Kendelse af 07-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl i Danmark og er fuldt skattepligtig hertil. Han er ikke skattepligtig til noget andet land, men har været omfattet af social sikring i Norge, hvorfor han har betalt trygdeavgift der.

Klageren er uddannet maskinist og maskinsmed. Fra november 2009 til marts 2013 arbejdede han for [virksomhed1] AS, [adresse1], i Norge på skibet [x1].

[x1] er registreret som et fiskefartøj. I perioden fra januar til august hvert år har skibet efter det oplyste sejlet i internationalt farvand i Sydhavet, hvor det har fanget og forarbejdet krill. Fra september til december været i havn eller ligget for anker ved [by1] i Uruguay.

[virksomhed1] AS har indberettet følgende på klageren til de norske skattemyndigheder (lønns- og trekkopgave):

De anførte beløb er i norske kroner.

Klagerens årsopgørelse (skatteoppgjør) fra Norge viser følgende:

De anførte beløb er i norske kroner.

Årsopgørelsen for 2011 foreligger ikke.

SKAT har sendt en bistandsanmodning til de norske skattemyndigheder, som i et brev dateret den 3. marts 2015 er besvaret således:

”Vi er enige i saksbehandler i Danmarks synspunkt. Skattyter er hos oss registrert som fisker, skattepliktig til hjemlandet. Trygdeavgift betales til NAV (Norge). Han er følgelig ansett som person skattepliktig til annet nordisk land som arbeider om bord på norsk registrert fiskefartøy.”

I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT og repræsentanten yderligere fremlagt følgende:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af løn for arbejde udført på [x1] i 2011, 2012 og 2013 med henholdsvis 665.265 kr., 753.176 kr. og 544.929 kr.

Af afgørelsen fremgår bl.a.:

”Indkomståret 2011:

Det er oplyst at du på fiskefartøjet [x1] har haft en indkomst på DKR. 665.363 hvilket betyder at din indkomst bliver nedsat med kr. 20.098. I dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Norden, står der i artikel 15 stk. 4 litra B at vederlaget beskattes hvor du er hjemmehørende, nemlig Danmark.

Det er oplyst at der er betalt trygdeafgift i Norge, men at der ikke er sket beskatning. Trygdeafgift anses i dobbeltbeskatningsoverenskomsten i Norden, ikke positivt nævnt som en skat jf. artikel 2.

Nordens artikel 15:

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

Konklusionen er at du skal beskattes fuldt ud i Danmark af din indkomst som er optjent i 2011 på fiskefartøjet [x1] kr. 665.265, da Danmark har beskatningsretten.

Du har dokumenteret at du har betalt hvad der svarer til kr. 51.890 ved anvendelse af nationalbankens gennemsnitskurs for 2013. Du får derfor et fradrag for betalt trygdeafgift i den personlige indkomst jf. ligningslovens § 8M stk. 2.

Der er herefter ingen nedslag for betalt skat i Norge, da Danmark har retten til at beskatte.

Privat tegnede ratepension:

I skrivelsen af 08.01.15 anmodes der er om fradrag for indskud på pensioner indbetalt i Norge på kr. 10.435. Der kan ikke gives fradrag for indskud, da en sådan ordning skal være godkendt af SKAT. Det er kun danske ordninger der er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Der henvises i øvrigt til PBL § 15C, 15D og 18.

Fagligt kontingent:

Fagligt kontingent som er indbetales til en udenlandsk fagforening kan godkendes jf. LL § 13. Der godkendes et fradrag på kr. 3.786.

Rejseudgifter:

Fradrag for rejseudgifter til småfornødenheder godkendes med kr. 24.001 jf. ligningslovens§ 9A.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter i udenlandskindkomst kr. 34.590 slettes hermed.

(...)”

SKAT har med samme begrundelse foretaget ændringerne af klagerens skatteansættelse for 2012.

Klagerens ansættelse for 2013 er udarbejdet efter samme principper, men inden årsopgørelsen for 2013 blev dannet.

Klagerens opfattelse

Klageren repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for 2011, 2012 og 2013 skal nedsættes til 0 kr., dvs. med henholdsvis 665.265 kr., 753.176 kr. og 544.929 kr.

Påstanden er begrundet med følgende:

”[person1] har arbejdet ombord på fartøjet "[x1]" i den i sagen omhandlede periode. Han arbejdede på skibet fra november 2009 til marts 2013.

"[x1]" sejler i internationalt farvand i området omkring [...], [...] og [...]. Fartøjet startede denne aktivitet i 2009, og skibet er verdens mest teknisk avancerede af sin slags.

Skibet er en særlig type fartøj (et fabriksskib), der er i stand til at forarbejde krill. Skibet er 99 meter langt og har plads til i alt 56 besætningsmedlemmer ombord.

Fartøjet har en stor fabriksdel, der benyttes til at udvinde og forarbejde indholdet af krillen. Forarbejdningen sker ved, at krillen hydrolyseres, hvorefter skaller og vand sorteres fra. Dernæst inaktiveres enzymerne. Vådstoffer og tørstoffer skilles derefter fra hinanden. Tørstoffet køres igennem en tromletørrer og pakkes i sække på 25 kg. Det vandlige produkt separeres og inddampes, hvorved der fremkommer en proteinvalle, der pakkes i bigbags på 1250 kg. Efterfølgende sker der omdannelse til fiskeolie, der sælges i hele verden.

Skibet er med andre ord en flydende fabrik. Selve fangsten af krill er således en mindre aktivitet på skibet, idet selve bearbejdningen af krillen er den primære aktivitet.

På hjemmesiden [...no] (og [...com]), kan man læse meget mere om "[x1]" og dets aktivitet. Endvidere er det muligt at se billeder af skibet.

Som bilag 3 fremlægges et billede af "[x1]" og som bilag 4 fremlægges billeder af skibets fabriksdele.

"[x1]" er registreret som et fiskefartøj.

Udover fabriksfunktionen anvendes skibet til forskningsformål, hvorfor der er forskningsområder, herunder et laboratorie, ombord på skibet. Denne forskning udløser en årlig statsstøtte fra den norske stat. Da skibet har mange funktioner, er registreringen som fiskefartøj ikke dækkende for fartøjets reelle funktion.

Skibet er i sejlads i perioden fra januar til august. I denne periode er skibet alene i havn i ca. 4 - 5 dage.

I oplægsperioden fra august til december er skibet i havn eller på ankerplads nær en havn ved [by1] i Uruguay eller [by2] i Chile. Skibet er også bemandet i oplægsperioden.

Besætningen ombord på "[x1]" arbejder i hold. Hver vagt har i gennemsnit en varighed på 8 – 10 uger. Siden sommeren 2012 har vagterne i oplægsperioden dog haft en kortere varighed af 6 uger.

Det kan oplyses, at IMO (International Maritime Organization) som følge af, at "[x1]" er et fabriksskib, stiller særligt strenge krav til arbejdssikkerheden ombord på skibet.

[person1] er uddannet maskinist og maskinsmed. Han har arbejdet med fiskefartøjer siden 1986, og dette er hans speciale. Ombord på "[x1]" har [person1] fungeret som 1. mester, og han har haft ansvaret for vedligeholdelse og drift af alt kørende maskineri ombord på skibet.

[person1] har aldrig været beskæftiget på fartøjets fangstdel.

Når han påbegynder en vagt på "[x1]", flyver han fra Danmark ([by3]) til [Frankrig] og herefter videre til Brasilien, hvorefter han til slut flyver videre til Uruguay. Tilsvarende flyrute benyttes, når han skal tilbage til Danmark.

[person1] havde i den i sagen omhandlede periode et norsk personnummer og var omfattet af social sikring i Norge.

Endvidere har [person1] betalt trygdeafgift i Norge. Dette fremgår af "lønns- og trekkoppgave" for 2011-2013, som fremlægges som bilag 5. Denne afgift er i 2011 og 2012 indberettet som kode 314 og indsendt til NAV Internasjonalt og i 2013 indberettet som kode 950, dvs. som en skat til Norge. Disse oversigter er udarbejdet af [person1]s arbejdsgiver til det norske skattevæsen.

Trygdeafgiften er et socialt bidrag, således som også det danske arbejdsmarkedsbidrag var det tidligere, og trygdeafgiften udgør 7,8 % af bruttolønnen.

[person1] har desuden betalt sjømannstrygde, der er en obligatorisk offentlig pensionsordning i Norge.

Som bilag 6 fremlægges [person1]s skatteopgjør for 2012-2013. Det har ikke været muligt at fremskaffe hans skatteopgjør for 2011.

Det bemærkes desuden, at SKAT ved årsopgørelserne for indkomståret 2011-2013 har anset [person1]s indtægter fra "[x1]" for at være privat indkomst fra "dagpleje, hushjælp m.v.", jf. bilag 7.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at [person1]s lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på fartøjet "[x1]" ikke er skattepligtig til Danmark efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b, idet fartøjet "[x1]" ikke har karakter af et fiskefartøj, idet det af [person1] udførte arbejde ikke har karakter af fangstarbejde, idet "[x1]" sejler i internationalt farvand, og idet Norge har benyttet sig af sin beskatningsret ved opkrævning af trygde.

Norge er tillagt- og har udnyttet- beskatningsretten

Beskatning af lønindtægter er reguleret i artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det følger af overenskomstens artikel 15, stk. 1, at lønindtægt som udgangspunkt beskattes i domicillandet, med mindre det indtægtsgivende arbejde er udført i en anden stat end domicillandet, i hvilket tilfælde lønindtægt beskattes i kildelandet.

Med andre ord er lønindtægt hidrørende fra arbejde udført i Norge af en person med dansk bopæl som udgangspunkt skattepligtig til Norge.

Efter overenskomstens artikel 15, stk. 3, beskattes lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på et skib i skibets flagstat (kildelandet), såfremt skibet sejler i international trafik. Dette medfører, at lønindtægt for arbejde udført på et norsk skib, vil være skattepligtig til Norge, uanset om arbejdet udføres af en person med dansk bopæl.

Dette udgangspunkt modificeres dog af artikel 15, stk. 4, litra b, hvoraf følgende fremgår:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

b) fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst- eller hvalfangstvirksomheden."

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at beskatningsretten tilkommer

Norge efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, idet fartøjet "[x1]" ikke har karakter af et fiskefartøj, idet det af [person1] udførte arbejde ikke har karakter af fangstarbejde, og idet "[x1]" sejler i internationalt farvand.

[person1]s lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på "[x1]" er således ikke undergivet beskatning i Danmark efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Det gøres for det første gældende, at "[x1]" ikke har karakter af et fiskefartøj efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b, omfatter således alene rene fiskefartøjer, og "[x1]" har karakter af et fabriksskib, der er i stand til at udvinde og forarbejde indholdet af krill. Skibet er en flydende fabrik, hvor der i sidste ende produceres fiskeolie, der sælges i hele verden.

Det er i den forbindelse uden betydning, at skibet har kapacitet til at indfange krillen, idet selve fangsten af krill er en mindre aktivitet på skibet. Selve bearbejdningen af krill er den primære aktivitet. "[x1]" er således et særligt type skib, der primært har karakter af en flydende fabrik ud for Antarktis og Sydamerika, og skibet er i 4 - 5 måneder om året oplagt med bemanding.

Det gøres for det andet gældende, at [person1] i den i sagen omhandlede periode udelukkende arbejdede som 1. mester, og derfor havde ansvaret for vedligeholdelse og drift af alt kørende maskineri ombord på skibet.

[person1]s lønindtægt har således intet med fangstarbejde at gøre, og der er intet grundlag for at sidestille en lønindtægt som 1. mester med en indtægt fra fiskeri. Tværtimod har det af [person1]s udførte arbejde ombord på "[x1]" karakter af almindeligt maskinmesterarbejde.

At den omtvistede bestemmelse i artikel 15, stk. 4, litra b, alene omfatter indtægter fra fiskeri, fremgår også af bestemmelsens 2. led, hvorefter indtægterne beskattes i domicillandet i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af ''fiskeri- sælfangst eller hvalfangstvirksomheden".

Det gøres for det tredje gældende, at bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b, om lønindtægt hidrørende fra arbejde ombord på fiske-, sælfangst- og hvalfangstfartøjer i modsætning til bestemmelserne i artikel 15, stk. 3, og stk. 4, litra a, ikke omfatter sejlads i internationalt farvand.

International trafik defineres som "transport med et skib eller luftfartøj bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat", jf. artikel. 3, stk. 1, litra h.

Som anført i sagsfremstillingen sejler "[x1]" i internationalt farvand ud for Antarktis, og Danmark er derfor ikke tillagt beskatningsretten efter undtagelsesreglen i artikel 15, stk. 4, litra b.

Da det af [person1] udførte arbejde ombord på "[x1]" har karakter af almindeligt arbejde på norsk skib, tilkommer beskatningsretten følgelig Norge som kildeland, jf. hovedreglen i artikel 15, stk. 3.

Det skal i den forbindelse fremhæves, at Norge også de facto har udnyttet beskatningsretten efter artikel 15, stk. 3, ved at opkræve trygdeafgift på 7,8 % af [person1]s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på "[x1]".

Det skal endelig fremhæves, at bestemmelsen i artikel 15, stk. 4, litra b, efter sin ordlyd er en undtagelsesregel til artikel 15, stk. 1 og stk. 3, og at undtagelsesbestemmelsen derfor - efter almindelige fortolkningsprincipper - skal fortolkes indskrænkende.

Lempelse

Det gøres gældende, at [person1] efter bestemmelserne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra c, og artikel 26, stk. 2, har krav på lempelse efter exemptionsmetoden.

Af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande § 1 a, stk. 2, fremgår, at artikel 25, stk. 1, litra c, finder anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som oppebærer en indkomst i Norge omfattet af artikel 15, stk. 1, og som betaler sociale bidrag i Norge.

Adgangen til exemptionslempelse findes i artikel 25, stk. 1, litra c, hvoraf følgende fremgår:

"Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst som omhandlet i artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat. "

Det gøres gældende, at Norge ved opkrævning af trygdeafgift i sin helhed har gjort brug af beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, 2. pkt., og at [person1] derfor har krav på exemptionslempelse i sin skattepligtige indkomst efter bestemmelsen i artikel 25, stk. 1, litra c.

Den af [person1] betalte trygdeafgift til Norge er beregnet på grundlag af hele [person1]s bruttoløn hidrørende fra arbejdet ombord på "[x1]".

Da Norge således har udnyttet sin beskatningsret, har [person1] krav på exemptionslempelse efter bestemmelsen i artikel 25, stk. 1, litra c.”

SKATs udtalelse

SKAT har bl.a. udtalt følgende til klagen:

”(...) Der er trukket trygdeafgift, men det fremgår ikke af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, at trygdeafgift skal anses for at være en skat, hvilket harmonerer med svaret fra Norge.

Af en artikel fra havforskningsinstituttet i Norge, hvor temaet var Krill, omtales [x1] som et fiskefartøj, og der er billeder af net og en fangst på dækket.

SKAT anser [x1] for et fiskefartøj, da det har egenskaber der gør at det kan fange krill, som er en slags rejer. SKAT anser det ikke for relevant i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten at man om bord forarbejder og pakker disse krill, efter de er fanget.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bopæl i Danmark, og er derfor fuldt skattepligtig hertil. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af al indkomst, uanset hvor i verden den er indtjent. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fordeler staternes beskatningsret til indkomst fra de andre lande.

Da klageren har bopæl i Danmark, og efter det oplyste ikke er fuldt skattepligtig til Norge, er han hjemmehørende i Danmark efter overenskomstens art 4.

For Landsskatteretten angår sagen udelukkende, om Danmark kan beskatte klagerens vederlag for det arbejde, han har udført om bord på skibet [x1].

Overenskomstens art. 15 fordeler beskatningsretten til vederlag for arbejde i tjenesteforhold.

Følgende fremgår af art. 15, stk. 4:

”Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

Klageren har sejlet på [x1], der er et norsk indregistreret skib. Skibet fanger krill og er registreret som et fiskefartøj. Det er derfor omfattet af art. 15, stk. 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der sker forarbejdning af krillen om bord.

Det uden betydning, hvilken funktion de enkelte besætningsmedlemmer har haft om bord. Det afgørende for, om de omfattes af art. 15, stk. 4, er skibets karakter.

Der er efter ordlyden endvidere uden betydning, hvor skibet har sejlet, jf. formuleringen ”uanset de foregående bestemmelser”.

Danmark har således beskatningsretten til klagerens vederlag for det arbejde, han har udført om bord på [x1]. Det er i også overensstemmelse med de oplysninger klagerens arbejdsgiver har indberettet på klageren og med de norske skattemyndigheders opfattelse.

Klageren er omfattet af obligatorisk social sikring i Norge, og har derfor betalt trygdeavgift af sin indkomst der.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter udelukkende indkomst- og formueskatter. Det fremgår af overenskomstens art. 2. Trygdeavgiften er ikke en indkomstskat, men et socialt bidrag, og afgiften omfattes derfor ikke af overenskomsten, jf. også Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.2.4.

Klageren er berettiget til fradrag for den trygdeavgift, han har betalt i Norge. Det fremgår af ligningslovens § 8 M. Klageren har fået fradrag for de betalte beløb.

Da Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag for arbejdet om bord på [x1], er klageren ikke berettiget til lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomstens art. 25.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende såvel 2011, som 2012 og 2013.