Kendelse af 29-01-2019 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2019

Journalnr. 15-0813276

SKAT har ikke anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2012 og 2013, og har som følge heraf beskattet klageren i indkomståret 2012 af tidligere opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren og dennes ægtefælle (herefter ægtefællen) oprettede den 1. marts 2007 virksomheden [virksomhed1] I/S ved en Interessentskabskontrakt. Virksomheden har til formål at beskæftige sig med udvikling, salg og implementering af serviceydelser indenfor salg, marketing, forretningsstrategi samt psykologisk rådgivning. Det er oplyst af klageren, at det var intentionen at kombinere klageren og ægtefællens kompetencer og tilbyde fælles rådgivning. Intentionen er ikke fuldt ud opnået endnu, men ægtefællerne arbejder fortsat mod det.

Det fremgår af interessentskabskontraktens § 5, at den daglige drift skal fordeles ligeligt mellem klageren og ægtefællen, således at de begge står for indkøb m.m. og salg. Klageren står for administrationen, mens ægtefællen står for markedsføring og økonomi. Herudover er det bestemt, at klageren og ægtefællen skal bruge den nødvendige arbejdstid i virksomheden i forhold til den aftalte fordeling af arbejdsopgaver.

Videre fremgår det af interessentskabskontraktens § 6, at over- og underskud skal fordeles mellem klageren og ægtefællen i forhold til den enkelte interessents bidrag til virksomhedens omsætning og indtjening. Herudover fremgår det af interessentskabskontraktens § 7, at klageren og ægtefællen hæfter direkte, solidarisk og personligt for virksomhedens forpligtelser. Dog hæfter interessenterne pro rata i samme forhold som over- og underskud fordeles efter § 6.

Af klagerens personlige skatteoplysninger for 2012 og for 2013 fremgår det, at hun var ansat ved [virksomhed2], hvor hun tjente henholdsvis 444.356 kr. og 464.335 kr. Ligeledes fremgår det af klagerens personlige skatteoplysninger for 2012, at hun i 2011 havde en lønindkomst på kr. 462.886.

Af ægtefællens personlige skatteoplysninger for 2012 og for 2013 fremgår det, at han modtog dagpenge i begge indkomstår. Det fremgår ligeledes af ægtefællens personlige skatteoplysninger for 2012, at han i indkomståret 2011 havde en lønindkomst på kr. 332.457. Det er oplyst af repræsentanten, at ægtefællen i årene 2012 og 2013 arbejdede i interessentskabet.

Ifølge klageren og ægtefællens skatteoplysninger selvangav de følgende virksomhedsresultater:

Indkomstår

Klageren

Klagerens ægtefælle

2007

0

0

2008

0

0

2009

0

0

2010

0

0

2011

146.331

0

2012

0

165.257

2013

0

122.735

Overskudsfordelingen mellem ægtefællerne fremgår ikke af interessentskabets regnskaber for 2012, 2013 og 2014, idet der ikke i regnskaberne er opgjort særskilte kapitalkonti.

Klageren har oplyst, at hun bidrog til interessentskabets omsætning i årene 2012 og 2013. Bidraget til omsætningen var så lavt, at det efter fradrag for de udgifter, der kunne henføres til omsætningen, ikke kunne være baggrund for at udbetale en andel af interessentskabets overskud til klageren.

Det fremgår af interessentskabets regnskab for 2014, at driftsoverskuddet efter omkostninger var på 210.469 kr. Det er oplyst af klageren, at hun fik en andel af interessentskabets overskud i 2014 på i alt 16.824 kr., hvilket også fremgår af klagerens årsopgørelse for 2014.

Repræsentanten har oplyst, at fordelingen af interessentskabets overskud i 2015 har været således, at 6 % er tilgået klageren og 94 % ægtefællen. I 2016 er 9 % af overskuddet tilgået klageren og 91 % til ægtefællen.

Klageren har valgt at anvende virksomhedsordningen.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at indestående på konto for opsparet overskud primo 2012 udgør 146.331 kr.

SKATs afgørelse

Klageren anses for ikke at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2012 og 2013, hvorfor SKAT anser virksomheden for ophørt ved udgangen af 2011. Indestående på konto for opsparet overskud kr. 146.331 skal derfor beskattes i 2012.

SKAT har anført følgende som begrundelse i afgørelsen:

” (...)

Efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A skal ægtefæller der driver virksomhed sammen, som udgangspunkt medtage overskud hos den ægtefælle, der driver virksomheden eller i overvejende grad driver virksomheden.

Den anden ægtefælle kan enten indgå en lønaftale, eller blive medarbejdende ægtefælle, ligesom ægtefællerne kan fordele overskuddet frit imellem sig efter KSL § 25 A, stk. 8 såfremt en række forudsætninger er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse at virksomheden i 2012 og 2013 i overvejende grad er drevet af din ægtefælle [person1], selvom det fremgår af I/S-kontrakten, at du også skal udføre arbejdsopgaver i virksomheden, selvom du ikke udfører direkte omsætningsskabende opgaver.

Virksomhedens resultater anses med rette at være medtaget hos [person1].

Du anses på det foreliggende grundlag for ikke at have drevet virksomhed i 2012 og 2013. SKAT anser dig for ophørt ved udgangen af 2011, og anser dig for at kunne bruge virksomhedsskatteloven for sidste gang ved udgangen af 2011. Indestående på konto for opsparet overskud skal derfor beskattes i 2012.

Din indkomst for 2012 forhøjes derfor med hævet opsparet overskud på kr. 146.331,-

(...) ”

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen er SKAT fremkommet med følgende bemærkninger:

” (...)

På tidspunktet for den formelle start af virksomheden Ri ske Wistoft I/S i 2007 var [person2] og [person1] ikke gift. Det blev de først i september 2010.

Det fremgår af parrets skatteoplysninger, at de har selvangivet virksomhedsresultater som følger:

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Umiddelbart synes der ikke at være aktivitet i virksomheden før 2011, hvor klageren medtager resultat af virksomhed med kr. 146.331,- hvilket beløb opspares i virksomhedsskatteordningen.

I 2012 og 2013 medtager ægtefællen [person1] resultat af virksomhed og klageren selvangiver 0 i felt 221 på selvangivelsen.

Hovedreglen om fordeling af virksomhedsresultater for ægtefæller hvor begge deltager i driften af en virksomhed er ifølge Kildeskattelovens§ 25A, stk. 1:

"Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-1, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8. "

"Stk. 8. Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed, og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. "

Klagerens advokat anfører, at reglerne i Kildeskattelovens § 25A, stk. 8 er anvendt og bør anvendes.

SKAT må imidlertid anføre, at Kildeskattelovens § 25A, stk. 8, som det fremgår af paragraffen, omhandler tilfælde hvor begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den fælles virksomhed, og hvor begge hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. I disse tilfælde vil ægtefællerne efter anmodning kunne fordele resultatet mellem sig i det omfang fordelingen sagligt vil kunne begrundes i driften.

Hvis man læser I/S-kontrakten fremgår det af§ 6, at et overskud i interessentskabet fordeles i forhold til den enkelte interessents bidrag til virksomhedens omsætning og indtjening.

Den frie fordeling i Kl § 25A, stk. 8 ses således at skulle bygge på en saglig fordeling, som også interessentskabskontraktens § 6 fastslår.

Advokaten påberåber sig retten til ligelig eller fri fordeling, for derefter ikke at foretage fordeling af resultatet, men derimod at medtage det hos den ene ægtefælle.

En fri fordeling fordrer efter SKATs opfattelse, at der sker en fordeling af resultatet med en andel til begge ægtefæller, og ikke 0 til den ene ægtefælle og 100 % til den anden ægtefælle.

Ægtefællerne ses at benytte 1/S-kontrakten til fordelingen, og ud fra den ses klageren at have stillet sin del af virksomheden i bero i årene 2007-2010 og igen fra 2012 og 2013.

Hendes ægtefælle ses at have stillet sin del af virksomheden i bero i årene 2007 til 2011.

Det er derfor SKATs opfattelse, at klageren hverken i 2012 eller 2013 har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

At selvangive 0,- kr. i resultat af virksomhed med henvisning til Kildeskattelovens § 25A, stk. 8 ændrer ikke på dette, idet denne paragraf netop skal åbne op for muligheden for, at ægtefæller kan fordele resultatet mellem sig, når begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den fælles virksomhed.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.13.1. at, Tilsvarende vil en virksomhed af ganske underordnet omfang - herunder en berostillet virksomhed - ikke kunne begrunde, at der er opretholdt en virksomhed.

Det er således SKA Ts opfattelse, at klageren ikke kan undlade at gen-beskatte opsparet overskud i 2012, ved blot at medtage et 0,- kr. i resultat af erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT indstiller således ansættelsen fastholdt.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2012 og 2013, således at virksomhedsordningen kan anvendes.

Klagerens repræsentant har i øvrigt fremført følgende i klagen:

” (...)

SAGSFREMSTILLING:

Den 1. marts 2007 oprettede [person2] et I/S med sin ægtefælle, [person1], kaldet [virksomhed1] I/S. Som bilag 2 fremlægges I/S-kontrakten for [virksomhed1] I/S. Det fremgår af I/S-kontrakten, at interessentskabets formål er følgende, jf. § 3:

"Aftalen har til formål at etablere et interessentskab, som skal beskæftige sig med udvikling, salg og implementering af serviceydelser indenfor salg, marketing, forretningsstrategi samt psykologisk rådgivning."

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [person2] driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, hvilket medfører, at hun kan anvende virksomhedsordningen på indkomst fra sin virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, 1. punktum. Derfor skal der ikke ske beskatning af beløb på konto for opsparet overskud efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det endvidere overordnet gældende, at [person2] og hendes ægtefælle, [person1], efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, har ret til at foretage en friere fordeling af overskud fra [virksomhed1] I/S, idet betingelserne herfor er opfyldte. Dette medfører, at ægtefællerne har ret til at fordele et overskud til [person1] i indkomstårene 2012 og 2013, uden at dette medfører, at [person2] i de pågældende indkomstår ikke driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

I forlængelse heraf gøres det endvidere gældende, at kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, om en friere fordeling af overskud alene er en regel om skatteberegning, der dermed ikke har betydning for den vurdering, der skal foretages af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig aktivitet, som kan omfattes af virksomhedsordningen.

(...) ”

Klagerens repræsentant har under sagens behandlet sendt følgende supplerende oplysninger:

”(...)

Fordelingen af interessentskabets overskud i 2015 og 2016 har været som følger. I 2015 er 94 % af overskuddet tilgået [person1] og 6 % af overskuddet er tilgået [person2]. I 2016 er fordelingen 91 % af overskuddet til [person1] og 9 % til [person2].
Hverken [person1] eller [person2] drev selvstændig erhvervsvirksomhed inden oprettelsen af interessentskabet. Kunderne, som indgik i interessentskabets drift, kom dog med ind via netværk og personlige relationer, herunder i form af kunder og forbindelser, som [person1] og [person2] tidligere havde samarbejdet og arbejdet med i faglige relationer.
Det var intentionen at kombinere [person1] og [person2]s kompetencer og tilbyde fælles rådgivning. Reelt er de helt præcise og rette ydelser endnu ikke fundet, således at intentionen har kunnet indfries fuldt ud. Der pågår stadig drøftelser mellem [person1] og [person2] om, hvorledes intentionen fuldt ud kan realiseres.
En række af kunderne i [virksomhed1] I/S har fået udført arbejde af såvel [person1] som [person2]. Der har ikke været kunder, som har haft et fuldstændigt overlap i opgaver, hvor den fulde opgave har været løst i et samarbejde mellem [person1] og [person2] på kundens vegne. Imidlertid har en række kunder haft behov for rådgivning fra såvel [person2] som [person1] i relation til konkrete projekter og arbejdsopgaver. Der har altså været fælles kunder, om end disse ikke har efterspurgt ydelser, der entydigt blev leveret i samarbejde mellem [person2] og [person1].

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Kildeskattelovens § 25 A, stk. 1 og stk. 8 har følgende ordlyd:

Stk. 1 Indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. personskattelovens §§ 2-4, samt ved opgørelsen af den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Deltager begge ægtefæller i driften, medregnes indkomst som nævnt i 1. pkt. hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, jf. dog stk. 8

(...)

Stk. 8 Deltager begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang i driften af den enes eller begges erhvervsvirksomhed, og hæfter ægtefællerne i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, kan ægtefællerne efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig, i det omfang fordelingen sagligt kan begrundes i virksomhedens drift. Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst, kapitalindkomst og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

Fysiske personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1.

I TfS 1989,103 er offentliggjort en række spørgsmål, der blev drøftet i overvågningsgruppen til virksomhedsordningen og som senere blev afgjort af Skattedepartementet. Det fremgår heraf, at anvendelsen af de generelle bestemmelser i kildeskattelovens § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsskatteordningen kan anses for ophørt i det tilfælde, hvor der sker et skift mellem ægtefællerne i forhold til hvem der i overvejende grad driver virksomheden. Der vil i stedet være tale om succession.

I den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.4.4 er overførsel af driftsresultatet mellem ægtefæller efter kildeskattelovens generelle bestemmelse i § 25 A, stk. 1, i relation til virksomhedsordningen beskrevet således:

”(...)

I de tilfælde, hvor en ægtefælle overtager hele driften af en virksomhed, som hidtil har været drevet af den anden ægtefælle i virksomhedsordningen, succederer den ægtefælle, der overtager, i virksomhedsordningen. Det indebærer, at ægtefællen overtager indskudskonto, mellemregningskonto, konto for opsparet overskud og hensættelser til senere faktisk hævning. Se TfS 1989, 103 DEP.

(...)”

Klageren indgik den 1. marts 2007 en interessentskabskontrakt med sin senere ægtefælle. Parret blev gift i september 2010.

Klageren har i indkomståret 2011 selvangivet overskud af virksomhed på 146.331 kr., mens klagerens ægtefælle har selvangivet 0 kr. i overskud af i virksomhed. I de påklagede indkomstår 2012 og 2013 har klageren selvangivet et virksomhedsresultat på 0 kr., mens ægtefællen har selvangivet et virksomhedsresultat på 165.257 kr. i 2012 og 122.735 kr. i 2013. Der er ikke fremlagt dokumentation for hvordan ægtefællerne har beregnet fordelingen af overskudsandelene i klageårene.

Det kan lægges til grund, at interessentskabets aktivitet er erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, idet der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Klagerens deltagelse i driften af virksomheden anses i klageårene for at være af underordnet karakter. Der er herved henset til, at klageren og ægtefællen i de påklagede år har fordelt hele overskudsandelen til ægtefællen, og at det fremgår af interessentskabskontrakten, at overskud fordeles i forhold til den enkelte interessents bidrag til virksomhedens omsætning og indtjening. Hertil kommer, at klageren i de påklagede år havde et fuldtidsarbejde, mens ægtefællen ikke havde et fuldtidsarbejde. Ægtefællerne har således ikke deltaget i væsentligt og ligeligt omfang i driften af virksomheden og opfylder derfor ikke betingelserne for at anvende kildeskattelovens § 25A, stk. 8. Hovedreglen i kildeskattelovens § 25A, stk. 1, finder herefter anvendelse.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke i 2012 og 2013, kan anses for at drive virksomheden i overvejende grad og resultatet af virksomheden skal derfor ikke medregnes hos klageren, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 1. Overførsel af driftsresultatet mellem ægtefæller efter denne bestemmelse er ikke at sidestille med ophør af virksomhedsordningen efter virksomhedsskattelovens kapitel 5, idet den ægtefælle, der overtager driften, succederer i virksomhedsordningen, jf. TfS 1989,103.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i 2012 til 0 kr.