Kendelse af 12-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2019

SKAT har anset klageren for at have etableret et fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Klageren har derfor været begrænset skattepligtig til Danmark af den del af overskuddet, der kan henføres til det faste driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Virksomheden [virksomhed1] er personligt ejet af klageren og registreret i Polen med start den 1. marts 2010 med polsk skatte- og momsnummer.

Klageren er uddannet ingeniør, og hun har læst en Ph.d. i Polen ved siden af driften af virksomheden. I forbindelse med uddannelsen har hun opholdt sig i Polen om fredagen, i weekenden og sommetider også om mandagen.

Siden virksomhedens start har den samarbejdet med det danske selskab [virksomhed2] ApS, beliggende på [adresse1], [by1]. Klageren har oplyst, at samarbejdet har foregået som en ”gentlemen agreement” med selskabets direktør [person1], hvorfor der ikke foreligger dokumentation for aftalerne. Produktionsplanerne er som udgangspunkt blevet aftalt mundtligt, men klageren har fremskaffet en mail med oplysninger herom. I mailen af 20. oktober 2014 blev det danske selskabs direktør oplyst om de perioder, hvor klagerens polske arbejdere ville være i hhv. Danmark og i Polen, samt hvor mange containere der forventedes at blive produceret.

I indkomstårene 2011 og 2012 har [virksomhed1] alene haft aktiviteter for det danske selskab. I 2013 har der været en fakturering for arbejde udført i Polen til en af klagerens arbejdere, svarende til 0,38 % af årets samlede omsætning. Klageren har fremsendt en opgørelse over virksomhedens omsætning og udgifter, der stemmer overens med de beløb, som klageren har selvangivet i Polen i 2011 og 2012.

[virksomhed1] har ikke ansat de polske arbejdere, som har fremstillet containerne. Arbejderne har alle deres egne selvstændige virksomheder i Polen, og de har fremsendt afregningsbilag til [virksomhed1] for det udførte arbejde. For 2012 og 2013 udgør det samlede vederlag til arbejderne henholdsvis 593.320 kr. og 698.551 kr. Det samlede vederlag er ikke oplyst for 2011.

Klageren har lejet et pauserum til de polske arbejdere og et kontorlokale på [virksomhed2] ApS’ adresse for i alt 5.000 kr. hver måned. Der foreligger ikke en lejekontrakt. Derudover har hun lejet en beboelsesejendom i [by1] til sig selv, sin ægtefælle og de polakker, som er i Danmark.

Klagerens virksomhed har produceret specialcontainere for [virksomhed2] ApS, og hun har løbende aftalt med det danske selskabs direktør, hvor mange timer de polske arbejdere må være om at udføre arbejdet ved en ordre. Klageren har kun modtaget betaling for det aftalte antal timer, der er blevet faktureret med en timepris på 145 kr. på trods af, at arbejdet ofte har taget længere tid, end klageren har modtaget betaling for. Klagerens polske arbejdere har også udført andet arbejde, ligesom klageren har bistået med konsulentarbejde, som er blevet faktureret særskilt. Alle materialer, stål, hjælpematerialer, gas, svejsetråde m.v. til brug for produktionen af containerne er købt og ejet af [virksomhed2] ApS.

SKAT har foretaget en uanmeldt kontrol på adressen [adresse1], [by1], hvor klagerens ægtefælle repræsenterede virksomheden. Herudover var fire polske arbejdere til stede, og de oplyste, at det enten var klageren eller hendes ægtefælle, som instruerede, førte tilsyn og godkendte deres arbejde. Ved samme besøg tilkendegav ægtefællen, at de ud over arbejdskraft også leverede større maskiner og værktøj til arbejdets udførelse.

Klageren har anmodet de polske skattemyndigheder om at vurdere sagen, og den 18. juli 2014 modtog SKAT svar fra Minister [person2]. Heraf fremgår det, at de polske skattemyndigheder ikke ser nogen forudsætning for, at der drives virksomhed i Danmark fra et fast driftssted. Det er anført i skrivelsen, at ”Den individuelle regelfortolkning er ikke fastlæggelse af, om de i ansøgningen beskrevne faktiske forhold (fremtidig begivenhed) stemmer overens med virkeligheden. Fastlæggelse af de faktiske omstændigheder er forbeholdt en eventuel skattemæssig behandling.”

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for at have drevet selvstændig virksomhed som underleverandør i Danmark, hvorfor hun har været begrænset skattepligtig af virksomhedens overskud efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Danmark har beskatningsretten til virksomhedens overskud efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, da der er etableret et fast driftssted på [virksomhed2] ApS’ adresse i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Afgørelsen af, om klageren har etableret et fast driftssted løses i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen artikel 5, stk. 1, som skal fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst. Herefter skal tre betingelser være opfyldt: Der skal være tale om et forretningssted, forretningsstedet skal være fast, og virksomheden skal udøves gennem det faste forretningssted.

Ifølge kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, 4. punkt, dækker udtrykket fast forretningssted alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve virksomheden, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej.

Det er uden betydning for det faste driftssted, om dette er lejet, eller blot er stillet rådighed, og der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Virksomhedens aktiviteter i Danmark foregår på [virksomhed2] ApS’ adresse, hvor klageren har lejet kontorfaciliteter til virksomheden.

Ud over at forretningsstedet skal være fast, skal det også have en vis grad af varighed. I henhold til kommentarerne til artikel 5, punkt 6, er driftssteder, som har en varighed på over 6 måneder, fast i henhold til artikel 5. Ved afgørelsen af varighedens længde skal endvidere henses til, om virksomhedsudøvelsen har været af tilbagevendende karakter. I de tilfælde, hvor virksomheden har udøvet sine aktiviteter på hvervgiverens driftssted flere gange over flere perioder, skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange driftsstedet benyttes.

Ved vurderingen af, om klageren har etableret et fast driftssted i Danmark, tillægges det væsentlig betydning, at der udelukkende har fundet virksomhedsudøvelse sted i Danmark. Hvor virksomheden er registreret, er ikke afgørende.

Klageren har drevet selvstændig virksomhed som underleverandør for [virksomhed2] ApS fra selskabets adresse i Danmark. Det begrundes med, at hendes opgaver anses for at være udskilt fra det danske selskabs øvrige virksomhed. Herigennem har den polske virksomhed et ansvar for de producerede produkter, da eventuelle fejl skal udbedres uden beregning. Hvis [virksomhed2] ApS’ folk har foretaget udbedringen af arbejdet i forbindelse med reklamationer, skal klageren have reduceret sine faktureringer med den forbrugte tid.

Der er ikke en sammenhæng mellem det anvendte timeforbrug og de afregnede timer. Der er anvendt langt flere timer ved produktionen, end klageren har faktureret videre til [virksomhed2] ApS, og derved har klageren haft en økonomisk risiko.

De konsulentopgaver, som klageren har udført, er blevet faktureret særskilt på [virksomhed1]s fakturaer. Af fakturaerne fremgår det også, at de timer, som [virksomhed2] ApS har anvendt de polske arbejdere, også er blevet faktureret særskilt. De timer, som er blevet anvendt på opgaver, der ikke indgår i de faste aftaler omkring produktion af specialcontainere, er derfor faktureret særskilt.

SKAT er ikke enig med Minister [person2] i, at klageren ikke har haft et fast driftssted i Danmark. Dette kan begrundes med, at virksomheden i 2011 og 2012 alene har haft drift i Danmark, og i 2013 har virksomheden kun haft minimal drift i Polen. Det har ikke nogen afgørende betydning, at virksomheden er registreret i Polen, da der tilnærmelsesvist ikke foregår nogen drift der.

Ud fra en konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at klageren har drevet selvstændig virksomhed og ikke har udlejet arbejdskraft. Ved SKATs vurdering er det lagt til grund, at klageren har haft en betydelig driftsrisiko og har haft udgifter til leje af kontorlokale og frokoststue på adressen, hvor produktionen har foregået.

Klageren har ikke viderefaktureret de anvendte timer, men kun de timer, som hun har aftalt med [person1], at ordrerne skulle tage at udføre. De polske arbejdere har ved SKATs kontrol oplyst, at det er [person3], som har instrueret i, ført tilsyn med og godkendt deres arbejde. Klageren har således ikke kunnet bevise, at det er [person1], som har haft instruktionsbeføjelse over for de polske arbejdere.

Det er SKATs opfattelse, at det ovenanførte har medført, at klageren har etableret et fast driftssted i Danmark i marts 2010, og derfor er hun begrænset skattepligtig til Danmark af virksomhedens overskud efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Klagerens opfattelse

Klageren har anført, at SKATs begrundelse og afgørelse er forkert, idet hun ikke har etableret et fast driftssted i Danmark.

[virksomhed1] er indregistreret i Polen, og der er ikke oprettet nogen forretningsmæssig struktur, fast organiseret arbejdssted, lagre eller lignende anlæg i Danmark, som kunne anses for at udgøre et driftssted. Det lejede hus er ikke et driftssted, fordi det kun bruges til midlertidigt ophold, og det er ikke på nogen måde anvendt til forretningsmæssig virksomhed.

Klageren har udført virksomhed på selskabet [virksomhed2] ApS’ adresse, og derfor har det danske selskab stillet nogle lokaler til rådighed, som er nødvendige for, at klageren kunne udføre det aftalte arbejde. Således bliver der ikke udført virksomhed (anden, udvikling, administrativ, forskning eller marketing) det sted.

Arbejdet i Danmark er foretaget gennem underleverandører, der hver har deres egen selvstændige erhvervsvirksomhed i Polen, og som har virket efter klagerens ordrer. Materialerne til arbejdet som svejsemateriale, maskiner, tekniske gasser, dele som skal svejses m.v. er ikke klagernes ejendom, men er leveret af [virksomhed2] ApS.

Alene den kendsgerning, at klageren har ydet en service i Danmark, er ikke tilstrækkelig til, at klageren har etableret et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Hvis det var den lovgivende magts hensigt, ville det fremgå direkte af konventionen, og indførelsen af begrebet ”driftssted” ville være overflødigt.

Endeligt henvises til, at de polske skattemyndigheder har afgivet en fortolkning, hvorefter klageren skal betale skat til Polen af alle indtægter.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og Skattestyrelsens udtalelse

Da klageren påbegyndte sin virksomhed kontaktede hun de polske og danske skattemyndigheder. Begge steder blev hun informeret om, at hun var skattepligtig til Polen af fortjenesten, fordi virksomhedens hovedsæde samt hendes bopæl og midtpunkt for livsinteresser var i Polen, hvor hun også opholdt sig mere end 183 dage om året. SKAT i Danmark gav ikke klageren nogen dokumentation herpå, og fra Polen har hun fremlagt en individuel fortolkning fra Minister [person2].

Hendes aktivitet i Danmark har været en form for konsulentvirksomhed, hvor hun telefonisk eller ved e-mail har instrueret medarbejderne i at udføre det arbejde, som [person1] ønskede udført. Det er ikke korrekt at anse aktiviteten her i landet for et forretningssted eller fabrik, fordi hun de fleste gange udelukkende har oversat de ønsker, som [person1] havde. En del af arbejdet blev udført fra virksomhedens hovedsæde i Polen, hvorfra hun også har varetaget de fleste organisations- og rådgivningsprojekter.

Hendes aktivitet har været af forberedende og hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 5, litra e) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen og i OECD’s modeloverenskomst. Det er tilfældet, idet hun har kommunikeret med de polske arbejdere i Danmark, og hun har ikke selv svejset eller udført andre fysiske opgaver her i landet. Hun har udført arbejdet fra hovedsædet i Polen og ikke på fabrikken i Danmark.

Klageren har samarbejdet ærligt med SKAT siden 2013 for at få løst problemet, og hun har ikke forsøgt at undgå ansvaret.

Det er ikke muligt for klageren at anmode de polske skattemyndigheder om at tilbagebetale den skat, der allerede er betalt i Polen for 2011, 2012 og 2013, idet anmodningen kun kan omfatte de seneste 5 år. I overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen artikel 24, stk. 2, kan Danmark anmode Polen om at tilbagebetale den skat, som klageren har betalt i Polen. Derfor skal hun kun betale differencen mellem den danske skat og den allerede betalte skat i Polen.

Under klagerens graviditet i 2013 kunne hun ikke blive omfattet af det danske sundhedsvæsen, da hun ikke var tilstrækkeligt forbundet med Danmark.

Såfremt Landsskatteretten finder, at hun har etableret et fast driftssted her i landet, skal hun udelukkende betale 24 % indkomstskat, idet hun ikke var omfattet af det danske sundhedsvæsen. Derudover skal den betalte skat i Polen modregnes, hvorfor hun har anført, at den skyldige restskat består af følgende:

Landsskatterettens afgørelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, fremgår det, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, og som udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, er begrænset skattepligtige til Danmark. Begrebet fast driftssted skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst.

Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen af 6. december 2001 er enslydende med OECD’s modeloverenskomst, og herefter skal følgende tre betingelser være opfyldt for, at et fast driftssted er etableret:

Der skal eksistere et ”forretningssted”, som skal være ”fast”, og endelig skal virksomhedsudøvelsen ske gennem dette faste forretningssted.

I overensstemmelse med kommentarerne til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Polen skal begrebet ”forretningssted” forstås bredt, således at lejede lokaler inden for et andet foretagendes område også er omfattet. Klageren har lejet et kontor og et pauserum hos [virksomhed2] ApS, og det er Landsskatterettens opfattelse, at disse lokaler har udgjort et forretningssted.

Af kommentarerne fremgår det ligeledes, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet, samt at forretningsstedet skal have en vis grad af varighed. Stedet skal derfor være både geografisk og tidsmæssigt fast.

Landsskatteretten finder, at der er en tilstrækkelig forbindelse mellem forretningsstedet og den særligt geografiske bestemte lokalitet i de lejede lokaler på [virksomhed2] ApS’ område. Forretningsstedet har også en tilstrækkelig grad af varighed, fordi klageren har drevet sin erhvervsmæssige virksomhed fra lejemålet i flere på hinanden følgende år. Derudover er kravet om den tidsmæssige udstrækning mildere, når virksomhedsudøvelsen udelukkende har fundet sted i et land, hvilket er tilfældet i 2011 og 2012. Af disse grunde finder Landsskatteretten, at forretningsstedet har antaget en fast og varig karakter, hvormed den anden betingelse er opfyldt.

Endelig skal virksomhedsudøvelsen foretages gennem det faste forretningssted. Landsskatteretten anser klageren for at have udøvet en selvstændig virksomhed, idet [virksomhed2] ApS på mere permanent basis har udskilt opgaven med at fremstille en afgrænset del af containerne. Det tillægges betydning, at klagerens virksomhed har udført opgaven i en årrække, samt at det på forhånd blev aftalt, hvor mange af en speciel type container der skulle produceres. Derudover tillægges det afgørende betydning, at klageren har haft en økonomisk risiko, fordi der ofte er blevet anvendt flere timer på produktionen, end der er modtaget betaling for. Endelig har klageren haft frihed til at planlægge arbejdet, og hun har haft kontrol- og instruktionsbeføjelse over de ansatte.

Landsskatteretten vurderer, at den ovenfor beskrevne selvstændige virksomhed regelmæssigt blev udført gennem de lejede lokaler hos [virksomhed2] ApS.

Det afgørende kriterium for, om forretningsstedet er undtaget fra at udgøre et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, er, om forretningsstedet i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af hele foretagendets virksomhed. Eftersom hele klagerens erhvervsaktivitet er udført her i landet, med undtagelse af under 1 % af omsætningen i 2013, udgør aktiviteten i Danmark en væsentlig del af den samlede virksomhed. Af den grund finder undtagelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, ikke anvendelse.

Landsskatteretten finder herefter, at betingelserne for fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1, er opfyldt, og klageren er derfor begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af artikel 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Eftersom klageren har drevet erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, kan den del af fortjenesten, som kan henføres til det faste driftssted, beskattes her i landet.

Landsskatteretten tillægger det ikke betydning, at klageren har indhentet en individuel fortolkning fra Minister [person2], da den ikke anses for at være afgivet på baggrund af fyldestgørende faktiske omstændigheder.

Idet klageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, er hun pligtig til at svare arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Derudover skal hun betale indkomstskat, der ifølge personskattelovens § 5 bl.a. opgøres som summen af bundskat, sundhedsbidrag og skat svarende til kommunal indkomstskat efter lovens § 8 c.

Der er ikke klaget over SKATs opgørelse af virksomhedens indkomst eller registreringspligten som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag samt for moms. Derfor har Landsskatteretten ikke taget stilling hertil.

Såfremt klageren mener, at der er blevet truffet foranstaltninger, som har medført en beskatning, der ikke er i overensstemmelse med bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kan hun efter overenskomstens artikel 24 indbringe sin sag for den kompetente myndighed i Polen, idet hun er hjemmehørende der.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.