Kendelse af 02-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

SKAT har forøget klagerens selvangivne hævninger i virksomhedsordningen for indkomståret 2012 med 1.153.774 kr. og ændret overskudsdisponeringen i ordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har i en længere årrække drevet selvstændig virksomhed som gårdejer vedrørende landbrugsejendommene [adresse1] og [adresse2], samt udlejningsejendommen [adresse3]. Han har anvendt virksomhedsordningen vedrørende indtægter fra markafgrøder, svineproduktion og lejeindtægt.

Klageren stiftede den 22. januar 2007 K/S [virksomhed1] sammen med tre øvrige kommanditister. Hans ejerandel udgjorde 50 % af henholdsvis kommanditistanparterne og komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. Planen var at etablere en green fee pay and play bane, som skulle være Danmarks første i fuld længde. Golfbanen skulle hovedsageligt anlægges på jord, som er ejet af klageren, og ved leje af jord fra [by1] Kommune. I marts/april 2008 indgik virksomheden en lejekontrakt med [by1] Kommune med en uopsigelighedsperiode på 30 år.

Som følge af finanskrisen blev projektet opgivet, og i december 2011 måtte kommanditselskabet betale et forligsbeløb på 1,5 mio. kr. til [by1] kommune grundet opsigelse i utide af den indgåede lejekontrakt. Klageren har den 28. december 2012 solgt sine andele af kommanditistanparterne og komplementarselskabet til [virksomhed3] ApS for 1 kr.

Virksomhedens resultat for 2009 og 2010 var for begge år et underskud på cirka 400.000 kr., hvoraf husleje/leje af jord udgjorde mere end 300.000 kr. pr. år. For 2011 var underskuddet på cirka 1,8 mio. kr., heraf husleje/leje af jord på mere end 1,7 mio. kr. Den høje jordleje skyldes, at der heri er indregnet et forligsbeløb på 1,5 mio. kr. til [by1] kommune.

Klagerens virksomhedsindkomst er for indkomståret 2012 beskattet efter reglerne om virksomhedsordning i virksomhedsskatteloven. Klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultat:

Overskud af virksomhed 839.666 kr.

Renteindtægter i virksomhed 365.644 kr.

Renteudgifter i virksomhed-413.793 kr.

Nettoresultat af virksomhed efter renter 791.517 kr.

Kapitalafkast 1 % af 7.964.902

(Kapitalafkastgrundlag primo) 78.649 kr.

Hævet opsparet overskud inkl. virksomhedskat234.088 kr.

Af regnskabet fremgår:

Faktiske hævninger971.863 kr.

Hensat til senere hævning primo378.575 kr.

Hensat til senere hævning ultimo373.795 kr.

I klagerens opgørelse af overskuddet i virksomhedsordningen er der fortaget fradrag for tab på henholdsvis 304.086 kr. og 849.689 kr. vedrørende K/S [virksomhed1]

SKAT har ved afgørelse af 4. november 2014 ikke godkendt fradrag for klagerens selvangivne tab på i alt 1.153.775 kr. vedrørende K/S [virksomhed1], idet udgifterne er anset for ikke fradragsberettiget formuetab jf. statsskattelovens § 5. SKAT har endvidere i konsekvens heraf anset de afholdte udgifter for en hævning i klagerens virksomhedsordning for 2012.

SKAT har endvidere ved afgørelse af 24. juli 2014 ikke godkendt fradrag for de selvangivne underskud for 2010 og 2011 vedrørende K/S [virksomhed1]. SKAT har endvidere anset de afholdte udgifter for en hævning i klagerens virksomhedsordning for 2010 og 2011.

Klageren har accepteret, at der ikke er fradrag for de selvangivne tab for 2010-2012. Klagen for 2012 angår derfor kun, hvorvidt de ikke fradragsberettigede tab/udgifter skal anses for en hævning i virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 4. november 2014 forøget klagerens selvangivne hævninger i virksomhedsordningen for 2012 med i alt 1.153.774 kr. SKAT har som begrundelse herfor anført følgende:

"SKATs ændringer

Overskud af virksomhed

Virksomhedsordningen

Der henvises til nedenstående sagsfremstillingspunkt 4.

(...)

4.1.1 Dine oplysninger
Din revisor har i mail af 18. september 2014, indsendt ændret overskudsdisponering for indkomståret 2012:
"Jeg vedhæfter de relevante sider fra årsrapporter for 2010, 2011 og 2012, hvor de ønskede resultatdisponeringer er påført med rødt.

Som det fremgår af opgørelserne, er vi ikke enige i at de nægtede fradrag for 2010 og 2011 anses som en yderligere hævning, da der er tale om et formuetab i virksomheden og ikke en overførsel til privatøkonomien. Beløbene er ikke omfattet af hæverækkefølgen i VSL.

Beløbene kan sammenlignes med ikke fradragsberettigede repræsentationsomkostninger (75 %) eller en virksomheds forgæves afholdte udgifter til f.eks etablering i en anden by, som ligeledes er ikke fradragsberettigede udgifter, men et formuetab som kan indgå i virksomhedsordningen. Du skriver selv i sidste punkt på side 12 følgende: En ikke uvæsentlig del af de afholdte udgifter er formentlig ikke fradragsberettigede etableringsudgifter, da virksomheden ikke er igangværende.

Jeg kan oplyse, at ovennævnte er afstemt med vores skatteeksperter hos revitax, som er enige med undertegnede i, at der er tale om et formuetab som kan indgå i virksomhedsordningen."

4.2. Dine bemærkninger

Den 20. oktober 2014 har Revisor [person1] oplyst følgende pr. tlf.:

"De beder om afgørelser på de behandlede indkomstår. Ikke enig i SKATs ændringsforslag og ønsker derfor sagen behandlet ved klageinstans."

4.3. Retsregler og praksis

Virksomhedsskatteloven

§ 1

Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6...[..]

§ 5

Overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge: 1) Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

2) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

3) Overskud i det pågældende år: a)Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.

b) Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.

4) Opsparet overskud.

5) Indestående på indskudskonto.

Stk.2. Ved overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de i stk. 1 nævnte anvendes § 11.

Stk.3. Beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, omfattes ikke af stk. 1.

§ 10

Virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige, skal medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres til den skattepligtige. Overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, hvis det er overført inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret. Hvis betingelserne for at ændre skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 er opfyldt, kan den skattepligtige efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse ændre beslutningen om overførsel af overskud. Ændringen kan højst udgøre et beløb svarende til ansættelsesændringen.

Stk.2. Overskud efter stk. 1, der ikke overføres til den skattepligtige med virkning for indkomståret, beskattes foreløbigt i indkomståret med en virksomhedsskat, som beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Stk.3. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløb overføres fra konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog stk. 4.

Stk.4. Overtages virksomhedens konto for opsparet overskud efter reglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, eller dødsboskattelovens § 39, stk. 2, skal en resterende virksomhedsskat fradrages i en ægtefælles slutskat m.v., hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved udgangen af det pågældende indkomstår. Virksomhedsskat, som herefter resterer, fremføres til fradrag i den beregnede slutskat m.v. i de følgende indkomstår.

Stk.5. Ved overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud efter reglerne i stk. 3 anses tidligst opsparet overskud som overført først.[..]

Den juridiske vejledning afsnit C.C.5.2.2.1 Betingelser for at bruge virksomhedsordningen

Dette afsnit beskriver, hvem der kan anvende reglerne i virksomhedsskattelovens afsnit 1 om virksomhedsordningen, og hvad der kan indgå i virksomhedsordningen.

Hovedregel

Skattepligtige personer kan benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Se VSL § 1, stk. 1, 1. pkt

Betingelser

Personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven, kan anvende virksomhedsordningen. Se VSL § 1.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at virksomheden er erhvervsmæssig. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen. Lønindkomst kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Begrebet selvstændig virksomhed er ikke defineret i virksomhedsskatteloven, personskatteloven eller i anden skattelovgivning. Efter praksis fortolkes begrebet ens i alle skattemæssige relationer.

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da SKAT ikke har godkendt fradrag for tab vedrørende K/S [virksomhed1] jf. punkt 2 og 3 forhøjes virksomhedens resultat med kr. 1.153.774, hvilket medfører nedenstående ændringer i virksomhedsordningen.

SKAT har foretaget en ny vurdering af, hvilken betydning ændringen jf. punkt 2 og 3, har i forhold til beskatningen efter reglerne i virksomhedsordningen.

Da SKAT for indkomstårene 2010 og 2011 har anset din virksomhed K/S [virksomhed1] for ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende, kan virksomheden ikke indgå i virksomhedsordningen for 2010 og 2011 jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Virksomheden er derfor overført til privatøkonomien, og de foretagne tabsfradrag i 2012 er således vedrørende en ikke skattemæssig aktivitet. Ikke godkendt tabsfradrag anses for at være en yderligere hævning i virksomheden og hæves ud efter hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Nettooverskud i virksomhed før korrektion udgør 791.517 kr.

Ikke godkendt tabsfradrag 1.153.774 kr.
Nyt nettooverskud i virksomhed 1.945.291 kr.

Nyt nettooverskud af virksomhed 1.945.291 kr.

Årets hævninger jf. regnskabet -971.863 kr.

Anset for yderligere hævning. Nægtet fradrag-1.153.774 kr.

Hensat til senere hævning primo 378.575 kr.

Hensat til senere hævning ultimo -373.795 kr.

Hævet opsparet overskud -175.566 kr.

Hævet opsparet overskud 175.566 kr.

Virksomhedsskatten 58.522 kr.

Hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat 234.088 kr.

Selvangivet hævet på konto for

opsparet overskud inkl. virksomhedskat -234.088 kr.

Yderligere hævning på konto for opsparet overskud 0 kr."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at de omhandlede tab/udgifter ikke skal anses for en hævning i virksomhedsordningen. Subsidiært påstand om at hævningen i virksomhedsordningen fastsættes til en handelsværdi på 0 kr. Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende i klagen:

"SKAT har som begrundelse for at anse de i K/S [virksomhed1] afholdte udgifter for en hævning i virksomheden anført, at der ikke skattemæssigt er tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 fremgår, at personer, der driver selvstændig virksomhed kan anvende virksomhedsordningen. Eneste undtagelser er indkomst fra virksomhed, der beskattes som kapitalindkomst og konkursindkomst.

Inden etableringen af K/S [virksomhed1] drev [person2] virksomhed, der indgik i virksomhedsordningen, og det gør han fortsat. Den jord, der skulle udlejes til K/S [virksomhed1], er en del af den virksomhed, som indgår i virksomhedsordningen.

På det tidspunkt, hvor planlægningen m.v. af K/S [virksomhed1] går i gang, er der ikke tvivl om, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed i gængs forstand. Dermed er det et krav, at virksomheden indgår i virksomhedsordningen, da [person2] allerede anvender virksomhedsordningen på anden virksomhed. Etableringen af K/S [virksomhed1] kunne således ikke holdes uden for virksomhedsordningen.

Udgifterne i K/S [virksomhed1] må alt andet lige betegnes som forgæves afholdte etableringsudgifter, der skattemæssigt ikke er fradragsberettigede, hvoraf langt den største post udgør forligsbeløbet til [by1] Kommune på 1,5 mio. kr. Et er, at der ikke er fradragsret for sådanne udgifter, men dette er ikke ensbetydende med, at udgifterne anses for hævet i virksomhedsordningen. Der er næppe nogen, der vil kalde udgifterne for "privatforbrug", da der klart var tale om (en forventet) etablering af erhvervsmæssig virksomhed.

Selv om begrebet erhvervsmæssig virksomhed benyttes utallige steder i skattelovgivningen, indeholder skattelovene ingen nærmere definition eller afgrænsning af begrebet. Ifølge punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (personskattecirkulæret) er selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udføres en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Dette var utvivlsomt hensigten i forbindelse med påbegyndt etablering af virksomheden, ellers havde man ikke indgået en uopsigelig lejekontrakt med [by1] Kommune for en periode på 30 år, hvor en opsigelse i utide resulterede i betaling af et beløb på 1,5 mio. kr.

I redegørelse fra Skatteretsrådet april 2001 side 197 "Notat om indkomstopgørelsen i ikke­ erhvervsmæssig virksomhed" er blandt andet anført følgende:

"Derimod har praksis taget stilling til den lignende situation gående ud på, hvorvidt der er fradrag for løbende driftsudgifter i en planlagt virksomhed, der ikke kommer i gang. Her synes praksis at anerkende fradrag for sædvanlige driftsudgifter, herunder fradrag for underskud. Spørgsmålet er herefter om denne praksis kan udstrækkes til at gælde for erhvervsmæssig virksomhed, som ikke bliver til noget af forskellige grunde, og virksomheden således ender med at blive ikke-erhvervsmæssig virksomhed".

I denne redegørelse sondrer man også mellem på den ene side udgifter i en planlagt virksomhed, der ikke kommer i gang, og på den anden side virksomhed, der ender med at blive ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Der er ikke lovreguleret generelt for, hvornår en virksomhed anses for etableret, ligesom praksis på området er meget begrænset. Praksis viser dog, at der ikke er noget krav om, at virksomheden skal have medført indtægter, før virksomheden kan anses for etableret. Et eksempel herpå er TfS 1991, 458 Ø. Sagen omhandlede en ejendomsmægler, hvor SKAT ikke havde godkendt fradrag for udgifter vedrørende en formidlingsvirksomhed i Tyskland. I sommeren 1980 havde ejendomsmægleren udvidet sine aktiviteter med formidling af udlejning af sommerhuse til tyske lejere. Med henblik på etablering af kontor i Tyskland havde ejendomsmægleren lejet en lejlighed i [Tyskland]. Der var indkøbt tæpper og et nyt køkken samt sket møblering. I slutningen af 1981 opgav ejendomsmægleren virksomheden, da det ikke var lykkedes at udleje nogen sommerhuse. Sagen blev indbragt for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle.

Skatteministeriet har i en kommentar til dommen oplyst, at man ved beslutningen om at tage bekræftende til genmæle i sagen havde lagt vægt på, at det efter de foreliggende oplysninger ikke kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst. At udgifterne ikke havde resulteret i nogen indkomst, udelukkede ikke ret til fradrag for de afholdte udgifter.

I nærværende sag kan det næppe bestrides, at afholdelsen af de omhandlede udgifter var sket med henblik på at skabe en indkomst/ erhvervsmæssig virksomhed.

Afslutningsvis skal det anføres, at der reelt ikke eksisterer offentliggjort praksis på området. Alle de offentliggjorte afgørelser, hvor SKAT har statueret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssig, og der dermed er sket beskatning af opsparet overskud, vedrører alle tilfælde, hvor der kun har været en mindre virksomhed anskaffet med henblik på at opretholde et opsparet overskud fra en afstået virksomhed.

Med henvisning til ovenstående er der tale om forgæves afholdte erhvervsmæssige udgifter, hvor der er et lovmæssigt krav om, at udgifterne/virksomheden skulle indgå i virksomhedsordningen, idet [person2] drev/driver anden virksomhed, som indgik i virksomhedsordningen. Konklusionen er således, at de afholdte udgifter, som hovedsageligt vedrører udgifter, der ikke er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6 a, er erhvervsmæssige udgifter, som ikke indebærer hævning af opsparet overskud i virksomhedsordningen."

Repræsentanten har endvidere i en indlæg af 18. juli 2019 anført følgende:

Det er vores grundlæggende opfattelse, at de afholdte udgifter skal anses for erhvervsmæssige. Det gælder uanset, om der er fradragsret eller ej for de pågældende udgifter. Der er ikke tale om private udgifter. Der er desuden ikke tale om udgifter afholdt i en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

[person2] drev igennem en lang række år en større landbrugsvirksomhed. Den blev drevet med traditionel landbrugsdrift for øje. Landbrugsvirksomheden er en erhvervsmæssig virksomhed, som indgår i virksomhedsskatteordningen.

I 2007 foretager [person2] en omlægning af driften på ejendommen, idet han ønskede at etablere et golfanlæg på de tilhørende marker. Der er således ikke tale om etablering af en ny virksomhed, men derimod en omlægning af driften i en eksisterende virksomhed.

Når man læser SKATs afgørelse, så kan man se, at SKAT foretager en vurdering af, hvorvidt der nu er skabt en erhvervsmæssig virksomhed, eller om det kan betragtes som en ikke erhvervsmæssig virksomhed. SKAT foretager således en vurdering af, hvorvidt virksomheden kan placeres i virksomhedsskatteordningen eller ej.

SKAT overser i den vurdering, at virksomheden allerede er erhvervsmæssig, idet landbrugsdriften jo allerede er erhvervsmæssig og placeret i virksomhedsskatteordningen. Der er alene tale om en omlægning af driften fra traditionelt landbrug til golfanlæg. Der er således tale om udgifter, som er afholdt som led i en omlægning af en eksisterende drift. Ud fra kommende omstændigheder betød blot, at omlægningen ikke kunne blive rentabel, hvorfor man stoppede omlægningen og gik tilbage til den traditionelle drift.

Udgifter afholdt i forbindelse med omlægningen har utvivlsomt været erhvervsmæssige. Dette gælder, selvom de kan betragtes som ikke fradragsberettiget forgæves afholdte omkostninger. Der er således ikke belæg for at gøre "underskuddet" til en hævning i virksomhedsordningen, da udgifterne er afholdt på en virksomhed som allerede er placeret i virksomhedsordningen, og ikke er afholdt på en ny virksomhed som forsøges placeret i virksomhedsordningen.

Afslutning

Det gøres overordnet gældende, at klagerens virksomhed her været drevet erhvervsmæssigt, og at der ikke er tale om en hobbyvirksomhed. Klageren har derfor ret til at anvende virksomhedsordningen på den samlede virksomhed, således som selvangivet.

Vurderingen her er alene, om der er fradrag for de afholdte udgifter. Udgifterne er afholdt af en erhvervsmæssigt drevet virksomhed. Det er SKATs konklusion, at der ikke er fradrag for udgifterne, hvilket klager har accepteret.

SKAT har dog også truffet afgørelse om at udgifterne skal anses for en hævning, hvilket klager dog ikke kan acceptere. Der er tale om udgifter som var sædvanlige for virksomheden i virksomhedsordningen, i forbindelse med omlægningen af driften af virksomheden.

Vi skal på baggrund af ovenstående henstille til, at der for de 3 indkomstår gives medhold, sådan at der ydes genoptagelse for 2010 og 2011, sådan af der kan foretages den korrekte overskudsdisponeringen. Der skal endvidere gives medhold for 2012, da "underskuddet" fra forsøget på omlægningen af driften i den erhvervsmæssige virksomhed ikke kan anses for en hævning i virksomhedsordningen."

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(...)

Spørgsmålet i sagen er således om det forhold, at nogle udgifter, der de facto er afholdt i tilknytning til en erhvervsmæssig virksomhed, og dermed ikke kan karakteriseres som privatudgifter, men som tillige fradragsmæssigt er underkendt af SKAT, alligevel i realiteten bliver betragtet som privatudgifter og dermed genstand for hævning ud af virksomhedsordningen med beskatning til følge.

Det bemærkes, at det er helt sædvanligt, at en landbrugsvirksomhed henlægger noget af produktionsjorden til andre aktiviteter end at drive landbrug. I dette tilfælde har det været til anlæggelse af en golfbane, der på grund af forskellige uheldige omstændigheder ikke kunne gennemføres. De hermed forbundne omkostninger til etableringen og dermed været afholdt forgæves.

Udgifterne afholdt i forbindelse med golfbaneprojektet har utvivlsomt været erhvervsmæssige ved afholdelsen. Dette gælder, selvom de kan betragtes som ikke fradragsberettiget forgæves afholdte omkostninger. Der er således ikke belæg for at gøre "underskuddet" til en hævning i virksomhedsordningen, da udgifterne er afholdt på en virksomhed som allerede er placeret i virksomhedsordningen, og ikke er afholdt på en ny virksomhed som forsøges placeret i virksomhedsordningen.

På trods af dette, skal de omhandlede udgifter efter SKATs og nu Skatteankestyrelsens opfattelse betragtes som en "hævning" i virksomhedsskattelovens forstand.

Det er vores opfattelse, at der ikke er hjemmelsmæssig dækning for at betragte de omhandlede udgifter som privathævning og i givet fald måtte dette kræve klar hjemmel, hvilket vi har svært ved at få øje på. Tværtimod har man med begrebet "hævning" været meget uklar i lovgivningen om virksomhedsordningen og i fortolkningsbidragene hertil.

Hævninger er typisk anset for følgende dispositioner:

Hvis der skal være tale om en "hævning", må det således forudsætte, at der er tale om en overførelse til privatøkonomien, jf. Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.7.1.

Eftersom der er en skattemæssig forskel på, om hævninger foretages på indskudskontoen eller af virksomhedens resultat, skal hævninger foretages i en bestemt rækkefølge.

I virksomhedsskattelovens § 5 er rækkefølgen for "overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige" fastsat. Det er ikke i lovteksten nærmere angivet, hvornår der er tale om "overførsel af værdier til den skattepligtige", dvs. en hævning i bestemmelsens forstand. Dog er spørgsmålet om et lån, kan anses for overførsel af værdier til den skattepligtige, omtalt i forarbejderne til bestemmelsen, men en nærmere definition er ikke givet.

For at man således overhovedet kommer ind i den nævnte bestemmelse, forudsættes det, at begrebet "hævning" kan anvendes. Det er vores opfattelse, at der ikke foreligger en "hævning" i nærværende situation.

Der kan således godt opstå en situation, hvor fradrag for nogle udgifter i virksomhedsordningen nægtes, men dette gør ikke, at udgifterne så får privat karakter og dermed betragtes som en hævning, der skal beskattes. Derimod er retsfølgen, at man ikke får fradraget i virksomhedsordningen, men at der dog samtidig ikke sker beskatning af beløbet, da det ikke kan betragtes som en privat hævning. Derved bliver situationen skattemæssigt som et ikke fradragsberettiget formuetab i virksomhedsordningen.

En sådan situation eksisterer allerede med brug af virksomhedsordningen, f.eks. med afholdte repræsentationsudgifter, som kun giver fradrag for de 25 %'s vedkommende. Følger man Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens argumentation skulle de sidste 75 %, som ikke kan give fradrag, jo så anses som en privat hævning, da der ikke er fradrag for dette beløb i virksomhedsordningen. Vi er ikke bekendt med, at der skulle eksistere en sådan praksis.

Der skal i denne forbindelse tillige henvises til bogen "Skatteret", 30. udgave 2003 af Ole Aagesen m.fl., hvoraf på side 240 fremgår følgende:

"Når man skal tage stilling til, om et beløb er hævet af den erhvervsdrivende, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Private hævninger, dvs. hævninger, der anvendes til dækning af den erhvervsdrivendes privatforbrug og til betaling af personlige skatter, den erhvervsdrivendes kontingent til arbejdsgiverforening og lign., skal debiteres enten på mellemregningskontoen med den erhvervsdrivende eller direkte på hævekontoen. Er der derimod ikke tale om en privatudgift, men en udgift i relation til erhvervsvirksomheden, indgår beløbet ikke (vores fremhævning) i årets hævninger. Der skal herefter tages stilling til, om udgiften er fradragsberettiget eller ej. Hvis der er tale om en driftsomkostning, fratrækkes (debiteres) beløbet på omkostningskontoen, hvis der er tale om en ikke fradragsberettiget omkostning eller en etableringsudgift, er der tale om en kapitaludgift, som debiteres virksomhedens kapitalkonto, og hvis der er tale om en anlægsudgift, aktiveres beløbet, evt. med henblik på afskrivning. (vores fremhævning) (...)"

Ovennævnte citat er fuldstændig dækkende for situationen her.

Såfremt Skatteankestyrelsen på trods af ovennævnte fortsat skulle betragte udgifterne som en hævning, skulle værdien af det hævede så fastsættes. Værdien af det "hævede" her ville efter vores bedste overbevisning kunne fastsættes til 0 kr., da udgifterne ingen værdi har på tidspunktet for "hævningen", da projektet med golfbanen skrinlægges.

Man kan i denne forbindelse sammenligne situationen med forholdet omkring en ejendom, der er købt og ligger under virksomhedsordningen, men som skal tages ud af ordningen. I et sådant tilfælde fastslår SKAT i SKM2009.381.SKAT, at hvis den skattepligtige - mens virksomhedsordningen har været anvendt - har købt en ejendom for virksomhedens midler og efterfølgende overfører ejendommen til privatøkonomien, skal ejendommen overføres til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger eller forbedringer. Den skattepligtige kan dog vælge at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførslen til privatøkonomien, hvis denne værdi er lavere.

Med andre ord kan en sådan "hævning" fastsættes til handelsværdien - overført til nærværende tilfælde ville handelsværdien så være 0 kr."

Repræsentanten har supplerende under retsmødet henvist til "[...] sagen", hvor der også var en ikke fradragsberettiget udgift. Dette førte dog ikke til, at hovedaktionæren blev beskattet som maskeret udlodning. Det samme gør sig gældende her. Selv om udgiften ikke kan fratrækkes, kan udgiften godt afholdes i virksomhedsordningen, uden at der var tale om en hævning. Der blev særligt henvist til Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, hvoraf følgende fremgår af punkt 81 (hæverækkefølgen):

"Når man skal tage stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af en skattepligtiges private forbrug herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hævning til dækning af kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter personskatteloven ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst, dvs. med en skatteværdi på ca. 51 pct. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige, eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt på lagte incassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden. Iøvrigt vil den gældende praksis med hensyn til, hvornår der er tale om driftsomkostninger finde anvendelse.

Ved denne afgrænsning er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes fra 1. januar 1987. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selvom de ikke er fradragsberettigede."

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtige personer kan benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, jf. lovens § 2, stk. 3. Loven indeholder ingen definition af, hvad der skal forstås ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men begrebet skal afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis på skattelovgivningens område, jf. lovens forarbejder og cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt. 3.1.1, som ændret ved cirkulære nr. 14 af 15. januar 1997.

Klageren drev i en lang række år en traditionel landbrugsvirksomhed, som indgik i virksomhedsordningen. Klageren stiftede den 22. januar 2007 K/S [virksomhed1] sammen med tre øvrige kommanditister, idet det var planlagt at etablere et stort golfanlæg på landbrugsvirksomhedens marker. Golfbanen skulle hovedsageligt anlægges på jord, som er ejet af klageren, og ved leje af jord fra [by1] Kommune. I marts/april 2008 indgik virksomheden en lejekontrakt med [by1] Kommune med en uopsigelighedsperiode på 30 år. Projektet blev opgivet, og i december 2011 måtte kommanditselskabet betale et forligsbeløb til [by1] kommune grundet opsigelse i utide af lejekontrakten.

SKAT har ikke godkendt fradrag for klagerens selvangivne tab i indkomståret 2012 på i alt 1.153.775 kr. vedrørende K/S [virksomhed1], idet udgifterne er anset for ikke fradragsberettiget formuetab, jf. statsskattelovens § 5. SKAT har endvidere i konsekvens heraf anset de afholdte udgifter for en hævning i klagerens virksomhedsordning for 2012. Klageren har accepteret, at der ikke er fradrag for det selvangivne tab, men klageren er uenig i, at de ikke fradragsberettigede udgifter skal anses for en hævning i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Repræsentanten har anført, at de afholdte udgifter skal anses for erhvervsmæssige, uanset om der er fradragsret eller ej for de pågældende udgifter. Det er fremhævet, at der ikke er tale om private udgifter eller udgifter afholdt i en ikke erhvervsmæssig virksomhed, og at der ikke er tale om etablering af en ny virksomhed, men derimod en omlægning af driften i en eksisterende virksomhed. Der er henvist til, at udgifterne kan sammenlignes med ikke fradragsberettigede repræsentationsomkostninger (75 %), som ligeledes er ikke fradragsberettigede udgifter, men et formuetab som kan indgå i virksomhedsordningen. Der er endvidere henvist til bogen "Skatteret", 30. udgave 2003 af Ole Aagesen m.fl., hvor det på side 240 bl.a. fremgår, at hævninger anvendes til dækning af den erhvervsdrivendes privatforbrug m.v. Udgifter i relation til erhvervsvirksomheden indgår ikke i årets hævninger, uanset om udgiften er fradragsberettiget eller ej. Der er endelig henvist til en redegørelse fra Skatteretsrådet april 2001, side 197 "Notat om indkomstopgørelsen i ikke­erhvervsmæssig virksomhed" samt til en afgørelse refereret i TfS 1991, 458 Ø.

Sagen omhandlede en dansk ejendomsmægler, der opgav at formidle udlejning af danske sommerhuse fra et kontor i Tyskland. Der var indgået aftaler med sommerhusejere, der var udsendt brochurematerialer, og kontoret havde modtaget telefoniske henvendelser. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i sagen, idet der blev lagt vægt på, at det efter de foreliggende oplysninger ikke kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst. At udgifterne ikke havde resulteret i nogen indkomst, udelukkede ikke ret til fradrag for de afholdte udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Nærværende klagesag angår ikke fradragsretten for det selvangivne tab, men alene hvorvidt de ikke fradragsberettigede udgifter, skal anses for en overførsel af værdier fra virksomheden til klageren i den prioriterede hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. Der er nogle erhvervsmæssige udgifter, der som følge af konkret lovgivning ikke fuldt ud er fradragsberettiget eksempelvis repræsentationsudgifter. Disse udgifter anses ikke for en hævning i virksomhedsordningen, idet de har sammenhæng med virksomhedens drift. Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 4.

Reglerne i virksomhedsordningen kan anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, og udgifter i relation til en erhvervsvirksomhed indgår ikke i årets hævninger i virksomhedsordningen, uanset om udgifterne er fradragsberettiget eller ej. De afholdte udgifter vedrørende golfprojektet er imidlertid ikke afholdt i tilknytning til klagerens igangværende erhvervsmæssige landbrugsvirksomhed. Golfprojektet har på intet tidspunkt kunne kvalificeres som værende en igangværende selvstændig virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Der er ikke i virksomhedsskatteloven noget krav om, at etableringsudgifterne vedrørende projektet skal indgå i virksomhedsordningen forud for det tidspunkt, hvor virksomheden er en realitet. Udgifterne til anlæg af en golfbane skulle derfor ikke være bogført i virksomhedsordningen vedrørende landbruget før projektet/virksomheden var realiseret.

Landsskatteretten finder derfor, at de afholdte udgifter vedrørende projektet ikke kan indgå i klagerens virksomhedsordning for 2012. I konsekvens heraf skal udgiftsafholdelsen anses for en overførsel af værdier fra virksomheden til klageren i den prioriterede hæverækkefølge i virksomhedsskattelovens § 5. Der er henset til, at der er tale om forgæves afholdte omkostninger til en helt ny virksomhedstype, der ikke har direkte sammenhæng til landbrugsvirksomheden, uanset at det omhandlede jordstykke allerede indgik i virksomhedsordningen som produktionsjord. Det anførte i Skattedepartementets cirkulære af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven omkring udgifter til etableringsudgifter m.v. forudsætter, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed som kunne placeres i virksomhedsordningen. Den omstændighed, at projektet blev grebet professionelt an, kan ikke føre til noget andet resultat. De artsfremmede udgifterne skal bogføres ud af virksomhedsordningen som hævninger af de faktiske beløb. Påstand om en værdiansættelse på 0 kr., svarende til hævning af et aktiv til handelsværdi, kan således ikke tiltrædes.

SKATs afgørelse for indkomståret 2012 stadfæstes derfor.