Kendelse af 02-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2020

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 115.061 kr. vedrørende udlejning af klagerens ejendom beliggende [adresse1], [by1].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at udlejningsresultat for perioden fra 1. januar til 18. juli 2012 skal beskattes som kapitalindkomst efter regler i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Den talmæssige opgørelse af resultatet for denne periode overlades til Skattestyrelsen. Der skal ikke medtages lejeindkomst for perioden fra midten af juli til slutningen af november, hvor ejendommen stod tom. Klagerens personlige indkomst vedrørende udlejning af ejendommen i december opgøres til 8.741 kr.

Indkomståret 2013

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 86.416 kr. vedrørende udlejning af klagerens ejendom beliggende [adresse1], [by1].

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens personlige indkomst vedrørende udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] opgøres til 76.990 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede i de påklagede år ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen havde et bebygget areal på 337 m², jordtillæggende på 9,5 ha og var i 2012 vurderet som en beboelsesejendom i landzone.

Det er oplyst, at ejendommen i 2007 blev sat til salg som følge af klagerens og ægtefællens fraflytning til Spanien i 2007 - 2008. Klageren ejede endvidere en sommerbolig beliggende [adresse2], [by1], som parret benyttede under besøg i Danmark. Det er ligeledes oplyst, at det var vanskeligt at sælge ejendommen på grund af udviklingen på ejendomsmarkedet og ejendommens beskaffenhed som liebhaverejendom og at ejendommen først blev solgt ultimo 2014. Under salgsperioden var ejendommen udlejet.

Der fremgår følgende af en mail af 20. oktober 2011 fra ejendomsmægler fra [virksomhed1] til klagerens ægtefælle:

”Der var jo møde i dag med køber [person1] og [person2] samt undertegnede. Køber har nu mundtligt accepteret at der udarbejdes en forligstekst gående ud på leje af ejendommen til kr. 15.000 + a'conto kr. 500,- for vand pr. md, køber betaler olie og tilmeldes [virksomhed2] direkte som bruger. Der indbetales depositum kr. 45.000 = 3 mdr. husleje. Herudover i øvrigt omkring købet og hæftelser m.m. fra [person2]

Når forligstekst er godkendt af Jer og underskrevet af køber og denne har indbetalt depositum samt leje kr. 15.500 laver jeg en overdragelsesforretning med aflæsning af målere - opgørelse af oliebeholdning samt udlevering af nøgler. ”

Denne aftale om lejevilkår blev bekræftet af klageren og klagerens repræsentant i forbindelse med behandling af nærværende klagesag.

Det fremgår af udskrift fra CPR, at [person1] havde folkeregisteradresse på ejendommen i perioden fra 8. december 2011 til 1. november 2014.

Det er oplyst af klagerens ægtefælle, at der løbende var problemer med betaling af leje og at udlejningen derfor ophørte i 2012. Det fremgår af mailkorrespondance mellem ejendomsmægler [person3] og lejeren, at lejeren bekræfter aftalen om fraflytningen senest den 18. juli 2012.

Det fremgår af korrespondance mellem lejeren og ejendomsmægleren, at fremvisning af ejendommen blev genoptaget dagen efter lejerens fraflytning.

Det fremgår ligeledes af korrespondancen mellem ejendomsmægleren og lejeren, at lejeren indbetalte 5.000 kr. den 28. november 2012 og at det var aftalt, at udlejningen blev genoptaget omkring 29. november 2012. Klagerens repræsentant bekræftede i forbindelse med behandlingen af nærværende klagesag, at lejeren pga manglende betaling for leje den 18. juli 2012 blev sat ud af ejendommen. Den 29. november 2012 flyttede lejeren ind igen. Det er oplyst, at der ikke blev betalt leje i perioden fra 18. juli til 29. november 2012, hvor ejendommen stod tom.

Det er oplyst, at lejeren gik personlig konkurs og at han afgav insolvenserklæring den 27. marts 2014 ved fogedretten i [by2]. Lejeren fraflyttede ejendommen den 30. september 2014.

Det fremgår af klagerens årsopgørelse nr. 2 for 2012 af 10. april 2013, at resultat af udlejning i 2012 blev selvangivet som negativ kapitalindkomst under rubrikken ”lejeindtægt sommerhus/værelse” med -76.966 kr.Det fremgår af klagerens årsopgørelse nr. 2 for 2013 af 23. april 2014, at resultat af udlejning i 2013 blev indberettet af SKAT som personlig indkomst under rubrikken ”overskud virk./udl.ejd.” med 86.966 kr.

I forbindelse med SKATs behandling af sagen var der korrespondance mellem SKATs sagsbehandler og klagerens ægtefælle. I mail af 11. juni 2014oplyste klagerens ægtefælle, at han som statsautoriseret revisor varetog klagerens interesser i sagen. Klagerens ægtefælle oplyste i brevet, at han ikke havde adgang til regnskabet og, at han efter hukommelsen kunne redegøre for underskuddenes størrelse således:

2012

2013

Til dokumentation for modtaget husleje blev der fremsendt kontoudskrifter fra pengeinstitut og en oversigt over indgået husleje for 2012 og 2013. Det fremgår af oversigten, at der var modtaget et samlet beløb på 95.000 kr. i 2012 og i 141.000 kr. i 2013. Ved opgørelsen af indtægter for 2013 har klageren efterfølgende fratrukket depositum på 54.000 kr., hvorefter lejeindtægten blev opgjort til 87.000 kr. I forbindelse med behandlingen af nærværende klage har klagerens repræsentant anført, at depositum skal behandles i 2014 i forbindelse med lejerens fraflytning af ejendommen.

I mail af 20. september 2014 oplyste klagerens ægtefælle, at den oprindelige aftale var 20.000 kr. pr. måned (inkl. varme). I brev af 20. oktober 2014oplyste klagerens ægtefælle, at der skulle betales to måneders depositum (40.000 kr.) samt aconto varme på 7.000 kr. og, at det senere blev aftalt, at lejeren skulle betale, hvad ejendommen kostede klageren uden terminsbetalinger, dvs. ca. 10.000 kr. pr. mdr., men ej heller dette blev overholdt af lejeren.

I forbindelse med nærværende klage fremsendte klagerens repræsentant følgende opgørelser over udlejningsresultat for 2012 og 2013:

SKATs afgørelse

SKAT har anset klagerens udlejning som erhvervsmæssig virksomhed, hvorefter resultatet af udlejningen skal beskattes som personlig indkomst. SKAT har opgjort resultat af udlejning af ejendommen [adresse1] til 115.061 kr. for 2012 og til 86.416 kr. for 2013.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. anført følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

(...)

1.3. Retsregler og praksis

Det fremgår af Den juridiske Vejledning C.H.3.2.2.1:

Indtægter på fast ejendom, der anvendes helt eller delvist erhvervsmæssigt, omfatter indtægter ved udlejning af fast ejendom samt indtægter ved anden erhvervsmæssiganvendelse af ejendommen.

Indtægterne skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. Statsskattelovens § 4

stk. I litra b.

Sådanne indtægter skal for fysiske personer medregnes som personlig indkomst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Jf. Personskattelovens § 3 stk. 1.

Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b:

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad ente de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.:

b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre· denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;

Personskattelovens § 3 stk. 1:

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Resultat ved udlejning af helårsbolig over flere år skal jf. Personskattelovens § 3 stk. 1 medregnes som personlig indkomst. Resultatet er skattepligtigt, jf. Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b.

Beregnet underskud ved udlejning af ejendommen [adresse1] er i 2012 selvangivet som kapitalindkomst. Det selvangivne beløb tilbageføres med 76.966 kr. og beregnet resultat vil blive medregnet som personlig indkomst jf. note 2.4.

(...)

2. 3. Retsregler retspraksis

Lejeindtægter er skattepligtige jf. Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b (fremgår af note 1.3)

Udgifter ved erhvervsmæssig udlejning kan fratrækkes, jf. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.:

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

Bekendtgørelse om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder) nr. 594 af 12. juni 2006 § 8:

Det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, skal kunne udledes af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil.

Stk. 2. Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. De skattemæssige opgørelser skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat.

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

(...)

Når man har erhvervet ret til en indtægt, er man skattepligtig af denne indtægt, jf. Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b. Der er ikke fremsendt nogen form for dokumentation for, at den manglende lejeindtægt er forsøgt inddrevet eller må anses for tabt. Selv om lejer i hele lejeperioden har misligholdt betalingen af husleje, har man alligevel valg at fortsætte udlejningen i flere år. Det er derfor SKATs opfattelse, at lejeindtægten skal opgøres til 12 måneder a 20.000 kr.

Der er i den fremsendte opgørelse fratrukket varmeudgifter med 73.979 kr.

Der er ikke fremsendt dokumentation for denne udgift. Der er fremsendt kontoudtog fra [virksomhed3], hvoraf det fremgår, at der primo er en skyldig saldo på 9.914 kr. og den 8.5.2012 en faktura på 38.979 kr. Der er ikke foretaget opmålinger, der viser det faktiske forbrug af olie. SKAT vil ud fra et skøn, godkende skyldig saldo primo 2012 og faktureret køb, som de faktiske udgifter til varme.

Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og Mindstekravsbekendtgørelsen § 8.

På bilag, vedrørende manglende fradrag [adresse1] for 2013, for oliefyrsservice, fremgår en faktura af 20.1.2012 på 1.983 kr. Denne udgift godkendes fratrukket i 2012. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Udgifter til spildevand er fratrukket med 820 kr. men det fremsendte bilag er på 808 kr. Statsskattelovens

§ 6 stk. 1 litra a.

Udgifter til ejendomsmægler er i opgørelsen for 2012 fratrukket med 34.312 kr. Det fremgår af det fremsendte bilag, at udgiften er vedr. udarbejdelse af købsaftale. Denne udgift anses ikke for en driftsudgift, der er omfattet af Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, men et led i en ikke afsluttet ejendomshandel. Der vil ikke blive godkendt fradrag for denne udgift i virksomhedens driftsregnskab. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Udgiften er omfattet af Ejendomsavancebeskatningslovens § 4 stk. 3.

Der er for 2013 fremsendt dokumentation for afholdt udgift til forsikring af ejendommen med 10.402 kr. Da ejendomsforsikring er lovpligtigt, skønnes der at være en tilsvarende udgift for 2012, hvorfor der skønsmæssigt vil blive godkendt fradrag for forsikring med 10.400 kr. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Ud fra ovenstående vil resultatet ved udlejning af [adresse1] blive opgjort med:

Overskud ved udlejning vil blive ført i feltet for resultat af virksomhed, jf. Personskattelovens § 3, stk. 1.

(...)

(...)

5.3. Retsregler og praksis

Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b fremgår af note 1.3 og Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a fremgår af note 2.3.

Det fremgår af Landsskatteretsafgørelse SKM 2002.493, at rykkergebyr ikke anses for en sædvanlig driftsudgift.

5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse.

Det er i mail af 22. september 2014 oplyst, at der oprindeligt er aftalt en husleje på 20.000 kr.

Der er til dokumentation for modtaget lejeindtægt fremsendt kontoudtog fra pengeinstitut. Der er ikke udarbejdet lejekontrakt. Når man har erhvervet ret til en indtægt, er man skattepligtig af denne indtægt, jf. Statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b. Der er ikke fremsendt nogen form for dokumentation for, at den manglende lejeindtægt er forsøgt inddrevet eller må anses for tabt. Selv om lejer i hele lejeperioden har mislighold betalingen af husleje, har man alligevel valg at fortsætte udlejningen i flere år. Det er derfor SKATs opfattelse, at lejeindtægten skal opgøres til 12 måneder a 20.000 kr.

Der er i den fremsendte opgørelse fratrukket varmeudgifter med 78.452 kr.

Der er ikke fremsendt dokumentation for hele denne udgift. Der er fremsendt faktura fra [virksomhed3], hvoraf det fremgår, at der den 23.4.2013 er købt fyringsolie for 39.277,89 kr. og opgørelse hvoraf det fremgår at der den 23.4.2013 er købt fyringsolie for 37.135,63 kr. Der er ikke foretaget opmålinger, der viser det faktiske forbrug af olie. SKAT vil ud fra et skøn, godkende det fakturerede køb som de faktiske udgifter til varme. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og Mindstekravsbekendtgørelsen § 8.

Der er fratrukket rykkergebyr vedr. udgifter til forsikring og skorstensfejer. Disse udgifter anses ikke for sædvanlige driftsudgifter og vil derfor ikke blive godkendt fratrukket. Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og SKM 2002.493 LSR.

Udgifter til [virksomhed4] ApS jf. faktura nr. 1857 er oprindeligt fratrukket som håndværkerfradrag. Udgiften vedrører ejendommen [adresse1] og godkendes derfor fratrukket i driftsregnskabet.

Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Faktura fra [by1] Kommunes tekniske forvaltning for byggesag/lovliggørelse af udhus og åben terasseoverdækning anses ikke for en driftsudgift, men for en del af ejendommens anskaffelsessum. Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Udgiften er omfattet af Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3.

Ud fra ovenstående vil resultat ved udlejning af [adresse1] blive opgjort med:

(...)”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende supplerende udtalelse:

”Ejendommen [adresse1] har været udlejet fra december 2011 og til november 2014. Det er oplyst, at det er hele ejendommen der er udlejet. Der forligger ikke nogen lejekontrakt eller andet, der indikerer, at der skulle være tale om lejemål i en begrænset periode.

Resultat af udlejningen skal derfor medtages som personlig indkomst, da det anses for erhvervsmæssig udleje jf. Den juridiske vejledning C.H.3.1 og statsskattelovens § 4 stk. 1 litra b.

Da resultat af udlejning beskattes som personlig indkomst, er det mest hensigtsmæssigt at benytte kapitalafkastordningen. SKAT har derfor indberettet oplysninger vedr. kapitalafkastordningen.

Det er oplyst, at lejer blev sat ud af ejendommen i perioden 18. juli 2012 til 29. november 2012.

Det fremgår af vedlagte udskrift fra folkeregisteret, at lejer [person1] og hans familie har stået tilmeldt på adressen [adresse1] fra 8.12.2011 til 1.11.2014.

Skattestyrelsen stiller sig uforstående overfor, at lejer får lov at genoptage lejemålet, når der

Ikke er betalt den aftalte leje for 2012.

Udgifter til varme i 2012 er i regnskabet fratrukket med 73.979 kr.

I opgørelse af 3. februar 2019 er udgifter til varme 71/2 måned anslået til 44.000 kr. Det fremgår af aftalen, at lejer selv skal afholde udgifter til varme.

Skatteansættelsen for 2014 har ikke været gennemgået. Dette er ikke et udtryk for, at de selvangivne oplyser er godkendt af SKAT. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at resultat af udlejningen af ejendommen [adresse1] må anses for kapitalindkomst efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6 og at resultaterne skal opgøres til 9.707 kr. for 2012 og til 32.416 kr. for 2013.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand anført:

”

...

Begrundelse for klagen

På grundlag af den indgåede lejeaftale med [person1], der viser, at den faktisk aftalte leje har været lavere end forudsat af SKAT, og korrespondancen, der viser, at lejeforholdet har været afbrudt i en længere periode i 2012, er foretaget en ny opgørelse af resultat af udlejning for 2012 og 2013, jf. ovenfor. Det af SKAT beregnede resultat af udlejning skal derfor nedsættes som anført, jf. den fremsendte dokumentation for de faktiske forhold og med henvisning til, at der herudover alene har været uenighed om størrelsen af de faktiske udgifter til varme i 2012.

Resultat af virksomhed skal endvidere beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4 stk. 1 nr. 6, der fastsætter, at udlejning af 1 og 2-familiehuse beskattes som kapitalindkomst. Det bemærkes, at resultatet også har været selvangivet som kapitalindkomst.

Afsluttende bemærkning

Som det fremgår af ovenstående har [person4] herefter lagt til grund, at de samlede lejeindtægter for 2012-13 har beløbet sig til kr. 317.750. Hun har imidlertid kun modtaget faktisk indbetaling i samme periode kr. 236.000. Lejeforholdet er ophørt i 2014, hvor [person4] ligeledes kun har modtaget sporadiske indbetalinger. Ved selvangivelsen for 2014 vil resultat af udlejning frem til ophør blive opgjort på samme grundlag som de tidligere år, og [person4] vil i øvrigt, jf. lejers insolvenserklæring, kunne konstatere et tab på sit krav på indbetaling af husleje, der vil blive fradraget på selvangivelsen, jf. kursgevinstloven § 14. Selvangivelsen vil blive fremsendt til SKAT hurtigst muligt for at få afklaret, om SKAT er enig i det selvangivne. I modsat fald vil en supplerende klage blive indgivet til Landsskatteretten for 2014.

(...)”

Klagerens repræsentant har endvidere indsendt et supplerende indlæg, hvoraf der fremgår:

”...

Som ligeledes anført i klagen, jf. afsluttende bemærkning, er lejeforholdet ophørt i 2014, hvor [person4] bliver opmærksom på, at lejer er gået personlig konkurs. Lejer er udflyttet efter 9 måneders forløb, og [person4] har som anført i den afsluttende bemærkning opgjort resultat af udlejning inklusive tab på huslejefordring. Tabet er opgjort til kr. – 172.529 i negativ kapitalindkomst.

Opgørelsen vedlægges som bilag 8.

Beløbet kr. – 172.529 i negativ kapitalindkomst er selvangivet og anerkendt af SKAT, jf. årsopgørelse 2014, bilag 9. Det bemærkes, at SKAT fra Skatteankestyrelsen har modtaget orientering om klagen d. 18. marts 2015 og hermed også er bekendt med, at [person4] for 2014 ville selvangive som sket.

Med skatteansættelsen for 2014 har SKAT således anerkendt, at opgørelse af resultat af udlejning skal henføres til kapitalindkomst, jf. at ejendommen er vurderet som beboelsesejendom (bilag 2). Desuden har SKAT for 2014 anerkendt den månedlige husleje, der i klagen er anført som aftalt lejeindtægt pr. måned for 2012 og 2013 med henvisning til bilag 3. Dette skal derfor også lægges til grund for skatteansættelsen for 2012 og 2013.”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremførte klagerens repræsentant, at den oprindelige aftale med lejeren var, at lejeren skulle betale månedlige leje på 15.000 kr. + a´conto 500 kr. for vand + udgifter til olie og herefter selv tilmeldes direkte til [virksomhed2] som bruger, som dette fremgår af mail af 20. oktober 2011 fra ejendomsmægleren til klageren og ægtefællen.

I bemærkninger til mødereferatet har klagerens repræsentant anført følgende:

”Som ligeledes drøftet på mødet skal jeg på min klients vegne bekræfte, at hun er indforstået med, at det lægges til grund, at lejebetalingen var eksklusive varme, således lejer skulle afholde denne, jf. den ændrede lejeaftale forhandlet af ejendomsmægler [person3], bilag 3.

Da udgiften uagtet denne aftale er afholdt af [person4], som det fremgår af de fremsendte opgørelser og kontoudtog, vil resultatet af denne ændring være, at [person4] har haft et yderligere pengekrav på lejer, som må anses for tabt i 2014, ligesom tabet på krav på lejebetaling, jf. årsopgørelsen for 2014. Det af SKAT anerkendte fradrag for udgifterne til varme skal derfor i det hele henføres til 2014. Resultatet for 2012 og 2013 skal således reguleres med beløbet, og [person4] må efterfølgende anmode om genoptagelse af skatteansættelsen for 2014.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

”Skattestyrelsen anfører, at ejendommen har været udlejet fra december 2011 til november 2014, og at der ikke er indikation af, at der skulle være tale om lejemål for en begrænset periode.

Som tidligere anført har ejendommen kun været udlejet i 71/2 måned i 2013, jf. bilag 4 og 5. Der har ikke været tale om en aftalt tidsbegrænsning af lejemålet. Lejers fraflytning pr. 18. juli 2013 skyldtes ophør af lejekontrakten grundet lejers misligholdelse med betaling af leje.

Skatteankestyrelsen anfører videre, at resultat af udlejningen skal medtages som personlig indkomst, da det anses for erhvervsmæssig udleje.

Som også anført i klagen af 6. marts 2015 fremgår det af personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 6, at kapitalindkomst er: overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlejligheder og lignende, som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11.

Når Skattestyrelsen videre anfører, at ”da resultat af udlejning beskattes som personlig indkomst, er det mest hensigtsmæssigt at benytte kapitalafkastordningen”, er denne vurdering dels baseret på en fejlagtig retsopfattelse, jf. den klare lovbestemmelse, dels baseret på SKATs egenhændige vurdering af, hvad der er hensigtsmæssigt for [person4]. Skattestyrelsen anfører således udtrykkeligt, at klager ikke har foretaget valg af kapitalafkastordningen. Det er SKAT, der har indberettet oplysninger vedrørende kapitalafkastordningen. Det er ligeledes SKAT, der har foretaget beregning af kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.

Som anført i mit brev af 22. marts 2019 er nettoresultat af udlejningsvirksomhed for 2012 selvangivet som negativ kapitalindkomst. Dette bekræfter Skattestyrelsen i sin udtalelse. Som ligeledes anført i brevet har [person5] i mail af 11. juni 2014 gjort opmærksom på, at han pga. systemproblemer hos SKAT ikke har kunnet indberette oplysningerne for 2013, men i mailen vedlægger han opgørelse af nettoresultatet for både 2012 og 2013. SKAT har således modtaget oplysninger om resultatet for 2013 inden fristen for selvangivelse. Det bemærkes, at årsopgørelse nr. 1 for 2013 er udskrevet allerede d. 31. marts 2013. Det er således misvisende, når Skattestyrelsen i udtalelsen oplyser, at skatteyder ikke på første årsopgørelse har foretaget indberetning af resultat ved udlejning uden samtidig at gøre opmærksom på, at årsopgørelsen er udskrevet inden selvangivelsesfristen d. 1. juli. Dette accentueres af, at det i udtalelsen ikke er anført, at SKAT d. 11. juni 2014 har modtaget opgørelse af nettoresultat af udlejning for 2012 og 2013. Hermed er resultatet for 2013 selvangivet. Da [person4] ikke har tilvalgt anden beskatningsform, skal beskatning ske efter hovedreglen om beskatning som kapitalindkomst, svarende til hvad der er selvangivet i tidligere år. ”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen anerkender i sit forslag, at [person4] er berettiget til at opgøre resultat af udlejning som kapitalindkomst for perioden 1. januar – 18. juli 2012, hvilket er i overensstemmelse med klagers påstand. Skatteankestyrelsen er ligeledes enig med klager i, at hun ikke skal medregne lejeindkomst for perioden 18. juli til udgangen af november 2012 som følge af, at udlejning er ophørt i denne periode.

Udlejer har ophævet lejeaftalen som følge af lejers misligholdelse med betaling af leje.

Herudover overlader Skatteankestyrelsen den talmæssige opgørelse af resultatet for denne periode til Skattestyrelsen. Der er ingen bemærkninger hertil.

Til den resterende del af forslaget bemærkes:

2012 – perioden ultimo november til 31. december. Forslaget anfører, at udlejningen skal anses for erhvervsmæssig, og at lejeindtægten derfor skal beskattes som personlig indkomst.

2013 – Forslaget anfører, at udlejning for hele året skal anses for erhvervsmæssig, og at lejeindtægten derfor skal beskattes som personlig indkomst.

Forslaget anfører videre, at der skal beregnes kapitalafkast for disse to perioder, men undlader at tage stilling til den talmæssige opgørelse heraf.

Det fastholdes som anført i klagen, at nettoresultat af udlejning også i disse perioder skal medregnes til kapitalindkomst, jf. personskatteloven § 4, stk. 1 nr. 6, der udtrykkelig fastsætter, at over- eller underskud af en- eller tofamiliehuse, som nævnt i ejendomsværdiskatteloven § 4 nr. 1-5 udgør kapitalindkomst. Ejendomsværdiskatteloven § 4 nr. 1 nævner ejendomme som indeholder 1 selvstændig bolig, hvilket er tilfældet for ejendommen her. Bestemmelsen i personskatteloven § 4 stk. 1 nr. 6 omfatter således efter sin klare ordlyd en-familiehuse, og bestemmelsen undtager ikke ejerboliger, der udlejes. I praksis er det anerkendt, at bestemmelsen omfatter ejendomme, der anvendes blandet til erhverv og privat beboelse inden for et indkomstår. Det gøres gældende, at bestemmelsen ligeledes omfatter midlertidig udlejning af boligen som sket i sagen her.

I denne forbindelse bemærkes, at retsforliget TfS 1996,298 alene vedrører spørgsmålet om, hvorvidt erhvervsmæssig helårsudlejning kan anses for påbegyndt i løbet af et indkomstår, hvilket skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor. Det fremgår klart af sagen, at klager havde indgået en lejekontrakt af længere varighed, og at dette var baggrunden for, at udlejningen ansås for at være erhvervsmæssig fra lejemålets start i løbet af indkomståret.

Dette er ikke situationen i den foreliggende sag. Det fremgår, at [person4] siden 2007 forgæves har søgt at sælge ejendommen. Trods adskillige prisnedsættelser blev ejendommen ikke solgt før i 2014. Ejendommen har ikke været udlejet, før lejeaftalen i 2011 blev indgået som led i et forlig med den potentielle køber af ejendommen. Der var således tale om en midlertidig situation, indtil købers forventede fremskaffelse af finansiering til at overtage ejendommen. Udlejning af ejendommen har dermed ikke længerevarende karakter, cf. TfS 1996,298. Der er ikke tale om længerevarende udlejning af helårsbolig, men en midlertidig udlejning, der skyldes [person4]s ønske om at fastholde en mulig køber, indtil denne kunne skaffe finansiering, og samtidig få dækket nogle af de løbende driftsomkostninger ind. Ejendommen har i øvrigt været til salg hos mægler i hele udlejningsperioden, jf. at den skal fremvises for anden mulig køber på det tidspunkt i juli 2012, hvor lejer sættes ud af lejemålet grundet misligholdelse med lejebetaling. Udlejning er således sket både midlertidigt og med respekt af et muligt salg.

For god ordens skyld bekræftes, at der ikke er bemærkninger til forslagets talmæssige opgørelse af resultat af udlejning for december 2012 og for 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af overskud eller underskud af ejendomme, der er nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 1-5 og 9-11.

Af cirkulære nr. 129 om personskatteloven af 4. juli 1994 fremgår følgende:

”Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6, omfatter ikke overskud eller underskud ved udlejning af ejendomme, der i hele året udelukkende anvendes til helårsudlejning. Endvidere omfatter bestemmelsen heller ikke overskud eller underskud ved erhvervsmæssig udlejning af ejendomme for det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, eller for det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning ophører. Overskud eller underskud ved udlejning af de nævnte ejendomme medregnes efter de almindelige regler til den personlige indkomst. ”

Udgangspunktet er, at en flerårs udlejning af fast ejendom anses for at være erhvervsmæssig virksomhed. Udlejningen skal anses for erhvervsmæssig allerede i det år, hvor den begynder. Dette fremgår bl.a. af retsforlig af 18. december 1995 ved Østre Landsret (TfS1996.298 ØLR).

Det følger af personskattelovens § 3, stk. 1, sammenholdt med personskattelovens § 4, at resultatet af den erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Klagerens ejendom var i de påklagede år vurderet som en beboelsesejendom med jordtillæggende på 9,5 ha i landzone. Ejendommen må derfor anses for at være omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 9.

Det er oplyst, at klageren og klagerens ægtefælle ikke benyttede ejendommen til beboelse i de påklagede år og, at lejeren og hans familie havde hele ejendommen til rådighed i de perioder, hvor ejendommen var udlejet. Det er oplyst, at lejeren pga. manglende betalinger i 2012 den 18. juli 2012 blev sat ud af ejendommen og, at klageren dagen efter lejerens fraflytning genoptog salgsbestræbelserne. Det er endvidere oplyst, at lejeforholdet blev genoptaget den 29. november 2012 og, at lejeren endeligt fraflyttede ejendommen først i september 2014.

Efter den konkrete vurdering af de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at der ikke er tale om en erhvervsmæssig udlejning i 2012 frem til den 18. juli. Det er herved lagt vægt på, at lejeren blev sat ud af ejendommen den 18. juli 2012 og, at klageren genoptog salgsbestræbelserne umiddelbart efter lejerens fraflytning. Ejendommen var dermed ikke forsøgt genudlejet efter ophør af udlejningsforholdet.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse på dette punkt, således at udlejningsresultatet i 2012 for perioden fra 1. januar til 18. juli 2012 skal beskattes som kapitalindkomst efter regler i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6. Ved opgørelsen af lejeindkomsten for 2012 skal der ikke medtages leje for perioden fra 19. juli 2012 til 28. november 2012, hvor ejendommen stod tom.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at udlejning af fast ejendom anses for at være erhvervsmæssig virksomhed fsva perioden fra december 2012 og hele indkomståret 2013. Der er hermed lagt vægt på, at udlejningsperioden begyndte i slutningen af 2012 og, at ejendommen var udlejet hele året 2013 og frem til efteråret 2014. Udlejningen skal anses for erhvervsmæssig allerede i det år, hvor den begynder.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt således, at udlejningsresultatet i perioden fra 29. november 2012 til 31 december 2013 skal beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

Opgørelse af indkomsten

Kapitalindkomst i 2012 i perioden fra 1. januar 2012 til 18. juli 2012.

Indtægter fra udlejning af helårsboligen til beboelse en del af indkomståret skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter regler i ligningslovens § 15P.

Ved indkomstopgørelsen kan ejeren vælge kun at medregne den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et bundfradrag som nævnt i stk. 1, 3. pkt., jf. § 15P, stk. 2. Ejere som ikke anvender bundfradragsreglen i stk. 1 eller 2, kan ved indkomstopgørelsen foretage fradrag for udgifter m.v. som nævnt i stk. 1, 6. pkt., og stk. 2, 6. pkt. Det fremgår af ligningslovens § 15P, stk. 3.

Det fremgår ikke, hvilken metode klagerne ønsker anvendt og den talmæssige opgørelse af udlejningsresultatet for perioden fra 1. januar 2012 til 18. juli 2012 overlades derfor til Skattestyrelsen.

Personlig indkomst i december 2012 og hele 2013

Ejere af fast ejendom, der anvender ejendommen erhvervsmæssigt til udlejning, kan som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrække udgifter i forbindelse med driften af den faste ejendom. Der er dog kun fradrag for driftsudgifter, der kan anses for driftsomkostninger efter statsskattelovens regler, og som er afholdt i årets løb til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fra ejendommen, se statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af Højesterets dom af 11. januar 2001, der er offentliggjort som SKM2002.100.HR, at skatteyderen bærer risikoen for fremlæggelse af regnskab med dokumentation.

Det er lagt til grund, at lejeren flyttede tilbage i ejendommen den 29. november 2012 og flyttede ud i efteråret 2014.

På baggrund af de samlede oplysninger om lejeforløbet herunder betalingsstrømmen i 2012 er det Landsskatterettens opfattelse, at klageren har accepteret, at lejeren ikke skulle betale leje i den periode på ca. 4,5 måneder, hvor lejeren ikke boede på ejendommen.

Det fremgår af mailkorrespondance mellem ejendomsmægler og klagerens ægtefælle i oktober 2011, at den potentielle køber ville leje ejendommen på følgende vilkår: betale månedlige leje på 15.000 kr. + a conto 500 kr. for vand + udgifter til olie og herefter selv tilmeldes direkte til [virksomhed2] som bruger. Denne aftale om lejevilkår blev bekræftet af klageren ved behandlingen af nærværende klagesag.

Det lægges herefter til grund, at den aftalte månedlige leje var på 15.000 kr. og, at udgifter til vand og varme skulle afholdes af lejeren. Udgifter til vand og varme kan herefter ikke godkendes som driftsudgifter i forbindelse med udlejningen, da klageren ikke var retligt forpligtet til at afholde disse udgifter. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at klageren faktisk betalte de opgjorte udgifter til olie.

SKAT har godkendt udgifter på 124.939 kr. vedrørende helårsudlejning i 2012, hvoraf 49.830 kr. udgør udgifter til varme og vand. Beløbet 49.830 kr. skal ikke medtages ved opgørelsen af resultatet, idet klageren ikke var retligt forpligtet til at betale udgifter til varme og vand. Resterende godkendte udgifter på 75.109 kr. for 2012 skal herefter periodiseres således, at alene udgifter vedrørende 1 måneds udlejning kan trækkes fra.

SKAT har godkendt udgifter på 153.584 kr. vedrørende helårsudlejning i 2013, hvoraf 76.414 kr. udgør udgifter til varme. Beløbet 76.414 kr. skal ikke medtages i opgørelsen af udlejningsresultatet, idet klageren ikke var retligt forpligtet til at betale udgifter til varme. Det er derfor alene godkendte udgifter ekskl. varme på 77.170 kr., som kan trækkes fra i opgørelsen for 2013.

Udlejningsresultatet for perioden fra 29. november 2012 til 31. december 2013 kan herefter opgøres således:

Det overlades til Skattestyrelsen at foretage konsekvensændringer vedrørende klagerens kapitalafkast for 2012 og 2013.