Kendelse af 20-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-11-2019

Faktiske oplysninger

Klagerens far overdrog i 2012 den væsentligste del af sin landbrugsejendom til klageren med skattemæssig succession i ejendomsavance og betalingsrettigheder. Ejendommen er beliggende på [adresse1], [by1], og der er tale om en landbrugsejendom med skov. Skødet blev underskrevet den 20. december 2012.

Købesummen blev aftalt til 8.572.000 kr. Heraf vedrører 8.550.000 kr. den faste ejendom og 22.000 kr. betalingsrettigheder.

Den del af ejendommen, der blev overdraget, er vurderet af [virksomhed1] til 8.550.000 kr. Betalingsrettighederne bestod af 44 styk betalingsrettigheder af hver 500 kr.

SKAT har godkendt disse værdiansættelser, som svarende til handelsværdierne.

Købesummen blev berigtiget ved, at klageren overtog udskudt skat i forbindelse med skattemæssig succession på 1.665.964 kr. Derudover blev der udstedt et anfordringsgældsbreve på henholdsvis 2.000.000 kr. og 435.336 kr. samt erlagt en kontant betaling på 4.000.000 kr. Det resterende 470.700 kr. er af parterne betragtet som en gave.

Parterne har aftalt en rente på 2 % på gældsbrevene på henholdsvis 2.000.000 kr. og 435.000 kr.

Derudover skulle klageren for egen regning optage et realkreditlån til finansiering af sin overtagelse af ejendommen.

Klageren succederede i ejendomsavance, som er beregnet til 3.109.512 kr. og betalingsrettigheder til 22.000 kr.Avancerne er dermed samlet på 3.131.512 kr.

SKATs beregning af passivpost

Ifølge SKAT vil det være mest fordelagtigt for klageren, at beregne en passivpost efter reglerne i kildeskattelovens § 33D ved gaveafgiftsberegningen.

SKAT har opgjort passivposten til 30 % af avancerne på samlet 3.131.512 kr. og har dermed opgjort passivposten således:

30 % af (3.109.512 kr. + 22.000 kr.) = 939.453 kr.

Latent skat ifølge skøde

Klageren har beregnet den latente skat til 56 % af avancerne på samlet 3.131.512 kr. og medtaget den latente skat i skødet til kurs 95 og dermed til 1.665.964 kr.

Den latente skat er dermed af repræsentanten beregnet som følger:

3.131.512 kr. x 0,56 x 0,95 = 1.665.964 kr.

Kurs

De to relevante faktorer i forbindelse med kursfastsættelsen er den forventede tidshorisont for klagerens ejerskab og klagerens finansieringsrente.

SKAT har i deres afgørelse fastsat kursværdien af den latente skat til 50.

Tidshorisont

Klageren var på salgstidspunktet 44 år, mens klagerens far var 77 år.

Klagerens repræsentant har overfor Skatteankestyrelsen henvist til, at tidshorisonten for klagerens ejerskab kan fastsættes til 24 år, hvis der tages udgangspunkt i en folkepensionsalder på 68 år. Skattestyrelsen har i sine bemærkninger til Skatteankestyrelsen oplyst, at de er enige i, at løbetiden skønsmæssigt kan fastsættes til 24 år.

Finansieringsrente

Klagerens repræsentant har fremsendt et lånetilbud af 17. december 2012 fra [finans1] og han bemærker, at klageren ikke valgte at optage [finans1]-lånet, men i stedet valgte at hjemtage et alternativt flex-lån i [finans2], som de ikke har mulighed for at skaffe dokumentation for i form af et detailvisende lånetilbud, men de oplyser at flex-lånet i [finans2] har nogenlunde samme vilkår som flex-lånet i det fremsendte lånetilbud fra [finans1].

Lånetilbuddet indeholder to låntyper. Den første type er et obligationslån med en hovedstol på 3.000.000 kr., en løbetid på 30 år og en rentesats på 3 %. Den effektive rente før skat er på 4,46 %. Den anden type lån er et rentetilpasningslån med en hovedstol på 1.500.000 kr., en løbetid på 30 år og en rentesats på 0,3038 %. Den effektive rente før skat er på 1,54 %.

Ifølge de oplysninger om restgæld og rente, der er indberettet til SKAT, optog klageren et lån den 28. januar 2013, hvor restgælden ved udgangen af 2013 var på 4.098.000 kr. Restløbetiden på lånet var ved udgangen af 2013 på 29 år. Renteudgiften på lånet i 2013 var på 190.813 kr. Niveauet for rentesatsen kan dermed beregnes som følger:

190.813 kr. / 4.098.000 kr. x 100 = 4,6 %

Derudover optog klageren ifølge de oplysninger om restgæld og rente, der er indberettet til SKAT et lån den 29. januar 2013, hvor restgælden ved udgangen af 2013 var på 2.214.517 kr. Renteudgiften på lånet i 2013 var på 50.748 kr. Niveauet for rentesatsen kan dermed beregnes som følger:

50.748 kr. / 2.214.517 kr. x 100 = 2,2 %

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klager skal betale en gaveafgift på 108.976 kr.

SKAT begrunder afgørelsen som følger:

”SKAT har ændret gaveafgiften for den gave, du har modtaget fra din far.

Gaven er givet i 2012 i forbindelse med overdragelse af en del af en landbrugsejendom – jf. skøde af 20. december 2012.

Købesummen er aftalt til 8.572.000 kr. Heraf vedrører 8.550.000 kr. den faste ejendom og 22.000 kr. betalingsrettigheder.

SKAT kan godkende disse værdiansættelser som svarende til handelsværdierne.

Parterne er bundet af værdiansættelserne – jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Købesummen berigtiges således: køber overtager udskudt skat i forbindelse med skattemæssig succession 1.665.964 kr., gave 470.700 kr., anfordringsgældsbreve på henholdsvis 2.000.000 kr. og 435.336 kr. og kontant 4.000.000 kr.

Køber succederer i ejendomsavance og betalingsrettigheder. Avancerne er beregnet til henholdsvis 3.109.512 kr. og 22.000 kr.

Udskudt skat er beregnet til 56 % heraf, og medtaget i skødet til kurs 95.

SKAT kan ikke godkende denne kurs.

Det fremgår af et styresignal fra Skatteministeriet om værdiansættelse ved overdragelser med succession punkt 5 (SKM2011.406), at der ved gaveoverdragelse kan ske nedsættelse af beregningsgrundlaget for gaveafgiften for en eventuel latent skat efter kildeskattelovens § 33 C. Som alternativ hertil kan man vælge at fratrække en passivpost beregnet efter reglerne i kildeskattelovens § 33 D.

Det fremgår ligeledes af styresignalets punkt 5.b, at såfremt man ønsker at fratrække den latente skat efter kildeskattelovens § 33 C, skal der ske en kursfastsættelse af den beregnede latente skat, og at kursen må antages at ligge under 100. Samtidig skal værdien afspejle handelsværdien i fri handel.

SKAT har ansat kursværdien af den latente skat til 50. Ansættelsen beror på et skøn.

Køber er 44 år på handelstidspunktet, og sælger er 77 år.

Det er SKATs opfattelse, at passiveringen skal afspejle den tidshorisont, inden for hvilken den latente skat sandsynligvis kommer til betaling, da gavemodtagerne, indtil ejendommen afhændes, har en rentefri kredit på den latente skat. Endvidere bør det indgå som et element i værdiansættelsen, at der er betydelig usikkerhed om efter hvilke regler og til hvilke skattesatser fortjenesten skal beskattes på et fremtidigt tidspunkt.

SKAT har ved afgørelsen anser det for sandsynligt, at der går en årrække inden den latente skat bliver aktuel.

SKAT mener, at det vil være en fordel for parterne at beregne en passivpost efter reglerne i kildeskattelovens § 33D ved gaveafgiftsberegningen.

Passivposten kan opgøres til 30 % af (3.109.512 kr. + 22.000 kr.) = 939.453 kr. Der er ved denne beregning anvendt de af parterne opgjorte beløb.

Gavebeløb er ansat til 2.136.664 kr. – jf. boafgiftaslovens § 27.

Passivpost er ansat til 939.453 kr. – jf. kildeskattelovens § 33 D, jf. boafgiftslovens § 28, stk. 1.

Gaveafgiftsberegning:

Gavebeløb 2.136.664 kr.

Afgiftsfri bundbeløb 58.700 kr.

Passivpost 939.453 kr.

Afgiftsgrundlag 1.138.511 kr.

Gaveafgift 15 % af 1.138.511 kr. = 170.776 kr.

Tinglysningsafgift 61.800 kr.

Gaveafgift at betale108.976 kr.”

Derudover fremgår følgende begrundelse af den vedlagte sagsfremstilling:

”SKATs foreløbige indstilling og begrundelse herfor

SKAT tager udgangspunkt i det nu fremsendte skøde.

Værdiansættelsen af den faste ejendom til 8.550.000 kr. og betalingsrettigheder til 22.000 kr. kan godkendes.

Den anvendte kurs på 95 vedrørende udskudt skat kan ikke godkendes.

Det fremgår af et styresignal fra Skatteministeriet om værdiansættelse ved overdragelser med succession punkt 5 (SKM2011.406), at der ved gaveoverdragelse kan ske nedsættelse af beregningsgrundlaget for gaveafgiften for en eventuel latent skat efter kildeskattelovens § 33 C. Som alternativ hertil kan man vælge at fratrække en passivpost beregnet efter reglerne i kildeskattelovens § 33 D.

Det fremgår ligeledes af styresignalets punkt 5.b, at såfremt man ønsker at fratrække den latente skat efter kildeskattelovens § 33 C, skal der ske en kursfastsættelse af den beregnede latente skat, og at kursen må antages at ligge under 100. Samtidig skal værdien afspejle handelsværdien i fri handel.

Imidlertid fremgår det hverken i kildeskatteloven eller i styresignalet, ud fra hvilke retningslinjer denne kursfastsættelse skal ske i praksis.

Der synes endnu ikke at være afgørelser vedrørende kursfastsættelse ved succession efter gave eller arv, der giver konkret vejledning i, efter hvilke principper kursfastsættelsen skal ske.

Der findes derimod et antal afgørelser inden for familieretten i relation til værdiansættelse af virksomheder, og i mangel af anden anvisning finder vi, at man kan videreføre de tilkendegivelser, som domstolene er kommet med i disse sager til også at gælde ved overdragelse af virksomheder ved gave inden for boafgiftslovens område.

I forbindelse med en skilsmisse fandt Højesteret i en nyere afgørelse (UfR 2012.290H), at den latente skat ved overdragelse af unoterede anparter i et holdingselskab, som blev drevet af manden, kunne passiveres med 50 %. Ligeledes kunne den latente skat, der var knyttet til en fabriksejendom, som blev brugt i virksomheden, passiveres med 50 %. I begge tilfælde blev dette begrundet med, at der ikke var planer om at sælge hverken selskabet eller ejendommen, lige som der blev lagt vægt på mandens alder.

I en anden sag vedrørende skifte af et fællesbo, der omfattede en landbrugsejendom, fandt Vestre Landsret, at den latente skat kunne passiveres med 60 % (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2008.270).

Landsretten lagde vægt på manden var 58 år og han ud fra de fremlagte oplysninger kun kunne antages at drive virksomhed i en kortere årrække. Han planlagde at sælge ejendommen til en søn på familievilkår, men der var betydelig usikkerhed om det fremtidige forløb.

I endnu en sag vedrørende et landbrug blev passiveringen af Vestre Landsret godkendt til 50 % (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2001.24). Landsretten fandt det sandsynligt, at manden, der var 52 år, inden for en overskuelig fremtid ville afhænde ejendommen af helbredsmæssige grunde.

Et fællesbo omfattede en ejendom, som ikke havde status som erhvervsejendom (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2008.270 Vestre Landsret). Det ville være muligt at udstykke parceller til selvstændig bebyggelse fra ejendommens grundstykke. Den latente skat af en skønsmæssig fortjeneste fra et muligt salg af 5 grunde og et strandareal blev passiveret med 55,37 %, beregnet ud fra en afviklingsperiode på 20 år og en rentesats på 3 %. Der var enighed mellem parterne om at bruge 20 år som skøn for afviklingsperioden.

Det er SKATs opfattelse, at passiveringen skal afspejle den tidshorisont, inden for hvilken den latente skat sandsynligvis kommer til betaling, da gavemodtagerne, indtil ejendommen afhændes, har en rentefri kredit på den latente skat. Endvidere bør det indgå som et element i værdiansættelsen, at der er betydelig usikkerhed om efter hvilke regler og til hvilke skattesatser, fortjenesten skal beskattes på et fremtidigt tidspunkt.

I denne sag er køber af ejendommen 44 år. Der foreligger ikke oplysninger, der antyder, at køberen ønsker at afhænde ejendommen inden for en konkret årrække. Sælger var 77 år.

Herefter finder vi, at den latente skat kan passiveres med 50 % i overensstemmelse med Højesterets afgørelse omtalt ovenfor (UfR2012.290H).

Vi mener, at det i nærværende sag vil være en fordel for parterne at beregne en passivpost efter reglerne i kildeskattelovens § 33D ved gaveafgiftsberegningen.

Passivposten kan opgøres til 30 % af (3.109.512 kr. og 22.000 kr.) = 939.453 kr.

Der er ved denne beregning anvendt de af parterne opgjorte beløb.

Gavebeløbet udgør 470.700 kr. + 1.665.964 kr. = 2.136.664 kr. – jf. gaveanmeldelse og købsaftale.

Der er sendt forslag til gaveafgiftsberegning i overensstemmelse hermed.”

...

”SKATs endelige afgørelse

SKAT har truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

Vedrørende spørgsmålet om værdiansættelsen fastholder SKAT, at det er en samlet købesum på 8.572.000 kr. jf. den indsendte gaveanmeldelse og købsaftale. Parterne er bundet af værdiansættelserne – jf. boafgiftslovess § 27, stk. 1.

Vi mener fortsat kursværdien af den latente skattebyrde er 50 – jf. Højesterets afgørelse refereret i UFR 2012.290H. Denne afgørelse er senere end det bindende svar i en anden sag, som der henvises til.

Kursen er fastholdt med samme begrundelse som i forslaget nemlig at køber er 44 år på handelstidspunktet og at det anses for sandsynlig at der går en årrække inden skatteforpligtelsen bliver aktuel.

Kursen er ansat efter et skøn.

Vi mener derfor fortsat, det vil være en fordel for parterne at der beregnes en passivpost ved gaveafgiftsberegningen efter reglerne i kildeskattelovens § 33D. Passivposten er beregnet efter de avancer som parterne selv har beregnet.

Passivposten er ansat til 939.453 kr.

Gavebeløb er ansat til 2.126.664 kr.”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”Skattestyrelsen fastholder at kursen på den latente skat skønsmæssigt kan fastsættes til 50 begrundet i den praksis, der findes på området.

Denne praksis stammer primært fra familieretten, hvor der har været flest sager om værdiansættelse af latente skatter. Det er Skattestyrelens opfattelse, at disse afgørelser er relevante for skatteretten, da problematikken principielt er sammenfaldende og vedrører opgørelsen af den udskudte skats økonomiske værdi.

I forbindelse med en skilsmisse fandt Højesteret, at den latente skat ved overdragelse af unoterede anparter i et holdingselskab, som blev drevet af manden, kunne passiveres med 50 %. Ligeledes kunne den latente skat, der var knyttet til en fabriksejendom, som blev brugt i virksomheden, passiveres med 50 %. I begge tilfælde blev dette begrundet med, at der ikke var planer om at sælge hverken selskabet eller ejendommen, lige som der blev lagt vægt på mandens alder (UfR 2012.290H).

I en anden sag vedrørende skifte af et fællesbo, der omfattede en landbrugsejendom, fandt Vestre Landsret, at den latente skat kunne passiveres med 60 % (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2000.258). Landsretten lagde vægt på, at manden var 58 år, og han ud fra de fremlagte oplysninger kun kunne antages at drive virksomhed i en kortere årrække. Han planlagde at sælge ejendommen til en søn på familievilkår, men der var betydelig usikkerhed om det fremtidige forløb.

I endnu en sag vedrørende et landbrug blev passiveringen af Vestre Landsret godkendt til 50 % (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2001.24). Landsretten fandt det sandsynligt, at manden, der var 52 år, inden for en overskuelig fremtid ville afhænde ejendommen af helbredsmæssige grunde.

Et fællesbo omfattede en ejendom, som ikke havde status som erhvervsejendom (Tidsskrift for Familie- og Arveret 2008.270 Vestre Landsret). Det ville være muligt at udstykke parceller til selvstændig bebyggelse fra ejendommens grundstykke. Den latente skat af en skønsmæssig fortjeneste fra et muligt salg af 5 grunde og et strandareal blev passiveret med 55,37 %, beregnet ud fra en af­ viklingsperiode på 20 år og en rentesats på 3 %. Der var enighed mellem parterne om at bruge 20 år som skøn for afviklingsperioden.

Henset til disse afgørelser, købers alder ved modtagelsen og den almindelige økonomiske usikker­ hed, der er knyttet landbrugserhvervet og usikkerheden omkring den fremtidige beskatning af en eventuel avance på ejendommen, finder SKAT det ikke sandsynliggjort, at handelsværdien af den latente skatteforpligtigelse ikke vil overstige en kurs på 50 %.

Skattestyrelsen finder dog, at ud fra de konkrete økonomiske forhold, som knytter sig til denne overdragelse, kan kursen på den latente skat ikke overstige 55 %.

Dette er begrundet med, at fradrag for latent skat forudsætter, at man kan beregne nutidsværdien af den fremtidige skattebetaling, hvis den skulle finansieres ved ekstern låntagning. Når det kommer til en gavesituation, bygger modellen på en fiktion, da en gaveoverdragelse netop frigør gavemodtager for nødvendigheden af at skulle lånefinansiere købet. Der er derfor ingen objektiv mulighed for at fastsætte denne rente, som dermed kommer til at basere sig på et stærkt element af skøn.

Der lægges vægt på, at der er tale om den finansiering, som en uafhængig køber, med gennemsnitlige økonomiske forhold, vil blive tilbudt. Såfremt der blev lagt vægt på særlige individuelle forhold, f.eks. at et meget velstående familiemedlem kunne kautionere for låntager, som derved ville opnå en lavere rente eller andre gunstige betingelser, ville dette føre til en urimelig forskelsbehandling af borgerne.

Endvidere bør der indgå som et element i værdiansættelsen, at der er betydelig usikkerhed om, efter hvilke regler og til hvilke skattesatser fortjenesten skal beskattes på et ukendt tidspunkt i fremtiden.

Diskonteringsrenten

Skattestyrelsen finder, at diskonteringsrenten efter skat skønsmæssigt kan fastsættes til 2,5 %.

Det er vores opfattelse, at denne rente ikke skal fortolkes som debitorrenten alene; men at den skal indeholde samtlige finansieringsomkostninger, således at den relevante diskonteringsrente er købers årlige omkostninger i procent (ÅOP).

Ved overtagelse af en landbrugsvirksomhed ville en uafhængig køber, der skulle lånefinansiere overtagelsessummen, have behov for at optage en kombination af realkreditlån og banklån eller lån fra andre kilder.

Skattestyresen mener ikke, at flex-lånerenten på et rentetilpasningslån er den relevante diskonteringsrente. Den korte rente, og dermed flex-lånerenten, har været historisk lav, og mindre end inflationen. Låntager kan derved ikke forvente at kunne fastholde den lave rente gennem hele lånets løbetid. I stedet skal man anvende den lange rente, der indeholder markedets langsigtede afkastkrav, og afspejler markedets inflationsforventninger.

Klager har fremsendt et lånetilbud pr. 17. december 2012 vedr. et 30-årigt 3 % obligationslån med en hovedstol på 3 mio. kr. Den effektive rente før skat (ÅOP) er opgjort til 4,46 %

Det antages herefter, at finansieringsrenten på banklån eller tilsvarende ud over den finansierings­ andel, som tilbydes af realkreditforeningerne, vil ligge mindst 2 % over realkreditrenten, inkl. omkostninger.

Vækstfonden tilbyder lån til dækning af finansieringsbehovet ud over hvad der kan finansieres i pengeinstitutterne med en rente på 2 - 3 % ud over pengeinstitutternes finansieringsrente.

En samlet gennemsnitlig finansieringsrente efter skat på 2,5 %, at være et realistisk skøn over finansieringsomkostningerne for en afhængig køber.

Levetid for den udskudte skatteforpligtigelse

Skattestyrelsen er enig med klager i, at løbetiden for den latente skatteforpligtigelse skønsmæssigt kan fastsættes til 24 år baseret på modtagerens alder på overtagelsestidspunktet og den forventede tilbagetrækningsalder.

Kursværdi af udskudt skatteforpligtigeles og beregning af gaveafgift.

Med en rentesats på 2,5 % og en forventet løbetid på 24 år kan passiveringen beregnes til 55 % (beregnet som (1/(1 + (2,5/100))²⁴ x 100.

Med en beregnet avance på 3.131.512 kr., og en fradragsprocent på 56 %, kan fradraget for udskudt skat beregnes til (3.131.512 x 56 % x 55 %) 964.506 kr.

Herefter kan gaveafgiften beregnes til:

Gavebeløb 2.136.664 kr.

Afgiftsfri bundbeløb-58.700 kr.

Kursværdi af udskudt skat -964.506 kr.

Afgiftsgrundlag1.113.458 kr.

Gaveafgift 15 % af 1.113.458 kr. = 167.019 kr.

Tinglysningsafgift-61.800 kr.

Gaveafgift til betaling105.219 kr.”

Skattestyrelsen har den 28. september 2018 oplyst overfor Skatteankestyrelsen, at ejendomsavancer er kapitalindkomst, som beskattes med en marginalskat på 42 %.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”Skattestyrelsen har atter en gang vurderet sagen, herunder gennemgået klagerens/repræsentantens bemærkninger.

Indledningsvis bemærkes at Skattestyrelsen er uforstående overfor repræsentantens beregninger, som – så vidt ses – ender med en kurs på 136,75 eller skønsmæssigt ansat til kurs 130.

De faktiske forhold er, at der er handlet med succession samt at SKAT har godkendt værdiansættelserne svarende til handelsværdierne.

SKAT har anvendt bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D, og har i gaveafgiftsberegningen indsat en passivpost, idet dette efter SKATs opfattelse gav en mindre gaveafgift.

Den latente skatteforpligtelse er den skat som overdrageren frigøres for ved successionen, og må alt andet lige være under kurs 100.

Beregningen er således en tilbagediskontering, hvori indgår faktorer som løbetid, samt markedsrente før og efter skat på overtagelsestidspunktet.

Klagerens alder på tidspunktet for overdragelsen var 44 år. Pensionsalderen er ansat til 68 år. Der kan således tages udgangspunkt i en løbetid på 24 år.

Såvel repræsentanten som Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen kan tilslutte sig dette.

Med baggrund i oplysninger som er indberettet til SKAT optog klager umiddelbart efter sin erhvervelse 2 lån i ejendommen på henholdsvis 4.098.000 kr. til en rente på ca. 4,6 % og lån 2.214.517 kr. til en rente på 2,2 %.

Henset til at det ene lån er ca. dobbelt så stor som det andet, og tages der hensyn hertil (interpolation) kan den gennemsnitlige rente ansættes til 3,8 %.

Repræsentantens bemærkninger om finansiering i korte flexlån/rentetilpasningslån anser vi ikke for retvisende rentemæssigt henset til løbetiden på den latente skat.

Kursværdien af den latente skattebyrde skal ske ved en efter-skat rente jf. SKM2015.131.LSR.

Ved anvendelse af en skattesats for positiv kapitalindkomst på 42 % kan denne fastsættes til 3,8 % x 0,58 = 2,2 %.

Skattestyrelsen kan herefter med baggrund i løbetid/levetid på 24 år og efter-skat rente på 2,2 % beregne kursen til 59,3 – en anelse under den af Skatteankestyrelsens beregnede kurs.

Landsskatteretten har i SKM2016.627.LSR vedrørende samme indkomstår, 2012, anerkendt en kursværdi på 60 – levetid kun 10 år.

Beregningen af den udskudte skat andrager herefter 1.305.995 kr. som anført af Skatteankestyrelsen.

Beregningen på betalingsrettighederne andrager 12.320 kr. Det vil sige samlet 1.318.315 kr.

Med en kursværdi på 59,3 % kan den udskudte skat beregnes til 781.761 kr.

Der kan med en vis rimelighed anvendes en skattesats på 46 % - marginalskatten på kapitalindkomst, Forårspakke 2.0, indkomståret 2012 – hvorefter den udskudte skat vedrørende ejendommen kan beregnes som 3.109.512 kr. x 46 % = 1.430.376 kr.

1.430.376 kr. + 12.320 kr. = 1.442.696 kr. x 59,3 % = 855.518 kr.

Konklusionen vil dog være den samme.

Da nutidsværdien af den udskudte skat uanset 42/46 % marginalskatteprocent på kapitalindkomst, er mindre en passivposten er det mest fordelsagtigt for klager at fratrække passivposten.

Skatteankestyrelsens indstilling tiltrædes.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klager skal betale en gaveafgift på 54.125 kr.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”Baggrund

SKAT har ændret kursfastsættelsen af udskudt skat i forbindelse med familiesuccession fra kurs 95 til kurs 50 og anset forskellen mellem kurs 95 og passivposten for en yderligere gave fra far til søn.

Faktum

I 2012 familieoverdrager [person1] (faderen) den væsentligste del af sin landbrugsejendom til [person2] (sønnen) med skattemæssig succession i ejendomsavance og betalingsrettigheder.

En del af overdragelsessummen er berigtiget med en udskudt skat, som revisor har beregnet med 56 %, og som parterne har værdiansat til kurs 95, svarende til en kursværdi på 1.665.964 kr.

I kendelsen af 6. november 2014 godkender SKAT værdiansættelsen af de medfølgende aktiver og ændrer berigtigelsen, idet man ændrer kursen på udskudt skat fra kurs 95 til kurs 50, og dette har som udgangspunkt medført, at kursforskellen anses for en yderligere gave fra far til søn.

Ved fastlæggelse af gavens værdi og ved beregning af gaveafgiften har SKAT indarbejdet den lovbestemte passivpost på 939.453 kr. (30 % af 3.131.512), som SKAT har anset for mere fordelagtig end udskudt skat.

Påstand

Det er vores påstand, at kursen på udskudt skat skal fastsættes skønsmæssigt, og at SKAT ikke kan anvende praksis om værdiansættelse af udskudt skat inden for familieretten i sager på boafgiftslovens område.

Begrundelse

Det er uomtvisteligt, at udskudt skat er en eventualforpligtelse, og at eventualforpligtelser ikke kan kursfastsættes til pålydende.

Os bekendt findes der ingen praksis om kursfastsættelse af udskudt skat ved familiesuccession, herunder praksis om hvilke faktorer, der skal indgå ved kursfastsættelser på området.

Vi er bekendt med, at der p.t. verserer flere sager i Landsskatteretten omkring problemstillingen, og vi indbringer derfor denne klage med det overordnede formål, at [person2] ikke mister sin mulighed for klagebehandling med den begrundelse, at han ikke har indsendt en rettidig klage.

Når der foreligger afgørelse fra Landsskatteretten i de allerede indbragte sager, vil vi fremsende en begrundelse for klagen.”

Klagerens repræsentant her endvidere fremsendt følgende yderligere begrundelse:

”Vi anførte i brevet, at vi vil fremsende en begrundelse senere. Denne begrundelse fremsendes hermed.

Begrundelse

Hjemmelsgrundlaget ved overdragelse af erhvervsvirksomheder med succession i levende live fremgår af bestemmelserne i kildeskattelovens § 33 C, som suppleres med bestemmelserne i kildeskattelovens § 33 D, hvor der er hjemmel til at beregne passivposter, som i givet fald kan anvendes, hvis overdragelsessummen eller en del af denne berigtiges i form af gave - enten ved beregning af gaveafgift, hvis personkredsen er omfattet af boafgiftslovens 22 eller ved beregning af indkomstskat, hvis personkredsen ikke er omfattet af boafgiftslovens § 22.

I tilknytning til selve hjemmelsgrundlaget, findes en principiel landsskatteretskendelse - vognmandskendelsen (SKM2008.876.LSR), og i tilknytning hertil, et principielt styresignal (SKM2011.406.SKAT).

I vognmandskendelsen, som er af 10/8 2008 og refereret i SKM2008.876.LSR (TfS 2008.1429), har Landsskatteretten anerkendt, at udskudt skat kan indarbejdes, men ikke til kurs 100, i en successionsoverdragelse i levende live, hvor aktiverne er værdiansat til handelsværdi.

I vognmandskendelsen, som er af 10/8 2008 og refereret i SKM2008.876.LSR (TfS2008.1429), har Landsskatteretten anerkendt, at udskudt skat kan indarbejdes, men ikke til kurs 100, i en successionsoverdragelse i levende live, hvor aktiverne er værdiansat til handelsværdi.

Ved familieoverdragelse af personligt drevne erhvervsvirksomheder er der to faktorer, som skal iagttages. Værdiansættelse af aktiverne og berigtigelse af overdragelsessummen.

Aktiverne skal værdiansættes til handelsværdi, det vil sige "værdien i handel og vandel", hvorved forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Dette fremgår af punkt 1 i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17/11 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgift).

Ejendommen er overdraget til en handelsværdi på 8.572.000 kr. if. vurderingsrapport fra [virksomhed1]. Værdiansættelsen er ikke betvivlet.

Det følger af værdiansættelsescirkulæret, at SKAT skal påse, at værdien i gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, og efterprøve, at den nominelle værdi i gaveanmeldelsen omregnes til kontantværdi ved at kursregulere hver enkelt gældspost, der indgår i boets eller parternes værdiansættelse.

Hvis en del af overdragelsessummen berigtiges i form af gave, skal gaven dog ikke kursreguleres, men medregnes til den pålydende værdi. De øvrige poster, der indgår i den ansatte nominelle værdi, omregnes til kontantværdi, hvorved forstås den værdi, som gælden vil kunne indfries til på overdragelsestidspunktet.

Ved fortolkning af vognmandskendelsen (SKM2008.876.LSR), kan man imidlertid stille spørgsmålstegn ved, om Landsskatterettens fortolkning, som kommer til udtryk i kendelsen af 22. december 2014 (13-53000657), som er offentliggjort i SKM2015.131.LSR er korrekt, da man mener, at overtagelsen af udskudt skat er at håndtere som et nedslag i handelsværdien.

Vi er imidlertid af den opfattelse, at vognmandskendelsen skal fortolkes på den måde, at værdien af udskudt skat er en del af berigtigelsen (og indgår på passivsiden), og ikke som ovenfor anført, et nedslag i værdiansættelsen på aktivsiden.

Når handelsværdien er opgjort og fastsat, skal overdragelsessummen berigtiges. Dette kan ske i form af overtagelse af gæld, sælgerfinansiering, kontant betaling og gave - og efter vognmandskendelsen tillige udskudt skat, som skal sættes til en kurs under 100, da udskudt ikke er en aktuel forpligtelse.

Det kan i øvrigt diskuteres, om udskudt skat er en aktuel forpligtelse eller en eventualforpligtelse. Dette vil afhænge af, om udskudt skat måles ud fra den kendsgerning, at sælgeren skal betale skatten i det år, hvor overdragelsen finder sted, eller at køberen skal betale skatten på et senere tidspunkt ud i fremtiden.

Betragter man udskudt skat fra sælgers synspunkt må kursværdien ligge tæt på kurs 100, da sælger, isoleret set, og uden for succession, kan indbetale skatten som frivillig restskat uden renter senest den 31. december i det år, hvor overdragelsen har fundet sted.

Betragter man udskudt skat fra købers synspunkt, må kursværdien skulle fastsættes ud fra hvor mange år den udskudte skat for sælgeren udskydes.

Efter vores opfattelse kan der ved fortolkning af disse parametre hentes støtte i L 194 i folketingssamlingen 2001/02, 2. samling, (forarbejderne til lov nr. 394 af 6/6 2002 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kildeskatteloven, virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Succession for nære medarbejdere, aktier i selskaber af finansiel karakter- generationsskifte)), som tilfældet var i den principielle vognmandssag, herunder den daværende skatteministers svar på spørgsmål 4, hvor der udbedes forskellige beregningseksempler, der illustrerer lovforslagets effekt for den sælgende virksomhedsejer, den købende part og for skattevæsenet ved overdragelse af en velkonsolideret virksomhed med succession henholdsvis uden succession, og hvor ministeren svarer, at den beskatning af genvundne afskrivninger på driftsmidler, bygninger og goodwill, der ikke udløses hos sælger, modvirkes af det reducerede afskrivningsgrundlag hos køber som følge af successionen, og at udskydelsen af beskatningen således indebærer en likviditets- og rentefordel for køber og sælger, mens stat og kommuner har et modsvarende likviditets- og rentetab på de udskudte skatter.

Det følger endvidere af svaret, at størrelsen af den udskudte skat afhænger af en række faktorer, herunder aktivernes art, den faktiske værdiforringelse i forhold til de skattemæssige afskrivninger og sælgers ejertid, og at effekten derfor vil variere meget fra virksomhed til virksomhed.

Endeligt fremgår det, at det ikke med sikkerhed kan siges, til hvem fordelen ved den skattefrie succession tilfalder. I nogle tilfælde kan det være sælger, som fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber.

Det konkluderes således i svaret, at fastsættelse af handelsprisen for virksomheden vil være resultatet af forhandlinger mellem sælger og køber og parternes forhandlingsstyrke.

Ministersvaret, som omhandler medarbejdersuccession, kan efter vores opfattelse tillige anvendes ved familiesuccession.

Det følger af svaret, at værdien af virksomheden, og dermed også af berigtigelsen i form af udskudt skat, kan ske ud fra en forhandling mellem parterne og ud fra parternes forhandlingsstyrke, og det er opfattelsen, at kursværdien af udskudt skat kan indarbejdes med den kurs, som sælgeren vil acceptere, da salg til 3. mand - alt andet lige - vil betyde, at den udskudte skat vil kunne indbetales rentefrit inden den 31. december, og at kursen derfor kan sættes tæt på 100, f.eks. skønsmæssigt til kurs 99.

Derudover skal der henses til, at sælgeren vil salg til 3. mand og indbetaling af skatten inden den 31. december, ville have oppebåret det samme nettoprovenu.

Ud fra køberens synspunkt er opfattelsen, at det må lægges til grund, at værdiansættelsen af aktiverne skal ske lavest muligt, og at berigtigelsen skal være på de mest lempelige vilkår, som kan anerkendes i skattemæssig henseende.

Parterne har lagt følgende forudsætninger til grund for overdragelsen:

Handelsværdien på aktivsiden (landbrugsejendommen med tillæg af betalingsrettigheder) udgør 8.572.000 kr. Berigtigelsen på passivsiden, som ligeledes udgør 8.572.000 kr., er berigtiget ved kontant betaling på 4" 000.000 kr., udstedelse af gældsbrev på 2.435.336 kr., kursværdi af udskudt skat med 1.665.964 kr. og en gave på 470.700 kr.

SKAT har tilsidesat den mellem parterne aftalte kurs på 95 på udskudt skat, og skønnet, at kursen kan ansættes til 50, svarende til en kursværdi på 832.982 kr., og har samtidig beregnet den lovbestemte passivpost til 939.453 kr. Forskellen mellem udskudt skat på 1.665.964 kr. og passivpost på 939.453 kr., lig med 726.511 kr., er anset for en yderligere gave.

Overdragelsen mellem far og søn omfatter fast ejendom og betalingsrettigheder.

Vi har gennemgået de beregninger der er lagt til grund for overdragelsen, og kan konstatere, at udskudt skat ikke er opgjort korrekt.

Efter vores opfattelse kan udskudt SKAT beregnes således:

Ejendomsavance, 42 % af 3.109.512 kr. .........1.305.995 kr.

Betalingsrettigheder, 56 % af 22.000 kr. ..........12.320 kr.

I alt ........................1.318.315 kr.

Det er lagt til grund for beregningen af udskudt skat, at betalingsrettigheder indgår i den personlige indkomst, og at marginalskatten på personlig indkomst er på 56 %, og at ejendomsavancen er kapitalindkomst, som beskattes en marginalskat på 42 %.

Hvis det herefter lægges til grund for beregningerne, at udskudt skat kan sættes til kurs 99, vil kursværdien udgøre 1.305.132 kr. (1.318.315 kr. x 99 %).

Det er således vores principielle påstand, at gaveafgiften kan beregnes således:

Overdragelsessum.................8.572.000 kr.

Berigtigelse:

Kontant betaling...................4.000.000 kr.

Gældsbrev.....................2.435.336 kr.

Kursværdi af udskudt skat...............1.305.132 kr.

I alt .......................7.740.468 kr.

Gave (8.572.000 kr. minus 7.740.468 kr.).........831.532 kr.

I alt........................3.004.732 kr.

Gaveafgift – 15 % af (831.532 kr. minus 58.700 kr.) ....115.925 kr.

Fradrag for tinglysningsafgift ..............- 61.800 kr.

Gaveafgift, at betale.................54.125 kr.

Vores subsidiære påstand er, at kursen på udskudt skat fastsættes efter principperne SKM2015.131.LSR, hvortil bemærkes, at kendelsen SKM2015.131.LSR omhandler overdragelse til en 31-årig nevø i 2007, og at overdragelsen i denne sag omhandler overdragelse til en 44-årig søn i 2012.

I givet fald bør det lægges til grund for beregningerne, at ejertiden skønnes at være på 15-20 år, og at en "efter-skat-rente" baseres på tilbagediskontering af udskydelse af sælgers ejendomsavancebeskatning og sælgers beskatning af avance på betalingsrettigheder, som udregnes med en "før-skat-rente" på 3 % og en "efter-skat-rente" på 1,74 % (3 % i rente minus skat på 42 % = 1,74 %).

Herudover bør det lægges til grund ved fastlæggelse af gavens værdi, at der mellem parterne er indgået en privatretlig aftale om, at kursværdien af udskudt skat er aftalt til 95, og at sælgeren har haft på sinde, at landbrugsejendommen skal overdrages billigst muligt inden for regelsættet om familiesuccession, herunder at der i skødets § 10 er indsat et skatteforbehold, som gøres gældende, hvorefter en ændret værdiansættelse af udskudt skat ikke skal berigtiges med yderligere gave, men med et anfordringstilgodehavende.

Skatteforbeholdet er gjort gældende i forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT, men SKAT har afvist skatteforbeholdet med den begrundelse, at SKAT ikke har tilsidesat selve købesummen.

Vi mener ikke det er korrekt at afvise skatteforbeholdet og opkræve gaveafgift, da overdragelsessummen og berigtigelsen er søgt tilpasset den forudsætning, at overdragelsen skal ske billigst muligt fra far til søn og ud fra den forudsætning, at overdragelsen ikke skulle udløse gaveafgift. Den usikkerhed der generelt hersker ved fortolkning af vognmandskendelsen (om udskudt skat er et nedslag i handelsprisen eller om udskudt skat er en del af berigtigelsen), bør få den betydning, at det mellem parterne aftalte skatteforbehold er gyldigt og kan bringes i anvendelse, hvorefter overdragelsen ikke udløser gaveafgift, men at ændringen i udskudt skat kan lægges til det beløb, som faderen har til gode hos sønnen ved berigtigelse af overdragelsessummen.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen:

”Der vedhæftes renteberegning og dokumentation for betalt termin på gældsbrev stort

2.000.000 kr. samt dokumentation for gældsbrev uden renter og afdrag stort 435.336 kr.

Endvidere vedhæftes et lånetilbud af 17. december 2012 fra [finans1].

Det bemærkes, at [person2] ikke hjemtog [finans1]-lånet, men i stedet valgte at hjemtaget et alternativt flex-lån i [finans2], som vi ikke kan skaffe dokumentation for i form af et detailvisende lånetilbud.

Det er over for os oplyst, at flex-lånet i [finans2] har nogenlunde samme vilkår, som flex-lånet (rentetilpasningslånet) i det medsendte lånetilbud fra [finans1].

Lægges det herefter til grund, at [person2] på samme vilkår ville være berettiget til at hjemtage yderligere lån i [finans2] eller i [finans1] med en hovedstol svarende til den nominelle værdi af den udskudte skat, kan der opstilles følgende beregning af kursen på den udskudte skat:

Renten på et flex-lån (rentetilpasningslån) udgør i december måned 0,3038 %.. Hertil skal der lægges et administrationsbidrag på 1 %, hvorefter rente og bidrag t ilsa mmen udgør 1,3038 %.

En udregning der viser nettorenten efter skat og et tilbagediskonteringsmønster vedhæftes.

Lægges det herefter til grund for kursfastsættelsen, at [person2] beholder ejendommen til han opnår folkepensionsalderen (68 år), vil der for hans vedkommende være tale om en udskudt skat i 24 år.

Kursen ved tilbagediskontering i 24 år, som udgør 87,3, kan aflæses den vedhæftede specifikation.

Disse oplysninger og dokumentationer kan herefter danne grundlag for Skatteforvaltningens videre sagsbehandling.”

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen:

”Vi har gennemgået Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 20. september 2018 og kan meddele, at vi ikke kan tiltræde Skattestyrelsens synspunkter, argumentation og konklusion.

Vi fastholder vores påstand i klagen og vores efterfølgende meddelte synspunkter i sagen.

Det kan supplerende tilføjes, at Landsskatteretten ved kendelse 26. september 2018 i en tilsvarende sag, som er offentliggjort i SKM2018.552.LSR, har givet medhold.

I den offentliggjorte sag har Landsskatteretten anlagt de samme synspunkter og den samme argumentation, som vi har fremført i denne sag, så derfor er vi af den klare opfattelse, at denne sag skal afgøres på samme måde, som den offentliggjorte sag.”

Klagerens repræsentant har den 5. februar 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vi har gennemgået Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse og kan meddele, at vi ikke på det foreliggende grundlag kan acceptere en stadfæstelse af Skattestyrelsens (SKATs) afgørelse.

Vi er enige i, at kursværdien af udskudt skat skal tage udgangspunkt i, at [person2] er 44 år på overdragelsestidspunktet, og at den udskudte skat vil komme til betaling på et tidspunkt ud i fremtiden.

Det er usikkert hvornår den udskudte skat kommer til betaling.

Vi kan konstatere, at Skatteankestyrelsens er enige i, at der som forudsætning i beregningerne kan henses til, at hvis [person2] landbrugsejendom sælges i forbindelse med hans opnåelse af folkepensionsalderen (68 år), så vil skatten skulle betales om 24 år, og at dette åremål er den periode, hvor [person2] har en fordel ved, at han ikke købstidspunktet skulle have optaget et realkreditlån med et låneprovenu i størrelsesorden 1.3 mio. kr., som han kunne have betalt til sin far, og at hans far, alt andet lige, kunne have anvendt beløbet til frivillig indbetaling af den ved overdragelsen beregnede skat.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens fastsættelse af lånerenten, hvor Skatteankestyrelsen tager udgangspunkt i, at der skal beregnes en gennemsnitlig rente på bases af to lån, hvor der indregnes en rente på det ene lån på 4,6 % og en rente på det andet lån på 2,2 % før skat, hvorved der er beregnet et simpelt rentegennemsnit på 3,4 % før skat og 2 % efter skat.

Det fremgår af tingbogen på [person2]s ejendom (som vedhæftes), at han den 25. februar 2013 har optaget et realkreditlån i [finans2] på 2.275.000 kr. med en rente på 0,5674 %, hvortil kommer et administrationsbidrag, som vi ikke oplyst er på 1,25 %.

Hvis det foranstående faktum fra tingbogen lægges til grund for de efterfølgende beregninger, kan renten før skat beregnes til 1,8174 % (0,5674 % i rente + 1,25 % i administrationsgebyr).

Da der er tale om beregnede renteudgifter (som må håndteres som ”sparede” renteudgifter ved at overdrage aktiver med succession og udskudt skat), som er fradragsberettiget, og da renteudgifter fragår i den personlige indkomst og i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget ved anvendelse af virksomhedsordningen, kan renten efter skat beregnes til 0,7997 % (1,8174 % minus skat på 56 % på 1,0177 %). Ved tilbagediskontering til nutidsværdi af en rente på 0,7997 % efter skat i 24 år, kan kursen if. vedhæftede specifikation beregnes til 82,6.

Kursværdien af udskudt skat kan på dette grundlag (isoleret set) opgøres til 1.088.929 kr. (1.318.315 kr. til kurs 82,6).

Vi er endvidere af den opfattelse, at kursværdien på den udskudte skat skal forøges med et beløb på cirka 480.000 kr., som udgør en beregnet tilbagediskontering af skatteværdien af en ulempe ved successionen, da det for [person2] ikke er muligt at anvende værdien af den erhvervsmæssige del af ejendommen, som er lagt til grund for beregningen af gaveafgift i 2012 (handelsværdien på erhvervelsestidspunktet) som anskaffelsessum, da retsvirkningen af successionen er, at [person2] skal anvende sin fars anskaffelsessum/indgangsværdi ved beregning af ejendomsavance, når ejendommen sælges i fremtiden (i de efterfølgende beregninger efter 24-års ejertid).

Når en landbrugsejendom overdrages med skattemæssig succession efter ejendomsavancebeskatningsloven og der beregnes passivpost ved overdragelsen, er erhververen ikke bundet af den ved successionen og ved passivposten anvendte anskaffelsessum, når ejendommen er anskaffet før den 19. maj 1993.

Dette skyldes, at passivposten altid beregnes ud fra mindst mulig avance i de situationer, hvor der legalt kan udarbejdes alternative ejendomsavanceopgørelser, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 2.

Når erhververen ud i fremtiden skal opgøre ejendomsavance, anses erhververen for at have succederet i anskaffelsestidspunktet og i anskaffelseshensigten, men ikke i anskaffelsessummen.

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 2 omhandler efter sin ordlyd alene situationer, hvor der er beregnet passivpost, men efter vores opfattelse kan bestemmelsen fortolkes udvidende, da det er fast praksis, at der frit kan vælges mellem en passivpost og kursværdien på udskudt skat.

Det betyder for [person2], at han, når han ud i fremtiden skal opgøre ejendomsavancen ved salg af ejendommen, frit kan vælge mellem de 8 alternative beregninger af ejendomsavance, som kunne være opstillet for hans far ved alternative ejendomsavanceberegninger for indkomståret 2012.

De 8 alternative beregninger, som er alternative i relation til anskaffelsessummen/indgangsværdien ved beregning af ejendomsavance for en landbrugsejendom, der er anskaffet før den 19. maj 1993, kan for god ordens skyld oplistes således:

1. Den faktiske anskaffelsessum pristalsreguleret efter bestemmelsen i EBL § 4 A

2. 10 %-reglen (vurderingen i 1993 med tillæg af 10 %)

3. Halvdelsreglen (vurderingen i 1993 med tillæg på 10 % og med tillæg af halvdelen af forskellen mellem denne værdi og vurderingen i 1996).

4. En ejendomsvurdering pr. 19. maj 1993, hvis en sådan er foretaget

5. Den faktiske anskaffelsessum pristalsreguleret efter bestemmelsen i EBL § 4 A med tillæg af indeksering efter bestemmelsen i EBL § 5 A

6. 10 %-reglen (vurderingen i 1993 med tillæg af 10 %) med tillæg af indeksering efter bestemmelsen i EBL § 5 A

7. Halvdelsreglen (vurderingen i 1993 med tillæg på 10 % og med tillæg af halvdelen af forskellen mellem denne værdi og vurderingen i 1996) med tillæg af indeksering efter bestemmelsen i EBL § 5 A

8. En ejendomsvurdering pr. 19. maj 1993, hvis en sådan er foretaget, med tillæg af indeksering efter bestemmelsen i EBL § 5 A[person2] er ikke berettiget til at anvende den værdi, der er lagt til grund for beregningen af gaveafgift som skattemæssig anskaffelsessum, da ejendommen er erhvervet med succession i ejendomsavancen.

Ved selve overdragelsen og dermed tillige ved beregningen af gaveafgift er ejendommen medtaget til handelsværdien.

Handelsværdien udgør ifølge en vurderingsrapport fra [virksomhed1] i alt 8.572.000 kr., hvoraf den erhvervsmæssige del udgør 7.650.000 kr. (samlet værdi 8.572.000 kr. minus stuehus på 900.000 kr. og minus betalingsrettigheder på 22.000 kr.).

I de efterfølgende beregninger er det lagt til grund, at [person2] skal anvende den anskaffelsessum som indgår i beregningen af udskudt skat på 3.954.098 kr. i stedet for ovenstående beløb på 7.650.000 kr. Dette vil medføre, at hans anskaffelsessum som følge af successionen, alt andet lige, er 3.695.902 kr. mindre.

Den lavere anskaffelsessum vil få betydning ved beregning af indeksering efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og ved beregning af indkomstskatten på selve ejendomsavancen.

Hvis det herefter lægges til grund for beregningerne ud i fremtiden, at prisudviklingen på landbrugsejendomme og indeksering af anskaffelsessummen m.v. opvejer hinanden (går lige op), henstår der selve ejendomsavanceskatten af forskellen mellem den værdi der er lagt til grund ved beregningen af udskudt skat og den overdragelsessum der er lagt til grund for beregningen af gaveafgift for den faste ejendom minus stuehuset, som en fremtidig negativ konsekvens af successionen.

Merskatten kan beregnes til 1.552.279 kr. (42 % af 3.695.902 kr.) og dette beløb skal – for sammenligningens skyld – tilbagekonteres til nutidsværdi.

Ved denne tilbagediskontering må der kunne anvendes samme kurs som kursen på den udskudte skat, da både den udskudte skat for faderen og sønnens merskat af ejendomsavancen skal betales under ét ud i fremtiden.

Ved den ubestridte beregning af udskudt skat er ejendomsavance opgjort til 3.109.512 kr. Hvis dette beløb nedsættes med den manglende mulighed for opskrivning af anskaffelsessummen som følge af successionen med et beløb på 3.695.902 kr., vil dette medføre et negativt beløb på 586.390 kr.

Det negative beløb er udtryk for, at [person2] ikke opnår en fordel ved successionen – tvært imod er det hermed dokumenteret, at successionen på dette grundlag er en ulempe for [person2].

Det negative beløb på 586.390 kr. vil ved tilbagediskontering i 24 år kunne omregnes til 484.358 kr.

(586.390 kr. kurs på 82,6).

Lægges ovenstående beregninger til grund for kursfastsættelsen af udskudt skat, vil kursen på udskudt skat komme op på over 100, da rentebesparelsen ved skatteudskydelse i 24 år ikke kan opvejes af en større anskaffelsessum, hvis succession ikke var valgt, når det samlede regnestykke skal gøres op ud i fremtiden.

Den nominelle værdi af udskudt skat er beregnet til 1.318.315 kr. (1.305.995 kr. på ejendomsavancen plus 12.320 kr. på betalingsrettighederne).

Ved at lægge et beløb på 484.358 kr. oven i beløbet på 1.318.325 kr., fremkommer et beløb på 1.802.683 kr., som er den samlede tilbagediskonterede skattebetaling om 24 år ud i fremtiden.

Hvis dette beløb omregnes i procent, kan kursen på udskudt skat udregnes således:

Kursen på udskudt skat udgør herefter 136,75 (1.802.683* 100/1.318.325 kr.).

Sammenfatning og konklusion

Ved kursfastsættelsen af udskudt skat indgår flere beregningstekniske elementer.

For det første skal der henses til, at erhververen opnår en rentebesparelse ved ikke at skulle lånefinansiere den udskudte skat og for det næste skal der henses til, at erhververen skal anvende overdragerens skattemæssige anskaffelsessum og ikke den ved beregning af gaveafgift anvendte handelsværdi, ved opgørelse af den fremtidige ejendomsavance.

Da det er dokumenteret at rentefordelen er mindre end ulempen ved at skulle anvende overdragerens skattemæssige anskaffelsessum ved beregning af ejendomsavance, er konklusionen, at kursværdien af udskudt skat bør være påvirket af, at successionen ikke medfører en fordel for [person2]. Når både fordel og ulempe indregnes kan kursen herefter ansættes skønsmæssigt til kurs 130.

Med støtte i vores principale påstand i klagen af 8. juli 2015, kan der opstilles følgende beregning af gaveafgift:

Det er lagt til grund for beregningerne, at udskudt skat ansættes til kurs 130, og at kursværdien af udskudt skat reelt udgør 1.713.810 kr. (1.318.315 kr. x 130 %).

Beregning af gaveafgift:

Samlet overdragelsessum ............. 8.572.000 kr.

Berigtigelse:

Kontant betaling .................. 4.000.000 kr.

Gældsbrev ................... 2.435.336 kr.

Kursværdi af udskudt skat .............. 1.713.810 kr.

I alt ..................... 8.149.146 kr.

Gave (8.572.000 kr. minus 8.149.146 kr.) ....... 422.854 kr.

Berigtigelse i alt ................. 8.572.000 kr.

Gaveafgift – 15 % af (422.854 kr. minus 58.700 kr.) ..... 54.623 kr.

Fradrag for tinglysningsafgift ............. - 61.800 kr.

Gaveafgift, at betale ................. 0 kr.”

Klagerens repræsentanten har den 20. marts 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vi har gennemgået brev af 8. marts 2019 bilagt Skattestyrelsens udtalelse af 7. marts 2019, Skatteankestyrelsens anmodning til Skattestyrelsen om en udtalelse, dateret den 8. marts 2019 og Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, dateret den 8. januar 2019 og kan meddele, at vi fortsat ikke på det foreliggende grundlag kan acceptere en stadfæstelse af Skattestyrelsens (SKATs) afgørelse.

Vi kan konstatere, at vores bemærkninger i brev af 5. februar 2019 til sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse af 8. januar 2019 ikke ses indarbejdet i en ny sagsfremstilling og forslag til afgørelse, da den sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som er fremsendt den 8. marts 2019 er identisk med sagsfremstilling og forslag til afgørelse, som er fremsendt i høring den 8. januar 2019.

Vi afventer en ny sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvor Skatteankestyrelsen forholder sig til vores bemærkninger i brevet af 5. februar 2019.

Til Skattestyrelsens udtalelse af 7. marts 2019 har vi to bemærkninger.

For det første skal vi henvise til vores beregninger af fordele og ulemper ved den stedfundne succession for [person2], og gøre gældende, at kursfastsættelsen af udskudt skat ikke alene skal måles på en sparet renteudgift for [person2], men tillige måles på, at [person2] vil få en anskaffelsessum ved beregningen af ejendomsavance, som alt andet lige, som er 3.695.902 kr. mindre, end hvis ejendommen ikke var overdraget med skattemæssig succession, og som svar på Skattestyrelsens bemærkning om, at man er uforstående overfor vores beregninger kan vi oplyse, at vi har modregnet ulempen med den lavere anskaffelsessum i fordelen ved den sparede renteudgift, og at dette er forklaringen på, at vi er nået frem til en kurs på udskudt skat på 136,75, som vi skønsmæssigt har nedrundet til kurs 130.

Konklusionen i vognmandskendelsen (SKM2008.876.LSR) er, at kursen på udskudt skat ikke kan sættes til pari, men kendelsen forholder sig ikke til, om kursen kan sættes til en kurs der er over 100.

For det næste kan vi bekræfte, at [person2] har optaget 2 lån i ejendommen umiddelbart efter købet. Vi skal i den forbindelse gøre gældende, at vi ikke er enige i, at den sparede rente skal opgøres på baggrund af en gennemsnitsrente, da den udskudte skat kan indeholdes i det lån, som har den laveste rente.

Vi kan supplerende oplyse, at [person2] har omlagt lånet på 4.098.000 kr. i to omgange, først i 2014 og siden i 2016 til en væsentligt lavere rente (2,2 % i rente inkl. bidrag før skat).

Endelig skal vi henvise til skatteforbeholdet i skødets § 10, og gøre gældende, at en ændret værdiansættelse af udskudt skat ikke skal berigtiges med gave, men et anfordringstilgodehavende.”

Landsskatterettens afgørelse

Kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af virksomhed med succession til blandt andet børn. Når der er tale om overdragelse med succession, og når en del af eller hele overdragelsessummen berigtiges i form af gave, kan der kompenseres for en latent skat enten i henhold til kildeskattelovens § 33 C eller i henhold til samme lovs § 33 D.

Ved overdragelser efter kildeskattelovens § 33 C, sker der nedslag i handelsværdien af de overdragne aktiver under hensyntagen til den latente skat.

Ved overdragelse efter Kildeskattelovens § 33 D nedsættes gavens værdi med en passivpost svarende til 30 % af den beregnede avance.

SKAT har anvendt bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D, og har i gaveafgiftsberegningen, indsat en passivpost, idet dette efter SKATs opfattelse gav en mindre gaveafgift.

Klagerens repræsentant har derimod nedlagt påstand om anvendelse af bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C, således at kompensation for latent skat sker ved nedslag i handelsværdien.

Uanset at selve handelsværdien af ejendommene fastsættes efter værdiansættelsescirkulæret, udelukker det ikke, at der sker beregning af den latente skat ved en kursfastsættelse, hvilket kan udledes af SKM2012.479.LSR.

Den latente skatteforpligtelse er ikke en faktisk betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtigelse. Det følger af SKM2008.876.LSR. Skatteforpligtelsen skal kursfastsættes sådan, at overdragelsessummen afspejler handelsværdien i fri handel. En kursfastsættelse til pari vil ikke afspejle skatteforpligtigelsens handelsværdi, og må antages at være under kurs 100. Derudover skal der således foretages en konkret vurdering af, til hvilken kursværdi forpligtelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne.

I SKM2014.751.SR fandt Skatterådet, at kursværdien af en latent skat, skal tage udgangspunkt i den skat, som overdrageren frigøres for ved successionen, og at kursen må være under kurs 100. Ved værdiansættelsen skulle der tages hensyn til en række faktorer, blandt andet det enkelte aktivs art, den faktiske værdiforringelse, den forventede levetid/ejertid og markedsrenten på overtagelsestidspunktet.

Alene den forventede ejertid af et aktiv er behæftet med så stor usikkerhed, at der ikke blot kan anvendes en tilbagediskonteringsfaktor, uden at der samtidig indgår et vist skøn om ejertiden af aktivet. Lang ejertid af fast ejendom medfører som udgangspunkt en lavere kursværdi af den latente skat, da skatten først skal betales mange år efter erhvervelsen, hvilket kan udledes af SKM2014.751.SR.

Den latente skat skal beregnes og værdiansættes for hvert enkelt aktiv vedrørende ejendommen som f.eks. driftsbygninger, stuehus og jord samt andre aktiver som f.eks. driftsmidler og beholdninger. I SKM2014.751.SR fandt Skatterådet derfor ikke, at en gennemsnitlig kurs på 80 for alle aktiver kunne anses som et udtryk for den latente skats kursværdi.

Landsskatteretten har i SKM2016.627, som vedrører indkomståret 2012, anerkendt en kursværdi på 60. Der blev ved kursfastsættelsen henset til en levetid på 10 år. I SKM2018.552.LSR anerkendte Landsskatteretten en kursværdi på kurs 80. Der blev i den forbindelse lagt vægt på en levetid på 30 år og en før-skat rente på 1 %.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at kursen for den latente skat skal fastsættes til kurs 130, da rentefordelen er mindre end ulempen ved at skulle anvende overdragerens skattemæssige anskaffelsessum ved beregning af ejendomsavance, hvorfor kursværdien af udskudt skat bør være påvirket af, at successionen ikke medfører en fordel for klageren.

Det fremgår af SKM2008.876.LSR, at ved en overdragelse med skattemæssig succession kan parterne aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat. I afgørelsen fastslår Landsskatteretten, at skatteforpligtelsen skal kursfastsættes således:

Repræsentantens påstand om en kurs på 130 kan til trods for de fremlagte argumenter og beregninger ikke lægges til grund, da dette ikke ville stemme overens med Landsskatterettens praksis om fastsættelse af handelsværdien i fri handel.

Henset til klagerens alder på 44 år på købstidspunktet og den forventede pensionsalder for klageren på 68 år, kan der opereres med en ejertid på 24 år.

Klageren har optaget to lån i januar 2013. Før skat renten på det ene lån kan estimeres til 4,6 % og før skat renten på det andet lån kan estimeres til 2,2 %. Den gennemsnitlige før skat rente er dermed på 3,4 %.

Kursværdien af den latente skattebyrde, skal foretages ved anvendelse af en efter-skat rente, hvilket kan udledes af SKM2015.131.LSR. Ved anvendelse af en skattesats på 42 %, vil klagerens gennemsnitlige efter skat finansieringsrente i forbindelse med overtagelse af en andel af ejendommen dermed være på 3,4 % x 0,58 = 2 %.

Landsskatteretten har ved fastsættelse af kursværdien ansat en levetid på 24 år og en efter skat rente på 2 %, hvorefter kursen efter en samlet vurdering af sagens oplysninger, ansættes til 62.

Avancen på ejendommen er fastsat til 3.109.512 kr. Den udskudte skat kan beregnes til 42 % heraf, da marginalskatten på kapitalindkomst i indkomståret 2012 er på 42 %. Den udskudte skat vedrørende ejendommen kan derfor beregnes til 3.109.512 kr. x 0,42 = 1.305.995 kr.

Avancen på betalingsrettighederne er fastsat til 22.000 kr. Den udskudte skat kan beregnes til 56 % heraf, da marginalskatten for personlig indkomst i indkomståret 2012 var på 56 % heraf. Den udskudte skat vedrørende betalingsrettighederne kan dermed beregnes til 22.000 kr. x 0,56 = 12.320 kr.

Den udskudte skat er dermed på 1.305.995 kr. + 12.320 kr. = 1.318.315 kr.

Med en kursværdi på 62 kan nutidsværdien af den udskudte skat dermed fastsættes til 0,62 x 1.318.315 kr. = 817.355 kr.

Passivposten efter kildeskattelovens § 33D kan opgøres til 30 % af avancerne på samlet 3.131.512 kr. = 939.453 kr.

Nutidsværdien af den udskudte skat på 817.355 kr. er dermed mindre end passivposten på 939.453 kr. Det vil dermed være mest fordelagtigt for klageren, at vælge at fratrække en passivpost efter reglerne i kildeskattelovens § 33 D.

Da SKAT ikke har truffet afgørelse om, hvorvidt skatteforbeholdet kan anvendes i denne sag jf. skatteforvaltningslovens § 28, kan Landsskatteretten ikke tage stilling til spørgsmålet, hvorfor klager henvises til at rette henvendelse herom til Skattestyrelsen i 1. instans.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.