|
|
Kendelse af 15-11-2021 - indlagt i TaxCons database den 14-12-2021
Journalnr. 15-0577496
Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Skattepligtig kursgevinst ved frigjort gæld i fremmed valuta | 4.359.169 kr. | 899.756 kr. | 4.359.169 kr. |
Fradragsbegrænsning på grund af saldo på fradragskontoen | 0 kr. | 1.795.330 kr. | 0 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren var i det påklagede indkomstår kommanditist i K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Kommanditselskabet er registreret ophørt i CVR den 9. december 2014. Klageren ejede ifølge oplysninger fra SKAT 11 anparter ud af i alt 100 kommanditanparter. 10 anparter var anskaffet ved stiftelsen af K/S [virksomhed1] i 2003 og den sidste anpart var overtaget fra en anden kommanditist i 2009. Der var 8 kommanditister i alt. Kommanditselskabets aktiv var en udlejningsejendom i [by1], England.
Ejendommen anskaffet i 2003 var ifølge låneaftalen finansieret ved lån i britiske pund på oprindeligt 3.915.000 GBP med udløb den 30. juni 2026. I låneaftalen med [finans1] henvises der vedrørende betingelser for lånet i punkt 7 ”Miscellaneous Conditions” til ”Bank’s Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993. Betingelserne er ikke medsendt klagen. Skatteankestyrelsen har uden held forsøgt at indhente betingelserne hos klageren, Skattestyrelsen og [finans2]/[finans1]. Klagerens repræsentant har rettet henvendelse til [finans1] for at indhente oplysninger om lånevilkår, herunder om lånet var optaget på non-recoursevilkår. Dette har ikke medført yderligere oplysning.
Af låneaftalen fremgår at følgende betingelser sal være opfyldt før lånet kan udbetales:
”Conditions Precedent
The Conditions Precedent which require to be satisfied before draw down are as follows:
4. Security Conditions
The Borrower will grant or cause to be granted to the Bank (or continues too hold) security documentation in the Bank’s standard form as a continuing security as cover for nt only the amounts owing to the Bank under this Offer but also for all sums due and to become due to the Bank as follows:
4.1 A First Legal Charge over the [...] and ground floor units at [virksomhed1],
[by1], incorporating an Assignment of rental monies in respect of each unit of accommodation. (herein called 'the property').
4.2 A Ranking Agreement whereby the Bank will rank ahead of the nominated Secondary lender for all borrowings plus all Interest, costs and charges.
(...)
4.4 Security over Rent Account
(...)”
K/S [virksomhed1] får i forbindelse med låneoptagelsen hos [finans1] ved brev af 27. november 2003 udsættelse med at levere en ”Deed of Priority” og ”Ranking Agreement” indtil en sekundær långiver er identificeret.
I ”Ranking Agreement” som normalvis skal underskrives forbindelse med låneoptagelsen hos [finans1] fremgår følgende:
”Ranking Agreement
(...)
(A) The Borrower is about to grant in favour of BoS the BoS Securities;
(B) The Borrower is about to grant in favour of the Postponed Creditor the Postponed Securities;
(C) BoS and the Postponed Creditor wish to regulate the ranking of the Securities;
(D) The Borrower has agreed to acknowledge the terms of this Agreement.
(...)
IT IS AGREED AS FOLLOWS:
1. Ranking of Securities
1.1 BoS, the Postponed Creditor and the Borrower agree that the sums secured or to be secured by the BoS Securities and the Postponed Securities shall rank in the following order of priority:
1.1.1 the BoS Fixed Security to the extent of the BoS Priority Debt; then
1.1.2 the Postponed fixed Security to the extent of the Postponed Priority Debt.
1.2 The ranking and priority set out in Clause 1.1 shall take effect notwithstanding any of the following:-
1.2.1 the nature of the securities created by the BoS Securities and the Postponed Securities and the dates of execution and registration of them;
1.2.2 any provision contained in any of the Securities;
1.2.3 the date or dates on which moneys have been or may be advanced or become due, owing or payable under the BoS Securities and the Postponed Securities respectively;
(...)
3. Agreement
If a receiver or liquidator or administrator of the Borrower regards this Agreement as failing to bind him in the distribution of the proceeds of sale of the assets of the Borrower (and in as far as the refusal of the receiver or liquidator or administrator to be bound by this Agreement causes prejudice to BoS or the Postponed Creditor), BoS and the Postponed Creditor will compensate each other to the extent to which it has benefited as a result of this refusal.”
Der var endvidere optaget et lån med 2. prioritet på i alt 14,3 mio. kr. den 1. januar 2004 fordelt på 5 gældsbreve hos et selskab [virksomhed2] A/S tilknyttet udbyderen af projektet [virksomhed3] A/S.
I 2013 blev ejendommen solgt på tvangsauktion for 490.000 GBP. Salgsomkostningerne udgjorde 45.000 GBP. Valutakursen var oplyst til at være 874. Efter salget af ejendommen blev lånet på det resterende lånebeløb eftergivet af [finans1].
I årsrapporten for 2013 har K/S [virksomhed1] medregnet en indtægt ved gældseftergivelse på 38.543.582 kr. Det opgjorte beløb består dels af 4.270.346 GBP eftergivet af [finans1], som er omregnet til 38.006.082 kr. ud fra transaktionsdagens valutakurs på 890. Herudover består beløbet af et kursnedslag på 537.500 kr. vedrørende et af de 5 gældsbreve oprindeligt hos [virksomhed2] A/S på et lån på 2.150.000 kr., der blev indfriet til kurs 75 svarende til 1.612.500 kr. Ifølge skattebilag for 2013 for K/S [virksomhed1] har klageren dog kun indtægtsført en skattepligtig kursgevinst på 899.756 kr., svarende til hans ejerandel af den samlede resthæftelse i kommanditselskabet ultimo 2013.
Af regnskabet 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende af passivposterne i balancen:
”Passiver | Noter | 2013 | 2012 | ||
Stamkapital | 28.500.000 | 28.500.000 | |||
Ikke indbetalt del af stamkapitalen | -8.179.600 | -9.774.600 | |||
Overført resultat | -20.467.863 | -52.330.631 | |||
Egenkapital | 6 | -147.463 | -33.605.231” |
Differencen mellem primo saldo og ultimo saldo for den ikke-indbetalte del af stamkapitalen udgjorde således i 2013:
Primo saldo ikke-indbetalt del af stamkapital | -9.774.600 kr. |
Ultimo saldo ikke-indbetalt del af stamkapital | -8.179.600 kr. |
Indbetalt stamkapital 2013 | 1.595.000 kr. |
Af skattebilag for 2013 for K/S [virksomhed1] fremgår følgende opgørelse:
” | Kommanditselskabet | (...) | Total for 10 + 1 andele |
Resultat før finansielle poster | -251.878 | -27.707 | |
Skattemæssig afskrivning (2003 andele) | 0 | 0 | |
Skattemæssig afskrivning (2009 andele) | 0 | 0 | |
Gevinst/tab ved salg af ejendom (2003 andele) | -2.360.056 | ||
Gevinst/tab ved salg af ejendom (2009 andele) | -290.023 | ||
Ej fradragsberettigede omkostninger | 0 | 0 | |
Begrænsning af fradragskonto | 1.795.330 | ||
Egne omkostninger | 0 | ||
Over-/underskud af virksomhed | -251.878 | -882.456 | |
Finansielle poster (ikke gældseftergivelse) | -275.236 | -30.276 | |
Gældseftergivelse | 38.543.582 | 4.239.794 | |
Gældseftergivelse begrænsning til resthæftelse | -30.363.982 | -3.340.038 | |
(...) | |||
Nettorenteindtægt | 7.904.364 | 869.480 | |
SKATTEPLIGTIG INDKOMST | -12.976 |
”
Der er foretaget følgende opgørelse af fradragskontoen i skattebilaget 2013 for K/S [virksomhed1]:
” | Total for 10+1 andele | |
Stamkapital | (...) | 3.135.000 |
Skattemæssigt resultat tidligere år | -3.122.024 | |
Årets resultat | -12.976 | |
Saldo 31. december 2013 | 0 |
”
SKATs afgørelse
For indkomståret 2013 har SKAT opgjort en skattepligtig kursgevinst ved frigjort gæld i fremmed valuta på 39.628.813 kr. for K/S [virksomhed1] og forhøjet klagerens gevinst på gæld i fremmed valuta med 3.459.413 kr. til 4.359.169 kr. for en ejerandel på 11/100. Samtidig har SKAT tilbageført klagerens selvangivne underskudsbegrænsning på 1.795.330 kr., som skyldtes klagerens opgørelse af en saldo på fradragskontoen på 0 kr. Samlet har SKAT forhøjet klagerens indkomst med 1.664.083 kr. for indkomståret 2013.
SKAT har begrundet ændringerne med følgende:
”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Kommanditisterne har opnået en gevinst på K/S [virksomhed1]s gæld til [finans1], som var i fremmed valuta. Kommanditisterne har tilbagebetalt et lavere beløb end det lånebeløb, som de har modtaget / kommanditselskabet har modtaget.
SKAT mener, at kommanditisterne er skattepligtig af gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23.
Efter kursgevinstlovens § 26 stk. 3, opgøres gevinsten eller tab på gælden som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Det afgørende for, om der foreligger en gevinst på gæld i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end han modtog fra kreditor ved gældens påtagelse.
Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra sin gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det han modtog fra kreditor, er – som det også er anført i forarbejderne, uden betydning for, om at der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.
Det fremgår også af dommen fra Vestre Landsret af 11. april 2016, som efterfølgende er anket til Højesteret.
Det følger af kursgevinstlovens § 1 stk. 1, nr. 2, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Kommanditselskabet har opnået en gevinst på gæld i fremmed valuta, gæld som K/S´et bliver frigjort for at betale.
Der kan i øvrigt henses vil skattebilaget for 2013 ”gældseftergivelse”, hvor der er medregnet 38.543.582 kr. til den skattepligtige indkomst, før begrænsning til resthæftelsens størrelse.
SKAT er af den opfattelse, at der skattemæssigt er en gevinst på det beløb som [finans1] nedskriver gælden i fremmed valuta med.
Ved nedskrivningen af gælden i fremmed valuta frigøres K/S´et for at betale den resterende gæld til banken, som har finansieret ejendommen.
Gælden er stiftet til kurs 100 og indfriet til 0 kr.
Valutakursen på optagelsestidspunktet, det tidspunkt gælden bliver til kortfristet bankgæld udgjorde 9,28. (nyt låneforhold – 21. november 2012).
Kommanditselskabet har selvangivet en realiseret gevinst på den indfriede langfristede gæld i 2012.
Business account [...18] [finans1] – kortfristet bankgæld:
Valutakurs | |||
Saldo 9. november 2012 | 298.814,45 £ | ||
Overført fra Langfristet gæld, restgæld 21. november 2012 | 3.382.280,45£ | 9,28 | |
Break Cost 21. november 2012 | 877.129,12 £ | 4.259.409,57 £ | 9,28 |
Saldo | 4.558.224,02 £ | ||
Renter 10. december 2012 | 5.468,87 £ | ||
Fee, 10. december 2012 | 15,00 £ | ||
Saldo 10. december 2012 | 4.563.707,89 £ | ||
Ikke specificeret indbetaling perioden | -273.362,35 £ | ||
Saldo 9. oktober 2013 | 4.290.345,45 £ | ||
Indbetaling 21. oktober 2013 | F/Flow Cookson | -20.000 £ | |
Service charges28. oktober 2013 | 0.70 £ | ||
Saldo 28. oktober 2013 | 4.270.346,24 £ | ||
11. november 2013 | City Mark 1, Deposit | -4.270.346,24 £ | |
11. november 2013 | Konto lukkes, saldo | 0,00 |
I kursgevinstlovens § 20 står, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges indkomst.
Hvis gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller eksempelvis manglende betalingsevne hos debitor.
Det er ligeledes uden betydning om gælden, som medfører gevinst elle tab, har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.
Kursgevinstlovens § 23 har forrang i forhold til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinst opnået ved singulære gældseftergivelser, også i de tilfælde hvor gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Gevinst på gæld i fremmed valuta kan aldrig blive omfattet af kursgevinstlovens § 21.
Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at,
”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”
Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 23 sker uanset fordringen alene er nedskrevet til et beløb svarende til fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulære gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).
Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen / frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§ 21 eller 24. Resthæftelsen er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.
Repræsentantens bemærkninger om, at SKAT ikke følger Den juridiske vejledning, er SKAT ikke enig i.
Det er korrekt at SKM2008.586.LSR er nævnt i Den juridiske vejledning, men det samme gør sig gældende for SKM2010.42.BR.
Det er korrekt, at det fremgår af dommen fra Vestre Landsret af 11. april 2016 (offentliggjort som SKM2016.325.VLR og anket til Højesteret), at parterne er enige om, at der ikke er tale om gældseftergivelse og kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse.
Denne bemærkning skal efter SKATs opfattelse forstås sådan, at man er enige om at kursgevinstlovens § 21 ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om gæld i danske kroner og ikke kun fordi, der ikke er tale om gældseftergivelse.
Det fremgår i samme afsnit også,
”Det lån hos [finans3], som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af en eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt...”
Landsretten har henført beskatningen af kursgevinsten til kursgevinstlovens § 23, fordi det er tale om et lån i fremmed valuta. Det er ikke Non-Recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til kursgevinstlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.
Spørgsmålet i sagen var så også om et Non-Recourse vilkår bevirker, at der ikke er tale om en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisten ikke hæftede peronligt for lånet ud over ejendommens værdi.
Landsretten henviser til,
”I bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven...
”...
Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.
...
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
...”
Landsretten kom herefter frem til at Non-Recourse vilkåret på lånet ikke i selv, udelukker at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst.
Det vil sige årsagen til, at der opstår en skattepligtig gevinst er underordnet.
I denne sag var årsagen til frigørelsen for gælden Non-Recourse vilkåret. En gældseftergivelse kunne have været en anden årsag.
Når det er tale om gæld i fremmed valuta er alle kursgevinster skattepligtige uanset fordringens værdi for kreditor. Undtagelsen er alene når kursgevinstlovens § 24 finder anvendelse, hvor fordringens værdi for kreditor har betydning når kursgevinsten skal opgøres. Ligesom det er tilfældet med kursgevinstloven § 21, når det er tale om gældseftergivelse på gæld i danske kroner for personer.
SKAT mener ikke, at der her er tale om en akkord efter kursgevinstlovens § 24, i det akkorden skal vurderes på investor niveau.
SKM2008.586.LSR – (En person - Gæld i fremmed valuta – kommanditist)
I kendelsen fastslog landsskatteretten, at Kursgevinstlovens § 23 ikke undtager den singulære gældseftergivelse for skattepligt, uanset om gælden alene nedskrives til fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelses-tidspunktet. Klageren blev eftergivet en gæld på 3.283.556 kr., den skattepligtige del blev begrænset til resthæftelsen, der for klageren udgjorde 2.169.804 kr.
I sagen lagde landsskatteretten til grund, at lånet ikke oprindeligt var ydet på Non Recourse vilkår. Retten lagde til grund, at det ikke var godtgjort, at banken kun kunne holde sig til pantet, og dermed var afskåret fra at gøre yderligere krav gældende.
Landsskatteretten afslutter sine bemærkninger og begrundelse med:,
”Retten bemærker, at klageren kun undergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter, jf. ligningsvejledningen 2001, afsnit E.L.2.7.1. ”
SKM2010.42.BR (Et selskab – non recourse lån – Ej kommanditist)
I sagen blev et selskab beskattet af en kursgevinst på et non recourse lån.
I rettens begrundelse og afgørelse fremgår bl.a.,
Sagsøgeren lånte 4.000.000 kr. af G2 Consulting A/S til køb af aktier i H2 Company BV. Aktierne blev stillet til sikkerhed for lånet. Sagsøgeren bevarede den til de pantsatte aktier hørende stemmeret. Gælden forfaldt til betaling blandt andet, hvis A fratrådte som direktør i H2 Company BV. Da andet ikke fremgår af gældsbrevet, var sagsøgeren ikke afskåret fra at kunne indfri gælden og derved opnå den fulde rådighed over aktierne. På denne baggrund har dispositionen haft et egentligt forretningsmæssigt indhold og låneaftalen er udtryk for, at sagsøgeren påtog sig en reel gæld. Den omstændighed at sagsøgeren alene hæftede med aktierne ændrer ikke herved.
Gælden blev stiftet til kurs 100, og kursen ved indfrielsen var 0, idet aktierne blev solgt for 1 kr. Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 4, har sagsøgeren derved haft en gevinst på 4.000.000 kr.
G2 Consulting A/S kunne efter låneaftalen ikke kræve betaling ud over aktiernes værdi. Ved indfrielsen, der er sket i overensstemmelse med lånevilkårene, har G2 Consulting A/S således ikke eftergivet gæld, som selskabet efter parternes aftale kunne have krævet betalt. Under disse omstændigheder foreligger der ikke gældseftergivelse, der er omfattet af kursgevinstlovens § 24.
Retten finder derfor, at H1 Holding ApS har haft en gevinst på 4.000.000 kr., der er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6.
Bemærkninger til SKM2008.586.LSR og SKM2010.42.BR.
I SKM2010.42.BR beskattes et selskab af den fulde kursgevinst, uanset fordringens værdi for kreditor, se Kursgevinstlovens § 6.
I SKM2008.586.LSR beskattes personen af kursgevinsten efter Kursgevinstlovens § 23, dog begrænset til resthæftelsen, der er fordringens værdi for kreditor.
Kursgevinstlovens § 6 omhandler beskatningen af kursgevinst på både gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta for selskaber, og Kursgevinstlovens § 23 omhandler beskatningen af gæld i fremmed valuta for personer.
Kursgevinstlovens § 6 og § 23 er analoge. Beskatningen af gevinsten efter kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset årsagen til frigørelsen for gælden og uanset fordringens værdi for kreditor.
Ved frigørelsen af gælden på non-recourse lånet i SKM2010.42.BR skete der beskatning af hele gevinsten på gælden i danske kroner, selvom fordringens værdi var 0 kr. ved indfrielsen.
Ved frigørelsen af gælden på et ikke non-recsourse lån i SKM2008.586.LSR skete der beskatning op til fordringens værdi for kreditor.
Begge afgørelser fremgår af Den juridiske vejledning. Praksis synes derfor noget uklar, idet byretten og landsskatteretten burde være kommet til samme resultat, enten fuld beskatning eller begrænset til fordringens værdi for kreditor.
Bemærkninger til SKM2007.896.LSR og SKM2010.42.BR.
Forholdene i landskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at det i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer byretten og landsskatteretten til modsatte resultater.
I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.
I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet A Holding A/S var enekommanditist. A Holding A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav A Holding A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har A Holding A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.
Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse. Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres afgørelse og begrundelsen hertil.
I dommen SKM 2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)
Dommen gengivet SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.
Som repræsentanten skriver i bemærkningerne er Den juridiske vejledning bindende for told- og skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.
SKATs afsluttende bemærkninger:
Byretsdommen SKM2010.42.BR og dommen fra Vestre Landsret af 11. april 2016, SKNM2016.325.VLR, som er anket til Højesteret, er højere rangerende retskilder end SKM2008.586.LSR og SKM2007.896.LSR.
Det er korrekt, at SKAT har afgivet et bindende svar den 5. marts 2012, hvor SKAT har bekræftet at en eventuel beskatning af gældseftergivelsen af gælden ikke kan overstige den enkelte investors resthæftelse, og SKAT har i det bindende svar fra 2012 henvist til SKM2008.586.LSR.
SKAT er efterfølgende blevet opmærksom på, at det bindende svar ikke er korrekt og kan hertil oplyse, at et bindende svar er som altovervejende hovedregel bindende for SKAT overfor spørgeren i 5 år. Spørger kan støtte ret på det bindende svar, uanset at svaret underkendes ved en efterfølgende praksisændring. Spørger bestemmer selv, om spørger vil anvende svaret. Se skatteforvaltningslovens § 25 stk. 1.
Da det bindende svar ikke vedrører K/S [virksomhed1] og dig (du er ikke spørger), er SKAT ikke bundet af det forkerte bindende svar overfor dig, men er alene bundet overfor spørger i det konkrete bindende svar af 5. marts 2012.
Om Kursgevinstlovens § 23, som blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997, anføres der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,
”Fordringer og gæld i fremmed valuta:
De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer. ......
....Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”
SKAT konkluderer derfor, at kursgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6.
I lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven er der henvist til Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punkt 4-6, som videreføres. Punkt 4-6 er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget på s. 26-27, og i punkt 4 er der anført følgende:
”... Reglerne gælder alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdistigninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne...
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten og tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”
SKATs bemærkninger og begrundelse, efter modtagelsen af indsigelser og nye oplysninger fra [person1] fra [virksomhed4], som er modtaget på baggrund af forslag af 23. juni 2016 om ændring af din indkomst for 2013.
Med henvisning til de to afgørelser som SKAT har tilføjet under punkt 1.3 - Retsregler og praksis TfS 2000.822.LSR og TfS1999.261.HD, mener SKAT ikke der er grundlag for at ændre opfattelse.
Som sagen er oplyst er det alene kommanditselskabet K/S [virksomhed1], som har fået gældseftergivelsen fra [finans1], det vil sige der er tale om et lignende forhold som i TfS 1999.261.HD.
For K/S´et i TfS1999.261.HD var der tale om en rekonstruktion, der ville være omfattet af akkordreglerne (daværende kursgevinstlov § 6A). Da aftalen var indgået af K/S´et, men gælden rettelig påhvilede de enkelte kommanditister var forholdet ikke skattefrit for kommanditisterne efter reglerne om akkord, idet K/S´et ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt.
Derfor har gældseftergivelsen fra [finans1] til K/S [virksomhed1] ikke den skattemæssige virkning for dig, at forholdet kan blive omfattet af Kursgevinstlovens § 24, se TfS 1999.261.HD.
Der er skattemæssige transparens mellem dig og K/S [virksomhed1], men ikke civilretlig / juridisk transparens.
Som følge heraf må forholdet blive omfattet af Kursgevinstlovens § 23, hvorfor du også skal beskattes af den del af gælden som eftergives K/S [virksomhed1], og som overstiger resthæftelsen. Beløb op til resthæftelsen har du selvangivet. Der er tale om en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta efter Kursgevinstlovens § 23, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1] til K/S [virksomhed1].
Det er ikke dig og din økonomi, som har været igennem en tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem dig og dine kreditorer om bortfald eller nedsættelse af din gæld, også kaldet en frivillig akkord, som det var tilfældet i sagen gengivet i TfS 2000.822.LSR.
SKAT fastholder derfor, at den del af gælden som eftergives og som overstiger resthæftelsen, er en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1].
Frigjort gæld jævnfør kontoudtog fra banken: 4.270.346,24 £ x 9,28 (valutakursen på det tidspunkt gælden overgår til at blive kortfristet gæld – 21. november 2012) | 39.628.813 kr. |
Indfriet til / bankkonto nulstilles | 0 kr. |
Skattepligtig gevinst efter kursgevinstlovens § 23 | 39.628.813 kr. |
Selvangiven kursgevinst i fremmed valuta, begrænset til resthæftelsen | -8.179.600 kr. |
Forhøjelse af indkomsten før modregning af fremført underskud pga. fradragskontobegrænsning | 31.449.213 kr. |
Din andel af yderligere gevinst på gæld i fremmed valuta til beskatning efter kursgevinstlovens § 23 udgør 11/100 af 31.449.213 kr. | 3.459.413 kr. |
Selvangivet underskud til fremførsel /begrænsning af fradragskonto | -1.795.330 kr. |
Forhøjelse af indkomsten | 1.664.083 kr. |
Specifikation i forhold til dit skattebilag:
Frigjort gæld jævnfør kontoudtog fra banken: 4.270.346,24 £ x 9,28 (valutakursen på det tidspunkt gælden overgår til at blive kortfristet gæld) | 39.628.813 kr. |
Indfriet til / bankkonto nulstilles | 0 kr. |
Skattepligtig gevinst efter kursgevinstlovens § 23 | 39.628.813 kr. |
Selvangiven kursgevinst i fremmed valuta, begrænset til resthæftelsen | -8.179.600 kr. |
Forhøjelse af indkomsten før modregning af fremført underskud pga. fradragskontobegrænsning | 31.449.213 kr. |
Selvangivet gældseftergivelse vedrørende gæld i fremmed valuta før begrænsning til resthæftelsen på 8.179.600 kr. | 38.006.082 kr. |
Forskel | 6.556.869 kr. |
Ændringer i forhold til selvangiven indkomst K/S [virksomhed1]:
Selvangiven indkomst | -12.976 kr. |
Tilbageførsel af selvangiven begrænsning af fradragskonto | -1.795.330 kr. |
Yderligere kursgevinst til beskatning, frigjort gæld i fremmed valuta | +3.459.413 kr. |
Ansat indkomst K/S [virksomhed1] | 1.651.107 kr. |
Opgørelse af din fradragskonto i K/S [virksomhed1]:
Stamkapital | 3.135.000 kr. |
Skattemæssigt resultat tidligere år | -3.122.024 kr. |
Årets resultat | 1.651.107 kr. |
Saldo 31. december 2013, før tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven, se efterfølgende punkt 2 | 1.664.083 kr. |
(...)”
SKAT har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende:
”Klagers bemærkninger vedrørende, Kursgevinstlovens § 1, stk. 1 nr. 2, SKM2016.325.VLR og SKM2010.42.BR:
Efter SKATs opfattelse er klager frigjort for en gæld i fremmed valuta, og er omfattet af kursgevinstlovens indledningsbestemmelse om, at kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved frigørelse af gæld, § 1 stk. 1 nr. 2.
Hæftelsen har været hele det lånte beløb i fremmed valuta i K/S [virksomhed1], det samme gør sig gældende for lånet på non-recourse vilkår i dommen SKM2016.325.VLR.
Ved optagelsen af lånet, har debitor påtaget sig en reel forpligtelse for at hele lånet skal tilbagebetales. Klager har undervejs foretaget rentefradrag af den til enhver tid tilbageværende restgæld, og prioritetsgælden i fremmed valuta har været en del af finansieringen af købesummen for ejendommen, og dermed indeholdt i afskrivningsgrundlaget.
Højesteret har i TfS2000.148.H udtalt: ” Det forhold, at en låneaftale indeholder bestemmelser om begrænset hæftelse (non-recourse vilkår), er ikke i sig selv til hinder for, at der kan opnås ret til fradrag for renter på lånet. Afgørende må være en helhedsvurdering af det arrangement, hvori vilkåret indgår”.
Afskrivningsretten forudsætter, at der er et afskrivningsgrundlag, som opgøres på baggrund af købesummen, hvor en del af købesummen kan være finansieret ved et lån på et non-recourse vilkår eller et almindeligt gældsforhold, med blandt andet sikkerhed i resthæftelsen.
Hæftelsen for et lån med non-recourse vilkår er ikke ganske hypotetisk, se SKM2005.450.VLR.
SKAT er derfor ikke enig med klagers repræsentant i, at debitor (klager) aldrig har haft en sådan gældsforpligtelse på hele den oprindelige gæld.
Hvis repræsentanten har ret i sin påstand om, at der slet ikke består nogen fordring mod klager udover hans egen hæftelse, så skulle klager ikke have haft mulighed for rentefradrag beregnet med udgangspunkt i hele den oprindelige gæld.
Det er korrekt, at i dommen gengivet i SKM2016.325.VLR oversteg resthæftelsen kursgevinsten.
På grund af non-recourse vilkåret er den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor aktivets realisationsværdi.
Spørgsmålet omkring resthæftelsen er ikke behandlet i dommen.
I dommen i SKM2016.325.VLR udgjorde skatteyderens andel af den udækkede gæld 1.245.255 kr., der blev anset som en skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23.
Der skete beskatning udover den del af gælden, som kunne opkræves hos kommanditisten. Kreditor kunne ikke gøre krav mod K/S´et eller kommanditisterne.
Den del af fordringen, der ikke dækkes af aktivets realisationsværdi er 0 kr. værd, uanset størrelsen af resthæftelsen. Betalingsevnen hos debitor har heller ingen betydning. Kreditor havde alene sikkerhed i aktivets realisationsværdi og ikke i resthæftelsen.
I denne sag er der tale om gældseftergivelse og fordringens værdi er 899.756 kr. (resthæftelsens størrelse) for kreditor.
Situationen er den samme som i SKM2016.325.VLR. I nærværende sag kan kreditor alene gøre krav på 899.756 kr.
Der skete beskatning udover den del af gælden, som kunne opkræves hos kommanditisten i SKM2016.325.VLR, hvorfor der også her skal ske beskatning udover beløbet 899.756 kr. (resthæftelsens størrelse) i denne sag.
Såfremt den skattepligtige kursgevinst i denne sag begrænses til 899.756 kr., der er den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor, vil det betyde, at den skattepligtige kursgevinst i SKM2016.325.VLR skulle begrænses til 0 kr., svarende til fordringens værdi for kreditor.
Beskatningen af en kursgevinst efter kursgevinstlovens § 23 sker uanset størrelsen af fordringens værdi for kreditor og uanset betalingsevnen for debitor.”
Skatteankestyrelsen har bedt Skattestyrelsen uddybe vurderingen af, at K/S [virksomhed1]s lån hos [finans1] skal anses som ikke non-recourse i afgørelsen fra SKAT. Skattestyrelsen har begrundet vurderingen med følgende:
”1. Vurdering af at lånet ved [finans1] ikke er et non-recourse lån:
Jeg kan se i sagsnotatet for k/S´et af 13.05.2015 har jeg skrevet:
Gennemgang af materialet:
Lånet: Modtaget oprindeligt lånedokument fra oktober 2003.
Kan ikke entydigt læse at der skulle være tale om et non recourse lån.
Långiver er [finans1].
Der står ingen steder i årsrapport, skattebilag eller prospekt at der er konkret er tale om et non recourse lån (långiver har bare pant i ejendommen, hvilket er almindeligt, men der står ikke noget om hvad der sker med evt resterende gæld udover ejendommens realisationsværdi)
Eftergivelsen er skattemæssigt indtægtsført men er samtidig begrænset til resthæftelsen som alene udgør 8.179.600 kr.
Der er modtaget mail fra långiver at senest 2. december 2013 fra Långiver [finans2] / [finans1] (se mail) [person2] skriver at ”the accounts have recently been closed” ses også af kontoudtog at gælden udgør 0 kr.11. nov 2013.
Det at lånet har skiftet karakter fra Langfristet til kortfristet, vedrører samme oprindelige gældsforhold, ses ikke at være stiftelse af ny gæld
Men der beskattes en kursgevinst på den indfriede del af prioritetsgæld i fremmed valuta: optagelseskurs 10.7092 indfrielseskurs 9,28 = 1.4292 x 3.382.280 £ = 4.833.704 kr. indgår som finansiel indtægter i 2012
Gældseftergivelsen udgør 38.543.582 kr. består af.
Akkord ved indfrielse af gældsbrev hos [person3]. Gældsbrev på 2.150.000 kr. blev indfriet til kurs 75, hvorved der blev realiseret en gældseftergivelse på 537.500 kr., jf. bilag 5.1
Gældseftergivelse fra [finans1] på £4.270.346 omregnet til transaktionsdagens kurs til 38.006.082 kr., jf. bilag 5.2
- Vi er ikke i denne sag I besiddelse af ”Bank’s Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993? (som der henvises til i lånedokumentet punkt 7.1)
(...)”
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagen udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:
”I nærværende klagesag blev K/S [virksomhed1] i 2013 frigjort fra den restgæld i fremmed valuta på 4.270.346 GBP, der var på 1. prioritetslånet hos [finans1].
Klageren har selvangivet en skattepligtig af kursgevinsten med et beløb svarende til klagerens resthæftelse i K/S [virksomhed1] på tidspunktet for gældseftergivelsen med henvisning til bl.a. det anførte i Den juridiske vejledning. Skattestyrelsen er ikke enig i, at det anførte i Den juridiske vejledning fører til, at klager ikke skal beskattes i overensstemmelse med kursgevinstlovens bestemmelser.
Skattestyrelsen har den opfattelse, at den del af gælden som eftergives og som overstiger resthæftelsen, også er en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta for klager med henvisning til kursgevinstlovens § 23 uden hensyntagen til, i hvilket omfang klager har indbetalt deres hæftelse over for K/S [virksomhed1].
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det anførte i Den juridiske vejledning kan ikke føre til, at klager undgår beskatning i modstrid med kursgevinstlovens regler. Derfor mener Skattestyrelsen, at klagers respektive skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 ansættes i overensstemmelse med SKATs afgørelse af 1. december 2016.
Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Faktiske forhold
(...)
Formalitet
Kursgevinstloven
Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter loven gevinst og tab ved frigørelse for gæld. I overensstemmelse med ordlyden fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997, de specielle bemærkninger til § 1), at:
”Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet.”
Ordet ”alle” i forarbejderne understreger, at loven omfatter alle kursgevinster.
Det fremgår videre udtrykkeligt af forarbejderne (samme sted), at
”... den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”
Det fremgår dermed udtrykkeligt af forarbejderne, at kursgevinstbegrebet omfatter enhver værdisvingning uden hensyntagen til dens årsag.
Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3, 1. pkt., opgøres gevinst eller tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
Det følger dermed af bestemmelsen, at gevinst på gæld svarer til forskellen mellem det udbetalte beløb (medmindre der er fratrukket ikke fradragsberettigede udgifter, som i givet fald skal tillægges) og det tilbagebetalte beløb (ekskl. renter).
Ordlyden af kursgevinstlovens §§ 21 og 24 er også baseret på en forudsætning om, at eftergivelse af gæld resulterer i en gevinst omfattet af kursgevinstloven uden nogen hensyntagen til debitors betalingsevne og hæftelsesbegrænsninger (hvilket derimod kan influere på omfanget af skattepligten).
Det følger dermed klart af kursgevinstlovens bestemmelser, at K/S [virksomhed1] (og ideelt/skatteretligt set kommanditisterne) fik en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven ved [finans1]s eftergivelse af kommanditselskabets gæld. Kursgevinst ved eftergivelse af et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta er skattepligtig for de personlige kommanditister efter kursgevinstlovens § 23
Kursgevinstloven giver ingen holdepunkter for at lægge vægt på størrelsen af kommanditisternes resthæftelse ved vurderingen af, om der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven. Allerede i UfR 2006.592 H fastslog Højesteret også, at den omstændighed, at en kommanditist har indbetalt sin hæftelse fuldt ud, er uden betydning for, i hvilket omfang kommanditisten skal beskattes af kommanditselskabets indtægter – også selvom indtægterne går til dækning af forpligtelser, som kommanditisten ikke vil kunne komme til at betale, fordi hans hæftelse er fuldt indbetalt.
Den juridiske vejledning
Den juridiske vejledning har karakter af et cirkulære og kan ikke i sig selv berettige eller forpligte borgerne.
En skattepligtig kan derfor kun under ganske særlige omstændigheder opnå en retsstilling i strid med loven på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning, jf. f.eks. UfR 1965.399 H (sammenholdt med Spleths kommentar i UfR 1965B.250) og UfR 1987.80/2 H.
Selv når skatteforvaltningen har truffet en begunstigende afgørelse, er det kun i situationer, hvor der foreligger ”sådanne særlige omstændigheder”, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at en ulovlig afgørelse skal annulleres, jf. f.eks. UfR 2009.1181 H, UfR 2011.2235 H og senest Højesterets dom af 12. marts 2020 i sag BS-31096/2019-HJR, hvor den skattepligtige som følge af annullationen blev pålagt at tilbagebetale godt kr. 13. mio., som SKAT ellers havde udbetalt. Det er ikke kun afgørelser i åbenbar eller klar modstrid med loven, der skal annulleres.
Klager har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at de på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning har ret til en beskatning i strid med kursgevinstlovens bestemmelser.
Skattestyrelsen mener ikke der grundlag for at antage, at en skattepligtig kan støtte ret på ethvert udsagn i Den juridiske vejledning, der ikke er i åbenbar modstrid med loven. Det af Skatteankestyrelsen fremhævede om, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, kan ikke udstrækkes til, at en skattepligtig i samme omfang kan støtte ret på Den juridiske vejledning.
Det anførte i Den juridiske vejledning kan efter sit samlet set uklare indhold heller ikke berettige klager til at undgå en beskatning, der følger af kursgevinstloven. Udsagn i et enkeltstående afsnit kan ikke tillægges afgørende betydning, hvis der i andre afsnit er modsatrettede udsagn, jf. SKM 2013.557 Ø, hvor landsretten fastslog, at indholdet af Den juridiske vejledning skal ses i sammenhæng.
Under alle omstændigheder er det anførte om, at der ikke skulle foreligge en kursgevinst efter kursgevinstloven, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, er i modstrid med både øvrige afsnit af Den juridiske vejledning, kursgevinstlovens bestemmelser og Højesterets praksis.
Konklusion
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der skattemæssigt er en gevinst på det beløb som [finans1] nedskriver gælden i fremmed valuta med. Ved nedskrivningen af gælden i fremmed valuta frigøres K/S´et for at betale den resterende gæld til banken, som har finansieret ejendommen.
Som følge heraf må forholdet blive omfattet af Kursgevinstlovens § 23, hvorfor klager også skal beskattes af den del af gælden som eftergives K/S [virksomhed1], og som overstiger resthæftelsen.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at den del af gælden som eftergives og som overstiger resthæftelsen, er en skattepligtig gevinst på gæld i fremmed valuta, opstået som følge af gældseftergivelse fra [finans1]. Klager er ikke i medfør af Den juridiske vejledning berettigede til en begrænsning af beskatningen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen i strid med kursgevinstloven.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens indkomst på 1.664.083 kr. i indkomståret 2013 bortfalder.
Repræsentanten har til støtte herfor gjort følgende anbringender gældende:
” Kursgevinstlovens bestemmelser om beskatning af gevinst på gæld
Det er SKATs opfattelse, at det følger af, at forholdet er omfattet af kursgevinstlovens § 23, at klageren skal beskattes af sin del af hele det beløb, som kreditorerne har eftergivet debitor, der er K/S [virksomhed1]. SKAT mener således, at der kan ske beskatning hos klageren af kommandit selskabets gevinst på gæld, uanset om klageren faktisk hæfter for den gæld, der er eftergivet.
SKAT har overset eller misforstået den helt grundlæggende forudsætning for, at der kan ske beskatning af gevinst på gæld. Forudsætningen fremgår af kursgevinstlovens indledningsbestemmelse.
Af lovens § 1, stk. 1, nr. 2 fremgår således følgende:
"Denne lov omfatter
2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld.. ".
For at kunne beskattes af gevinst på gæld skal debitor således frigøres for egen gæld. I lovens begreb "frigørelse" ligger det forhold, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten, jf. forarbejderne til kursgevinstloven, LFF 1996-1997.1.194 under afsnittet Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser. Fritagelse for hæftelsen for en gældspost kan blandt andet ske ved indfrielse og eftergivelse.
KGL § 23 indeholder således kun hjemmel til at beskatte den gevinst, en debitor opnår ved at blive frigjort for en gældsforpligtelse, som debitor selv hæfter for.
Hvis debitor ikke frigøres for en gældsforpligtelse, fordi debitor aldrig har haft en sådan gældsforpligtelse, kan der følgelig ikke ske beskatning. Debitor opnår heller ingen gevinst, når han i forvejen ikke er forpligtet.
Hæftelsesbegrænsningen for klageren som kommanditist
Klagerens hæftelse som kommanditist for kommanditselskabets forpligtelser er begrænset således efter K/S [virksomhed1]s vedtægter § 5:
"Kommanditisternes hæftelse er personlig og solidarisk, men begrænset til kr. 285.000 pr. kommanditanpart med fradrag af foretagne indbetalinger og med tillæg af fremtidigt henlagt overskud. Kommanditselskabets formue kan ikke på nogen måde gøres til genstand for arrest, eksekution eller anden retsforfølgning for nogen kommanditselskabet uvedkommende gæld, og kommanditisterne kan ikke råde over nogen del af kommanditselskabets formue."
Da der er 100 anparter kan Klagerne derfor maksimalt komme til at betale kr. 28.500.000. Pr. 11.
november 2013 udgjorde restgælden kr. 8.179.600.
SKAT har i øvrigt anerkendt klagerens hæftelsesbegrænsning, men mener, at den er uden betydning.
Klageren har naturligvis ingen gevinst opnået ved at blive "frigjort" for en gæld, der overstiger kr. 899.756. Klageren hæfter i forvejen ikke for dette overskydende beløb og har aldrig kunnet komme til at betale dette. Klagerens fradragskonto er ligeledes maksimeret til denne beløbsmæssige resthæftelse.
Det er således fastlagt i skattepraksis, at kommanditisters fradrag for kommanditselskabets tab og underskud ikke kan overstige det beløb, som den enkelte kommanditist hæfter for. Denne helt faste praksis har altid fremgået af ligningsvejledningerne og fremgår nu af Den Juridiske Vejledning 2017, afsnit C.C.3.3.4 Fradragsbegrænsning. Fradragskontoreglerne.
Det følger dermed også af symmetrien i skatteretten, at beskatning af gevinster er begrænset i samme omfang som fradrag for tab.
Den beløbsmæssige begrænsning for debitors gæld har intet at gøre med fordringens værdi for kreditor. Der består slet ikke nogen fordring mod klageren udover hans egen hæftelse.
Fordringens værdi for kreditor vedrører således kun værdien af den fordring, der kan kræves af debitor. Det, som debitor ikke hæfter for, er ikke en fordring mod debitor. Klageren frigøres selvsagt ikke for en forpligtelse/gæld, han ikke har påtaget sig.
Landsskatteretten fastslår, at hæftelsesforudsætningen gælder (SKM2008.586.LSR)
Dette er også årsagen til, at Landsskatteretten i SKM2008.586LSR fastslår, at "klageren kun undergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter, jf. Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.L. 2.7.1". Denne sag vedrørte også en fordring i udenlandsk valuta.
Det samme fremgår af Den Juridiske Vejledning 2016, afsnit C.B.1.4.3.3: "Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt en resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23".
I Den Juridiske Vejledning fastslås således korrekt, at der ikke kan konstateres en gevinst, allerede fordi kommanditisten ikke frigøres for en gæld, når pågældende i forvejen ikke hæfter for denne gæld.
Vestre Landsrets dom (SKM.2016.325.VLR) vedrører ikke hæftelsesforudsætningen
For fuldstændighedens skyld bemærkes, at Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 SKM.2016.325.VLR) ikke tager stilling til dette forhold.
Det fremgår således af dommen under afsnittet "Faktiske oplysninger", at det af det pågældende kommanditselskabs årsrapport fremgik, at kommanditisternes samlede resthæftelse pr. 31. de cember 2009 udgjorde i alt DKK 28.782.000. Skatteyderen i sagen ejede 10 % af anparterne og havde dermed en resthæftelse på pågældende tidspunkt på kr. 2.878.200.
Af dommen under afsnittet "Landsrettens begrundelse og resultat" fremgår endvidere, at SKAT og skatteyderen var enige om, at kursgevinsten udgjorde kr. 1.254.255.
Dermed oversteg skatteyderens resthæftelse kursgevinsten, og skatteyderen opnåede følgelig en fordel ved at blive frigjort for denne. Allerede af denne grund har landsretten i sagen ikke skullet tage stilling til dette forhold.
Dette er som anført ikke tilfældet i klagerens sag. Klageren opnår ikke en gevinst på gæld, allerede fordi han i forvejen ikke hæfter for mere end kr. 899.756.
Derimod fastslår landsretten, at "der må foretages en konkret vurdering om der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet". I sagen fandt landsretten, at skatteyderen (som var parten i sagen) reelt var forpligtet til at tilbagebetale lånet. Dels fordi skatteyderen ansås forpligtet, selvom lånet var på non-recourse vilkår, dels fordi skatteyderens resthæftelse uomtvistet over steg skatteyderens ideelle andel af restgælden på lånet. Skatteyderen blev således reelt frigjort for at betale resthæftelsen til dækning af restgælden på lånet.
Dommen (SKM.2010.42.BR) bekræfter, at en fyldestgørelsesbegrænsning (non-recourse) ikke indebærer frigørelse for gæld.
SKAT henviser endvidere til byretsdommen SKM.2010.42.BR, der også vedrørte et lån på non recourse vilkår. Afgørende for, at der forelå skattepligtig gevinst på gæld, selv om kreditor skulle holde sig til nogle aktier, der var værdiløse på indfrielsestidspunktet, var, at debitor på tidspunktet for optagelsen af lånet reelt hæftede for hele lånebeløbet svarende til værdien af aktierne på dette tidspunkt.
Non-recourse vilkåret har intet at gøre med størrelsen af den gæld, som debitor hæfter for. Hvis det lån, som non-recourse vilkåret gælder for, ikke overstiger kommanditistens hæftelse, er kommanditistens gæld reelt det totale lånebeløb. Det ændres ikke ved den tilfældige omstændighed, at værdien af det eller de aktiver, som kreditor fyldestgørelsesmæssigt skal holde sig til, falder til et lavere beløb end størrelsen af kommanditistens hæftelse.
Kommanditistens hæftelse har som nævnt ovenfor også betydning for størrelsen af fradragskontoen.
Fradragskontoens størrelse påvirkes selvsagt ikke af det forhold, at det eller de aktiver, som kreditor fyldestgørelsesmæssigt skal holde sig til som følge af non-recourse vilkåret, falder i værdi.
I klagerens sag hæftede klageren heller ikke på tidspunktet for optagelsen af lånet med mere end det nævnte beløb på kr. 899.756.
Klageren er ikke forpligtet til at betale mere end sin resthæftelse til dækning af lånet (der uomtvistet ikke er et non-recourse lån). Klageren er således efter den konkrete vurdering, som skal foretages, ikke blevet frigjort for mere end sin resthæftelse.”
Skatteankestyrelsen har i forbindelse med en anden klagesag bedt repræsentanten redegøre for denne klagers resthæftelse på tidspunktet for eftergivelsen af gælden til [finans1]. Der er tale om samme anparts- og betalingsandel til kommanditselskabet. Repræsentanten har svaret følgende:
”Det må lægges til grund, at gældseftergivelsen blev effektueret den 11. november 2013. Det fremgår således af Account Summary pr. denne dato fra [finans1] (bilag 15), at der var en restgæld på GBP 4.270.346,24, og at kontoen blev lukket uden indbetaling med en saldo på GBP 0,00 samme dato.
Kontoudtog for K/S [virksomhed1] konto i [finans4] for perioden 2. januar 2013 til 20. oktober 2014 medfølger (bilag 18). Heraf fremgår kommanditisternes indbetalinger til kommanditselskabet i perioden.
Kommanditselskabets administrator [virksomhed5] v/ [person4] udarbejdede for selskabet en opgørelse over alle kommanditisternes indbetalinger til selskabet i 2013 (bilag 19).
Som det fremgår, fandt klagerens sidste indbetaling sted den 16. juli 2013. Dermed udgjorde klagerens andel af resthæftelsen kr. 899.756 ved gældseftergivelsen den 11. november 2013.”
Det medsendte bilag 19 indeholder følgende oplysninger:
Total | (...) | [person5] 11 % | (...) | |
Opkrævning januar 2013 Indbetalt dato | 25.000 | (...) | 2.750 02-01-2013 | (...) |
Opkrævning februar 2013 Indbetalt dato | 25.000 | (...) | 2.750 01-02-2013 | (...) |
Opkrævning marts 2013 Indbetalt dato | 25.000 | (...) | 2.750 01-03-2013 | (...) |
Opkrævning marts 2013, gældsbrev indfrielse Indbetalt dato | 1.450.000 | (...) | 159.500 22-03-2013 | (...) |
Opkrævning april 2013 Indbetalt dato | 50.000 | (...) | 5.500 02-04-2013 | (...) |
Opkrævning juli 2013 Indbetalt dato | 20.000 | (...) | 2.200 16-07-2013 | (...) |
Indbetalt totalt i 2013 | 1.595.000 | (...) | 175.450 | (...) |
Klageren har indsendt yderligere bemærkninger til klagesagen som svar på Skatteankestyrelsens anmodning om oplysninger om lånets karakter:
”(...)
Det er ikke sandsynligt, at en tidligere, tabsgivende, udenlandsk kunde kan formå banken til her i 2020 (2021) at udarbejde en redegørelse for, på hvilket grundlag banken i 2013 eftergav K/S [virksomhed1] restgælden. Banken har absolut ingen interesse i at skulle sætte medarbejdere til at efterforske disse gamle forhold i timevis, og vil med største sandsynlighed ikke iværksætte et sådant arbejde uden pålæg herom fra britiske myndigheder.
Hertil kommer, at banken som følge af, at afslutningen af mellemværendet fandt sted for mere end syv år siden formentlig ikke længere har aftalegrundlag og kommunikation i behold. Efter britisk forældelseslovgivning (section 5 of Limitation Act 1980) er den almindelige forældelsesfrist for fordringer således 6 år fra sidste indbetaling på mellemværendet.
I øvrigt vil det aldrig som sådan kunne dokumenteres, at et bestemt lånevilkår ikke har været gældende for en gammel låneaftale. Der kan i det uendelige opstilles uigendrivelige hypoteser om eksistensen af efterfølgende tillægsaftaler eller andre aftaler om fravigelser af oprindelige dokumenterbare vilkår.
Oplysninger og dokumentation i øvrigt
Til gengæld foreligger så mange oplysninger og forhold, der - ud over låneaftalen (Term Loan Facility dateret 30 oktober 2013, bilag 8) - samlet set ikke bare opstiller en formodning for, at lånet ikke var på non-recourse vilkår, men må anses for at sandsynliggøre dette i tilstrækkeligt omfang til, at det skal lægges til grund.
The Bank's Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993
Det er utænkeligt, at et sæt almindelige betingelser (som the Bank's Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993) for en banks udlån skulle udelukke fyldestgørelse ved misligholdelse i andet end det aktiv, som låntager konkret har stillet til sikkerhed. Sådanne vilkår vil altid være en del af den konkrete låneaftale.
Aftalegrundlaget mellem K/S [virksomhed1] og [finans1]
Der foreligger ud over låneaftalen (bilag 8) et udkast til en såkaldt Ranking Agreement mellem banken, en efterstillet kreditor "the Postponed Creditor" og K/S [virksomhed1] med tilhørende letter of Waiver af 27. november 2003 (bilag 21) samt en såkaldt Mortgage of Rent Account af 16. december 2003 (bilag 22).
Letter of Waiver og udkast til Ranking Agreement blev sendt til [finans1] med brev af 9. februar 2004 af [finans1]s advokater, [virksomhed6], (bilag 23).
Af en række bestemmelser i Ranking Agreement kan forudsætningsvis udledes, at lånet ikke var på non-recourse vilkår. Det gælder f.eks. følgende bestemmelser:
“6. Negative Pledqe
"The Borrower shall not grant any further fixed or floating charges over all or any of its Assets without the prior written consent of each of BoS and the Postponed Creditor".
Her forpligtes kommanditselskabet til ikke at stille sikkerhed i nogen af dets aktiver uden forudgående samtykke fra både [finans1] og the Postponed Creditor.
Denne forpligtelse giver ingen mening, hvis forholdet var det, at lånet var på non-recourse vilkår, idet [finans1] i så fald ingen interesse kunne have i en fyldestgørelsesmulighed i kommanditselskabets øvrige aktiver.
"7. Enforcement and other action by the Postponed Creditor
7.1 Enforcement
In the case of clauses (a), (c), (d) and (e) below, except with the prior written consent of BoS, and in the case of clause (b) below (but subject always to the undertakings of the Postponed Creditor in clauses (a), (c), (d) and (e)) except after having given BoS 10 business days notice in writing, the Postponed Creditor shall not:
(d)
”appoint a receiver or manager or receiver and manager in respect of the Borrower or its undertaking or assets or take any analogous step under the laws of any relevant jurisdiction; or"
Her er fyldestgørelsestiltag fra the Postponed Creditors side nærmere reguleret. Det fremgår bl.a., at the Postponed Creditor skal forsøge at indhente samtykke fra [finans1] bl.a. i tilfælde af, at man ønsker at udnævne en form for kurator for kommanditselskabet, dets virksom hed eller dets aktiver.
Dette formelle krav giver ingen mening, hvis lånet var på non-recourse vilkår, da [finans1] i så fald ingen interesse ville have i håndteringen af kommanditselskabets øvrige aktiver.
"7.4 Subordination
Jf:
7.4.1
"any distribution, division or application (partial or complete, voluntary or involuntary, by operation of law or otherwise) of any part of the assets of the Borrower to creditors of the Borrower occurs by reason of the liquidation, dissolution or other winding-up of the Borrower or its businesses or any sale, receivership or insolvency proceeding or assignment for the benefit of creditors or any analogous procedure in any relevant jurisdiction; or"
Her efterstilles the Postponed Creditor's fyldestgørelsesmulighed i samtlige af kommanditselskabets aktiver i forhold til fyldestgørelsen af [finans1]s eventuelle tilgodehavender, som således har prioritet i forhold til the Postponed Creditor.
Denne efterstilling af Postponed Creditor i forhold til [finans1] giver ingen mening, hvis [finans1] ikke havde mulighed for at søge fyldestgørelse for dens tilgodehavender i alle kommanditselskabets aktiver.
"15 Definitions
In the interpretation af this Agreement:-
15.1
""Assets" means all of the assets (including, without limitation, the property and undertaking) of the Borrower except the Excluded Assets"
Her er de aktiver, som også the Postponed Creditor kan søge sig fyldestgjort i, defineret. Det fremgår, at pc kan søge sig fyldestgjort i alle kommanditselskabets aktiver, bortset fra de specifikt undtagne aktiver, der er defineret i punkt 15.6.
15.6
""Excluded Assets" means:
a. The rights to receive payment from any partner in the Borrower arising after the date af this Agreement (including, for the avoidance of doubt, the residual liability of per limited partnership share of the Borrower); and
b. Any accounts held with any bank or other financial institution other than BoS ".
Her er de aktiver, som the Postponed Creditor ikke kan søge sig fyldestgjort i, defineret. De pågældende aktiver har [finans1] herved sikret sig alene vil kunne tjene til dens egen fyldestgørelse. De omhandlede aktiver er fremtidige indbetalinger fra kommanditisterne og kontantindeståender på bankkonti.
Når de omhandlede aktiver er undtaget, således at pc ikke kan søge sig fyldestgjort i dem, hænger det sammen med, at [finans1] vil sikre sig at kunne søge sig selv fyldestgjort i dem. Hvis lånet var på non-recourse vilkår, giver det ingen mening, at [finans1] har sikret sig fyldestgørelsesmulighed i de omhandlede aktiver.
Ved Mortgage of Rent Account fik [finans1] sikkerhed i den bankkonto, hvortil lejerne af ejendommen indbetalte husleje mm, for de såkaldte "Secured Liabilities", dvs. enhver gældsforpligtelse, som kommanditselskabet måtte have eller få over for banken, jf. pkt. 12.2 i dokumentet.
Sikkerhedsstillelsesaftalen vedrørende huslejekontoen og udkastet til Ranking Agreement dokumenterer, at banken i videst muligt omfang ønskede at sikre sig fyldestgørelsesmulighed for krav over for kommanditselskabet.
Salgsprospektet
Hertil kommer, at et non-recourse vilkår selvsagt indebærer, at en lånefinansieret ejendomsinvestering bliver særdeles attraktiv og langt mere salgbar. Hvis lånet i [finans1] havde været på non-recourse vilkår, ville det have været nævnt i udbudsmaterialet.
Salgsprospektet fra ScanPlan Ejendomme (bilag 4) indeholder imidlertid ingen oplysninger om et sådant særdeles attraktivt vilkår.
Det fremgår endvidere af tegningsaftalen på side 24 i det nævnte salgsprospekt, at långiverne til kommanditselskabet kan indrømmes sikkerhed i den ikke indbetalte del af deres kommanditindskud.
Redegørelse for eftergivelse af gælden
Når det hermed utvivlsomt må lægges til grund, at lånet ikke var på non-recourse vilkår, giver det anledning til at forklare, hvorfor [finans1] tilsyneladende intet foretog sig for at inddrive sit resttilgodehavende i forhold til kommanditselskabet efter salget af ejendommen.
Mellemværendet mellem [finans1] og kommanditselskabet blev afsluttet i 2013, hvor bankens ageren indebar en eftergivelse af tilgodehavendet over for selskabet. Der foreligger ikke nogen erklæring som sådan fra [finans1] om, at man eftergav den restgæld, som kommanditselskabet havde.
[finans1] blev særdeles hårdt ramt af finanskrisen i 2007/ 2008. Banken havde en meget betydelig portefølje af ejendomsudlån i hele Storbritannien. I december 2008 overtog [finans2] Group[finans1].
[finans2] var forberedt på at skulle tage betydelige tab på [finans1]s engagementer, men allerede i løbet af 2009 blev det klart, at tabene ville blive meget større end de forventede godt 10 milliarder GBP. [finans2] aktiekurs faldt med 32 % som følge heraf, og [finans2] fik så betydelig statsstøtte, at den engelske stat på et tidspunkt ejede 43 % af banken.
Hos [finans2] blev lagt den strategi, at man ønskede at realisere sikkerheder og få afsluttet [finans1]s engagementer så hurtigt som muligt bl.a. for at undgå de store omkostninger, der er forbundet med langvarige bestræbelser på at søge at begrænse tab.
K/S [virksomhed1]s administrator [person4], [virksomhed5], havde kontakten til [finans1] om afslutningen af mellemværendet i 2012 og 2013. Han oplyser, at det til tider var svært at få svar fra [finans1], og at det generelt virkede som om, at banken på dette tidspunkt i kølvandet af finanskrisen havde travlt med at komme ud af dens tabsgivende engagementer.
[person4] har endvidere oplyst, at han ved enhver kontakt med banken bevidst gav mindst mulig information i forsøg på at undgå, at den skulle blive opmærksom på kommanditselskabets ikke-indbetalte kapital. Denne strategi fulgte af drøftelser på generalforsamliingen i kommandit selskabet ultimo maj 2012.
I en e-mail sendt den 10. august 2012 (bilag 24) anførte [person4] således bl.a., at" så er strategien at holde lav profil i forhold til banken, og håbe på at de ikke gør krav gældende i Dan mark i relation til jeres resthæftelse". Den nu afdøde kommanditist, [person5], replicerede i en e-mail den 15. november 2012 om"vi virkelig ikke har fået nogle trusler eller andre former for krav fra England ... ?".
I en e-mailkommunikation i dagene umiddelbart efter generalforsamlingen ultimo maj 2012 mel lem [person4] og kommanditselskabets advokat, [person6], (bilag 25) omtales bl.a. dividende og estimater herfor. Af det dividendeestimat, der er indeholdt i [person4]s e-mail af 5. juni 2012, fremgår bl.a., hvor meget, der ville blive udloddet af resthæftelsen til hver kreditor, herunder [finans1] (som ville få 80 % af resthæftelsen). Hvis lånet havde været på non-recourse vilkår, havde man naturligvis ikke indregnet dividende til banken.
I 2012 lå ansvaret for salget af ejendommen internt i [finans2] hos afdelingen "[finans2] Corporate Markets" i [by2] (Midtengland}. [person4] havde i 2012 kontakt til [person7] i den pågældende afdeling af [finans2]. [virksomhed7], [...], [by2], bistod [finans2] overordnet med strategien for og gennemførelsen af realisationen af sikkerheder i hele Midtengland.
K/S [virksomhed1] havde engageret [virksomhed8] Ltd., [by2], til at bistå med udlejningsforholdene og det konkrete salg af ejendommen. [person8] hos [virksomhed8] var key account manager vedrørende ejendommen.
Den 31. oktober 2013 meddelte [person4] [person7] hos [finans2], at [person8], [virksomhed8], havde oplyst, at ejendommen var solgt, og han anmodede om en afslutningsbalance fra [finans1].
[finans2] videresendte tilsyneladende [person4]s e-mail sendt den 31. oktober 2013 til [finans1]s afdeling [...] i [Skotland]. Det var oprindelig [finans1] i [Skotland], der havde stillet lånefaciliteten (bilag 8) til rådighed for kommanditselskabet. [person2] i [finans1]s nævnte afdeling i [Skotland] meddelte i en e-mail sendt den 4. november 2013, at lånet endnu ikke var blevet afskrevet, men at det ville ske inden for få uger.
[person4] modtog den 18. november 2013 slutopgørelsen udstedt af [finans1] den 11. november 2013 (bilag 15} fra [person8] hos [virksomhed8] (bilag 26).
Den 2. december 2013 meddelte [person2], at kommanditselskabets konti var blevet lukket, og at slutopgørelser snarest ville blive udsendt.
Ovennævnte forhold er dokumenteret i e-mailstrengen som er sagens bilag 14 og i den e-mail streng, der medfølger dette brev som (bilag 27).
Som det fremgår af de deltagende aktørers placering i og tilknytning til [finans2]-koncernen har [finans2] Bank-afdelinger deltaget i den omfattende opgave med sikring af, at sikkerhederne blev realiseret bedst muligt, mens de praktiske forhold i forbindelse med afslutningen af engagementerne hovedsageligt er håndteret af långiveren, dvs. af [finans1].
Også disse forhold er illustrative for vigtigheden af den effektive, hurtige afvikling og lukning af nødlidende engagementer.
Det er sædvanligt ved en effektiv rekonstruktion af en tilkøbt virksomhed, at man håndterer en realisation af sikkerheder omhyggeligt for at få mest muligt ud af dem, mens man så vælger at undlade at anvende betydelige omkostninger til en ofte langvarig forfølgning af den usikrede del af udeståender.
En så tidlig tabskonstatering som muligt har ofte betydelig værdi ikke mindst i store finansielle børsnoterede virksomheder, hvor vedvarende usikkerhed over flere år om størrelsen af betyde lige, forventelige tab kan medføre uforholdsmæssigt lave børskurser i mange år.
Kommanditisternes viden om, at der ikke var et non-recourse vilkår
Det tilføjes, at kommanditisterne var noget overraskede, men særdeles tilfredse med, at [finans1] valgte at afskrive sit resttilgodehavende så forholdsvis enkelt og hurtigt. De har lige siden 2013 været usikre på, om afskrivningen og dermed eftergivelsen kunne være sket ved en fejl, og at banken derfor havde mulighed for at påbegynde en inddrivelse af sine (formodet afskrevne) tilgodehavender hos dem.
Denne usikkerhed hænger naturligvis sammen med det forhold, at lånet i [finans1] ikke var på non-recourse vilkår. Usikkerheden kom i øvrigt på ny til udtryk, da det stod klart, at det var nødvendigt i forbindelse med den verserende sag i Skatteankestyrelsen at kontakte [finans1] (i forsøg på at fremskaffe the Bank's Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993).
Kommanditisten [person9] skrev således bl.a. følgende i en e-mail den 16. oktober 2020 til kommanditisten [person10] (bilag 28):"Kan der være nogen risiko være forbundet med at spørge banken og dermed bringe den gamle lånesag op igen?", og i en e-mail den 20. oktober 2020 til undertegnede (bilag 29) var [person10] ret detaljeret (om end han havde glemt den afsluttende kommunikation fra [finans1]), og han bemærkede bl.a."... vi ønsker ikke at"rokke båden" og risikere at banken får øje på sagen igen.”
På grundlag af ovenstående er det ubetænkeligt at lægge til grund, at lånet i [finans1] ikke var på non-recourse vilkår.”
Retsmødet
På retsmødet den 29. september 2021 gennemgik og udbybede klagerens repræsentant de skriftlige indlæg, der var fremkommet under klagebehandlingen. Principalt har klageren ikke opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Hvis klageren har opnået en kursgevinst efter kursgevinstloven, er den ikke skattepligtig, fordi klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR.
Skattestyrelsen henviste til styrelsens skriftlige indlæg under klagebehandlingen, hvorefter klageren har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta, der er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23. Skattestyrelsen henviste til, at Skatteministeriet havde indbragt Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR for domstolene, og at Østre Landsret ville afsige dom fredag, den 8. oktober 2021, kl. 10.
Landsskatterettens afgørelse
Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, fastslår, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.
Det fremgår af lovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.
Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
For frigørelse for gæld på non-recourse vilkår blev dette fastslået ved Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.
For gældseftergivelse af et kommanditselskabs gæld uden non-recourse vilkår blev dette fastslået ved Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR. Østre Landsret kom her frem til, at det forvaltningsretlige lighedsprincip ikke kan føre til, at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven. Der kunne derfor ikke støttes ret på afsnit C.B.1.4.3.3 ”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion” i den dagældende juridiske vejledning med skattefrihed til følge. Kommanditisterne var således skattepligtige af den opnåede kursgevinst i medfør af kursgevinstlovens § 23 uanset, at der var tale om en gældseftergivelse, og uanset om den fulde vedtægtsmæssige hæftelse var indbetalt eller ej.
Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3.
K/S [virksomhed1] blev frigjort fra den restgæld i fremmed valuta på 4.270.346 GBP, der var på 1. prioritetslånet hos [finans1]. Det følger af Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, at klageren som kommanditist herved har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven ved frigørelsen fra restgælden. Da K/S [virksomhed1] blev frigjort fra at betale restgælden, svarer gevinsten til restgældens værdi ved påtagelse af gælden, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3.
SKAT har anført, at gælden overgik fra langfristet prioritetsgæld til kortfristet gæld den 21. november 2012, og at der herved blev stiftet et nyt lån. SKAT har derfor anvendt valutakursen den 21. november 2012 på 928 ved opgørelse af værdien ved påtagelse af den frigjorte gæld. Klagerens repræsentant har ikke gjort indsigelse mod, at gælden blev påtaget den 21. november 2012. Landsskatteretten lægger denne valutakurs til grund for opgørelse af værdien ved påtagelsen. Retten er dermed enig med SKAT i, at den samlede kursgevinst udgør 39.628.813 kr. Klagerens andel udgør med 11 anparter ud af 100 anparter således 4.359.169 kr.
Klagesagens parter er enige om, at lånet hos [finans1] ikke var på såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. Det har ikke været muligt at fremskaffe ”Bank’s Lending Terms and Conditions (Single Company), Booklet dated 5th February 1993.
Uanset om der er tale om frigørelse fra gæld på non-recourse vilkår eller gældseftergivelse på gæld uden non-recourse vilkår, fremgår det af retspraksis, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23. Dette følger af Højesterets dom af 11. november 2019 vedrørende non-recourse vilkår, offentliggjort som SKM2019.627.HR, og Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, vedrørende ikke non-recourse vilkår.
Klagerens kursgevinst er derfor skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, uanset om lånet var på non-recourse vilkår eller ej.
Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs afgørelse.