Kendelse af 20-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 08-02-2020

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] blev startet den 3. januar 2000, og det beskæftiger sig med almindelig erhvervsaktivitet, herunder investeringer i værdipapirer, eje kapitalandele, købe og sælge fast ejendom samt anden hermed beslægtet virksomhed.

Ifølge CVR-registret er selskabet stiftet af [person1], der var direktør i selskabet frem til den 29. november 2017. I regnskabsåret 2011 var han eneaktionær i selskabet.

Selskabet har regnskabsår fra den 1. juli til den 30. juni. Indkomståret 2011 løber således fra den 1. juli 2010 til og med den 30. juni 2011.

Resultater

Selskabet havde indkomståret 2011 et underskud på 2.730.501 kr.

Udgifter til lønninger

Selskabet har i indkomståret 2011 fratrukket udgifter til lønninger til hovedaktionæren på i alt 667.594 kr.

Selskabet oplyser, at hovedaktionærens opgaver omfatter den daglige ledelse, det overordnede ansvar for udvikling og investering i ejendomme samt øvrige investeringer, strategier m.v. Han er selskabets repræsentant.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet aldrig har ejet eller investeret i ejendomme.

Udgifter til brændstof

Selskabet har i indkomståret 2011 fratrukket udgifter til brændstof på i alt 38.879 kr.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet har fratrukket 38.879 kr. i indkomståret 2011 som diesel og benzinudgifter. Heraf er der fratrukket dieseludgifter med:

Selskabet har i perioden 26. februar 2010 til 16. maj 2011 udelukkende ejet en Chrysler Grand Voyager med registreringsnummer [reg.nr.1]. Denne bil er ifølge de registrerede tekniske oplysninger benzindrevet.

Repræsentanten har oplyst, at bilen har været stillet til rådighed for hovedaktionæren, og at hovedaktionæren i denne forbindelse er blevet beskattet af retten til fri bil.

Selskabet har oplyst, at man i forbindelse med, at selskabets bil har været på værksted, har fået udleveret en lånebil, der kører på diesel.

Til støtte herfor har selskabet fremlagt tre fakturaer. De er dateret henholdsvis den 28. juni 2010, den 2. november 2010 og den 2. marts 2012.

Alle tre fakturaer er udstedt af [virksomhed2] v. [person2] til [virksomhed1]. Det fremgår, at de vedrører Mærke/model: Chrysler, men der er ikke noteret et registreringsnummer eller anden identifikation. Det fremgår ikke, i hvilken periode bilen har været på værksted. Det fremgår heller ikke, om der har været udleveret en lånebil.

Den første faktura lyder på samlet 43.125 kr. Den anden faktura lyder på samlet 112.630 kr. Den tredje faktura lyder på samlet 74.710 kr.

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsen gjort gældende, at omfanget af udgifterne indikerer, at der er tale om omfattende skader, der har taget lang tid at reparere.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2011 nægtet fradrag for udgifter til lønninger til hovedaktionæren på 333.797 kr. af 667.594 kr.

SKAT har yderligere nægtet fradrag for udgiften til diesel på 13.534 kr. Denne udgift har SKAT anset som maskeret udlodning til hovedaktionæren.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” Pkt. 1 Konto 2200 Lønninger

(...)

SKATs endelige bemærkninger og begrundelse

Selskabet henviser til Landsskatterettens afgørelsesdatabase - journalnr. 13-4885342. Landskatteretten anfører bl.a., at. ”der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.”

[virksomhed1] ApS har ikke på noget tidspunkt udviklet eller investeret i ejendomme, hvorfor omkostningen efter SKATs opfattelse, ikke kan anses som at være indenfor den naturlige ramme for selskabet. Selskabets forhold er derfor ikke analog med Landskatterettens afgørelse, jf. journalnr. 13-4885342.

Landsskatteretten anfører også i sin begrundelse, at:”det lægges til grund, at de i sagen omhandlede udgifter vedrører almindelig løn, som selskabet på normal vis har afholdt til sine medarbejdere. Der foreligger således ikke ekstrabetaling, bonus eller andet, som ligger udover den normale løn medgået dels til forhandlingerne med [virksomhed3] samt dels til gennemgang af de kundeengagementer, som selskabet overtog.”

[virksomhed1] ApS har lønindberettet følgende lønninger:

For 2013 udgør personalegoder 67.423 kr.

Der har således alene været udbetalt lønninger i de korrigerede år, hvorfor SKAT ikke anser dette som normale lønninger afholdt til selskabets ordinære drift. Det skal dog anføres, at SKAT skønsmæssigt har accepteret, at 1/2 af [person1]s lønninger er gået til selskabet ordinære drift.

Da [virksomhed1] ApS ikke på noget tidspunkt har været ejer af fast ejendom, er det fortsat SKATs opfattelse, at samtlige lønudgifter til [person3] og skønsmæssig 50 % (604.500 kr./ 667.594 kr.) af [person1]s lønomkostninger ikke er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets egen indkomst, hvorfor den skattepligtige indkomst forhøjes i 2010 med 833.500 kr. jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Punktet er også korrigeret af SKAT for indkomståret 2009. SKATs afgørelse er ikke tidligere påklaget, men ønskes nu genoptaget af selskabet.

(...)

Pkt. 3 Konto 2420 Diesel og benzin

(...)

SKATs endelige bemærkninger og begrundelse

Selskabet oplyser, at dieselforbruget skyldes, at selskabet har haft stillet en erstatningsbil til rådighed fra [virksomhed2] ved reparation af selskabet egen bil. I så fald skulle selskabets egen bil jævnligt have været på værksted fra marts 2010 til juni 2011. Selskabet har heller ikke fremlagt værkstedsregninger eller dokumentation for lån af erstatningsbil, der bekræfter dette.

Da selskabet ikke har nogen dieselbil, fastholder SKAT, at omkostningen anses for afholdelse af hovedaktionærs private udgifter og derved en maskeret udlodning til denne. Selskabet har ikke fradrag for udlodninger jf. Ligningslovens § 16 A, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst forhøjes med 8.665 kr. i 2010 og 13.534 kr. i 2011. (...)”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende supplerende bemærkninger til sagen:

”Lønninger

Det er revisors opfattelse, at der er fradrag efter ligningslovens § 8 N.

Ligningslovens § 8 N (LBK nr. 1684) er vedtaget den 26. december 2017 med tilbagevirkende kraft fra og med indkomståret 2008.

Det fremgår af forarbejderne til loven (LFF nr. 104 af 15/11 2017), at " Tilsvarende foreslås det, at erhvervsmæssige lønudgifter m.v. også kan fratrækkes i de tilfælde, hvor overvejelserne om udvidelse af virksomheden ikke konkret effektueres, dvs. at det foreslås også at givefradrag/ar såkaldte forgæves afholdte lønudgifter m. v ".

Skattestyrelsen vurdere, at selskabet har fradrag for lønudgifterne efter den nye ligningslov § 8 N.

Forhøjelsen vedrørende lønudgifter indstilles derfor frafaldt.

Brændstof

Det er revisors påstand, at dieseludgifterne i 2010 og 2011 er afholdt i selskabets interesse, og dermed er der tale om fradragsberettigede udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a på i alt

DKK 22.199. Derudover er det revisors påstand, at der ikke er tale om private udgifter afholdt i hovedaktionærs interesse, og dermed er der ikke tale om maskeret udlodning, men derimod om lønudgifter omfattet af ligningslovens § 8N.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit, C.B.3.5.2.1 Udgifter, at når det er selskabet uvedkommende, hvis en udgift i et selskab ikke kan anses for en driftsomkostning, men i stedet synes afholdt i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statuere maskeret udbytte. Se LL § 16 A,

stk. 1. Driftsomkostninger er defineret som de udgifter, der "i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten". Se SL § 6, stk. 1, litra a.

Da selskabet ikke har fremlagt dokumentation for, at det har haft en bil til rådighed, der kan køre på diesel, eller værkstedsregninger, der sandsynliggøre, at selskabet har haft en "erstatningsbil", der køre på diesel, anses udgiften for at være selskabet uvedkommende. Da selskabet har afholdt udgiften, anses det for sket i hovedaktionærens interesse, hvorfor der er tale om maskeret udbytte.

For så vidt angår om der er tale om en yderligere fradragsberettiget lønudgift, jf. ligningslovens §

8N, anses udgiften ikke for afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, men derimod som en udgift afholdt i aktionærens interesse. Selskabet har desuden ikke selv oprindeligt defineret udgiften som løn, og der er ikke sket lønindberetning af beløbet. Udgiften anses derfor ikke som løn og er derfor ikke omfattet at ligningslovens§ 8N, men derimod af ligningslovens § 16 A, stk. 1”

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at der godkendes fradrag for udgifter til lønninger og brændstof på henholdsvis 667.594 kr. og 38.879 kr. for indkomståret 2011.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Det er vores påstand, at selskabets afholdte udgifter til lønninger i alt 333.797 kr. og udgifter til køb af diesel i alt 13.534 kr. er fradragsberettigede udgifter omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.”

Selskabet har yderligere fremsendt en uddybende klage, hvoraf fremgår følgende:

”(...)

Det er fortsat vores påstand, jf. vores uddybende klage dateret den 12.12.2014, at [virksomhed1] ApS har 100 % fradrag for afholdte lønudgifter. Vi har i den forbindelse henvist til Højesteretsdommen fra 23. juni 2004, gengivet i SKM2004.297.HR, Landsskatteretsafgørelse, journalnr. 13-4885342 samt gældende ligningsvejledning.

I juni 2017 kommer Højesteret med to principielle domme, som er gengivet i SKM2017.512 HR og SKM2017.513.HR. Højesteret når frem til, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at fradrage interne lønudgifter, der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af eksisterende virksomhed.

Med baggrund i Højesteretsdommene greb Folketinget ind og indførte § 8N i ligningsloven:

(...)

Hensigten med lovændringen var at gøre det lettere at drive virksomhed i Danmark og sikre virksomhederne enkle og administrerbare regler.

(...)

Hensigten var - jf. ovenfor - ikke alene at udvide fradragsretten i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomheden, men generelt at udvide fradragsretten for virksomhedernes erhvervsmæssige lønudgifter m.v., uanset at disse skulle anvendes til etablering/udvidelse af virksomheden og uanset "forgæves" afholdte udgifter.

Dette understøttes endvidere af den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.1- Fradrag efter LL § 8 N om erhvervsmæssige lønudgifter m.v.:

(...)

Status før og efter de to Højesteretsdomme er således uændret. Det er vores fortsatte påstand, at der er 100 % fradrag for lønudgiften, som er afholdt af [virksomhed1] ApS.”

Som opfølgning på det afholdte møde fremsendte selskabet følgende bemærkninger til sagen:

”(...)

Det er fortsat vores påstand, at lønudgifter afholdt i 2010 og 2011 i alt på DKK 1.167.297 er fradragsberettigede i Selskabet i henhold til ligningslovens § 8N, jf. vores klage samt vores supplerende bemærkninger til klagerne af 22.01.2019.

(...)

I forbindelse med mødet den 7. maj 2019 blev det aftalt, at vi skulle undersøge, hvorvidt vi var i besiddelse af bilagene, som tidligere er fremsendt til SKAT i forbindelse med sagsbehandlingen i SKAT. Vi må desværre konstatere, at hverken vi eller Selskabet længere er i besiddelse af bilagene.

Det er fortsat vores påstand, at dieseludgifterne i 2010 og 2011 er afholdt i Selskabets interesse, og dermed tale om fradragsberettigede udgifter, jf. statsskattelovens§ 6, stk. 1, litra a på i alt DKK 22.199, hvorfor det er vores påstand, at der ikke er tale om private udgifter afholdt i hovedaktionærs interesse, og dermed er der ikke tale om maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Der henvises til vores klage af 12.12.2014.

Det er vores subsidiære påstand, at hvis Skatteankestyrelsen fastholder, at udgifterne ikke er fradragsberettiget i Selskabet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er det vores påstand, at udgifterne ikke er omfattet af reglerne om maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, men at der er tale om lønudgifter omfattet af ligningslovens§ 8N.

Dette begrundes med skattepraksis på området. Hvis et selskab afholder hovedaktionærs private udgifter, er der for selskabet tale om enten en ikke fradragsberettiget udlodning til hovedaktionæren eller en fradragsberettiget lønudgift for selskabet.

(...)

Det er vores vurdering, at dieseludgifterne ikke kun er omfattet af udbyttebegrebet, men at der for Selskabet er tale om en yderligere fradragsberettiget lønudgift, jf. ligningslovens § 8N. Hertil kommer, at udgifterne er afholdt i selskabets interesse, da dieseludgifterne vedrører en erstatningsbil i forbindelse med, at selskabets egen bil var på værksted. Selskabets egen bil var stillet til rådighed, og [person1] er i hele perioden blevet beskattet af fri bil inkl. perioden med erstatningsbilen.

(...)

Det er fortsat vores påstand, at der er tale om skattefri befordringsgodtgørelse i 2011 på i alt DKK 119.504, som opfylder kravene til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. vores klage af 12.12.2014, ligesom den skattefri befordringsgodtgørelse udgør en del af lønudgifterne i Selskabet, som er fradragsberettigede i Selskabet, jf. vores klage af 12.12.2014 sammenholdt med reglerne i ligningslovens § 8N.”

Selskabet har yderligere fremsendt følgende til sagen:

”Vi fastholder vores påstand, at udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i 2010 på i alt 177.178 kr. opfylder kravene til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. vores klage.

Med hensyn til bilagene vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til [person3] er materialet i forbindelse med skattesagen udleveret til SKAT, som må ligge inde med de aktuelle bilag for [person3] for perioden 01.07.2009 - 30.03.2010, herunder henset til, at SKAT har vurderet, at bilagene ikke opfyldte betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Hvis det er opfattelsen, at der ikke er tale om skattefri befordringsgodtgørelse, må der være tale om lønudgifter. Udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse udgør en del af Selskabets samlede lønudgifter til de ansatte, uanset om godtgørelsen er skattefri eller ej. Det er således fortsat en lønudgift, jf. praksis og SKATs egen udtalelse, jf. afgørelsen af 25. juli 2014.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ved lov nr. 1684 af 26. december 2017 blev ligningslovens § 8N indført. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 2008 og finder således anvendelse i regnskabsåret 2011.

I medfør af ligningslovens § 8N kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, bestyrelseshonorarer og erhvervsmæssige udgifter tilknyttet ansættelsesforholdet eller bestyrelseshvervet.

Bestemmelsen omfatter udover lønudgifter erhvervsmæssige udgifter med tilknytning til ansættelsesforholdet. Som eksempler på erhvervsmæssige udgifter knyttet til ansættelsesforholdet nævnes i lovforarbejderne bl.a. husleje, kaffe, opvarmning af bygning og rejseomkostninger, jf. forslag til lov om ændring af ligningsloven fremsat den 15. november 2017 (LFF 2017 104), bemærkninger til § 1.

Bestemmelsen giver adgang til at fradrage lønudgifter m.v., der vedrører etablering af ny virksomhed eller udvidelse af igangværende virksomhed, ligesom bestemmelsen også omfatter tilfælde, hvor etableringen eller udvidelsen ikke gennemføres, jf. forslag til lov om ændring af ligningsloven fremsat den 15. november 2017 (LFF 2017 104), bemærkninger til § 1.

Det følger af ligningslovens § 16A, som offentliggjort ved lovbekendtgørelse nr. 176 af den 11. marts 2009 med senere ændringer, at et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet.

Har en aktionær bestemmende indflydelse på et selskabs dispositioner, og skønnes dette at have medført, at vilkårene ifølge en aftale f.eks. en ansættelsesaftale med selskabet afviger fra, hvad uafhængige parter ville have aftalt, kan skattemyndighederne korrigere selskabets og aktionærens indkomstansættelse, i det omfang ydelsen til aktionæren må antages reelt at være en udlodning.

Løn

Selskabet har nedlagt påstand om at der godkendes fradrag for de afholdte udgifter til løn. Selskabet har i denne forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelse i sag med journalnummer 13-4885342. Retten bemærker, at denne afgørelse blev omgjort ved Højesterets dom af den 30. juni 2017 i sag 137/2016, offentliggjort i SKM2017.513.HR.

Det var i forlængelse af denne dom at ligningslovens § 8N blev indført.

Ifølge ligningslovens § 8N kan der fradrages erhvervsmæssige lønudgifter til personer i ansættelsesforhold, herunder når lønudgiften vedrører etablering eller udvidelse af igangværende virksomhed, og også i den situation hvor etableringen eller udvidelsen ikke gennemføres.

Der er i sagen enighed om, at der er afholdt erhvervsmæssige lønudgifter på 667.594 kr. til hovedaktionæren i regnskabsåret 2011.

Selskabet har yderligere oplyst, at hovedaktionæren som ejer af selskabet, er den der har ansvaret for den daglige ledelse og det overordne ansvar for udvikling og investering i ejendomme samt øvrige investeringer, strategier m.v. Hovedaktionæren er den der tegner selskabet udadtil og har kontakten til samarbejdspartnere og selskabets finansieringsinstitutter m.v.

SKAT har anført, at selskabet aldrig har ejet ejendomme, hvorfor lønudgifter afholdt med henblik på investering i ejendomme må betragtes som etableringsudgifter. SKAT gør ligeledes gældende, at der i nærværende sag ikke har været tale om almindelige lønninger, idet selskabet alene har foretaget lønindberetning i indkomstårene 2009 til 2013.

Det er rettens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at et selskab vælger at ansætte medarbejdere i tidsbegrænsede stillinger. Retten finder, at dette ikke medfører, at lønninger afholdt i ansættelsesperioden bliver ualmindelige.

Idet selskabet ikke på noget tidspunkt har ejet ejendomme, er det rettens opfattelse, at lønudgifterne i nærværende sag må betragtes som afholdt med henblik på en udvidelse af den igangværende virksomhed, som ikke er gennemført.

På denne baggrund finder retten, at de afholdte lønudgifter er omfattet af ligningslovens § 8N.

Den påklagede afgørelse ændres på dette punkt, således at der godkendes fradrag for løn til hovedaktionæren på 667.594 kr.

Diesel

Selskabet har i regnskabsåret 2011 afholdt udgifter til brændstof til hovedaktionæren på 38.879 kr., heraf udgifter til diesel på 13.534 kr. SKAT har nægtet fradrag for udgiften til diesel og har i stedet anset denne for maskeret udlodning til hovedaktionæren.

Selskabet har gjort gældende, at dieseludgifterne skyldes, at den bil, der var stillet til rådighed for hovedaktionæren i hans rolle som direktør, var en ”mandagsbil”, der ofte var på værksted, og at man i denne forbindelse fik udleveret en lånebil i reparationsperioden.

Til støtte herfor har selskabet fremlagt to værkstedsregninger dateret i 2010 og en værkstedsregning dateret i 2012.

Retten bemærker, at det ikke fremgår af værkstedsregningerne, hvilken bil der har været på værksted, idet der alene er angivet bilmærke og ikke registreringsnr. Yderligere er der ikke angivelse af, i hvilken periode bilen har været på værksted. Det er rettens opfattelse, at dateringen på en faktura alene dokumenterer, hvilken dato fakturaen er udskrevet, og ikke hvornår bilen er indleveret til eller returneret fra værkstedet. Dette understøttes af, at der ikke ses at være en sammenhæng mellem datoerne på værkstedsregningerne og de datoer, hvor der er tanket diesel.

Selskabet har subsidiært nedlagt påstand om, at udgiften til diesel skal anses for yderligere løn til hovedaktionæren, som dermed er fradragsberettiget efter ligningslovens § 8N.

Retten bemærker, at det er selskabet, der bærer bevisbyrden for, at udgiften til diesel er afholdt i selskabets interesse, herunder til hvilket formål den indkøbte diesel er anvendt.

Idet selskabet ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort formålet med den indkøbte diesel, finder retten, at udgiften ikke kan anses for afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst. Retten finder derfor, at udgiften må anses for afholdt i hovedaktionærens interesse. Udgiften anses derfor som maskeret udlodning efter ligningslovens § 16A.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.