes dog, at gyllebeholderen betjener den eller de pågældende bygninger i et ikke helt uvæsentligt omfang.

Køresiloerne anses for en tilbygning, når køresiloerne er forbundet med driftsbygningen via en køreflade.

Der skal i denne sammenhæng gøres opmærksom på, at der skal sondres mellem en køreflade, som udgør en integreret del af en driftsbygning og køresiloen, og en kørevej, der udgør et accessorium til driftsbygninger.

Køreveje er karakteriseret ved at sikre tilkørsel eller adgang til virksomhedens driftsbygninger og bygningsbestanddele, se herfor bl.a. SKM2017.295.LSR.

I nærværende sag er der tale om køreflader, der har en produktionsmæssig funktion, og ikke adgangsveje.

I SKM2008.257.LSR fandt to af Landsskatterettens tre medlemmer, at køreflader skattemæssigt skal behandles forskelligt alt efter hvilket materiale kørefladerne er etableret af.

Det må dog efter vores opfattelse være den produktionsmæssige funktion, der afgør, om der er tale om køreflader (bygningsbestanddel) eller køreveje (accessorium).

Materialevalg ved etablering af bygninger og bygningsbestanddele, herunder køreflader, eller for den sags skyld etablering af køreveje foretages ud fra de på tidspunktet for etableringen mest hensigtsmæssige og driftsøkonomiske fornuftige valg.

Det bør således efter vores opfattelse alene være den produktionsmæssige funktion, der indgår i vurderingen af om aktivet skal kvalificeres som en bygningsbestanddel eller et accessorium, og ikke materialevalget.

I relation til hvorvidt køresiloerne og driftsbygningerne skal anses for et samlet bygningskompleks ved opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag, skal der henvises til lovforarbejderne i L102, 1997-98 (2. samling) (lov nr. 433 af 26/6 1998), hvor det fremgår, at:

”Den foreslåede bestemmelse i stk. 2, 3. pkt., fastsætter, at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og ”selvstændige” tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. den foreslåede bestemmelse i § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele (min fremhævning). Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.”

Der skal henvises til de i klageskrivelsen tidligere anførte kendelser LSR 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 og LSR 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002.

I afgørelsen LSR 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 blev en ensilageplads anerkendt som en tilbygning til et eksisterende bygningskompleks.

Landsskatteretten bemærkede i kendelsen, at det ikke havde støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradrag, hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS1999.536.

Under henvisning til, at ensilagepladsen havde direkte fysisk forbindelse med driftsbygningerne - som den betjente - kunne ensilagepladsen anses for en tilbygning til disse driftsbygninger.

I LSR 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning. Tilbygningen berettigede til straksfradrag.

I denne sag blev der i nærheden af en eksisterende bygningsmasse, bestående af bl.a. lade og kostaldsafsnit, i 1997 etableret en køresilo. Denne blev i 1998 udvidet med en tilslutning op til bygningsmassen. Endelig blev den i 1997 etablerede køreflade udvidet yderligere i 1999, således at der derefter forelå en samlet køreflade i tilslutning til bygningsmassen.

Retten fandt under henvisning til sin kendelse 2-7-1814-0096 af 4. december 2001 samt til Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS1999.536, at det ikke havde støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget hvad angår landbrugets gyllebeholdere og køresiloer.

På grund af at det i 1999 etablerede afsnit af køresiloen havde direkte forbindelse med driftsbygningerne - som den betjente - anså Landsskatteretten det opførte køresiloafsnit for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning.”

Klagerens repræsentant har anført følgende til Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen synes at forudsætte implicit, at køresiloer er at sidestille med bygninger, og at køresiloen/plansiloen skal betragtes som en selvstændig bygning.

Det er vores opfattelse, at køresiloer/plansiloer og køreflader er at betragte som bygningsbestanddele i skatteretlig sammenhæng, hvorfor vurderingen af forholdet er en anden end i det tilfælde, hvor der er tale om bygninger.

Da køresiloerne i produktionsmæssig sammenhæng er en integreret del af driftsbygningerne, er det vores opfattelse, at betingelserne for at kunne beregne straksfradrag som foretaget af klager er tilstede i sagen.

Det skal ligeledes bemærkes, at materialet, som er anvendt til bygningsbestanddelene, er udtryk for, at der er valgt et materiale som ud fra en driftsøkonomisk og produktionsmæssig betragtning er mest velegnet. Den udvikling, der sker i valg af materiale, bør efter vores opfattelse ikke diskvalificere muligheden for at foretage straksfradrag ved indkomstopgørelsen.”

Landsskatterettens afgørelse

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettigede bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget til den ændrede afskrivningslov L 102-2 1997/98 fremgår, blandt andet, at ”Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører.”

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den ændrede afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte selve bygningen, hvorpå der er foretaget ombygning eller tilbygning.

Det lægges til grund, at klageren i 2012 har foretaget en forlængelse af eksisterende køresiloer. Køresiloerne er sammenbygget med en eksisterende køresilo ved en fælles mur. Køresiloerne er opført med faste sider på de to af siderne.

To retsmedlemmer finder ud fra de konkrete omstændigheder - hvor køresiloerne ligger i nær tilknytning til løsdriftsstalden og udgør en integreret del af betjeningen af stalden, og hvor der er fælles betondæk - at plansiloerne kan anses at være en bygningsbestanddel til stalden. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2008, gengivet i SKM2008.257.LSR. Her fandt rettens flertal, at plansiloer med tilhørende betonflader er bygningsbestanddele. Flertallet fandt dog, at plansiloerne ikke havde fornøden fysisk sammenhæng med driftsbyningerne, fordi kørefladerne var lavet af materialer, der normalt bruges til vejfyld, anlæg af gårdplads eller lignende. Af denne grund blev plansiloerne ikke anset for bygningsbestanddele til driftsbygningerne.

Disse to retsmedlemmer anser køresiloerne på klagerens ejendom for at indgå i et samlet bygningskompleks, hvori løsdriftsstalden også indgår, og derfor kan stalden indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag. Retsmedlemmerne stemmer dermed for at give klageren medhold i klagen.

Et retsmedlem, retsformanden, anser forlængelsen af køresiloerne for at være en tilbygning, som udgør en naturlig del af de eksisterende køresiloer. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 25. januar 2017, gengivet i SKM2017.296.LSR.

Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, finder retsmedlemmet - uanset at køresiloerne er anlagt med en hensigtsmæssig drift for øje - at køresiloerne er et selvstændigt bygningskompleks, der ikke udgør en sådan naturlig del af de øvrige bygninger, at de øvrige bygninger kan medregnes i grundlaget for det omhandlede straksfradrag. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. juli 2010 gengivet i SKM2010.524.VLR samt Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2008 gengivet i SKM2008.257.LSR.

Dette retsmedlem er dermed enig med SKAT i, at beregningsgrundlaget for straksfradrag i forbindelse med forlængelsen af køresiloerne er afskrivningsgrundlaget pr. 31. december 2011 for de eksisterende køresiloer og den ældste gyllebeholder, som betjener køresiloerne via rørforbindelse. Retsmedlemmet stemmer således for at stadfæste SKATs afgørelse.

Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet. Retten giver klageren medhold i klagen, hvorfor straksfradrag forhøjes til 109.656 kr., mens ordinære afskrivninger som konsekvens heraf nedsættes med 3.341 kr.