Kendelse af 08-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter: Selskabet) er et investeringsselskab, som primært driver aktivitet med investering i værdipapirer, herunder børsnoterede aktier, unoterede aktier og virksomheder. Selskabet har fra den 1. januar 2012 været administrationsselskab for en sambeskatning bestående af 6 selskaber.

Selskabet er den 1. januar 2012 fusioneret med datterselskabet, [virksomhed2] A/S, som forinden fusionen var ejet 100 % af Selskabet. Selskabet er det fortsættende selskab. Det ophørende selskab havde frem til fusionens gennemførelse drevet aktivitet med opførelse og salg af fast ejendom, men var på fusionstidspunktet ophørt med disse aktiviteter.

Selskabet har for indkomståret selvangivet kildeartsbegrænsede tab efter aktieavancebeskatningsloven på henholdsvis 7.566.987 kr. og 10.098.990 kr. for indkomstårene 2012 og 2013.

I den indsendte selvangivelse for indkomståret 2012 har Selskabet udfyldt rubrikkerne 162 og 164 således:

I selvangivelsen er der opgjort underskudssaldo på 20.792.499 kr.

Af Selskabets årsrapport for 2012 fremgår, at Selskabet har foretaget en skattefri fusion med [virksomhed2] A/S. Af fusionsplanen fremgår, at fusionen sker efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, ligesom det er oplyst, at åbningsbalancen er opgjort på baggrund af, at der forelå skattefri fusion.

Der er fremlagt referat fra ekstraordinær generalforsamling af 4. september 2012 for Selskabet og [virksomhed2] A/S. Det fremgår heraf, at det er vedtaget at gennemføre en fusion efter selskabslovens regler. Det fremgår ikke, om fusionen skal gennemføres skattepligtigt eller skattefrit.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 7.566.987 kr. og 10.098.990 kr. for indkomstårene 2012 og 2013.

Som begrundelse, er anført:

”1.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Idet selskabet pr. 1. januar 2012 er fusioneret skattefrit med [virksomhed2] A/S CVR-nr. [...1], kan tab efter aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven ikke fremføres til modregning efter fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8 stk. 8.

Da der for indkomståret 2012 er anvendt tab med 7.566.987 kr. og for 2013 anvendt tab med 10.098.990 kr. forøges den skattepligtige indkomst for henholdsvis 2012 og 2013 med et tilsvarende beløb for modregning af underskud i skattepligtig indkomst. Herudover reduceres selvangivne tab ultimo efter aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven til 0 kr.

(...)

1.5. SKATs afgørelse

SKAT er enig i, at der frem til selvangivelsestidspunktet kan vælges om fusionen er foretaget som skattefri eller skattepligtig. Der skal derfor foretages en konkret vurdering af de faktiske oplysninger der foreligger på dette tidspunkt.

Det er oplyst, at alle dokumenter herunder fusionsplan og åbningsbalance er udarbejdet ud fra en skattefri fusion.

Desuden har selskabet i årsrapporten for 2012 under ledelsesberetningen oplyst, at der pr. 1.1.2012 er gennemført skattefri fusion med datterselskabet [virksomhed2] A/S.

Herudover har selskabet i selvangivelsen for 2012 i felt 162 tilkendegivet at der er foretaget en skattefri eller skattepligtig fusion, mens der i felt 164 er tilkendegivet at der er foretaget en skattefri fusion uden tilladelse.

Efter en samlet konkret vurdering af selskabets bemærkninger samt ovenstående oplysninger, anses selskabet at have selvangivet en skattefri fusion, hvorfor kildeartsbegrænsede tab mistes som følge af fusionen, fusionsskattelovens § 8 stk. 8.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den gennemførte fusion mellem selskabet og datterselskabet er skattepligtig.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

”Det gøres sammenfattende gældende, at den gennemførte fusion mellem [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed2] A/S. med [virksomhed1] A/S som fortsættende selskab, er at betragte som en skattepligtig fusion, hvorved tabsbegrænsningsreglerne i fusionsskatteloven ikke aktualiseres.

Som begrundelse herfor skal for det første henses til, at det helt frem til selvangivelsestidspunktet kan vælges, om fusionen ønskes foretaget som en skattefri transaktion i henhold til fusionsskattelovens bestemmelser herom eller som en skattepligtig transaktion.

Principielt er det således muligt for et selskab frem til selvangivelsestidspunktet at ændre beslutning om, hvorvidt en fusion foretages som en skattefri transaktion eller en skattepligtig transaktion.

Et princip, som også SKAT anerkender, jf. bl.a. afgørelsens punkt 1.5 "Skats afgørelse", hvor det anføres:

SKAT er enig i, at der frem til selvangivelsestidspunktet kan vælges omfusionen er foretaget skattefrit eller skattepligtig.

Der er altså enighed om tidspunktet for det endelige valg angående skattefri transaktion versus skattepligtig transaktion, hvorfor der ikke skal knyttes yderligere bemærkninger hertil.

Ej heller skal der knyttes bemærkninger i relation til fusionsdokumenternes indhold, idet dette – qua nævnte enighed - ikke har betydning for bedømmelsen af forholdet.

For det andet skal henses til, at der ikke har foreligget latente skatter på de ved fusionen overdragne aktiver og passiver.

[virksomhed1] A/S ejede inden fusionen samtlige aktier i datterselskab [virksomhed2] A/S, hvorfor afståelse af datterselskabsaktierne er skattefri, jf. aktieavancebeskatningslovens bestemmelser herom.

Endvidere hvilede der ingen skatteforpligtelse (udskudt skat) på de ved fusionen eksisterende aktiver og passiver. Sammenfattende bemærkes, at gennemførelsen af fusionen som skattefri transaktion i henhold til fusionsskattelovens bestemmelser herom reelt ikke har været - eller kan antages at have været - aktuel/relevant.

For det tredje skal henses til, at [virksomhed1] A/S i selvangivelsen for indkomstårene 2012 og 2013 har selvangivet uudnyttede kildeartsbegrænsede tab fra indkomstår forud for fusionen.

For skattefrie fusioner gælder, jf. fusionsskattelovens§ 8, stk. 8. at uudnyttede kildeartsbegrænsede tab ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskab. Omvendt gælder i relation til skattepligtige fusioner, hvor det modtagende selskabs underskud og tab fra tidligere indkomstår fortsat kan fradrages efter fusionen på sædvanlig vis.

Det faktum, at [virksomhed1] A/S i selskabets selvangivelse for indkomstårene 2012 og 2013 har selvangivet disse kildeartsbegrænsede tab indikerer med al tydelighed og sandsynliggør på afgørende vis, at fusionen er gennemført som en skattepligtig transaktion. Dette også når der henses til førnævnte om ingen skatteforpligtelse (udskudt skat) på de ved fusionen eksisterende aktiver og passiver.

For det fjerde skal henses til, at selvangivelsens felt 164 er tvetydigt formuleret - og dermed kan misforstås af skatteyderen.

Ved tvivl om korrekt udfyldelse af selvangivelsen vil det således være naturligt at søge hjælp i SKATs vejledning hertil. På SKATS hjemmeside findes vejledningen "Hjælp til regnskabsoplysninger på fonds og selskabsselvangivelsen". Følgende fremgår bl.a. af vejledningen (vores understregning):

Her er en oversigt over, hvilke indberetningsfelter du skal udfylde på selvangivelsen for fonde og selskaber.

Vedrørende felterne 162 og 164 fremgår følgende af vejledningen:

Det fremgår således intet sted i SKATS egen vejledning, at felt 164 kun skal udfyldes, hvis omstruktureringen er skattefri. Dette er indiskutabelt, idet tekstindholdet blot omtaler, hvorvidt omstruktureringen er "gennemført uden tilladelse".

Felt 164 kan derfor utvivlsomt misforstås, idet det ingen steder positivt og direkte fremgår, om det væsentlige og afgørende forhold ved udfyldelsen af felt 164 er en afklaring af, hvorvidt omstruktureringen er en skattefri transaktion eller en skattepligtig transaktion. Der spørges alene til, om omstruktureringen er "gennemført uden tilladelse"; hverken mere eller mindre.

Henset hertil samt grundlæggende skatte- og forvaltningsretlige principper, herunder retssikkerhedsmæssige hensyn i forhold til den enkelte skatteyder, skal en myndigheds sløseri og fejlagtig vejledning udøvelse m.v. ikke komme den enkelte skatteyder til skade, hvorimod risikoen for fejlfortolkning i stedet skal henføres til myndigheden som koncipist af felt 164 samt den tilknyttede vejledning. Et forhold eller princip, som skatteyderen kan støtte ret på, hvilket er anerkendt på Skatteministerniveau, bl.a. i relation til ejendomsvurderingsområdet.

Også på dette grundlag skal SKATs påstand om, at fusionen er selvangivet som en skattefri transaktion i henhold til fusionsskattelovens bestemmelser herom, afvises.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Klager skriver at der er enighed om, at der frem til selvangivelsestidspunktet er mulighed for at vælge skattefri eller skattepligtig fusion.

Derimod skriver klager også, at valg af skattefri fusion i fusionsdokumentet via denne enighed også er uvedkommende i denne vurdering.

I denne vurdering har jeg bl.a. inddraget følgende oplysninger

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentantens er kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”Vi har noteret os det af SKAT anførte om skattepligtig fusion, jf. selskabsskattelovens § 8 A.

[virksomhed1] A/S er villig til at berigtige og disponere udeståendet. Faktum er, at den stedfundne fusion ikke indeholder latente skatteforpligtelser, som også tidligere beskrevet.

Tidspunktet for skæring har i sin helhed ingen som helst reel betydning i forhold til det allerede selvangivne, idet indtægter, udgifter m.v. allerede er selvangivet og indgår i skatteberegningen for de aktuelle indkomstår.

Dermed også sagt, at SKAT på ingen måde stilles over for nogen form for skatteudskydelse eller skatteunddragelse.”

Repræsentanten er efter kontormøde med sagsbehandleren kommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(i) Selvangivelsesrubrikken 164

Som drøftet på mødet - og som også anført i vores klage af 27. februar 2015 - gøres gældende, at den af SKAT udarbejdede skriftlige vejledning til udfyldelse af selvangivelsesrubrikken 164 giver så begrundet en tvivl, at selve udfyldelsen af feltet kan misforstås.

Følgende tekst fremgår af Vejledningen 2012 "Hjælp til regnskabsoplysninger på fonds- og selskabsselvangivelsen":

Ad Felt 162

Det fremgår, at SKATs vejledning om besvarelsen af felt 162 er oplysning om der er foretaget enten en skattepligtig eller en skattefri omstrukturering.

Ad Felt 164

Det fremgår, at SKATS vejledning om besvarelsen af felt 164 er en angivelse af om omstruktureringen er gennemført uden tilladelse.

Vejledningen om omstruktureringen er gennemført uden tilladelse linker positivt til besvarelsen af felt 162, til hvilket felt der er besvaret, at der er foretaget en skattepligtig eller skattefri omstrukturering, jf. ovenfor.

Det fremgår intet sted i SKATS vejledning, at felt 164 kun skal udfyldes, hvis omstruktureringen er skattefri:

Det, der er anført i vores klage af 27. februar 2015, er således indiskutabelt:

"Felt 164 kan derfor utvivlsomt misforstås, idet det ingen steder positivt og direkte fremgår, om det væsentlige 09 afgørende forhold ved udfyldelsen af felt 164 er en afklaring af, hvorvidt omstruktureringen er en skattefri transaktion eller en skattepligtig transaktion. Der spørges alene til, omomstruktureringen er "gennemført uden tilladelse"; hverken mere eller mindre.

Henset hertil samt grundlæggende skatte- og forvaltningsretlige principper, herunder retssikkerhedsmæssige hensyn i forhold til den enkelte skatteyder, skal en myndigheds sløseri og fej lagtig vejledningsudøvelse m.v. ikke komme den enkelte skatteyder til skade, hvorimod risikoen for fej/fortolkning i stedet skal henføres til myndigheden somkoncipist af felt 164 samt den tilknyttede vejledning. Et forhold eller princip, som skatteyderen kan støtte ret på, hvilket er anerkendt på Skatteministerniveau, bl.a. i relation til ejendomsvurderingsområdet."

Nævnte er ikke anfægtet af SKAT.

(ii) Skattepligtig versus skattefri omstrukturering

Som drøftet på mødet - og som også anført og redegjort i vores klage af 27. februar 2015 - er der ikke i nogen henseende belæg for at anse den gennemførte omstrukturering for at være en skattefri transaktion, idet omstruktureringen ikke udløser nogen form for beskatning ved gennemførelse som en skattepligtig transaktion.

Nævnte er ikke anfægtet af SKAT, hvorfor der ikke skal knyttes yderligere bemærkninger hertil.

(iii) Fortolkningsmomenter

Det er vores opfattelse, at de afgørende fortolkningsmomenter i den aktuelle sag bl.a. er,

at den gennemførte omstrukturering ikke udløser nogen form for beskatning ved en skattepligtig transaktion,

at tidspunktet for det endelige valg angående skattefri transaktion versus skattepligtig transaktion - uanset fusionsdokumenternes tekstmæssige indhold - er selvangivelsestidspunktet, hvorfor der ikke kan lægges afgørende vægt på fusionsdokumenternes tekstmæssige indhold

Et synspunkt, som også SKAT anerkender, jf. bl.a. afgørelsens punkt 1.5 "Skats afgørelse", hvor det anføres:

"SKAT er enig i, at der frem til selvangivelsestidspunktet kan vælges om fusionen er foretaget skattefrit eller skattepligtig"

at den måde, der er selvangivet på, jf. bilag til selvangivelsen samt skattepositionerne i øvrigt utvivlsomt taler for, at den omhandlede fusion er valgt gennemført som en skattepligtig transaktion,

at den af SKAT udarbejdede vejledning for 2012 til felt 164 klart instruerer den enkelte skatteyder til at svare "Ja", også ved en skattepligtig fusion, som den omhandlede, jf. den ovenfor citerede ordlyd af vejledningen til felt 164, hvorfor sagens omdrejningspunkt - afkrydsningen i felt 164 - ikke kan tillægges vægt, som SKAT har gjort i den omhandlede sag,

at den af SKAT egenskabte tvivl om udfyldelse af selvangivelsesfelt 164 ikke må komme den enkelte skatteyder til skade, og

at den af SKAT egen-skabte tvivl om udfyldelse af selvangivelsesfelt 164 må henføres til SKAT som koncipist af bl.a. vejledningen.

Forhold - bortset fra 2. "at" - som SKAT ikke synes at have forholdt sig til ved sagsbedømmelsen, når der henses til foreliggende materiale i sagen, hvilket er yderst betænkeligt, når der henses til de økonomiske konsekvenser, som afgørelsen har udløst.

Det er på det foreliggende grundlag sammenfattende vores opfattelse, at [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2012 og 2013 er berettiget til at foretage fradrag for kildeartsbegrænsede tab med 7.566.987 kr. for indkomståret 2012 henholdsvis 10.098.990 kr. for indkomståret 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

Selskabet er den 1. januar 2012 fusioneret med [virksomhed2] A/S, med Selskabet som det fortsættende selskab. Ved selvangivelsen skal Selskabet angive, om fusionen er gennemført som en skattefri fusion.

Ved Selskabets udfyldelse af selvangivelsens rubrik 162 og 164 og ved Selskabets bilag til selvangivelsen for indkomståret 2012 er det tilkendegivet, at fusionen skal anses som skattefri. Af Selskabets årsrapport for 2012, fusionsplanen og åbningsbalancen fremgår, at Selskabet har valgt at gennemføre fusionen skattefrit.

Herefter anses Selskabet at have foretaget et valg af skattefri fusion. Der kan derefter ikke ske fremførsel af kildeartsbegrænsede tab, der er opstået før den skattefrie fusion, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Der er endvidere ikke på baggrund af selskabsskattelovens § 8 a, stk. 2, om vedtagelsen af en skattepligtig fusion, der ønskes tillagt skattemæssigt tilbagevirkende kraft, grundlag for at anse fusionen som skattepligtig, da de foreskrevene dokumenter ikke er indsendt til skattemyndighederne indenfor 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de deltagende selskaber.

SKATs afgørelse stadfæstes.