Kendelse af 15-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 12-01-2020

Faktiske oplysninger

Klageren har startet virksomheden [virksomhed1] and Rider i indkomståret 2008 og er blevet momsregistreret pr. 1. december 2008 med branchekode 477890 ”Handel med andre varer”.

Ifølge det fremlagte materiale samt hjemmesiden [...dk] sælger virksomheden rideudstyr via nethandel samt fra klagerens gårdbutik, og klageren har tilbudt rideterapi og rideundervisning.

Virksomhedens aktiviteter drives fra klagerens privatadresse.

Klageren har i hele perioden 2010 – 2012 også haft et lønmodtagerarbejde med en lønindkomst på mellem 250.000 – 300.000 kr. pr. år.

SKAT har efter det oplyste behandlet klagerens skatteansættelser, fordi der er selvangivet underskud af virksomhed siden virksomhedens start i indkomståret 2008, og fordi klageren i forbindelse med selvangivelse i årene 2009 og 2011 har taget forbehold for overholdelse af skatte- og afgiftslovgivningen, og klageren i forbindelse med selvangivelsen for 2010 har taget forbehold for andet.

I forbindelse med materialeindkaldelsen har klageren oplyst, at der er taget forbehold i forbindelse med selvangivelsen, fordi ikke alle bilag er gennemgået af revisor.

Virksomhedens moms er ifølge SKAT angivet således i perioden:

Akkumuleret momstilsvar udgør – 155.413 kr.

Efter gennemgang af regnskabsmaterialet har SKAT sammenfattet virksomhedens regnskaber i hovedposter således:

Årene 2008, 2009 og 2013 er efter det oplyste specificeret via de selvangivne regnskabsoplysninger.

SKAT har ikke anerkendt virksomhedens underskud i årene 2010 – 2012 med henholdsvis -159.091 kr., -242.362 kr. og -150.916 kr., i alt -552.369 kr.

SKAT har skønnet, at virksomheden har haft yderligere omsætning svarende til virksomhedens underskud, således at virksomhedens resultat for årene 2010, 2011 og 2012 udgør 0.

Ændringen kan specificeres således:

De indsendte regnskaber er udarbejdet i et regneark. Virksomhedens indtægter og udgifter er ligeledes ført i regnearket. Der er alene sket en oplistning af indtægter og udgifter. Der er ifølge SKAT ikke sket en bogføring af bevægelser i kassebeholdning og bankbeholdning.

Salget er dokumenteret med z-rapport fra et kasseapparat, som efter det oplyste er slået ud en gang om måneden. Der er ingen oplysninger om kassebeholdningens størrelse og udvikling. Der er ikke til SKAT indsendt dokumentation for, at kassen er optalt og afstemt i forbindelse med udskrivning af den månedlige z-rapport.

En væsentlig årsag til virksomhedens underskud udgøres af varelagerreguleringer på henholdsvis

-110.000 kr., -199.271 kr. og -120.386 kr., som er fratrukket i virksomhedens regnskaber. Klageren og klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke er foretaget fysisk optælling af varelageret.

Ifølge virksomhedens indsendte balance, har virksomheden haft følgende forløb i sit varekøb:

SKAT har gennemgået indsendte bankkontoudtog for virksomhedens bankkonto. I forbindelse med gennemgangen har SKAT sammenholdt indsætninger, som vedrører virksomheden omsætning, med den bogførte omsætning og har konstateret følgende differencer:

Af bankkontoen fremgår det, at der er foretaget løbende private indskud af lån til virksomheden fra klagerens privatøkonomi. I indkomståret 2010 er der indskudt kr. 137.221, i indkomståret 2011 er der indskudt kr. 119.304 og i indkomståret 2012 er der indskudt kr. 30.331.

SKAT har alene gennemgået pengebevægelser på den indsendte bankkonto, som vedrører virksomhedens drift, konto nr. [...43].

SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 13. maj 2014, hvorefter klageren på forespørgsel har fået udsættelse med indsendelse af indsigelser til den 6. august 2014, og efterfølgende igen til den 1. november 2014, den 15. november 2014 og den 10. januar 2015 grundet sygdom. Afgørelsen er dateret den 12. januar 2015.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 med henholdsvis 159.091 kr., 242.362 kr. og 150.916 kr. vedrørende yderligere omsætning i klagerens virksomhed, og har dermed nulstillet resultatet af virksomheden.

Som begrundelse for ændringerne har SKAT anført følgende:

”(...)

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst, skal regnskabet være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab efter virksomhedens art og omfang.

Det fremgår af bogføringslovens § 6, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik, og jævnfør bogføringslovens § 7, at alle transaktioner skal registreres nøjagtig under hensyn til virksomhedens art og omfang, og at registrereringen skal ske snarest muligt efter at transaktionerne har fundet sted, samt at registreringerne skal afstemmes med den kontante kassebeholdning og likvidebeholdninger.

For din virksomhed, hvor der er kontante indbetalinger, skal der jævnligt ske optælling og afstemning af den kontante kassebeholdning. Almindeligvis vil der kræves en daglig optælling og afstemning, men set i forhold til den begrænsede aktivitet i din gårdbutik, vil SKAT vurdere, at ”jævnlig” er mindst en gang om ugen.

Endvidere følger af bogføringslovens § 8 at alle registreringer skal kunne følges til regnskabet, og at alle registeringer jævnfør bogføringslovens § 9 skal være dokumenteret med et bilag.

I mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder § 14 fremgår det, at varelageret skal fysisk optælles. Optællingen skal kunne dokumenteres med optællingslister. Varelageret skal værdiansættes til enten dagspris, indkøbspris eller fremstillingspris. Det fremgår af bestemmelserne i varelagerloven § 1.

SKAT finder med udgangspunkt i det modtagne regnskabsmateriale, at det vedlagte regnskab ikke kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst, idet bogføringslovens §§ 6 til 9, samt mindstekravsbekendtgørelsens § 14 ikke anses for opfyldt og regnskabsgrundlaget derfor kan tilsidesættes fordi:

Som følge af, at regnskabsgrundlaget tilsidesættes, ansættes det skattemæssige resultat af virksomheden og momstilsvaret skønsmæssigt i henhold til reglerne i skattekontrollovens § 3 stk. 4, samt § 5 stk. 3 og opkrævningslovens § 5 stk. 2.

SKAT skønner, at virksomheden har en yderligere omsætning svarende til virksomhedens underskud, således at virksomhedns skattepligtige resultat i årene 2010, 2011 og 2012 er 0 kr.

(...)

Ved skønnet, er der taget hensyn til følgende forhold:

Når SKAT nu skønner, at virksomheden har en yderligere omsætning, så anser SKAT varelagerereguleringen for at være vareforbrug til den yderligere omsætning. Ved denne betragtning er der taget hensyn til, at en betydelig del af varelageret er solgt til reducerede priser på grund af sæsonvarer, manglende reklamationsmulighed, udgåede produkter m.v.

Til orientering kan det oplyses, at SKAT ikke kan godkende fradrag for de fratrukkede varelagerreguleringer, fordi virksomheden ikke har foretaget fysiske varelageroptællinger jf. kravet i mindstekravsbekendtgørelsens § 14, og fordi sammensætningen af varelagrreguleringen ikke kan efterprøves ud fra det indsendte materiale.

Ændring af indkomsten for 2010 gennemføres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, og salgsmomsen for 2010 samt første kvartal 2011 gennemføres med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32 stk.1 nr. 3, idet du anses for at have handlet forsætteligt eller groft uagtsomt ved ikke, at have registreret al omsætning samt ikke, at foretage de nødvendige registreringer til, at sikret et fyldestgørende regnskabsgrundlag. Dette har bevirket, at skattemyndigheden har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

(...)”

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har SKAT udtalt følgende:

”(...)

Ad formaliteten

Det anfægtes i klagen, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse. Det er SKATs opfattelse, at virksomheden har handlet groft uagtsomt, ved ikke at foretage en fyldestgørende salgsregistrering, ikke at bogføre virksomhedens pengestrømme, ikke foretage jævnlige afstemninger af likvide midler samt ikke foretage en fysisk optælling af varelageret.

Det har formodningen i mod sig, at virksomheden fortsætter med varekøb, der langt overstiger virksomhedens omsætning, og samtidig mener, at varelageret værdi skal reduceres med beløb, der er op til 4 gange omsætningens størrelse i alle 3 indkomstår.

På grund af det mangelfulde regnskabsgrundlag har SKAT ingen mulighed for, at afdække hvad der er sket med den relativ store varemængde, som virksomheden har indkøbt. Samtidig opfylder varelagerreguleringen på ingen måde de skattemæssige krav til fradrag for en varelagernedskrivning.

Ad realiteten

Det anfægtes i klagen, at SKATs skøn er foretaget på et ufuldstændigt og fejlagtigt grundlag. Det skal hertil bemærkes:

Det er således de manglende registreringer, der har medført, at der ikke er et mere sikkert beregningsgrundlag til at skønne manglende omsætningen.

SKAT har derfor lavet et forsigtigt skøn over den manglende omsætning, således at resultatet af virksomheden giver kr. 0 i resultat for de 3 indkomstår. Dette skøn resulterer i, at der ikke godkendes fradrag for et løbende underskud af en virksomhed med så mangelfuldt et regnskabsgrundlag.

1. eget vare forbrug

SKAT henleder opmærksomheden på Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.1.4.1:

(...)

Det er anført, at de indbetalte beløb på bankkonto også indeholder andre betalinger f.eks. porto. Hvis der er leveringsomkostninger forbundet med salg af en vare, anses betaling for at være en del af omsætningen, og udgiften kan fratrækkes som en driftsudgift. Når der ikke er foretaget korrekt registrering af salget og der heller ikke er foretaget en bogføring og afstemning af pengestrømmen, er det ikke muligt at belyse differencen.

Det skal bemærkes, at sammentællingen af indsætninger på bankkonto (bilag 1), fejlagtigt indeholder indsætning af negativ moms den 16/11 2010 kr. 5.321. Dette har dog ingen betydning for SKATs skønsmæssige ansættelse.

Indsætningerne på bankkontoen anvendes ikke direkte som grundlag for den skønnede omsætning, men anvendes alene for at vise, at der er usikkerhed vedrørende den ikke bogførte og manglende afstemte betalingsstrøm.

I klagen anfægtes det, at SKAT ikke har foretaget besigtigelse af det ukurante varelager trods op­ fordring.

Det er SKATs vurdering, at det ikke giver nogen mening, at besigtige et varelager for at konstatere ukurante vare, når varelageret ikke er fysisk optalt, og den del af varelageret, der vurderes ukurant, ikke er konkret defineret.

4. Mulighed for afregning kontant eller til andre konti

I klagen er det anfægtet, at SKAT ikke har gennemgået samtlige familiens bankkonti.

Når der er grundlag for at tilsidesætte regnskabet, og ansætte virksomhedens resultat skønsmæssigt, så er der ingen krav til, at SKAT skal påvise pengestrømmen, og en evt. kontant pengestrøm kan ikke dokumenteres.

5. Manglende mulighed for at efterprøve varekøb til salg samt manglende varelageroptælling

I klagen bestrides det, at varelageret ikke er optalt i overensstemmelse med bogføringslovens regler, samt at bogføringslovens regler ikke er iagttaget fuldt ud. Det er endvidere anført, at jeg skulle have givet udtryk for, at virksomhedens tal ikke kan godkendes, fordi de er udarbejdet i et excel-regneark.

SKAT har konstateret mangler ved regnskabsgrundlaget. Forholdet er beskrevet i afgørelsen. Der er ingen systemkrav til bogføringen. Det står derfor virksomheden frit, at vælge bogføring i et excel-regneark eller bogføringsprogram, blot kravene i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen overholdes.

(...)”

SKAT har til klagerens indsendte dokumentationsmateriale og forklaringer fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Punkt 1 regnskaber for 2011 og 2012

Regnskaberne er identiske med de tidligere regnskaber, som har været gennemgået i forbindelse med SKATs sagsbehandling. Der er ingen nye oplysninger.

Punkt 2 Kassestrimler x og z

Dele af materialet er ikke læsbart. SKAT har gennemgået de kassestrimler, som har dannet grundlag for regnskaberne. Der skønnes ikke at være ny oplysninger i materialet. Der er fortsat ingen dokumentation for kasse optælling og afstemning.

Punkt 3 Kontoudtog for 2010, 2011 og 2012

Kontoudtogene har været gennemgået i forbindelse med SKATs sagsbehandling, Gennemgangen har dannet grundlag for bilag 4, 5 og 6 til SKATs afgørelse. De anførte bemærkninger på kontoud­ togene, bringer ikke nye oplysninger til sagsbehandlingen.

Punkt 4 og 5 Diverse overførselsbilag fra privatbankkonto, samt dokumentation for betaling af varekøb.

SKAT har ved gennemgangen af regnskabet taget udgangspunkt i de fremlagte varekøbsbilag, og blot konstateret, at der ikke er sket en bogføring og afstemning af bevægelser på bankkontoen, og en registrering af private indskud i virksomheden (betaling af varekøb). At der nu fremlægges en forklaring til nogle af pengebevægelserne, samt dokumentation for overførsler til virksomheden, bevirker ikke at regnskabsgrundlaget bliver fyldestgørelsen. Oplysningerne påvirker ikke regnskabsgrundlaget.

Punkt 6, 7 og 8 Varelageret

Der er indsendt et varelager registrering pr. 13. februar 2018, en rettelse til varelageret samt en lister over udtag fra varelageret. På listerne figurere før og nu priser. Det fremgår ikke om det er udsalgspriser, indkøbspriser, eller om priserne er med eller uden moms. Der er ingen sammentælling. Oplysningerne er ikke relevante i forhold til lagerbeholdningerne ultimo regnskabsårene 2010, 2011 og 2012.

Det er fortsat ikke fremlagt oplysninger, som viser et fyldestgørende regnskabsgrundlag. Se afgørelsen side 8. Der er fortsat ingen sammenhæng mellem virksomhedens beskedne omsætning og et løbende varekøb, som langt overstiger omsætningen, se afgørelsen siden 3 og 4. Der er ingen skattemæssig hjemmel til at foretage de anførte varelagernedskrivninger. Der er ikke foretaget varelageroptællinger, som opfylder kravene i varelagerloven, se afgørelsen siden 7. Og det har formodningen imod sig, at man fortsætter indkøb vare år efter år uden at virksomheden generere en tilsvarende omsætning,

Jeg mener fortsat, at regnskabsgrundlaget skal tilsidesættes, samt at virksomhedens resultat skal skønsmæssig ansættes. Det er konstateret alle 3 år, at der er indsætninger, som relatere sig til virksomhedens omsætning, der sammenlagt er større end årets bogførte omsætning, se bilag 4, 5 og 6. Der ud over er der konstateret meget få indsætninger fra kontantsalg. På grund af det mangelfulde grundlag, er det ikke muligt at specificere de pengestrømme, som ikke er bogført. Men det må konstateres at der alle 3 år er omsætning som ikke er bogført. Eneste mulighed er derfor at skønne størrelsen af den ikke bogførte omsætning.

I andre situationer, vil det være muligt, at skønne ud fra virksomhedens bruttoavance eller konstaterede avancer ved efterprøvelser af enkelte salg. Men regnskabsgrundlaget er ikke fyldestgørende, så man kan ikke med sikkerhed kan følge et salg til anskaffelsesprisen. Samtidig er der fremlagt argumenter for, at der ikke er opnået fuld avance for virksomhedens solgte varer. En forhøjelse af virksomheden omsætning ud fra den oplyste bruttoavance, vil give en meget større omsætning, som ikke skønnes at være realistisk.

SKATs skøn vurderes, at være et meget forsigtigt skøn, idet virksomhedens omsætning er skøns­ mæssigt forhøjet således, at virksomhedens resultat alle 3 år bliver 0 kr. Det vil sige, at virksomheden alene har opnået en minimal avance på salg af varer, så avancen kan dække virksomhedens beskedne omkostninger.

Det har formodningen imod sig, at man har solgt varer til under indkøbsprisen, og samtidig fortsat med at indkøbe nye varer år efter år. På grund af regnskabsgrundlaget beskaffenhed, er det ikke været muligt, at konstatere hvilken avance, der reelt har været på de enkelte varesalg. Det anses derfor ikke for muligt, at beregne en omsætning mere nøjagtigt.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelser af klagerens indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 nedsættes til 0. Fsva. indkomståret 2010 er der desuden nedlagt påstand om ugyldighed grundet forældelse.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at varelagernedskrivninger, såfremt de ikke kan foretages i indkomstårene 2010 og 2011, i hvert fald bør kunne foretages i 2012 eller alternativt i 2013.

Til støtte for sine påstande har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Ad formaliteten

Indledningsvis bemærkes, at SKATs forhøjelse er sket på baggrund af en agterskrivelse, der blev fremsendt den 13. maj 2014. For så vidt angår indkomståret 2010 er der tale om en forhøjelse, der er foretaget efter udløb af den ordinære ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Tilsvarende gælder, for så vidt angår momsforhøjelsen for indkomståret 2010 og for første kvartal 2011. Disse forhøjelser kan alene foretages, såfremt der foreligger en ekstraordinær genoptagelsesbegrundelse, og det bestrides indledningsvis, at der foreligger omstændigheder, der kan begrunde, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse. Det bestrides, at klageren forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Alene af denne grund bør ansættelserne for disse periode tilsidesættes.

Ad realiteten

Som det fremgår er Skats afgørelse begrundet i, at Skat har udøvet et forvaltningsretligt skøn. Det gøres gældende, at det af SKAT udøvede skøn er foretaget på et ufuldstændigt og fejlagtigt grundlag og derfor af denne grund bør tilsættes.

SKAT har ved udøvelsen af sit skøn lagt væk på 5 forhold, som i det følgende nærmere skal kommenteres.

I. SKAT anser det for sandsynligt, at der i omfanget er udtaget varer til eget forbrug.

SKAT er af den opfattelse, at klageren har udtaget varer til eget forbrug. Dette bestrides som urigtigt og udokumenteret. Det er korrekt, at klageren privat har haft heste (4 af hestene har dog været brugt erhvervsmæssigt til terapitræning). Samtlige heste er imidlertid indkøbt forud for 2008 og således forud for, at klageren etablerede egen virksomhed. Klageren havde derfor både sadler og andet udstyr til samtlige heste forud for, at hun startede sin rideudstyrsforretning. Det gælder også udstyr til de 4 heste som klageren har brugt i sin ridevirksomhed.

SKAT har ikke nærmere redegjort, hvorfor man mener, at der skulle være taget varer ud til eget forbrug, bortset fra sammenhængen mellem det forhold, at klageren har en rideudstyrsforretning og samtidig har private heste. SKAT synes således at anvende en formodningsregel, der går ud, at fordi man privat har en række heste, tager man også varer ud til eget forbrug. SKAT vender med andre ord bevisbyrden om og pålægger således skatteyderen at bevise, at hun ikke har udtaget varer til eget forbrug. Det bestrides, at der er grundlag for at anvende en sådan omvendt bevisbyrderegel.

2. SKAT har konstateret, at virksomheden har omsætning, som ikke er blevet indtægtsført korrekt i virksomheden. Det fremgår af virksomhedens bankkonto, se bilag 1-3.

Det bestrides, at den pågældende bankkonto dokumentere, at virksomheden har haft omsætning, som ikke er blevet indtægtsført korrekt. SKAT har foretaget en sammentælling af de indbetalinger, der har været på driftskontoen og lægger herefter til grund, at sammentællingerne viser en omsætning, der er højere end den omsætning, der er medtaget i regnskabet. Forholdet er imidlertid, at flere af de indbetalinger, der er indgået, også indeholder andre betalinger som f.eks. porto. Det bemærkes, at der er tale om en netbutik, hvor kunden indbetaler et beløb for køb af varen og et tillæg for porto. Det samlede beløb bliver overført til klagerens driftskonto, men det samlede beløb udgør ikke omsætning. Tilsvarende er der i omsætningen medtaget negativ momstilsvar, som klageren har modtaget. Den af SKAT anvendte kontrolmetode er derfor ikke retvisende.

Derudover bemærkes det, at SKATs sammentælling kun viser forholdsvis begrænsede afvigelser. For 2010 er afvigelsen knap kr. 16.000, for 2011 er den ca. kr. 19.000, mens den for 2012 er ca. kr. 3.000. Dette kan slet ikke begrunde en forhøjelse på kr. 150.000 - 240.000. Derudover bemærkes det, at klageren har indsat sin kontante omsætning på driftskontoen, og at driftskontoen derfor også indeholder kontantsalgene. Det gøres gældende, at driftskontoen netop underbygger det salg, der har været, når der tages højde for, at en del af indtægterne ikke er salg, men derimod porto m.v. Driftskontoen viser således den faktiske omsætning.

3. At der mangler en sammenhæng mellem den indkøbte varemængde og den begrænsede omsætning.

Det bestrides, at der ikke skulle være sammenhæng mellem den indkøbte varemængde og den begrænsede omsætning. Vedrørende klagerens drift af virksomheden bemærkes indledningsvis, at klageren i 2011 blev sygemeldt og var syg i en længere periode. Dette har på helt afgørende vis været med til at påvirke omsætningen i forretningen. Det er klagerens sygdom, der er den væsentligste årsag til at virksomhedens drift har været som tilfældet er. Klageren var som følge af sygmeldingen også nødsaget til at indstille sin virksomhed med terapi via hestetræning, som også var en del af omsætningen.

SKAT blev mundtligt af klageren opfordret til at besigtige varelageret med henblik på ved selvsyn at konstatere varelagerets omfang, herunder omfanget af ukurante vare. Dette for at underbygge, at der i betydeligt omfang er varer, som er ukurante, og som har ligget på lager i mange år, fordi det ikke har været muligt at sælge disse. Vedrørende de enkelte leverandører henvises til klagerens tidligere bemærkninger herom. SKAT har valgt ikke at foretage et sådant kontrolmæssigt skridt.

4. SKAT anser det for sandsynligt, at den yderligere omsætning er afregnet kontant eller indsat på en af familiens øvrige bankkonti.

SKAT har anført, at man anser det for sandsynligt, at den yderligere omsætning skulle være indsat på en af familiens øvrige bankkonti. SKAT har ikke indhentet eller bedt om at modtage udskrift af familiens øvrige bankkonti. Det kan afvises, at der indsat omsætning på andre konti.

5. SKAT ikke har mulighed for at efterprøve varekøb til omsætning, fordi virksomheden ikke har udarbejdet fyldestgørende varelageroptælling.

SKAT har modtaget kopi af samtlige månedlige kasseboner, der viser salget. SKAT har endvidere modtaget opgørelse over de principper, der er anvendt for varelagernedskrivning og de principper, der er anvendt for opgørelsen af varelageret. Henset til, at der er tale om en lille virksomhed, bestrides det, at der ikke er foretaget varelageroptælling i overensstemmelse med bogføringslovens regler. Det bestrides endvidere, at bogføringslovens regler ikke er iagttaget fuldt ud. Det bemærkes, at sagsbehandleren under sagen bl.a. gav udtryk for, at hun ikke kunne godkende tallene, fordi de var udarbejdet i et Excel-regneark. Det bestrides, at den omstændighed, at en lille erhvervsdrivende anvender et Excel-regneark, skulle indebære, at bevisbyrden for de regnskabsmæssige tal skærpes. Som anført er der tale om en lille virksomhed med en begrænset omsætning, og klageren har ikke investeret i et dyrt regnskabsprogram. Det bemærkes, at klageren har haft ekstern bogholder på. Det bemærkes endvidere, at SKAT har modtaget kopi af samtlige bilag, men tilsyneladende har SKAT slet ikke forholdt sig til de bilag, man har modtaget, men alene anlagt en overordnet betragtning om, at der nok er udeholdt omsætning og herefter forhøjet med de underskud, der er selvangivet.

(...)”

Klageren har til SKAT oplyst sine varelagerreguleringer således:

Varelager 2010 nedskrevet med 110.000 kr. pga. følgende:

Beregning af varelager 2011 med uddybning, varer indkøbt i 2009

Firma, der ophørte i 2011 eller ikke længere solgte til klagerens forretning:

Afskrivninger er herefter opgjort således:

Sæsonvarer indkøbt i 2011:

[virksomhed2] ApS/[virksomhed3] 113.592,24 kr. (afskrives med 59.265,82 kr.)

Der er herefter i alt (70.120.53 kr. + 51.674,55 kr.+ 59.265,82 kr.) i alt 181.060,90 kr. til afskrivning for indkomståret 2011 ifølge klagerens oplysninger til SKAT.

Varelageret for indkomståret 2012 er oplyst således til SKAT:

Afskrivninger 2012:

Ved sagens klagebehandling har klagerens repræsentant fremlagt følgende beregninger af varelageret og dets nedskrivninger:

Klagerens repræsentant har den 11. oktober 2018 fremsendt supplerende bemærkninger således:

”(...)

1. Ad klagerens omsætning

Klagerens registrering af omsætning har været tilrettelagt således, at alt salg er registreret via-kassen. Klageren har dels haft kontantsalg, dels salg ved brug af dankort i butikken og dels salg via internettet. I alle tilfælde er salget slået ind på kasseapparatet. Det gælder også salg via internettet, idet der ved internetsalg er fremsendt kvittering sammen med varen. Al omsætning kan derfor registreres ved udskrivning af kasseboner, og alle kassebonerne fremlægges i det vedlagte materiale. På første side for hver måned fremgår den månedlige omsætning, herunder fordelt på varegrupper.

Af det fremsendte materiale kan man endvidere se årsomsætningen. Materialet viser, at der er overensstemmelse mellem kassebonerne måned for måned og den omsætning, som fremgår af klagerens regnskab. Der er således foretaget en registrering af alt salg i overensstemmelse med Bogføringslovens § 7.

Det skal, for så vidt angår klagerens varekøb, bemærkes, at alle indkøb ligeledes er registreret, og at indkøbene også fremgår af det vedlagte regnskabsmateriale. Det er klagerens opfattelse, at registrering af køb og salg henset til den forholdsvis beskedne omsætning, der er tale om, er registreret i overensstemmelse med Bogføringslovens regler.

2. Ad vareforbrug

Som det fremgår, er det SKATs opfattelse, at klageren enten har taget varer ud til eget forbrug, eller at hun har haft en omsætning, som ikke er registreret i regnskabet, fordi den ifølge SKAT er solgt "uden om kasseapparatet". Som tidligere tilkendegivet bestrider klageren, at der er foretaget salg uden om kasseapparatet, ligesom det bestrides, at der er taget varer ud af varelageret til eget forbrug eller til sponsorgaver, som ikke er blevet registreret i regnskabet. For så vidt angår varer, som er taget ud til sponsorvarer til eget forbrug, henvises til filen "Liste over udtagne varer og sponsorvarer". Udtagne varer og sponsorvarer er således løbende blevet registreret og også oplyst over for SKAT.

For så vidt angår det årlige vareforbrug er dette beregnet på grundlag af den årlige omsætning og den gennemsnitlige bruttoavanceprocent, der blev anvendt ved fastsættelse af udsalgsprisen. Der er ikke foretaget en lageroptælling, idet der har været tale om en beskeden omsætning og derved et meget beskedent forbrug, hvorfor en varelageroptælling ikke ændrer nævneværdigt ved vareforbrugsopgørelsen. Vedrørende varelageropgørelsen år for år henvises til bilag 1-3 (regnskaber for 2010, 2011 og 2012).

Som det fremgår, er den væsentligste årsag til virksomhedens underskud, at der i 2010, 2011 og 2012 er foretaget nedskrivninger på varelageret, som er benævnt varelagerreguleringer. Således er der foretaget følgende nedskrivninger:

2010: kr. 110.000

2011: kr. 199.271

2012: kr. 120.386

I alt, regulering af varelageret/nedskrivning: kr. 429.657

Såfremt ovennævnte nedskrivninger tillægges klagerens opgørelse af varelagerets værdi ultimo 2012 (se regnskabet for 2012), havde varelageret ultimo 2012 en indkøbsværdi, der kan opgøres således:

Med det formål at underbygge, at klagerens forklaring vedrørende tallene er korrekt, har klageren foretaget en optælling af varetageret, således som varelageret så ud i 2018. Jeg gør gældende, at denne varelageroptælling bør tillægges vægt, selv om den er foretaget flere år efter udløb af de relevante indkomstår. Det begrunder jeg med følgende.

Klageren blev i 2012 ramt af en depression, der havde den konsekvens, at hun måtte lade sig sygemelde og ikke var i stand til at drive sin forretning. Siden 2012 har hun ikke drevet forretningen erhvervsmæssigt. Klageren har alene haft forretningen, der ligger på privatadressen, som et udsalgssted, hvor hun primært har solgt ud af de varer, der allerede var indkøbt. Klageren driver i dag forretningen som en hobbyvirksomhed. Forud for 2012 var forholdet imidlertid, at hun drev virksomheden med en - som det også fremgår af tallene - stigende omsætning og derved også med udsigt til, at virksomheden ville være overskudsgivende, såfremt hun ikke var blevet syg. Hun har derfor indkøbsdisponeret i overensstemmelse med, at der var en forventning om et stigende salg og under hensyn til, at butikken skulle have de nyeste varer på lager. På grund af klagerens sygdom blev virksomheden i det væsentligste indstillet, og der har derfor kun været et beskedent salg.

Klageren har ikke indkøbt nye varer siden 2012, medmindre der var tale om bestillinger. Hun havde ikke noget salg i 2013 og i 2014-201, og hun har i det væsentligste solgt ud af sit eksisterende varelager. Det bemærkes, at der i perioden 2013 - 2018 har været tale om et yderst beskedent salg. Det varelager, som klageren har i dag, er således det gamle varelager, der blev opbygget i forbindelse med opstart af forretningen i perioden 2009 og frem til klagerens sygdom i 2012.

Af denne årsag er det relevant - med henblik på at underbygge klagerens syns­ punkter, herunder de konsekvenser som hendes sygdomsforløb har haft for om­ sætningsudviklingen i hendes lille forretning - at foretage en optælling af det varelager, der pt. befinder sig i butikken.

Alle klagerens varer er prismærket med angivelse af (i) varegruppenumre (ii) indkøbsmåned og år samt (iii) pris. Se bilag 4. Det er derfor muligt ved optælling at opgøre varelagerets udsalgspris (inkl. moms) fordelt på de enkelte varers indkøbsår. Klageren har prissat sine varer (inkl. moms) ved at gange indkøbsprisen (eks moms) med en faktor 1,9 og op til 2,3. Derfor kan indkøbsprisen beregnes skønsmæssigt ved at dividere med en faktor 1,9- 2,3 (gennemsnit 2,1).

Klageren har pr. 13. februar 2018 foretaget en optælling, der angiver samtlige varer, som findes på hendes lager, jf. bilag 5 (og filen). Optællingen viser, hvornår varerne er indkøbt år for år og den udsalgspris, som klageren i sin tid har sat på varen. Som det fremgår, er den samlede indkøbsværdi af varelageret beregnet til 543.893. Dette svarer stort set til den indkøbsværdi, som varelageret havde ifølge 2012-regnskabet, når man tillægger de foretagne varelagernedskrivninger. Se ovenfor, hvor det er opgjort til kr. 540.807.

Varelageroptællingen underbygger, at klagerens lave omsætning ikke er begrundet i, at hun har solgt varer "uden om kassen", eller at hun har taget varer ud til eget forbrug i videre omfang, end det fremgår af opgørelserne. Den lave omsætning skyldes hendes sygdom. Det varelager, der blev opbygget i 2009 - 2012, eksisterer stadig, og klagerens varelager består således af gamle usolgte varer, hvilket varelageroptællingen dokumenterer. SKAT har ikke villet acceptere klagerens sygdomshistorie som værende årsag til den lave omsætning, og SKAT har heller ikke villet møde op hos klageren for eventuelt at foretage kontrol af varelagerets omfang med henblik på at efterprøve klagerens forklaring om, at hendes varelager i dag består af gamle varer, der er indkøbt i årene 2008 - 2012.

Det bestrides, at der er grundlag for at foretage den skønsudøvelse, som SKAT har foretaget, og det bestrides navnlig, at der er grundlag for at anse omsætning for værende udeholdt.

3. Varelagernedskrivninger

Som det fremgår, udgør den væsentligste årsag til underskuddet, at klageren har foretaget varelagernedskrivninger i 2010, 2011 og 2012. Efter klagerens opfattelse bør nærværende sags hovedproblem være, hvorvidt der er adgang til at foretage de pågældende varelagernedskrivninger eller ej. Jeg gør på vegne af klageren gældende, at varerne var ukurante, og at det manglende salg efterfølgende beviser, at varelageret i væsentligt omfang er ukurant, idet der i dag mange år efter fortsat ligger varer på lager, som er 7 - 8år gamle, og som ikke har kunnet sælges. Derfor er det rimeligt, at der i de respektive år er foretaget en varelagernedskrivning for defekte og ukurante varer.

Subsidiært gør jeg gældende, at varelagernedskrivningerne, såfremt de ikke kan foretages i 2010 og 2011, i hvert fald bør kunne foretages i 2012 eller alternativt i 2013. Jeg bemærker, at klageren i 2012 som nævnt blev syg og derved i det væsentligste uarbejdsdygtig, hvorfor hun indstillede sin virksomhed og overgik til kun at drive butikken som en form for hobbyvirksomhed, når hun havde overskud til at være til stede.

4. Andre registreringer

I øvrigt bemærkes, at klageren i sin virksomhed kun har haft en virksomhedskonto i [finans2], og at alle bevægelser i virksomheden er ført over denne konto. Kontoen i [finans2] viser således alle udgifter, der er afholdt, og alle salg, der er foretaget via nettet eller via dankort, samt alle posteringer, der er foretaget mellem klageren privat og hendes virksomhed. Ligeledes har hun på kontoen indsat kontantsalgsbeløb, hvilket også er angivet i teksten på kontoudtoget. I det omfang klageren har taget penge ud af kassen, har hun således registreret dette og herefter overført et beløb til virksomhedskontoen.

SKAT anfører i sin udtalelse, at der ikke er fremkommet noget nyt i relation til de fremlagte kontoudtog. Det er ikke korrekt. Det nye er, at kontoudtogene er påført en tekst, der viser, hvad ind- og udbetalingerne vedrører, når der har været tale om posteringer mellem klageren privat og hendes virksomhed.

(...)”

Klagerens repræsentant har desuden indsendt supplerende bemærkninger efter modtagelse af sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen. Han har heri anført følgende:

”(...)

Skatteankestyrelsen har i sin sagsfremstilling henvist til, at klager ikke har overholdt bogføringsreglerne, fordi hun ikke har udarbejdet optalte varelagerlister og foretaget kasseafstemninger. Hertil skal supplerende bemærkes følgende.

Ad varelageroptællingen

Som anført har klageren opgjort sit varelager på grundlag af indkøbte varer ganget med faktor 1,9 – 2,3 (i gennemsnit 2,1). Skatteankestyrelsen har gennemgået de fremsendte varelagerlister og konstateret, at der findes varer, hvor faktoren har været højere. Herefter konkluderer Skatteankestyrelsen, at det af klager anvendte princip ikke er retvisende. Det er ikke rimeligt, idet de vareindkøb, som Skatteankestyrelsen henviser til, alle angår indkøb på auktion fra et konkursbo efter en leverandør ([virksomhed4]). Der er derfor tale om varer, der er købt til spotpris. Klageren har i dette tilfælde fastsat udsalgsprisen med udgangspunkt i den normale indkøbspris.

Som dokumentation for hvordan udsalgsprisen er fastsat på varer, der blev købt på auktion i konkursboet efter [virksomhed4], fremlægges bilagene 0 – 6, der dokumenterer, at principperne for fastsættelse af varernes udsalgspris har været konsekvent.

Som bilag 7 – 21 fremlægges udvalgte eksempler på beregning af omregningsfaktoren, der ligeledes dokumenterer, at de principper, der er anvendt i varelageropgørelsen, har været konsekvente og som anført af klageren.

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at der ikke foreligger en total sammentælling af klagers varelager. Det er ikke korrekt. Af det fremlagte materiale (Excelark) fremgår af den allerførste fane i regnearket, hvad varelagerets totale værdi kan opgøres til, jf. vedlagte bilag 23.

Ad kasseafstemning

Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at der ikke er foretaget egentlig kasseafstemning. Jeg bemærker hertil, at klager har slået alt sit salg ind på kassen, herunder også netsalg. Samtlige kasseboner er udslået, herunder med totalen for året, og fremsendt til SKAT. Skatteankestyrelsen har derfor modtaget en specifikation af al omsætning i årene 2010 – 2012 fordelt på Dankort-salg, netsalg og kontantsalg. Som bilag 22 fremlægges et regneark, der viser omsætningen i 2010, 2011 og 2012, måned for måned og fordelt på henholdsvis Dankort, netsalg (kredit) og kontanter. Bilaget viser endvidere, hvordan kontantomsætningen er indsat på erhvervskontoen.

Faktum er, at der er tale om en lille erhvervsdrivende, som har forsøgt at starte sin egen virksomhed, men som ikke har evnet og magtet at drive denne, og som i 2012 rammes af depression. Hendes omsætning i perioden 2010 – 2012 har været på knap kr. 220.000 for alle tre år. SKAT har forhøjet hendes omsætning med kr. 520.000, hvilket næsten er tre gange så meget som den reelle omsætning.

Hvis denne omsætning skulle være udtryk for den reelle omsætning, giver den en meget atypisk fordeling mellem Dankort-salg og kontantsalg. Det normale mønster i detailhandlen er, at kunderne køber med Dankort og ikke kontant. SKATs forhøjelse medfører imidlertid, at en atypisk og eksorbitant stor del af klagerens omsætning skulle være sket med kontanter. Dette afspejler slet ikke den sædvanlige måde, hvorpå forbrugere indkøber i en detailhandel og taler derfor imod, at der er grundlag for at foretage forhøjelse af omsætningen.

Skatteankestyrelsen anfører også, at klagers indkomst ikke berettiger til de indskud, hun har foretaget på erhvervskontoen samt hendes køb af varelager. Hertil bemærkes, at klager havde en arv, som hun modtog fra sin mor, og som er blevet brugt til at starte virksomheden op og foretage indkøb af varer.

Det bemærkes endelig, at varelageret er forsøgt solgt, og at der er givet et tilbud på det samlede varelager på kr. 20.000. Dette dokumenterer, at varelageret i dag stort set ikke længere har nogen værdi.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis en af betingelserne i lovens § 27 er opfyldt.

SKAT kan derfor genoptage ansættelsen for indkomståret 2010, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har ved udarbejdelse af regnskabet foretaget varelagernedskrivninger på et udokumenteret grundlag. Der er således ikke udarbejdet varelagerlister til støtte for de foretagne nedskrivninger, og værdiansættelsen af lageret stemmer ikke overens med varekøbsbilag, som er fremlagt i sagen, jf. nedenfor. Der er desuden indsat beløb på virksomhedens bankkonti, som overstiger virksomhedens registrerede omsætning. På den baggrund anses klageren at have handlet groft uagtsomt ved at have nedskrevet indkomsten for indkomståret 2010 med 110.000 kr., og ikke have medregnet yderligere omsætning. SKAT har dermed været berettiget til at behandle indkomsten for 2010 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

SKAT modtog den 21. november 2013 virksomhedens regnskabsbilag, og dermed tilstrækkelige oplysninger for indkomståret 2010 til at kunne udarbejde forslag til afgørelse. Forslaget til afgørelse er udarbejdet den 13. maj 2014, hvilket er inden for fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt.

Klageren har af flere omgange anmodet om udsættelse af indsigelsesfristen hos SKAT grundet sygdom, hvor fristen først er aftalt til den 6. august 2014, og efterfølgende udsat til den 1. november 2014, den 15. november 2014 og senere igen til den 10. januar 2015, hvorefter SKAT har udsendt en afgørelse, uden at klageren har indsendt indsigelser til SKAT.

Da fristerne er udsat på klagerens foranledning og efter aftale med klageren grundet hendes sygdomsforløb, har SKAT været berettiget til at afvente udsendelse af afgørelsen ud over udløbet af 3 måneders fristen.

Afgørelsen for indkomståret 2010 er dermed ikke ugyldig.

Realitet

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan næringsdrivende personer, dødsboer samt selskaber og foreninger ifølge varelagerlovens § 1, stk. 1, vælge at opgøre deres varelagre på grundlag af:

Med dagsprisen forstås ifølge SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.3.1.6.1 ”indkøbsprisen på sta-tustidspunktet, der i praksis svarer til genanskaffelsesprisen på samme tidspunkt.”

Varelageret er ikke opgjort efter et af disse kriterier.

Skattepligtige skal ifølge skattekontrollovens § 1 selvangive deres indkomst til SKAT. Erhvervsdrivende skal ifølge skattekontrollovens § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011).

Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Virksomheden har ikke overholdt bogføringsreglerne, da der blandt andet ikke er udarbejdet optalte varelagerlister og foretaget kasseafstemninger.

Det fremgår af virksomhedens bogføring, at der ikke er foretaget egentlige kasseafstemninger på trods af, at virksomheden har haft kontant varekøb og –salg. Virksomhedens kontante omsætning, som er indsat på virksomhedens bankkonto, stemmer ikke i alle tilfælde overens med den kontante omsætning ifølge kasseboner. Det er således konstateret, at der er mindre uoverensstemmelser, jf. blandt andet april 2010 og juni 2011. Klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at have registreret al omsætning samt ikke at have foretaget de nødvendige registreringer til at sikre et fyldestgørende regnskabsgrundlag.

SKAT har på den baggrund med rette tilsidesat virksomhedens regnskabsgrundlag, hvorefter indkomsten kan fastsættes skønsmæssigt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at varelageret er opgjort således, at prisen på de indkøbte varer er ganget med en faktor 1,9 – 2,3 (gennemsnit 2,1). Bilag vedrørende varekøb på auktion via [virksomhed20] den 10. maj 2010 viser dog, at der er købt bl.a. 26 par støvler i ass. str. for 1.200 kr. inkl. moms og afgift, hvilket giver 46,15 kr. pr. par. Salgsprisen skulle således kunne opgøres til 96,92 kr. (eller maks. 106,15 kr.) pr. par, men der er ikke solgt støvler til den pris ifølge de fremlagte kasseboner, ligesom der ikke ligger støvler på lager til den pris ifølge lageropgørelsen af 13. februar 2018. De billigste støvler koster således 164 kr. Der er ligeledes samme dag købt 41 par støvler for 1.950 kr. og 30 par støvler for 1.500 kr., svarende til en pris pr. par på henholdsvis 47,56 kr. og 50 kr. Bilaget understøtter således ikke den påberåbte opgørelsesmetode.

Klagerens repræsentant har indsendt en varelagerliste opgjort pr. 13. februar 2018, hvor varelageret er optalt i forbindelse med nærværende klagesag. Listen viser, at de fleste indkøbte varer tilbage i tid fortsat er på lager i virksomheden. Dermed anses det for godtgjort, at varerne ikke er solgt, hvorefter virksomhedens yderligere omsætning i årene 2010 – 2012 ikke udgør et omfang som opgjort af SKAT.

Klageren har drevet virksomhed siden indkomståret 2008. Skattecenteret har skønsmæssigt ansat resultatet af virksomheden til 0 for indkomstårene 2010 – 2012 under henvisning til manglende dokumentation for værdiansættelsen og nedskrivningen af varelageret i virksomheden og med henvisning til, at indsætninger på virksomhedens bankkonto har oversteget den selvangivne omsætning. Klagerens repræsentant har ligeledes i sit indlæg af 11. oktober 2018 bekræftet, at der ikke er foretaget varelageroptælling i de omhandlede indkomstår.

Ved vurdering af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte være vejledende,

Det er ikke muligt at konstatere, hvorvidt varerne er genanskaffet. Den udarbejdede varelagerliste fra indkomståret 2018 viser ifølge klagerens repræsentant, at varerne er købt i de forudgående indkomstår, men dette kan ikke efterprøves. Det forudsættes, at varerne fortsat ligger på lager i virksomheden, men værdiansættelsen heraf er ikke korrekt i henhold til varelagerlovens bestemmelser.

Varebeholdninger må ikke nedskrives til en lavere værdi end nettorealisationsværdien, f.eks. til en lavere genanskaffelsespris, idet der herved nedskrives med mere end det forventede tab.

Efter det foreliggende, herunder den manglende dokumentation, er det efter Landsskatterettens opfattelse, ikke tilstrækkeligt sandsynliggjort, at varelageret var ukurant i indkomstårene 2010-2012, ligesom det anses for godtgjort af SKAT, at klageren har haft en større kontant omsætning end selvangivet.

Sammenfattende kan Landsskatteretten herefter tiltræde, at SKAT skønsmæssigt har fastsat virksomhedens resultat til 0 for årene 2010, 2011 og 2012.

Landsskatteretten stadfæster herefter afgørelsen.