Kendelse af 18-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomhed fra en ejendom beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen er erhvervet i 1983, og virksomheden er opstartet 1. april 1989. Ejendommen har et areal på 6,4 ha, og dertil forpagter klageren efter det oplyste ca. 3 ha. Virksomheden er registreret med branchekode 682040, udlejning af erhvervsejendomme. Det er oplyst, at klageren er uddannet inden for landbruget. Det er endvidere oplyst, at klageren har opsat solceller i 2012.

Klagerens repræsentant har oprindeligt over for SKAT oplyst, at klagerens landbrugsvirksomhed blev drevet med markdrift og ammekøer, men at landbrugsdriften fra og med 2014 blev ændret til markbrug og opdræt af indkøbte fedekalve. Efterfølgende har repræsentanten oplyst, at ændringen fandt sted i løbet af 2013. Det er i forlængelse heraf oplyst, at stambesætningen af ammekøer blev solgt i løbet af 2013. Ændringen skyldtes ifølge repræsentanten dødsfald af to ammekøer og en kalv.

Ifølge repræsentanten fortsatte klageren driften med fedekalve frem til 2016, hvor den resterende besætning af fedekalve blev solgt. Driften består herefter udelukkende af planteavl med dyrkning af salgskorn.

Landbruget havde i indkomstårene 2011-2013 følgende skattemæssige resultater:

I indkomstårene 2014-2017 havde landbruget følgende skattemæssige resultater (derudover indgår ligeledes budgettal for 2018):

Af budgettet for 2018 fremgår endvidere, at der forventes 22.000 kr. i hektarstøtte og et dækningsbidrag på afgrøder på 26.317 kr.

Der er siden 1997 selvangivet følgende skattemæssige resultater ved selvstændig virksomhed (resultater fra solcelleanlægget indgår i årene 2012-2013):

Klagerens landbrugsvirksomhed indgik i virksomhedsordningen i indkomståret 2013.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 27.111 kr. for indkomståret 2011, på 13.530 kr. for indkomståret 2012 og på 101.857 kr. for indkomstår 2013, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"...

SKAT har foretaget fordelingen af driftsresultaterne for din virksomhed, således at resultaterne er fordelt på følgende særskilte driftsgrene.

• Landbrug

• Solceller

...

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Der er ikke udsigt til, at driften af virksomheden før eller siden, ved den valgte driftsform, vil blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger m.v.

Virksomheden har givet konstant underskud siden 1997 (17 år)

De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har i årene 1997 - 2013 udgjort i alt 560.016 kr.

Det er ikke SKAT´s opfattelse, at driften af virksomheden ved den valgte driftsform kan blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger (rentabilitet/intensitet)

Eventuelle senere omlægninger af driften til markbrug og fedekvæg kan ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af driften i 2011 - 2013. Vurderingen af om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre de har været præget af ekstraordinære begivenheder eller hvis virksomheden er i opstartsfasen. Det er således de konkrete forhold i 2011 - 2013 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Der kan henvises til Højesterets dom af 16. januar 2007 (SKM2007.59.HR), hvor det fremgår, at der må tages udgangspunkt i de omhandlede år, uanset at der i efterfølgende år er tilsigtet en omlægning af driften.

Der er ikke tale om en indkøringsperiode, da der har været underskud i de sidste 17 år og du burde på et tidligere tidspunkt have omlagt driften, da den ikke viste sig at være rentabel. Det kan ikke udelukkes, at virksomheden efter omlægningen af driften i 2014 kan anses som erhvervsmæssig virksomhed fra 2014 og fremover.

Du har udover dit landbrug sideløbende haft indtægter i form af pension og lønindtægter

Fradrag for underskud af virksomhed i 2011, 2012 og 2013 for den del der vedrører landbrug, kan herefter ikke godkendes.

1.5. Din indsigelse

Ved brev af 12.11.2014 (vedhæftet mail af 24.11.2014 fra din revisor) er der gjort indsigelse mod SKATs forslag af 10.10.2014. Der oplyses blandt andet følgende:

Vi kan ikke godkende den af SKAT foreslåede ændring til indkomståret 2013.

Underskuddet i 2013 skyldes to ting.

1. Dødsfald for 2 ammekøer og en kalv

2. Opstart af omlægning til markbrug og opdræt af indkøbte fedekalve.

Der døde i 2013 to ammekøer og en kalv, som ikke giver indtægt.

Ovenfor specificerede udgifter skyldes den omlægning, der bliver besluttet som følge af dødsfaldene. Resultatet før afskrivninger er i 2012 positivt med ca. 2.500 kr. og ville i 2013 havde været positivt med ca. 10.094 kr.

Den foreløbige balance for 2014 viser i perioden 1. januar til 30. juni et overskud før afskrivninger på ca. 36.500. Det forventes af resten at 2014 ligeledes vil give overskud således, at resultatet svarer til de tidligere indsendte budgetter for 2014 og 2015 med resultater på henholdsvis 62.997 kr. og 40.080 kr.

Underskuddet i 2013 skal derfor ses i sammenhæng med resultaterne for 2014 og 2015 idet omlægningen er påbegyndt i 2013 og slår igennem i 2014 og frem.

Vi kan således acceptere, at der ikke godkendes fradrag for

Vi kan således ikke acceptere, at der ikke godkendes fradrag for underskud i 2013 101.857 kr.

1.6. SKAT's bemærkninger til indsigelsen

Vurderingen af om virksomheden har været erhvervsmæssigt drevet skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de omhandlede indkomstår, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af, at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Det er således de konkrete forhold i 2011 - 2013 (driftsform og rentabilitet/intensitet) som er lagt til grund.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en driftsomlægning (fra ammekøer til fedekalve), men alene er tale om en tilpasning af produktionen, idet ejendommen stadig udelukkende anvendes til markbrug og kvægproduktion.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden overordnet set ikke er tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde, idet det økonomiske resultat ikke har været positivt i årene 1997 - 2013. Der har været konstant underskud siden 1997.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde. Ved vurderingen af, hvorvidt din virksomhed kan anses for erhvervsmæssig eller ej i skattemæssig henseende, tages der udgangspunkt i resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger.

De fremkomne bemærkninger og oplysninger har således ikke givet anledning til at ændre SKATs forslag, idet det stadig er SKATs opfattelse, at driften af din virksomhed ikke har været tilrettelagt på en sådan rentabel måde, at virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår.

Virksomhedens indtægter har således ikke kunnet dække virksomhedens udgifter i de omhandlede indkomstår, heller ikke selv om der ses bort fra evt. ekstraordinære omkostninger.

Det skal dog bemærkes, at såfremt der i senere år bliver tale om overskudsgivende drift pga. ændrede aktiviteter i virksomheden, kan der evt. blive tale om en ændret vurdering af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

Det skal endelig bemærkes, at du har accepteret, at der ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2011 og 2012 (revisors indsigelse ved brev af 12. november 2014).

...

Virksomhedsordningen (kapitalafkastordningen)

Virksomhedsordningen kan anvendes, når der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Dette fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Da din virksomhed er anset for "ikke erhvervsmæssig" i skattemæssig henseende, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, og selvangivet kapitalafkast for 2011 på 6.218 kr. tilbageføres efter virksomhedsskattelovens § 1.

..."

SKAT har i høringssvaret udtalt følgende:

"...

Ifølge CHR. Registret er ammekøerne solgt ud i løbet af de første 8 måneder. De nye fedekalve er først tilkøbt i oktober 2013.

Årets resultat i 2013 vedr. hovedsagelig ammekøerne, da fedekalvene først er købt 19. oktober 2013, det er derfor Skats opfattelse at hovedparten af udgifterne/resultatet vedrører ammekøerne..

Revisor skriver i klagen at der må være opstået en misforståelse - der er ikke tale om senere omlæg- ning af driften - driften er omlagt i 2013, men revisor [person1] oplyser selv i brev af 31. juli 2014, at fra og med 2014 er driften omlagt til markbrug og opdræt af indkøbte fedekalve, der indkø-

bes i 6 måneders alderen og sælges slagteklare ved ca. 12 - 14 måneders alderen.

..."

Endvidere er SKAT fremkommet med følgende supplerende udtalelse:

"...

Der er selvangivet følgende resultater før renter af virksomhed:

2017 -1.835 kr.

2016 -51.906 kr.

2015 -62.278 kr.

2014 +13.824 kr.

Resultater ifølge de indsendte årsrapporter:

2017 +3.001 kr.

2016 -46.367 kr.

2015 -55.677 kr.

2014 +46.050 kr.

Umiddelbart kan tallene ikke afstemmes fra de indsendte årsrapporter til de selvangivne resultater.

I 2012 er der installeret solceller, i de indsendte årsrapporter fremgår der ikke oplysninger vedr.

solceller, så det kan måske være derfor SKAT ikke lige umiddelbart kan afstemme resultaterne.

Det er stadig SKAT´s opfattelse, at driften af virksomheden ikke har været tilrettelagt på en sådan

rentabel måde, at virksomheden kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende i de omhandlede indkomstår, indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Virksomheden har givet konstant underskud siden 1997 (17 år).

Ifølge brev af 7. maj 2017 fra revisor [person1], sker der flere omlægninger af driften efter

indkomstårene 2011 - 2013 som SKAT har gennemgået.

..."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 101.857 kr. for indkomståret 2013.

Klageren har til støtte for påstanden anført følgende:

"...

Skatteyder har i årene 1997-2012 drevet et landbrug med ammekøer.

Til ejendommen hører 6,4 ha. Der er herudover lejet ca. 3 ha.

Efter en årrække med underskud omlægges driften i 2013, idet virksomheden fra og med 2013 omlægges fra at være drevet med ammekøer til at drives med opfedning af indkøbte kalve. Ammekøerne/tyr slagtes i 2013 og der indkøbes fedekalve på ca. 6 måneder. Kalvene går på stald og sælges til slagtning i 14-16 mdr,s alderen.

Tidligere græsningsarealer er inddraget til produktion af foderkorn samt korn til salg.

I omlægningsåret er der realiseret et skattemæssigt (ikke driftsøkonomisk) underskud på kr. 101.857- nærmere forklaring på årsagen til underskuddets størrelse fremgår af revisor brev af 12. november 2014.

(Refereret i SKATS,s afgørelse)

I 2014 er der realiseret et driftsøkonomisk overskud på kr. 46.257.

SKAT,s afgørelse

SKAT,s afgørelse og begrundelser fremgår af SKAT,s brev af 1. december 2014, med bl.a. følgende gennemgående argumenter:

...

-eventuelle senere omlægninger af driften til markbrug og fedekvæg kan ikke tillægges afgørende betydning ved vurdering af driften i 2011-2013.

(der må her være opstået en misforståelse-der er ikke tale om senere omlægning af driften-driften er omlagt i 2013)

Vore bemærkninger til ovennævnte:

Det er SKAT,s gennemgående begrundelse, at driften af virksomheden ikke vil blive overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er dokumenteret, at virksomheden i 2014 har realiseret et driftsøkonomisk overskud på kr. 46.257 og sandsynliggjort gennem budgettet for 2015, at der er i 2015 vil blive realiseret et drifts økonomisk resultat på kr. 40.080.

SKAT,s argumenter om manglende udsigt til overskud af driften kan således klart tilbagevises.

Det er herefter alene et spørgsmål om, hvorvidt der kan godkendes underskud i omlægnings/tilpasningsåret 2013.

I følgende sager, der er afgjort af LSR, har der været tale om underskud i år med omlægning/indkøringsfase/tilpasning af driften:

LSR af 10/12-08 j. nr. 06-03006

LSR af 16/09-09 j. nr. 08-01722

LSR af 28/10-08 j.nr. 07-03599

LSR af 15/11-10 j. nr. 08-03601

LSR af 23/05·11 j. nr. 08-02155

I disse sager er der tale om landbrug med en længerevarende årrække af underskud, men hvor landbruget blev anset for erhvervsmæssigt på baggrund af, at driften i de omhandlede år er omlagt/i en indkøringsfase/tilpasning af driften, og at der herefter var udsigt til et positivt resultat.

Samtlige afgørelser giver skatteyder medhold i, at underskud i et omlægningsår/indkøringsfase/tilpasning af driften, kan godkendes, når der er udsigt til efterfølgende overskud."

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs høringssvar:

"...

SKAT's brev bekræfter blot, at driftsomlægningen er sket i 2013 ved afvikling af

ammekobesætningen og de først indkøbte kalve.

SKAT's subjektive betragtninger over, om udgifterne kan henføres til ammekøer eller kalve er efter vor opfattelse irrelevante.

Sagen drejer sig, som nævnt i vor klage, om hvorvidt der er fradrag for underskud i et omlægningsår, når der er udsigt til overskud efterfølgende.

Retten til fradrag for underskud i et omlægningsår er slået fast i de landsskatteretsafgørelser, der er vedlagt vor klage, og at udsigten til overskud har været til stede er dokumenteret ved budgettet og efterfølgende det driftsøkonomiske regnskab for 2014."

Efterfølgende har klagerens repræsentant i et skriftligt indlæg bl.a. anført følgende:

"...

SKAT fremhæver endnu engang, at landbruget har givet underskud i 17 år.

Det er vi ikke uenige i - men denne sag drejer sig alene om, hvorvidt der kan godkendes underskud i det år, driften omlægges med henblik på fremtidigt overskud, og så er det uden betydning for sagen, at der har været underskud i en årrække før omlægningen.

SKAT påstår, at driften ikke har været tilrettelagt på en rentabel måde i 2011, 2012 og 2013.

Sagen drejer sig alene om indkomståret 2013 (og ikke indkomstårene 2011 og 2012) hvor driften blev omlagt med det resultat, at der var overskud i 2014 og derfor kan SKAT,s påstand om, at driften ikke har været tilrettelagt for at opnå overskud klart tilbagevises.

Det er derfor vor opfattelse, at den selvangivne indkomst i 2013 bør godkendes.

..."

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"...

Skattestyrelsens forslag til afgørelse, hvor der nægtes fradrag for underskud, er væsentligst begrun­ det i, at man ikke anerkender, at der er sket en omlægning af driften i 2013 og skriver bl.a. i sin afgø­

relse:

"For så vidt angår indkomstårene 2014 og 2017 finder Skatteankenævnet endvidere, at driftsformen i disse år ikke er sammenlignelig med driftsformen i det påklagede indkomstår, idet der indgår en ny aktivitet i driften fra 2014".

Udsagnet er ikke korrekt, da den "nye aktivitet" indgår allerede i 2013, hvor der sker frasalg af stam­besætning og indkøbes kalve med henblik på opfedning og senere salg.

Det forhold, at en ammekobesætning afhændes og afløses af en drift med opkøb og salg af kalve må betragtes som en væsentlig ændring af driftsformen.

Det er helt naturligt, at året 2014 ikke kan sammenlignes med tidligere år, da omlægningen er sket i 2013.

...

Vi må derfor fastholde vor påstand om, at vor klient i 2013 har drevet sit landbrug forsvarligt, med udsigt til at give overskud - hvilket er dokumenteret med resultatet for 2014 - og dermed er berettiget til at få fradrag for underskuddet i omlægningsåret 2013."

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2013.

Landsskatteretten lægger til grund, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for at drive virksomheden landbrugsfagligt forsvarligt. Der er henset til, at klageren har en landbrugsfaglig uddannelse og har været beskæftiget ved landbrug i en længere årrække.

Klagerens repræsentant anfører, at der har fundet en omlægning af klagerens landbrugsdrift sted i indkomståret 2013. SKAT har i afgørelsen lagt til grund, at der ikke er sket en omlægning i 2013. Af regnskaberne fremgår det, at omsætningen i klagerens landbrugsvirksomhed i 2011-2013 primært bestod af EU-støtte, salg af dyr og korn. Dertil har der været afholdt udgifter til køb af dyr på henholdsvis 0 kr. i 2011, på 36.000 kr. i 2012 og 21.700 kr. i 2013. I årene 2014-2016 har der ligeledes været indtægter fra henholdsvis EU-støtte og salg af korn. Herudover har der bl.a. været indtægter ved salg af kvier, slagtekalve og oksekød. Yderligere fremgår det af regnskaberne for 2014-2016, at der har været afholdt udgifter til kvier og slagtekalve på hhv. 22.500 kr. og 40.500 kr. i 2014, 36.600 kr. og 40.000 kr. i 2015 og 16.800 kr. og 7.910 kr. i 2016.

På baggrund heraf lægger Landsskatteretten til grund, at der indgår en ny aktivitet i form af slagtekalve i klagerens landbrugsvirksomhed i 2014. Landsskatteretten lægger videre til grund, at klageren fortsatte med den hidtil anvendte aktivitet med kvæghold og planteavl med korn fra 2014 frem til 2016, hvorefter kvægbesætningen blev afviklet, og landbrugsdriften herefter udelukkende består af planteavl med korn. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at der ikke forelå en omlægning af klagerens landbrugsdrift, der har påvirket resultatet i det påklagede indkomstår.

Endvidere lægger Landsskatteretten til grund, at klagerens landbrugsvirksomhed har været underskudsgivende efter skattemæssige afskrivninger i alle årene siden 1997, med undtagelse af 2014 og 2017, hvor virksomheden har givet et overskud på henholdsvis 46.050 kr. og 3.001 kr. Enkeltstående år med positivt resultat kan ikke påvirke vurderingen af de indkomstår, hvor resultatet er negativt, og eventuelt overskud i kommende år kan efter nævnets opfattelse ikke bevirke, at underskud for de påklagede år skal godkendes, jf. herved Højesterets dom af 22. december 2008 (SKM 2009.24 HR). For så vidt angår indkomstårene 2014 og 2017, finder Landsskatteretten endvidere, at driftsformen i disse år ikke er sammenlignelig med driftsformen i det påklagede indkomstår, idet der indgår en ny aktivitet i driften fra 2014, og idet kvægbesætningen ophører i løbet af 2016.

De angivne årsager til underskuddet for 2013 kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at eventuelle merudgifter som følge af dødsfald i klagerens besætning udgør en naturlig driftsrisiko, og der ikke foreligger en omlægning af klagerens landbrugsdrift, der har påvirket resultatet i de påklagede indkomstår.

Endvidere finder Landsskatteretten ikke, at de af repræsentanten fremhævede afgørelser fra Landsskatteretten, der vedrører godkendelse af fradrag for underskud i indkøringsfasen, kan føre til et andet resultat.

Det er således Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at antage, at der i det påklagede indkomstår var udsigt til, at landbrugsdriften ville give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i det påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Som en konsekvens af, at klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed, kan virksomhedsordningen ikke anvendes for så vidt angår landbrugsvirksomheden, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.