Kendelse af 30-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 25-06-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Virksomhedens navn er [virksomhed1], CVRnr. [...1]. Virksomheden har været registreret siden 15. november 1982.

Virksomhedens aktivitet består af udlejning(bortforpagtning) af landbrugsjord og -bygninger, udlejning af to beboelsesejendomme samt produktion af el/solcelleanlæg.

SKAT har opdelt virksomheden i 3 driftsgrene: udlejning af landbrugsejendommen [adresse1], udlejning af [adresse1], og solcelleanlæg samt foretaget fordeling af driftsresultaterne på de særskilte driftsgrene.

Klageren erhvervede ejendommen [adresse1], [...], [by1], den 15. november 1982. Ejendommen er en landbrugsejendom på 3,76 ha. inklusiv driftsbygninger. Indtil 2008 har klager selv drevet landbrugsejendommen, men klager omlagde herefter virksomheden til udlejning af landbrugsejendommen(bortforpagtning) med en del af jorden, mens resten af jorden er braklagt. Klager står for vedligeholdelsen af den braklagte jord.

Det fremgår af forpagtningskontrakten af 16. september 2008, at forpagtningen omfatter 3,76 ha inkl. driftsbygninger, herunder leje af driftsbygninger inkl. forbrug af el og vand. Endvidere fremgår af forpagtningskontrakten, at arealerne skal afleveres i samme stand som ved overtagelsen og at forpagter skal vedligeholde jordens kalkniveau, dræn samt hegn og lignende.Det fremgår ligeledes, at forpagtningsaftalen er gældende indtil den 31. december 2011. Repræsentanten har oplyst i klagen, at kontrakten herefter er fortsat på uændrede vilkår efter mundtlig aftale.

Klager har henholdsvis 15. marts 2003 og 1. november 2007 købt 50 % af beboelsesejendommene [adresse2], som udlejes.

Repræsentanten har oplyst, at klageren er vicevært for beboelsesejendommene [adresse2] og forestår al vedligeholdelse inkl. udenomsarealer, hvor der benyttes samme maskiner som ved vedligeholdelsen af landbrugsejendommen.

Klager har i indkomståret 2012 etableret solcelleanlæg.

Ifølge SKATs oplysninger, har den samlede virksomhed i perioden 1984 – 2013 udvist følgende skattemæssige resultater i kr.:

Ifølge repræsentantens opdelte regnskab,(interne resultatopgørelser i virksomhedens regnskaber,) kan resultaterne af den samlede drift i 2010-2017 specificeres således:

SKAT har opdelt virksomheden i 3 driftsgrene og udarbejdet forslag til fordelingen af udgifterne mellem disse. Repræsentanten har følgelig udarbejdet sin fordeling af udgifterne mellem de 3 driftsgrene.

SKAT har ved bilag til forslag af 29. september 2014, som forslag til fordeling af udgifter på hver af de tre driftsgrene, udarbejdet følgende regnskaber for indkomstårene 2011, 2012 og 2013:

Repræsentanten er ikke enig i Skattestyrelsens fordeling og har udarbejdet følgende fordeling af udgifter i regnskabet på de tre driftsgrene.

Virksomheden blev i de påklagede indkomstår drevet ved siden af klagerens arbejde som lønmodtager. Klagerens indtægter fra lønmodtagerarbejde har været således i indkomstårene 2011-2013:

2011:358.441([virksomhed2] ApS)

2012:222.312([virksomhed3] A/S)

157.298([virksomhed2] ApS)

2013:311.992([virksomhed3] A/S)

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 31.449 kr. for indkomståret 2011, på 36.231 kr. for indkomståret 2012 og på 35.659 kr. for indkomståret 2013, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, for driftsgrenen bortforpagtning. Virksomhedsordningen kan som følge heraf, ikke anvendes for denne driftsgren.

SKAT har endvidere ikke godkendt fradrag for udgifter til telefon på 3.202 kr. for indkomståret 2011, på 2.463 kr. for indkomståret 2012 og på 2.871 kr. for indkomståret 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1.Opdeling af virksomheden i flere driftsgrene

...

1.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Praksis har vist, at en virksomheds samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt.

Som eksempel herpå kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

SKAT har foretaget fordeling af driftsresultaterne for din virksomhed, således at resultaterne er fordelt på følgende særskilte driftsgrene: udlejning af landbrugsejendommen [adresse1], udlejning af [adresse1], og solcelleanlæg.

Fordelingen fremgår af vedlagte regneark for årene 2011-2013.

2.Ikke godkendt fradrag for udgifter til telefon og bil

...

2.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Iflg. Statsskattelovens § 6 a er der skattemæssigt fradrag for de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Heraf følger, at der ikke er fradrag for private udgifter.

Det er SKATs opfattelse, at virksomhedens aktiviteter i årene 2011-2013 ikke er at en sådan karakter og omfang, at udgifter til telefon og bil kan anses for fradragsberettigede driftsudgifter i henhold til Statsskattelovens § 6 a, da SKAT anser den erhvervsmæssige anvendelse for at være af underordnet betydning i forhold til den samlede benyttelse.

Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens afgørelse nr. 1990-2-463 af 28/11 1990, hvor en landmand (A) havde bortforpagtet ejendommens jord på ca. 14Ha, og udlejet driftsbygningerne. Vedligeholdelsen af vandingsanlæg af vandingsanlæg, dræn, hegn og veje påhvilede A. A havde oplyst, at han havde benyttet telefonen til at underrette dels forpagteren, hvis der opstod problemer, og lejerne af bygningerne vedrørende eventuelle problemer med dyrene m.v. A havde endvidere oplyst, at han også havde benyttet bilen til at køre ud til de pågældende i de tilfælde, hvor han ikke kunne komme i kontakt med landmændene pr. telefon, ligesom bilen var blevet benyttet til afhentning af materialer til vedligeholdelse af vandingsanlæg, dræn, hegn, veje og bygninger.

Landsskatteretten fandt efter de i sagen foreliggende oplysninger, herunder at der kun havde været indtægt ved forpagtning og udlejning af driftsbygninger, at der ikke havde været nogen egentlig landbrugsmæssig drift vedrørende den pågældende ejendom. De af A afholdte udgifter til bil og telefon kunne således ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter i henhold til statsskattelovens § 6 a, og den påklagede ansættelse ville herefter være at stadfæste.

Endvidere henvises til TfS 1990, 229 VLD, om mindre privat brug af en computer, og TfS 1996, 458 LSR, om mindre privat brug af en båndoptager, begge modsætningsvist. Begge afgørelser er omtalt i SKM2014.30.SR, hvor Skatterådet kan ikke bekræfte, at en bil på hvide plader kan indgå i en solcellevirksomhed, der anvender virksomhedsskatteordningen, idet bilen udelukkende anses for privat anvendt.

Din indkomst forhøjes med følgende:

3.Ikke godkendt fradrag for underskud ved udlejning af landbrugsejendommen [adresse1]

...

3.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

...

Ud fra ovenstående har SKAT anset, at den del af din virksomhed, der vedrører udlejning af [adresse1], ikke kan anses for at være drevet erhvervsmæssig i skattemæssig henseende for indkomstårene 2011 og frem. SKAT kan således ikke godkende fradrag for underskud af denne driftsgren for indkomstårene 2011 og frem.

Underskuddene vedr. [adresse1] er af SKAT opgjort således:

Din indkomst forhøjes med de med fed anførte beløb.

Ovenstående er ikke ensbetydende med, at du ikke må fortsætte med virksomheden, da denne if. dine oplysninger betyder meget for dig. Det betyder blot, at der ikke vil være skattemæssigt fradrag for et underskud.

5.Virksomhedsordningen

...

5.4.SKATs bemærkninger og begrundelse

Iflg. Virksomhedsskattelovens § 1 kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen. Det følger videre af § 1, at kun erhvervsmæssigt benyttede aktiver kan indgå i virksomhedsordningen, og kun resultat af erhvervsmæssig virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.

Da SKAT, jf. pkt. 3 ovenfor, ikke anser udlejningen af [adresse1] for erhvervsmæssig virksomhed for årene 2011 og frem, anses aktiverne for hævet pr. 1/1 2010 jf. Virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4, og resultaterne før afskrivninger for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 anses for hævet med virkning pr. 31/12 2011, 31/12 2012 og 31/12 2013.

Rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den selvstændige står i Virksomhedsskattelovens § 5.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien.

Der gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom, idet fast ejendom skal overføres til den værdi hvormed den er indgået ved opgørelse af indskudskontoen med tillæg af forbedringsudgifter afholdt i virksomhedsordningen.

Den selvstændige kan dog bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis den er lavere end værdien efter Virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Reglerne er beskrevet i Juridisk Vejledning afsnit C.C.5.2.7.1.

SKAT skønner, at handelsværdien af driftsmidler passende kan ansættes til den skattemæssige værdi pr. 1/1 2011, og at ejendommen [adresse1] hæves til der erhvervsmæssige andel af ejendomsvurderingen pr. 1/1 2001 med tillæg af forbedringsudgifter afholdt efter 1/1 2001.

SKAT skal yderligere bemærke, at det ikke er muligt at hæve på indskudskontoen og hensætte beløbet til senere hævning. Der henvises til hæverækkefølgen i Virksomhedsskattelovens § 5 og til Juridisk Vejledning afsnit C.C.5.2.7.1.

Det er således ikke mulig at holde hensættelse til senere hævning uændret i forhold til det du har angivet i regnskabet.

At bedømme ud fra de indsendte regnskaber er ”hensættelse til senere hævning” blevet anvendt som mellemregningskonto.

...”

SKAT er i en supplerende udtalelse af 6. marts 2019 fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

...”

Ved Skattestyrelsens udtalelse af 6. marts 2019 var vedhæftet Skattestyrelsens opdeling af regnskaberne for 2011-2017 i tre driftsgrene. Opdelingen var sammenstillet med den af repræsentanten udarbejdede opdeling. Opdelingen fremgår under faktum s. 6-10, hvor Skattestyrelsens opdeling fremgår, efterfulgt af repræsentantens.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 23.091 kr. for indkomståret 2011 og på 32.745 kr. for indkomståret 2012 samt på 31.167 kr. for indkomståret 2013. Herudover er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for telefon på 3.202 kr. for indkomståret 2011, på 2.463 kr. for indkomståret 2012 og på 2.871 kr. for indkomståret 2013.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”...

Udgifter til telefon og bll:

Uagtet der er en vis erhvervsmæssig benyttelse af bil, anerkendes SKATs henvisning til LSR 1996-2-463 og forhøjelsen vedr. bil accepteres.

F.s.v.a. fradrag for telefon kan forhøjelsen ikke anderkendes. Fradraget er foretaget efter reglerne om multimediebeskatning, som blev indført med virkning fra 1.1.2010.

Skatteyder har alle år ført kassebog på egen computer, bl.a. for at opfylde reglerne for benyttelse af virksomhedsskatteordningen, men også til brug for momsregnskabet. Der henvises til edb-bogførte kasserapporter 2011-2013, der er vedlagt som bilag I.

Der er således tale om et blandet benyttet driftsmiddel, hvor den private benyttelse beskattes efter SKAT's egne regler for multimediebeskatning.

Der er således tale om et nyt regelsæt, som reelt gør SKAT's henvisninger (T.f.S. 1990,229 og 1996,458) irrelevant. I øvrigt omhandler T.f.S. 1996,458 underskud fra udlejning af en flyvemaskine, som næppe kan have relevans i denne sag, men jeg går ud fra, der er tale om en fejlhenvisning.

Ikkegodkendt fradrag for underskud ved udlejning af landbrugsejendom:

I Deres forslag til forhøjelse pkt. 3.3. anføres 9 punkter, som indgår i SKATs vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig eller ej.

Jeg er enig i, at disse punkter skal indgå i overvejelsen, om virksomheden er erhvervsmæssig, men dog kun når der er tale om byerhverv. Når det gælder landbrug, er praksis styret af HD af 15. april 1994.

Men både SKAT's 9 punkter og HD af 15. april 1994 indgår kun som parametre, når der skal tages stilling til, om en aktivt drevet virksomhed/landbrug anses som erhvervsmæssigt.

I denne sag drejer det sig om et landbrug, hvor al jord i omdrift + driftsbygninger er bortforpagtet, og bortforpagtning har pr. definition været anset for erhvervsmæssig. SKAT's henvisninger under pkt. 3.3. er irrelevante for denne sag, idet alle henvisninger refererer til situationen, hvor der drives aktivt erhverv/landbrug.

Et par af henvisningerne kan godt foranledige til at tro noget andet, og jeg vil derfor gerne uddybe T.f.S. 1996,301 der omhandler en landmand, som har forpagtet 10 tdr. land, som benyttes til afgræsning og høslet til kreaturer og heste. Skatteyder argumenterede for, at forpagtningsafgift og græsleje ikke skulle indgå som en udgift, når resultatet af hans landbrug skulle vurderes, idet forpagtning og græsleje skulle sidestilles med renter, som jo heller ikke indregnes, når der skal vurderes, om bedriften på længere sigt vil give et driftsmæssigt overskud.

VLD når frem til, at forpagtningsafgiften og græslejen skal indgå i vurderingen af, om driften er erhvervsmæssig.

I [person2]'s sag er der tale om en forpagtningsindtægt og altså ikke en udgift, som T.f.S. 1996,301 omhandler.

T.f.S. 2006,147 omhandler udlejning af festlokaler. Efter almindelig praksis anses udlejning af festlokaler ikke for passiv udlejning/bortforpagtning, men derimod som aktiv erhvervsmæssig virksomhed. Der er således tale om en personlig virksomhed inden for byerhverv, som skattemæssigt håndteres helt anderledes endet landbrug. T.f.S. 2006,147 har ingen relevans i forhold til [person2]'s sag.

SKM 2009.367 omhandler et landbrug under omlægning fra primært stutteri til kvæghold og udlejning af hestebokse. Udlejning af hestebokse anses if. praksis heller ikke for at kunne sidestilles med passiv bortforpagtning. I afgørelsen lægges primært den historiske udvikling i bedriften til grund for afgørelsen - altså perioden forud for udlejning af hestebokse. Efter min opfattelse har denne afgørelse heller ingen relevans i forhold til [person2]'s sag.

Det anføres øverst på side 6, at hhv. 2 % og 10 % i afskrivninger på bygninger og inventar er for lidt med henvisning til SKM 2005.327 ØL.

I denne sag oplyser syns- og skønsmand, at hhv. 2 % og 5 % i afskrivninger på bygninger og inventar nok er lidt i underkanten. Gældende praksis for landbrug er 2-4 % for bygninger og 10-15 % for inventar (som saldoafskrivninger på inventar).

I [person2]'s sag er der ikke afskrevet driftsøkonomisk på driftsbygninger og 10 % på inventar som pro anno afskrivning.

Jeg anerkender, der skal afskrives driftsøkonomisk på bygninger, men kun med 2 %, hvilket er inden for SKAT's interval.

Mit hovedsynspunkt er, at bortforpagtning pr. definition er erhvervsmæssig og udgangspunktet er, at det selvangivne skal accepteres - bortset fra biludg.ifter.

Ikkegodkendt fradrag for underskud ved udlejning af landbrugsejendom:

I Deres forslag til forhøjelse pkt. 3.3. anføres 9 punkter, som indgår i SKATs vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig eller ej.

Jeg er enig i, at disse punkter skal indgå i overvejelsen, om virksomheden er erhvervsmæssig, men dog kun når der er tale om byerhverv. Når det gælder landbrug, er praksis styret af HD af 15. april 1994.

Men både SKAT's 9 punkter og HD af 15. april 1994 indgår kun som parametre, når der skal tages stilling til, om en aktivt drevet virksomhed/landbrug anses som erhvervsmæssigt.

I denne sag drejer det sig om et landbrug, hvor al jord i omdrift + driftsbygninger er bortforpagtet, og bortforpagtning har pr. definition været anset for erhvervsmæssig. SKAT's henvisninger under pkt. 3.3. er irrelevante for denne sag, idet alle henvisninger refererer til situationen, hvor der drives aktivt erhverv/landbrug.

Et par af henvisningerne kan godt foranledige til at tro noget andet, og jeg vil derfor gerne uddybe T.f.S. 1996,301 der omhandler en landmand, som har forpagtet 10 tdr. land, som benyttes til afgræsning og høslet til kreaturer og heste. Skatteyder argumenterede for, at forpagtningsafgift og græsleje ikke skulle indgå som en udgift, når resultatet af hans landbrug skulle vurderes, idet forpagtning og græsleje skulle sidestilles med renter, som jo heller ikke indregnes, når der skal vurderes, om bedriften på længere sigt vil give et driftsmæssigt overskud.

VLD når frem til, at forpagtningsafgiften og græslejen skal indgå i vurderingen af, om driften er erhvervsmæssig.

I [person2]'s sag er der tale om en forpagtningsindtægt og altså ikke en udgift, som T.f.S. 1996,301 omhandler.

T.f.S. 2006,147 omhandler udlejning af festlokaler. Efter almindelig praksis anses udlejning af festlokaler ikke for passiv udlejning/bortforpagtning, men derimod som aktiv erhvervsmæssigvirksomhed. Der er således tale om en personlig virksomhed inden for byerhverv, som skattemæssigt håndteres helt anderledes endet landbrug. T.f.S. 2006,147 har ingen relevans i forhold til [person2]'s sag.

SKM 2009.367 omhandler et landbrug under omlægning fra primært stutteri til kvæghold og udlejning af hestebokse. Udlejning af hestebokse anses if. praksis heller ikke for at kunne sidestilles med passiv bortforpagtning. I afgørelsen lægges primært den historiske udvikling i bedriften til grund for afgørelsen - altså perioden forud for udlejning af hestebokse. Efter min opfattelse har denne afgørelse heller ingen relevans i forhold til [person2]'s sag.

Det anføres øverst på side 6, at hhv. 2 % og 10 % i afskrivninger på bygninger og inventar er for lidt med henvisning til SKM 2005.327 ØL.

I denne sag oplyser syns- og skønsmand, at hhv. 2 % og 5 % i afskrivninger på bygninger og inventar nok er lidt i underkanten. Gældende praksis for landbrug er 2-4 % for bygninger og 10-15 % for inventar (som saldoafskrivninger på inventar).

I [person2]'s sag er der ikke afskrevet driftsøkonomisk på driftsbygninger og 10 % på inventar som pro anno afskrivning.

Jeg anerkender, der skal afskrives driftsøkonomisk på bygninger, men kun med 2 %, hvilket er inden for SKAT's interval.

Mit hovedsynspunkt er, at bortforpagtning pr. definition er erhvervsmæssig og udgangspunktet er, at det selvangivne skal accepteres - bortset fra biludg.ifter.

Til støtte for dette synspunkt fremlægges hermed en række afgørelser:

1. SKM 2014.732.LSR:

Udlejning af garage til 4.800 kr. årligt og et overskud på ca. 900 kr. før afskrivning anses for erhvervsmæssigt.

Anskaffelsessummen for garagen fremgår ikke, men den skal have været maksimalt 45.000 kr., forudsat der opnås et resultat på mindst O kr., hvilket efter min opfattelse har formodningen imod sig.

Bemærk Især følgende i afgørelsen:

Kendelse vedlagt som bilag 11.

2. LSR af 9.9.1997, T.f.S 1997,789:

Bortforpagtning af ca. 3,5 ha anses for erhvervsmæssig virksomhed, hvor indtægter ved bortforpagtning er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, litra b og driftsudgifter forbundet hermed er fradragsberettiget efter § 6, litra a.

Kendelse vedlagt som bilag Ill.

Det godkendes, at udlejning af en garage for en årlig leje på 8.000 kr. var erhvervsmæssig. Garagen blev anskaffet for 275.000 kr. og de årlige omkostninger inkl. administration udgjorde

3.000 kr.

Ved lavest mulig driftsøkonomisk afskrivning resulterer dette i et driftsøkonomisk underskud før renter på -500 kr.

[person2] har bortforpagtet hele ejendommens omdriftsareal på 3,76 ha inkl. driftsbygninger.

Ejendommen er bortforpagtet til 3. mand til markedsprisen for området og forpagtningen har nu kørt uændret siden 2008. Den skriftlige kontrakt er ikke forlænget siden 31.12.2011, men er fortsat på uændrede vilkår efter mundtlig aftale.

Som det fremgår af SKATs forslag, købte [person2] [adresse1] pr. 15. november 1982. [person2] drev selv jorden med egen maskinpark frem til og med 2007, men på grund af utilfredsstillende resultater og det beskedne areal, blev bedriften omlagt til bortforpagtning fra og med 2008. Dette skete meget mod [person2]'s ønske, men på min foranledning, idet jegforudså den situation, som SKAT lægger op til nu, hvis [person2] havde fortsat med selv at dyrke jorden.

Bortforpagtning er pr. definition anset for erhvervsmæssig virksomhed, jf. statsskattelovens § 4, litra b, som udtrykkelig nævner "Bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods".

Det fremgår videre af statsskattelovens§6, litra a, at "Ved beregning af den skattepligtige indkomst, bliver at fradrage:

Det fremgår således direkte af statsskatteloven, at [person2]'s virksomhed med bortforpagtning af jord og driftsbygninger er erhvervsmæssig.

SKAT har foretaget en opdeling af [person2]'s virksomhed i 3 virksomheder, hvor man har belastet landbrugsejendommen, [adresse1] med samtlige driftsomkostninger. Det er efter min opfattelse forkert.

Forudsat vi kan opretholde kun en virksomhedsskatteordning, kan vi acceptere, at virksomheden opdeles i 3 virksomheder, men med en omkostningsfordeling, som anført efterfølgende i bilag IV, idet tallene henviser til noterne i vedlagte opgørelser (bilag IV).

Bemærkninger:

[person2] er vicevært for udlejningsvirksomheden [adresse2] og forestår al vedligeholdelse inkl. udenomsarealer, hvorfor alle omkostninger med henvisning til note 1 skal deles mellem landbrug og udlejningsvirksomheden.

El, vand og varme vedrører el og varme på værksted, som anvendes til småreparationer, for både landbrug og udlejningsvirksomhed.

Alle omkostninger er fordelt med halvdelen til hver virksomhed.

Omkostninger med henvisning til note 2 er omkostninger, som specifikt skal henføres til landbruget.

Fradrag for biludgifter frafaldes, jf. side 1.

Der foretages driftsøkonomiske afskrivninger med 1O % på driftsmiddelsaldoen 31.12.2010 og med 2

%p.a. på oprindelig bygningssaldo.

Afskrivningerne fordeles på landbrug og [adresse2], som omtalt under note 1.

Selvom SKAT opdeler [person2]'s virksomhed i tre virksomheder, er disse i høj grad integrerede.

Alle "tre" virksomheder bogføres under et og indgår tillige i virksomhedsskatteordningen, og direkte telefonudgifter vedrører i lige så høj grad alle tre virksomheder Da vi hidtil har anset [person2]'s virksomhed som én virksomhed, forefindes der ingen specifik timeregistrering, opdelt på SKATs "tre" virksomheder. Derfor er omkostningerne fordelt ligeligt på alle virksomheder. Det kan f.eks. oplyses, at det ikke er muligt at lave et regnskab med virksomhedsskatteordning for blot en af de "tre" virksomheder til den pris, som nu belaster hver enkelt virksomhed.

I denne forbindelse ser jeg således helt bort fra SKATs fordeling af revisorudgifterne, idet bemærkes, at der ikke er hjemmel til at beskære fradrag for honorar, når der føres virksomhedsskatteregnskab.

Bemærkninger:

Ved etablering af et solcelleanlæg, skal dette meddeles forsikringsselskabet, hvilket er sket. Solcelleanlægget er herefter forsikringsdækket og indgår i den samlede forsikringspræmie uden specifikation. Vi har henført stigningen i forsikringspræmien til solcellerne.

Bemærkninger:

I regnskabet for 2012 er udgiftsført regulering af elafgift for 2010-2011. Beløbet for 2011 (halvdelen) er indregnet i den driftsøkonomiske opgørelse for 2012 og fordelt som El, vand, varme jf. note 1.

8. Bemærkninger:

I forbindelse med udarbejdelse af opgørelsen for 2014 og denne sag i øvrigt, har vi rettet telefonisk henvendelse til forsikringsselskabet for en eventuel opdeling af præmien i bolig, solceller og driftsbygninger. Det har ikke været muligt at få oplyst, men da vi antager, at hovedpræmien skal henføres til boligen, har vi foretaget følgende fordeling for 2014:

Som det fremgår giver bortforpagtningen overskud fra 2014.

SKAT [by2] anfører som punkt 5, at der er sket en fejl i virksomhedsskatteordningen, idet hensættelserne til senere hævning fejlagtigt er sat til kr. 0.

Vi accepterer SKATs rettelse og saldoen til kr. 533.808.

...”

Der har været afholdt møde med repræsentanten hvor det blev fremhævet, at bortforpagtning efter repræsentantens opfattelse altid vil være erhvervsmæssig og at der altid vil være fradrag for revisor ved anvendelse af virksomhedsordningen. Herudover blev det fremhævet, at klagerens maskiner og opvarmede værksted blev anvendt ligeligt til vedligeholdelse af bortforpagtningsejendommen og udlejningsejendommen, hvorfor udgifter til maskiner samt el, vand og varme var fordelt med halvdelen til hver. Det blev oplyst, at multimedie anvendtes blandet. Repræsentanten fremhævede endvidere, at der i årsregnskaberne fra 2014 og frem var opnået overskud i virksomheden.

Repræsentanten har supplerende, i sine bemærkninger den 15. april 2019 til Skattestyrelsens supplerende udtalelse, fremført følgende:

”...

I det store hele vil jeg henholde mig til mine tidligere redegørelser, men vil dog gøre en bemærkning til revisorhonorar.

Det beror på en misforståelse at alle udgifter inkl. revisor er indeholdt i de særskilte regnskaber for "Udlejning af [adresse2]" og at "eneste poster vedrørende solceller er indtægtsførsel af produceret el og afskrivninger "

For begge aktiviteter er indarbejdet i VSO med deraf følgende posteringer f.eks. hæverækkefølgen, indskudskonto, opgørelse af kapitalafkastgrundlag, beregning af kapitalafkast m.v.

Der henvises til udskrift fra LV vedr. SL § 6 stk. 1 litra a, som statuerer fuld fradragsret for revisorhonorar ved benyttelse af VSO.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I henhold til landbrugspraksis ved Højesterets dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994,364, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter. For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Henset til benyttelsen af ejendommen, er der i nærværende sag ikke tale om en landbrugsvirksomhed, uanset at ejendommen ved ejendomsvurderingen er vurderet som en landbrugsejendom. Der er således ikke en dyrebesætning på ejendommen, og ejendommens jord dyrkes ikke af klageren. Den lempelige praksis om vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er drevet erhvervsmæssigt, finder derfor ikke anvendelse i klagerens tilfælde.

Det bemærkes, at i denne sag, må det det næppe anses at have betydelig indflydelse på resultatet hvorvidt virksomheden bedømmes ud fra udlejningsvirksomhed eller landbrugsvirksomhed, henset til at der uanset ikke er tale om en stor kapital, der skal forrentes, ligesom der er tale om en begrænset driftsherreløn.

Driftsgrene

Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af om aktiviteterne skal deles op i flere virksomheder, eller om det skal anses for en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteterne skal vurderes samlet eller individuelt i forhold til den skattemæssige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet eller ikke erhvervsmæssig drevet.

I praksis er det afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig naturlig sammenhæng eller ej. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis.

Landsskatteretten finder, at bortforpagtning af jord og bygninger, udlejning af beboelsesejendomme samt produktion af el ved solceller skal anses for tre selvstændige driftsgrene. Der er lagt vægt på, at bortforpagtning af jord og bygninger ikke har nogen direkte driftsmæssig sammenhæng med udlejningen af beboelsesejendommene eller produktion af el ved solceller. Der er i den forbindelse endvidere lagt vægt på at bortforpagtningen af jord og bygninger ikke sker til samme lejere som af beboelsesejendommene. Der er også lagt vægt på, at bortforpagtningen ville kunne fungere selvstændigt og uændret, såfremt klageren ikke udlejede beboelsesejendommene eller havde etableret solceller til produktion af el. Det forhold, at klager slår græs og i øvrigt vedligeholder ejendommene med samme maskiner, kan ikke føre til andet resultat.

Klagerens aktviteter kan herefter deles op i følgende driftsgrene:

Erhvervsmæssig virksomhed

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, lægges der normalt også vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Det må lægges til grund ud fra Retten i [by3] dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR, at intensiteten også er relevant ved udlejning af fast ejendom. I denne dom lagde byretten både vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom var erhvervsmæssig virksomhed.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.

Bortforpagtning af jord og bygninger

I indkomstårene 2011-2013 har klageren, ifølge repræsentantens regnskab, haft driftsøkonomisk underskud i virksomheden på henholdsvis -8.547 kr., -9.318 kr. og -8.043 kr. Der er i opgørelsen for bortforpagtning af jord fratrukket udgifter til diesel, vedligeholdelse af maskiner, kontingent, revisor, telefon, ejendomsskat, el/vand/varme, vedligeholdelse og forsikringer.

Landsskatteretten finder ikke at det er sandsynliggjort, at fordelingen af og udgifternes størrelse skulle være anderledes

Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med bortforpagtning af jord ikke er rentabel, idet der i virksomheden er underskud i de påklagede år, 2011-2013, samtidig med at der næppe er fratrukket det reelle beløb til udgifter for driftsgrenen.

Ved vurderingen heraf, har Landsskatteretten henset til at udgifterne til el, vand og varme må forventes at være højere end angivet, da repræsentanten har fordelt udgiften på driftsgrenene bortforpagtning og udlejning af boligejendomme, men der ses i regnskabet for udlejning af boligejendommene i forvejen at være fratrukket udgifter hertil. Ligeledes finder Landsskatteretten, at hovedparten af udgiften til revisor må antages at skulle henføres til driftsgrenen bortforpagtning. Det samme gør sig gældende for så vidt angår forsikring.

Det fremgår af forpagtningskontrakten, at forpagtningen omfatter leje af driftsbygninger inkl. forbrug af el og vand, at forpagter vedligeholder kalkniveau, dræn samt hegn og lignende. Det er endvidere oplyst at forpagtningen er fortsat på uændrede vilkår. Det bemærkes, at der i forpagtningsaftalen ikke ses at være en årsag til at der fra 2015 ikke længere er udgifter til ejendommens drift vedr. el, vand, varme og vedligeholdelse og at der næppe er tale om en blivende udvikling. At der efterfølgende og på baggrund af at der ikke er længere fratrækkes udgifter til ejendommens drift, opnås forbigående overskud for indkomståret 2015, kan ikke føre til andet resultat.

Landsskatteretten anser derfor ikke klagerens virksomhed med bortforpagtning af jord og bygninger for erhvervsmæssigt drevet i 2011-2013.

Det skattemæssige resultat af driftsgrenen ses at kunne opgøres som forpagtningsindtægten fratrukket det bortforpagtedes andel af diesel, vedligeholdelse af maskiner, kontingent, revisorhonorar, telefon, ejendomsskat, el/vand/varme, vedligeholdelse og forsikringer.

På det foreliggende grundlag var der i de påklagede indkomstår ikke udsigt til, at virksomheden ville blive rentabel indenfor en kortere årrække og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Udlejningsvirksomheden vedrørende bortforpagtning af jord og bygninger har derfor ikke været drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2011-2013. Der kan dermed ikke godkendes fradrag for underskud af virksomheden.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Fradrag for telefon, multimedie

I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af udlejningsvirksomhed fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at virksomheden må anses at være erhvervsmæssigt drevet, rentabel og give en fortjeneste med plads til en rimelig driftsherreløn.

Klageren har ført kassebog på egen computer af hensyn til virksomhedsskatteordningen og momsregnskabet. Landsskatteretten bemærker, at uagtet der er ført kassebog, må den erhvervsmæssige anvendelse af telefon og multimedie anses at være af underordnet betydning i forhold til den samlede benyttelse.

Da virksomheden efter en konkret vurdering, i de påklagede indkomstår, ikke kan anses at være drevet erhvervsmæssigt, er der efter statsskattelovens § 6, litra a, ikke adgang til at foretage fradrag for telefon og multimedie.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Virksomhedsordningens anvendelse for driftsgrenen landbrug(bortforpagtning)

Da bortforpagtningen af jord og bygninger ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår for denne driftsgren, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.