Kendelse af 04-12-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Faktiske oplysninger

Det fremgår af sagen, at politiet i 2010 rettede henvendelse til SKAT med henblik på at få udarbejdet en beregning af klagerens privatforbrug, der skulle bruges til klagerens straffesag, og at SKAT sendte denne til politiet den 18. januar 2010.

Klageren blev ved dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1] blandt andet fundet skyldig i efter forudgående aftale og i forening med flere medgerningsmænd flere gange med henblik på videresalg med fortjeneste på ikke under 10 kr. pr. gram at have indført i alt 471,645 kg. hash fra Spanien til Danmark i perioden fra maj 2008 til den 24. september 2009, jf. forhold 1a-1f, 1h-1i og 1n-1q, hvoraf 90 kg blev indført i 2008 og 381,645 kg. blev indført i 2009.

Politiet oplyste den 10. marts 2011 SKAT om, at der var faldet dom i straffesagen, mens spørgsmålet om konfiskation var blevet udskilt til særskilt domstolsprøvelse. Det blev aftalt, at politiet ville orientere SKAT, når der var afsagt dom vedrørende konfiskationsspørgsmålet.

Ved dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1] fik klageren udbyttekonfiskeret effekterne med løbenr. 1-33:

Der skete endvidere genstandskonfiskation af effekterne med løbenr. 34-50 og 53-57.

Det fremgår af politirapport af 13. september 2010, at en forhandler den 13. september 2010 skønnede den aktuelle værdi af vandscooteren, der i dom af 25. april 2012 blev konfiskeret som løbenr. 31, til at være 89.900 kr.

Det fremgår endvidere af politirapport af 13. september 2010, at en forhandler den 13. september 2010 skønnede den aktuelle værdi af bilerne, der i dom af 25. april 2012 blev konfiskeret som løbenr. 32 og 33, til at være hhv. ca. 630.000 kr. og ca. 500.000 kr.

Det fremgår af rapport af 21. oktober 2009 fra PET, at en elektronikforhandler den 21. oktober 2009 har oplyst, at værdien af B & O udstyr ifølge listepriser udgjorde 638.815 kr. Kosternr. 33, 46 og 47 blev imidlertid ikke konfiskeret fra klageren ved dommen. Fratrækkes værdien af kosternr. 33, 46 og 47 (3 x 8.600 kr. = 25.800 kr.) kan den samlede værdi opgøres til 613.015 kr.

Skatteankestyrelsen har den 1. februar 2018 kontaktet Forsikring og Pension med henblik på at få oplyst, om der foreligger en brancheaftale om afskrivning for værdiforringelse på elektronikudstyr. Det blev oplyst, at der tidligere eksisterede en brancheaftale ("Familiens Basisforsikring II"), men at en sådan brancheaftale ikke længere var lovlig på grund af konkurrenceretlige forhold. Den tidligere værdiforringelsestabel blev fortsat anvendt af f.eks. [virksomhed1]. Ifølge værdiforringelsestabellen blev elektronikudstyr på under 1 år værdiansat til 100 % af genanskaffelsen som ny. For udstyr på 1-2 år og 2-3 år blev værdien ansat til henholdsvis 90 % og 70 % af genanskaffelsesprisen som ny.

SKAT modtog den 12. december 2013 kopi af dommene af 6. oktober 2010 og 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1].

SKAT varslede den 18. marts 2014 at ville forhøje klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 og 2009, hvortil klageren flere gange anmodede om udsættelse af fristen til at komme med bemærkninger, før han fremkom med sine bemærkninger den 14. oktober 2014.

SKAT traf den 14. november 2014 afgørelse om at forhøje klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009.

SKATs afgørelse

SKAT traf den 14. november 2014 afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst med henholdsvis 1.481.561 kr. for indkomståret 2008 og 450.000 kr. for indkomståret 2009.

SKAT fandt for det første, at der var hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2008 og 2009, og at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var til hinder herfor, idet 6-månedersfristen først skulle regnes fra den 12. december 2013, hvor SKAT modtog en kopi af dommene i straffesagen.

SKAT fandt endvidere, at der skulle ske en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i 2008 med 1.481.561 kr. og i 2009 med 450.000 kr., i alt 1.931.561 kr.

Den samlede forhøjelse blev beregnet som halvdelen af den samlede fortjeneste, hvorfra der efterfølgende blev fradraget 426.664 kr. under henvisning til de aktiver, der blev konfiskeret ved dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1]:

471,645 kg. * 10 kr. pr. gram * 50 % - 426.664 kr. = 1.931.561 kr.

Klagerens opfattelse

SKATs afgørelse blev ved klageskrivelser af 23. januar 2015 og 26. januar 2015 påklaget til Skatteankestyrelsen med påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2008 skulle nedsættes med 1.481.561 kr., og at klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2009 skulle nedsættes med 450.000 kr.

Det er til støtte for klagen anført, at 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal beregnes fra 2010, hvor SKAT foretog privatforbrugsberegninger og sendte indkomstoplysninger til anklagemyndigheden, og ellers senest den 11. marts 2011, hvor SKAT skulle være blevet orienteret om dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1].

Det er endvidere anført, at værdien af aktiverne, som klageren fik udbyttekonfiskeret ved dom af 25. april 2012 (løbenr. 1-33), rettelig skal opgøres til 2.091.015 kr., jf. klagens bilag 4-6, i stedet for 426.664 kr. som opgjort af SKAT.

Det er videre anført, at der skal fradrages 1.671.787 kr. i klagerens skattepligtige indkomst, svarende til klagerens andel af værdien af den konfiskerede mængde hash under forhold 1a, 1g og 1m i dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1].

Det er endelig anført, at den skattepligtige indkomst skal fordeles ud på alle de dømte for pågældende forhold (og ikke kun klageren og én af de meddømte).

SKATs supplerende udtalelser

SKAT har i udtalelse af 20. marts 2015 oplyst, at SKAT først fik en kopi af dommene den 12. december 2013, og at SKAT først på dette tidspunkt fik en konkret viden om, hvad indkomsten skulle være, hvorfor 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først skal beregnes fra den 12. december 2013.

SKAT anfører endvidere, at priserne på B & O-genstande i klagens bilag 4 er listepriser, og at priserne på vandscooter og biler i klagens bilag 5 og 6 er priser på det frie marked. SKAT mener derfor ikke, at disse priser kan lægges til grund ved opgørelsen af de konfiskerede aktivers værdi. SKAT mener i stedet, at det er den faktiske bortsalgsværdi, som er ukendt, der skal fradrages.

SKAT anfører endelig, at det er rigtigt, at der er flere gerningsmænd i forholdene b, d, e, h og i, men at forholdene ifølge dommen begås "... på vegne af tiltalte [person1] og tiltalte [person2]", hvilket ifølge SKAT må betyde, at det er disse to personer, der oppebærer den endelige fortjeneste.

SKAT har endvidere i udtalelse af 5. juni 2018 anført følgende:

"SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i forhold til begrundelsen, men vi har dog korrektioner til de beløbsmæssige opgørelser, se nedenfor:

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det står i statsskattelovens § 4.

Det følger af Højesterets afgørelse i TfS 1999,86 H, at en faktisk oppebåret fortjeneste er skattepligtig, da det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjenesten er erhvervet på grundlag af en strafbar handling.

Klager er derfor skattepligtig af en realiseret og faktisk opnået fortjeneste på ikke mindre end 10 kr. pr. gram ved import af hash med henblik på videredistribuering. Se Retten i [by1]s dom den 6. oktober 2010.

Konfiskerede aktiver

Fortjenesten er nedsat med værdien af konfiskerede aktiver hos klager. SKAT har i afgørelsen den 14. november 2014 opgjort værdien til 426.664 kr.

Skatteankestyrelsen har i sagsfremstillingen opgjort værdien til 1.942.642 kr., idet Skatteankestyrelsen har lagt vægt på de forelagte vurderinger af computer, vandscooter og to biler. Skatteankestyrelsen har herudover foretaget en vurdering af det konfiskerede B & O udstyr og nedsat de forelagte listepriser med 20 % i værdiforringelse.

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens vurderinger, således at det samlede konfiskationsbeløb af udbytte ved strafbar handling efter straffelovens § 75, stk. 1 udgør 1.942.642 kr. Beløbet nedsætter den beregnede skattepligtige fortjeneste.

SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke kan indrømmes yderligere fradrag for konfiskation af hash, idet den beskattede fortjeneste er opgjort på baggrund af hash, som klager er dømt for at have videredistribueret med henblik på fortjeneste. Der er ikke sagen oplysninger om, at den i forhold 1. a omtalte hash ikke skulle have indbragt klager en fortjeneste, idet det ikke fremgår af sagens materiale, at der er sket konfiskation og ej heller på hvilket tidspunkt i leveringskæden en sådan i givet fald måtte være foretaget.

Opgørelsen af fortjenesten

Efter gennemgang af SKATs afgørelse har vi konstateret, at de beregnede avancer i afgørelsen er henført til et forkert indkomstår.

Forholdene 1 a. - k. er således begået i 2009. Den samlede avance før fradrag af konfiskationsbeløb udgør 1.908.225 kr.

Forholdene 1 m. - q. er begået i 2008. Den samlede avance før fradrag af konfiskationsbeløb udgør 450.000 kr.

De skattepligtige beløb skal herefter opgøres således:

Indkomstår20082009I alt

Avance 10 kr. pr. gram450.000 kr.1.908.225 kr.2.358.225 kr.

Konfiskationsbeløb370.692 kr.1.571.920 kr.1.942.612 kr.

Avance til beskatning79.308 kr.336.305 kr.415.613 kr.

Forældelse

SKAT er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 først skal regnes fra den 12. december 2013, hvor SKAT modtog dommene fra politiet. SKAT sendte varsel om ændring den 18. marts 2014 og afgørelsen den 14. november 2014. Fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således overholdt.

Konklusion

Det er SKATs opfattelse, at SKATs afgørelse er gyldigt foretaget, og at Landsskatteretten bør fastsætte klagers skattepligtige fortjeneste ved salg af hash til 79.308 kr. i indkomståret 2008 og til 336.305 kr. i indkomståret 2009."

Klagerens supplerende indlæg

Efter SKATs supplerende udtalelse er klagerens nye advokat den 16. september 2016 fremkommet med sine bemærkninger, hvor han gør gældende, at dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1] gør endelig op med klagerens "fortjeneste/udbytte", og at klageren således "med rette [kan] gå ud fra, at der ikke kommer flere krav fra det offentlige i anledning af den strafbare handling, idet udbytte af beregningen er sket efter en hovedforhandling."

Endvidere har advokaten opfordret Skatteankestyrelsen til at indhente prislisten for euforiserende stoffer udarbejdet af politiets Nationalt Efterforskningscenter (NEC) for 2009, idet han mener, at den konfiskerede hash skal værdiansættes til 50 kr. pr. gram.

Endvidere har repræsentanten ved indlæg af 28. marts 2018 anført følgende:

" /Det bestrides, at indtægt som hidrører af salg af hash, er omfattet af Statsskatteloven, idet Højesterets afgørelse i [...] dommen nuancerer billedet af, hvornår indtægt stammende fra kriminel virksomhed, skal beskattes.

Jeg påpeger f.eks. det praktiske problem, at hvis der er beskatningsgrundlag for erhvervsvirksomhed ved hashhandel, bør der også være fradragsgrundlag.

Det er formentlig en umulig opgave at dokumentere fradrag i indtægten for salg af hash i form af indsmuglingsomkostninger, lageromkostninger og lign.

Det vil være langt bedre at henholde sig til det strafferetlige system, hvor fortjenesten i det hele konfiskeres, således at der ikke er skat tilbage.

Det fastholdes endvidere, at der er sket konfiskation af det udbytte/fortjeneste, som anklageren mente var udbytte ved straffesagensafslutning, og at min klient således havde en berettiget forventning om, at den økonomiske del var slut.

For så vidt angår beslagalgte/konfiskeredeleverancer, gøres det gældende, at disse leverancer skal trækkes fra.

I fald indtægten for salgaf hash er skattepligtig, er det samlede tab i forbindelse hermed ligeledes fradragsberettiget.

Der skal ikke som i straffesager ske opdeling i de enkelte forhold."

Repræsentanten har endelig under retsmødet blandt andet anført, at 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal beregnes fra 2010, hvor SKAT foretog privatforbrugsberegninger og sendte indkomstoplysninger til anklagemyndigheden, og ellers senest den 11. marts 2011, hvor SKAT skulle være blevet orienteret om dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1]. Han har henvist til Højesteretsdom af 30. august 2018 SKM2018.481.HR.

Han har fremhævet, at det af en Højesteretsdom af 18. december 1998, TfS 1999.86 (euro-palledommen) fremgår, at Østre Landsret i forbindelse rettens behandling af sagen havde udtalt, at de stjålne paller indgik i den almindelige virksomhed, hvilket måtte forstås som baggrunden for at avancen var skattepligtig. Efter repræsentantens opfattelse sker retserhvervelsen først, når der ved en straffedom er taget stilling til eventuel konfiskation. I denne sag var der i straffedommen taget stilling til konfiskation, men der foreligger ikke nogen gevinst til beskatning, idet der er foretaget konfiskation for et højere beløb end klagerens samlede avance.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitetsindsigelser:

Det er ubestridt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Det gøres derimod gældende, at 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal beregnes fra 2010, hvor SKAT foretog privatforbrugsberegninger og sendte indkomstoplysninger til anklagemyndigheden, og ellers senest den 11. marts 2011, hvor SKAT skulle være blevet orienteret om dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1].

Det fremgår af retspraksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at 6-måneders-fristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. Der kan henvises til eksempelvis Vestre Landsrets dom af 13. juli 2017 offentliggjort som SKM2017.478.VLR og Østre Landsrets dom af 16. februar 2017 offentliggjort som SKM2017.344.ØLR.

Da det lægges til grund, at SKAT ikke var i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, før SKAT den 12. december 2013 modtog en kopi af dommene i straffesagen vedrørende klageren, finder Landsskatteretten, at SKAT under de omstændigheder har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Forhøjelse af den skattepligtige indkomst

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes. Der henvises til Højesterets dom af 18. december 1998, refereret i TfS 1999.86. Ved dommen blev det fastslået, at indtægt erhvervet ved en strafbar handling er skattepligtig.

Det afgørende er herefter, at indkomsten skal være realiseret, og at indkomsten skal være erhvervet på aftalemæssigt grundlag.

Landsskatteretten finder, at disse betingelser må anses som opfyldt, hvorefter fortjenesten fra de strafbare forhold er skattepligtig.

Landsskatteretten finder endvidere, at dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1] ikke afskærer en efterfølgende forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst, svarende til klagerens fortjeneste fra de strafbare forhold. Det forhold, at der ved dommen er sket udbytte- og genstandskonfiskation af en række af klagerens aktiver, indebærer alene, at der efter omstændighederne skal foretages fradrag i klagerens fortjeneste svarende til de konfiskerede aktivers værdi.

Landsskatteretten kan tiltræde SKATs opgørelse af den samlede fortjeneste fra forholdene, som klageren blev fundet skyldig i ved dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1], til 10 kr. pr. gram x 471.645 gram, svarende til 4.716.450 kr.

Det er imidlertid i klagen gjort gældende, at fortjenesten ikke blot skal fordeles mellem klageren og én af de meddømte, men ligeledes på de øvrige meddømte.

Da de øvrige medtiltalte alene er dømt for at udføre handlingerne "på vegne af" klageren og én af de meddømte, finder Landsskatteretten, at fortjenesten alene skal fordeles på klageren og denne ene meddømte, hvorefter klagerens andel af fortjenesten kan opgøres til halvdelen af 4.716.450 kr., svarende til 2.358.225 kr.

SKAT har i afgørelse af 14. november 2014 givet fradrag på 426.664 kr. for de aktiver, som klageren fik konfiskeret ved dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1]. Det er uklart, hvordan dette beløb er opgjort, da opgørelsen ikke begrundes i den indklagede afgørelse, ligesom der ikke er taget stilling til aktivernes værdi i dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1].

Landsskatteretten finder, at der rettelig skulle været sket fradrag på 1.942.612 kr. for de konfiskerede aktiver.

Landsskatteretten lægger vægt på, at klageren ved dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1] fik udbyttekonfiskeret kontanter til en værdi af 427.300 kr. (løbenummer 1-4). Klageren fik endvidere udbyttekonfiskeret en række elektroniske effekter af mærket B & O (løbenummer 5-27 og 29-30), der ifølge straffesagens akter havde en samlet listepris på 613.015 kr. Klageren fik videre udbyttekonfiskeret en computer af mærket [...] (løbenr. 28) til en af klageren skønsmæssigt fastsat værdi på konfiskationstidspunktet på 5.000 kr. Klageren fik endelig udbyttekonfiskeret to biler og en vandscooter (løbenummer 31-33), der ifølge straffesagens akter er blevet vurderet af en forhandler til at have en brugtværdi på i alt 1.019.900 kr.

Klageren har opgjort værdien af de konfiskerede aktiver i overensstemmelse med ovennævnte tal.

Landsskatteretten kan tiltræde klagerens opgørelse af værdien af de konfiskerede kontanter, computeren af mærket [...], vandscooteren og de to biler. For så vidt angår de elektroniske effekter af mærket B & O, finder Landsskatteretten, at der skal ske skønsmæssigt nedslag for slid og ælde. Et skønsmæssigt nedslag på 20 % af listepriserne på grund af slid og ælde er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for et forsigtigt skøn. Værdien af B & O udstyret kan derfor fastsættes til 490.412 kr. (80 % af 613.015 kr.).

Det samlede fradrag for de konfiskerede aktiver opgøres herefter således:

Landsskatteretten finder derimod ikke, at der skal foretages et yderligere fradrag svarende til værdien af hashen, der omtales i forhold 1a, 1g og 1m i dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1]. Der lægges vægt på, at den omtalte mængde hash ikke blev konfiskeret ved dom af dom af 25. april 2012 afsagt af Retten i [by1], hvorfor det ikke på det foreliggende grundlag kan anses for dokumenteret, at den omtalte mængde hash er blevet konfiskeret. Der lægges endvidere vægt på, at der ikke er opnået skattepligtig fortjeneste fra forhold 1a, 1g og 1m i dom af 6. oktober 2010 afsagt af Retten i [by1], og at eventuel konfiskation af hashen omtalt i forhold 1a, 1g og 1m således allerede af denne grund ikke kan berettige fradrag i klagerens fortjeneste hidrørende fra dommens øvrige forhold. Landsskatteretten har af samme grund ikke fundet det relevant at indhente oplysninger fra politikredsene om detail- og engrospriser på hash.

Landsskatteretten finder herefter, at der alene burde være sket en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst med 2.358.225 kr. - 1.942.612 kr. = 415.613 kr. Retten finder endvidere, at fortjenesten skal beskattes i det indkomstår, hvori klageren er dømt for at have begået det pågældende strafbare forhold. Fortjenesten skal derfor rettelig fordeles mellem indkomstårene 2008 og 2009 således, at klagerens fortjeneste var 450.000 kr. i 2008 og 1.908.225 kr. i 2009, i alt 2.358.225 kr. Fradraget for de udbyttekonfiskerede aktiver skal herefter fordeles forholdsmæssigt mellem de to indkomstår, svarende til et fradrag på 370.692 kr. i 2008 og 1.571.920 kr. i 2009, i alt 1.942.612 kr.

SKATs afgørelse ændres herefter således, at forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2008 nedsættes til 79.308 kr., og at forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst i indkomståret 2009 nedsættes til 336.305 kr.