Kendelse af 20-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 21-04-2018

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 7. marts 2006. Selskabets formål er handel, produktion og investering samt dermed beslægtet virksomhed. [person1] har siden stiftelsen været direktør og hovedanpartshaver i selskabet. Selskabet ejer 33,33 % af [virksomhed2] ApS, hvor [person1] ligeledes er direktør.

Selskabet har haft følgende resultater i indkomstårene 2010 til 2013:

Selskabets aktiver og passiver udgjorde i 2010-2014 følgende:

Af SKATs kontrol- og udsøgningsblanket (R75S) fremgår bl.a., at selskabet i indkomstårene 2011-2013 har afholdt renteudgifter til [finans1] A/S og [finans2] A/S for i alt 65.448 kr., 64.168 kr. og 20.818 kr. Det fremgår endvidere, at renten på selskabets lån til [finans2] A/S udgjorde 6 pct. i 2011.

Hovedanpartshaveren har haft et tilgodehavende hos selskabet på henholdsvis 2.442.212 kr., 3.721.212 kr., 4.850.372 kr., og 4.850.372 kr. i 2010-2013 via mellemregningskontoen. De angivne beløb er ultimosaldoen. Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke er indgået en låneaftale mellem selskabet og hovedanpartshaveren. Der ikke er sket forretning af lånet.

Af selskabets årsrapporter for 2011-2013 fremgår bl.a., at ledelsen betragter selskabet som en going concern, da hovedanpartshaveren ikke vil kræve sit lån indfriet og stiller den fornødne likviditet til rådighed. Det fremgår videre, at mellemregningen ikke er forrentet, da der er negativ egenkapital.

Selskabets repræsentant har på møde i Skatteankestyrelsen den 26. juni 2017 oplyst, at lånet er ydet med henstand af betaling af renter, idet selskabet først skulle betale renter og afdrage på lånet, når selskabet fik genskabt sin likviditet.

SKATs afgørelse

SKAT har godkendt fradrag for renteudgifter med 184.913 kr. for indkomståret 2011, med 247.274 kr. for indkomståret 2012 og med 291.022 kr. for indkomståret 2013, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

SKAT har anset at selskabet har modtaget et skattepligtigt tilskud med 184.913 kr. for indkomståret 2011, med 247.274 kr. for indkomståret 2012 og med 291.022 kr. for indkomståret 2013, da selskabet ikke har foretaget en betaling af renterne.

Af SKATs afgørelse af 26. november 2015 fremgår bl.a.:

”Det fremgår af ligningslovens § 2, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Der er ikke sket forrentning af mellemregningen mellem selskabet og dennes hovedaktionær. SKAT anser det ikke for foregået på markedsvilkår, at mellemregningen mellem selskabet og hovedaktionær ikke er blevet forrentet. Det vil efter al sandsynlighed ikke være muligt for selskabet at låne penge hos tredjemand uden, at beløbet blev forrentet.

Der er ikke noget, som tyder på, at den manglende forrentning skulle være forretningsmæssigt begrundet, men alene skyldes hovedaktionærens kapitalmæssige interesse i selskabet, hvilket også bekræftes af ledelsesberetningen om, at det er ledelsens opfattelse, at virksomheden er en going concern, da kapitalejer ikke vil kræve sit lån indfriet og stiller den fornødne likviditet til rådighed.

Selskabet har i de omhandlende indkomstår forrentet gæld til tredjemand, ligesom selskabet har haft regnskabsmæssigt overskud i både 2009, 2010, 2012 og 2013. Derudover er gælden til tredjemand reduceret væsentligt i samme periode, hvorfor selskabet anses for at have rådet over ressourcer, som har muliggjort selskabets betaling af renter til pengeinstitutter.

Der skal derfor ske forrentning af mellemregningskontoen efter ligningslovens § 2.

Rentesatsen skal efter ligningslovens § 2 fastsættes på markedsvilkår. Ved fastsættelsen af renten har SKAT set på, at der ved gæld til [finans2], [by1] er benyttet en rentefod på 6 % for indkomståret 2011.

Der godkendes herefter fradrag for renteudgifter med 184.913 kr. for 2011, 247.274 kr. for 2012 og 291.022 kr. for 2013, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

(...)

Da selskabet ikke har betalt renterne, anses selskabet for at have modtaget et tilskud fra hovedaktionær på et tilsvarende beløb. Dette tilskud er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Selskabet har mulighed for at undgå at blive beskattet af tilskuddet, såfremt selskabet forpligter sig til at betale renterne, jf. ligningslovens § 2, stk. 5.

Det at selskabet har haft kapitalfremgang og samtidig har haft positivt resultat i årene 2009, 2010, 2012 og 2013 og yderligere har haft forrentet gæld til tredjemand indikerer, at selskabet har haft mulighed for at betale renter af gælden.

I en lignende sag SKM2009.427.BR tager retten stilling til rentefrihed i forbindelse med, at en eneanpartshaver havde givet afkald på forrentning af et tilgodehavende hos sit selskab. Her lagde retten bl.a. vægt på, at selskabet på trods af betydelig negativ egenkapital har drevet erhvervsmæssig virksomhed i alle årene, og stedse, udover mellemregningerne med hovedaktionæren, har været i stand til at skaffe likviditet og være i stand til at honorere de løbende eksterne forpligtelser, herunder blandt andet betalt bankrenter efterhånden, som disse forfaldt. SKAT ser derfor ikke grundlag for at ændre tidligere fremsendte forslag.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af selskabet nedlagt påstand om, at forrentningen af mellemregningen mellem selskabet og hovedanpartshaveren skal ansættes til 0 %. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at forrentningen af mellemregningen mellem selskabet og hovedanpartshaveren skal fastsættes til 2 %.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. anført:

”Et er imidlertid fastsættelsen af selve forrentningsprocenten, noget andet er forfaldstidspunktet. Hvis forfaldstidspunktet kan anses for udskudt, og udskydelsen er forretningsmæssigt begrundet, udskydes beskatningen af kreditor og fradrag hos selskabet også.

Om henstand med betalingen af renter står der i den juridiske vejledning C.A.11.1.4 følgende:

Beskatning af renter ved afkald eller henstand

Hvis en kreditor giver afkald eller henstand på betaling af en rente, afhænger den skattemæssige behandling af kreditor af, om henstanden er givet

Afkald efter forfaldstid på betaling af renter for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt.

Hvis der gives afkald på renter med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene dog ikke hos kreditor.

Hvis kreditor yder henstand med betaling af renter før forfald, udskydes beskatnings- tidspunktet, da forfaldstiden anses for udskudt.

I SKM2008.9 HD slog HD fast, at en hovedaktionær godt kunne yde henstand hvis dette var forretningsmæssigt begrundet, jf. Ligningsloven § 5, stk. 4 hvoraf det fremgår, at renter af mellemværende mellem et selskab og dettes hovedaktionær skal periodiseres. Det ses ikke beskrevet nogen steder, om der i de situationer hvor der skal periodiseres, skal forholdes anderledes, end i de situationer hvor forfaldstidspunktet er det afgørende. I afgørelsen er der ikke konkret taget stilling til periodiseringssituationen. Ligningsloven § 5 stk. 4, var også gældende dengang nærværende afgørelse blev truffet. I HD afgørelsen er kun Ligningsloven § 2 nævnt og ikke Ligningsloven § 5, stk. 4. Da [virksomhed1] ApS’ situation utvivlsomt må være omfattet af Ligningsloven § 5, sk. 4, må det være rimeligt at antage, at der her også kan ydes henstand, hvis et er forretningsmæssigt begrundet.

Der kan endvidere henvises til SKM2013.709.SR

Skatterådet har i sagen udtalt:

Regel:

Forfaldne renter kan som hovedregel fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller ej. Se LL § 5, stk. 1, 1. pkt. og skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1.

Forfaldstidspunktet er som udgangspunktet det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet.

Hvis der inden forfaldsdagen er givet henstand med rentebetalingen, anses forfaldstidspunktet for udskudt. Hvis henstanden først aftales efter forfaldsdagen, er forfaldsdagen ikke udskudt, og der er fradrag for renterne.

(...)

Begrundelse

Det fremgår af svaret på spørgsmål 1, at der er tale om et retligt forpligtende gældsforhold, og desuden er det fastsat i aftalen, hvordan renten skal fastsættes.

Forrentningssatsen fastsættes af ... Såfremt forretningssatsen fjernes/ophæves, skal renten erstattes af den sats, som måtte træde i stedet herfor.

Såfremt en ny sats ikke træder i stedet for forrentningssatsen, skal renten fastsættes efter rentelovens bestemmelser, medmindre parterne skriftlig aftaler andet.

Renten beregnes og tilskrives bagud den 31. december hvert år.

Den rentesats, som vil blive anvendt er den maksimale tilladte forrentningssats i henhold til ... Denne er for reguleringsåret 2012 fastsat til ... pct. Det er denne sats, der vil blive anvendt i 2013.

Renten for 2016 vil således være den for 2015 (det seneste reguleringsår) fastsatte maksimale forrentningssats.

Henset til at der er et retligt forpligtende gældsforhold, jf. svaret på spørgsmål 1, og renten fastsættes forud for det tidspunkt, som forrentningen vedrører, er der tale om en rente, uanset at renterne først forfalder til betaling efter 15 år. Renten kan derfor fradrages efter reglerne i ligningslovens § 5.

Da der efter låneaftalen er givet henstand med betaling af renten i 15 år, kan debitor først fradrage de tilskrevne renter, når de forfalder, medmindre de betales inden forfaldstidspunktet.

Beskatningstidspunktet hos hovedaktionær fremgår af den juridiske vejledning C.A.11.1.4 hvor der står følgende:

”Beskatning af renter ved afkald eller henstand”

Hvis en kreditor giver afkald eller henstand på betaling af en rente, afhænger den skattemæssige behandling af kreditor af, om henstanden er givet

Efter forfaldstid

Før forfaldstid.

Afkald efter forfaldstid på betaling af renter for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt.

Hvis der gives afkald på renter med virkning for samtlige ydelser, beskattes rentebeløbene dog ikke hos kreditor.

Hvis kreditor yder henstand med betaling af renter før forfald, udskydes beskatningstidspunktet, da forfaldstiden anses for udskudt.”

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand har repræsentant bl.a. anført:

”Den af SKAT fastsatte rente på 6 % skal nedsættes til 2 %.

Til støtte herfor kan anføres, at hovedanpartshaver har optaget lån i bank og kreditforening til henholdsvis 3,5 % og 0,1977 %. Den vægtede rente på lån optaget hos bank of kreditforening udgør ca. 2 %.

Der vedlægges bilag fra [finans2] og [finans3].”

Retsmøde

På retsmødet i Landsskatteretten den 6. marts 2018 frafaldt repræsentanten den principale påstand om, at forrentningen af mellemregningen mellem selskabet og hovedanpartshaveren skal ansættes til 0 %.

Herefter oplyste repræsentanten, at selskabets hovedanpartshaver var af den opfattelse, at det ville have været muligt at forhandle rente på 6 % på selskabets lån til [finans2] ned i de påklagede indkomstår

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 2, stk. 1, at der ved handelsmæssige transaktioner mellem interesseforbundne parter skal anvendes priser og vilkår i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Det er således markedsrenten for selskabets optagelse af et tilsvarende lån på tilsvarende vilkår, der skal danne grundlag for ansættelsen af selskabets renteudgifter vedrørende det omhandlede lån.

Det fremgår af SKATs kontroloplysninger (R75S), at selskabet bl.a. har betalt rente på 6 % på udestående til [finans2] i de pågældende år.

Det anses ikke for godtgjort, at der kunne være opnået rentefrihed, hvis låneaftalen var indgået mellem uafhængige parter. At hovedanpartshaveren ikke har opkrævet renter, anses begrundet i hans interessesammenfald med selskabet. Betingelserne for, at SKAT kan fastsætte en rente i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1, er derfor opfyldt.

Landsskatteretten kan på det foreliggende grundlag tiltræde, at renten på lånet til hovedanpartshaveren fastsættes til 6 procent, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Der er henset til, at selskabets gæld til [finans2] A/S var forrentet med 6 procent i indkomståret 2011. Det forhold, at hovedanpartshaveren personligt havde optaget lån til en lavere rente, og efterfølgende har optaget lån til en lavere rente kan ikke tillægges afgørende betydning. Ligeledes kan det anførte om, at hovedanpartshaveren kunne have forhandlet end lavere rente for selskabets lån, ikke tillægges afgørende vægt.

Landsskatteretten tiltræder SKATs opgørelse af de samlede renteudgifter. Da selskabet ikke har betalt renterne, anses selskabet for at have modtaget et tilskud fra hovedaktionær på et tilsvarende beløb. Dette tilskud er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.