Kendelse af 03-07-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-08-2018

Indkomstår:2003

Sagens emne

Spørgsmål om en klage er indgivet rettidigt.

Landsskatteretten overlader til Skatteankestyrelsen at tage stilling til spørgsmålet om afvisning af klagen.

Faktiske oplysninger

Klageren kontaktede [by1] Kommune, Skatteforvaltningen, pr. e-mail den 9. november 2000, med henblik på at få overført sin kommende ægtefælles uudnyttede personfradrag i sin indkomst, jf. personskattelovens § 10, stk. 3, jf. § 9.

Skatteforvaltningen anførte i en e-mail afsendt til klageren, at der ikke var hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst ved uudnyttet personfradrag.

Hustruen kom til Danmark i december 2000, og ægteparret blev gift den 13. januar 2001.

Hustruens invalidepension fra Tyskland blev udbetalt indtil 1. oktober 2001.

Klageren har på retsmødet oplyst, at hustruens invalidepension stoppede i 2002.

I e-mail af den 20. maj 2001 anmodede klageren om at få ændret sin forskudsopgørelse, da SKAT ikke havde registeret at parret var blevet gift.

Skatteforvaltningen sendte en e-mail til klageren, hvori det anførtes, at klagerens skattekort var ændret.

I skrivelsen af 30. januar 2003 afslog [by1] Kommune, Skatteforvaltningen, at imødekomme en anmodning om skattefritagelse af udenlandsk indkomst ved uudnyttet personfradrag.

Det er oplyst af klageren, at der alene har været telefonisk korrespondance mellem ham og [by1] Kommune efter afgørelsen af den 30. januar 2003 og frem til klagen af den 22. december 2014.

Desuden er det oplyst af SKAT, at der ikke foreligger en anmodning om skattefritagelse i deres system.

Klageren har efter retsmødet oplyst, at han modtog en e-mail fra Skatteforvaltningen den 14. august 2003. Følgende fremgår bl.a. af e-mailen:

”Jf. telefon den 12.08.2003, omkring [person1]’s pension fra Tyskland. Jeg kan se af sagen, at du tidligere har både talt med og sendt E-mails til henholdsvis [person2] og [person3], omkring beskatningen af pension fra Tyskland.

Hvordan beskatningen af pensionen fra Tyskland skal ske, er tidligere oplyst, og der ikke ændringer hertil. Det vil sige, at pensionen skal medregnes sammen med den evt. danske indkomst i [person1]’s årlig indkomst til beskatning i Danmark og indgå i skatteberegningen, og der sker efterfølgende en nedsættelse af skatten, med den del af skatten der forholdsmæssig falder på den Tyske indkomst.

Såfremt der ikke er indkomst fra Danmark, skal der ikke betales skat, men personfradraget anses at være fuldt ud udnyttet af [person1] selv.

Vi har beregnet en restskat for dig [person4] for år 2003 på ca. 22.000,-, og ingenting hos [person1], såfremt hun ikke vil få anden indkomst i Danmark, også under forudsætning af at din indkomst i 2003 bliver som forskudsregistreret. ”

SKAT har den 23. december 2013 udsendt styresignalet SKM 2013.920.SKAT vedrørende genoptagelse af skatteansættelser. Med SKM 2013.920.SKAT blev praksis for beregning af lempelse af visse udenlandske indkomster ændret. Lempelse i den danske skat for udenlandsk indkomst skal således ske, før personfradraget er fratrukket.

Det fremgår også af styresignalet, at der kan ske genoptagelse fra og med indkomståret 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Skatteansættelserne for den omfattende personkreds vil automatisk blive genoptaget.

SKATs afgørelse

SKAT har den 30. januar 2003 givet afslag på skattefritagelse af tysk pension ved opgørelse af uudnyttet personfradrag efter personskattelovens § 10, stk. 3.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Beskatning af BfA-pension.

Du har på vegne af din kone [person1] søgt om skattefritagelse af tysk pension, der udbetales af Bundesversicherungsanstalt für Angestellte.

[person1] er fuld skattepligtig til Danmark efter Kildeskattelovens § 1.

Ved udfyldelse af selvangivelsen skal den samlede indkomst medtages, hvad enten den vedrører her fra landet eller fra Tyskland (statsskattelovens§ 4).

Jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 18, stk. 2 beskattes pensionen BfA i den stat, hvorfra den udbetales, og skattenedsættelsen finder sted efter artikel 24, stk. 2 litra f - således at der gives nedslag i skatten med den del af den samlede danske skat, der falder på den udenlandske indkomst- dvs., at pensionen i realiteten er fritaget for skat (se vedlagte kopi af årsopgørelsen for 2001).

Ved opgørelse af evt. uudnyttet personfradrag jf. personskattelovens § 10, stk. 3, der benyttes til at nedsætte din skat, kan der ikke ses bort fra den udenlandske indkomst. Til orientering vedlægger jeg kopi af artikel 18 og 24 samt bemærkningerne fra dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland.

Såfremt der måtte være spørgsmål til ovenstående eller du ikke er enig i ansættelsen, bedes du kontakte mig.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at der ved opgørelse af et uudnyttet personfradrag skal ses bort fra udenlandsk indkomst.

Der er til støtte for påstanden anført:

”[person4], [adresse1], [by2], i det følgende betegnet ”klageren”, klager herved over skatteforvaltningens afgørelse af 30. januar 2003 (bilag 1).

Klageren påstår, at ved opgørelsen af et evt. uudnyttet personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 3, der benyttes til at nedsætte klagerens skat, skal der ses bort fra hustruens udenlandske

indkomst.

Til støtte for denne påstand gør klageren gældende, at det er i strid med grundlæggende EU-retlige regler at henføre en forholdsmæssig del af personfradraget til den udenlandske indkomst ved lempelse for udenlandsk indkomst, jf. herved Skatteministeriets notat af 21. november 2013 til Folketingets Europa-udvalg og Folketingets skatteudvalg (bilag 2).”

SKATs høringssvar

SKAT har i sit høringssvar af den 11. august 2015 supplerende bemærket, at der med [by1] Kommunes brev af den 30. januar 2003 er tale om et forslag til afgørelse om skattefritagelse, og at klageren således skulle have indgivet sin klage inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT har som begrundelse anført:

”Vi har følgende kommentarer til klagen:

Det fremgår af brev af 30. januar 2003 fra [by1] Kommune, at der er søgt om skattefritagelse af klagers ægtefælles pension fra Tyskland.

En skattefritagelse gives fremadrettet, hvis der er grundlag for at give skattefritagelsen. [by1] Kommune har givet afslag, da betingelserne for skattefritagelse ikke er opfyldt. Det fremgår ikke af brevet fra [by1] Kommune, hvilket indkomstår afslaget vedrører.

Det fremgår ikke af brevet fra [by1] Kommune, at der er tale om en afgørelse vedrørende skatteansættelsen for et bestemt indkomstår, men at skatteyder kan kontakte kommunen, såfremt han ikke er enig i "ansættelsen". SKAT anser derfor brevet som et forslag til afslag vedrørende skattefritagelse, det vil sige vedrørende forskudsansættelsen (formentlig for indkomståret 2003).

Forskudsansættelsen er alene relevant i løbet af indkomståret, da den efter indkomstårets udløb afløses af årsopgørelsen. Såfremt en skatteyder ikke er enig i en afgørelse vedrørende forskudsansættelsen, har skatteyderen således altid mulighed for at bede om genoptagelse af den efterfølgende skatteansættelse eller at påklage årsopgørelsen inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det fremgår ikke af det materiale, som SKAT er i besiddelse af, om der er sket henvendelse fra klager efter [by1] Kommunes brev af 30. januar 2003.

SKAT finder med henvisning til ovenstående ikke, at en eventuel manglende klagevejledning vedrørende afslag på skattefritagelse/ændring af forskudsopgørelsen kan medføre, at der er klaget rettidigt, da klager ikke efterfølgende har klaget over skatteansættelsen/skatteansættelserne, men først i november 2014 har anmodet om genoptagelse for indkomstårene 2003-2009.

Af klagers/klagers ægtefælles årsopgørelser for 2001, 2002 og 2003 fremgår det, at klagers ægtefælle selv har anvendt sit personfradrag for 2001 og 2003, mens der for indkomståret 2002 ikke er selvangivet nogen indkomst for klagers ægtefælle, hvorfor ægtefællens uudnyttede personfradrag er overført til klager.

Hvis Skatteankestyrelsen på trods af ovenstående måtte nå frem til, at [by1] Kommunes brev af 30. januar 2003 er en afgørelse vedrørende skatteansættelsen for et eller flere indkomstår, og Skatteankestyrelsen samtidig vil statuere, at skatteyder ikke har modtaget klagevejledning, skal SKAT bemærke følgende:

• [by1] Kommunes konklusion med hensyn til beskatningen af den tyske pension i brev af 30. januar 2003 er korrekt på grundlag af den dagældende praksis om beregningsmetode vedrørende personfradrag og lempelse. Den nye beregningsmetode for personfradrag og lempelse offentliggjort i SKM2013.920.SKAT gælder alene for indkomstår fra og med 2010.

• Forældelsesfristen for krav afledt af en ekstraordinær skatteansættelse er 10 år, jf. § 34a, stk. 4, i skatteforvaltningsloven. Et eventuelt afledt krav er derfor forældet for indkomstårene 2001, 2002 og 2003.”

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar

Klageren har indgivet supplerende bemærkninger og nedlagt påstand om, at [by1] Kommune i sit brev af den 30. januar 2003 har truffet en afgørelse, og at denne mangler en klagevejledning.

Klageren har til støtte for påstanden anført følgende:

”Jeg har med Skatteankestyrelsens brev af 12. august 2015 modtaget SKATs udtalelse af 11. august 2015. SKATs udtalelse giver anledning til følgende kommentarer:

Skatteforvaltningen i [by1] Kommune har, i sin afgørelse af 30. januar 2003, over for min klient truffet afgørelse om, at ”Ved opgørelse af evt. uudnyttet personfradrag jf. personskattelovens § 10, stk. 3, der benyttes til at nedsætte din skat, kan der ikke ses bort fra den udenlandsk indkomst.”

Denne afgørelse var allerede da den blev truffet i strid med grundliggende EU-retlige regler, jf. herved klageskrift af 22. december 2014.

Der er ikke i skatteforvaltningens brev af 30. januar 2013 angivet en klagefrist. En manglende klagevejledning får til følge, at en eventuel klagefrist suspenderes, indtil korrekt klagevejledning gives, jf. herved Den Juridiske Vejledning 2015-2 afsnit A.A.7.4.9.1.

Formuleringen af skatteforvaltningens brev af 30. januar 2013 giver ikke anledning til at tro, at der skulle være tale om en forskudsansættelse, hvorved bemærkes at klagerens hustru også i indkomståret 2001 havde udenlandsk personlig indkomst (se brevets henvisning til årsopgørelsen).”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

”Jeg er enig med Skatteankestyrelsen i,

at det er ubestridt, at klageren i skrivelsen af 30. januar 2003 ikke er blevet orienteret om sin klagemulighed eller om en klagefrist,

at der med skrivelsen af den 30. januar 2003 er tale om en afgørelse om en ændret skatteansættelse af indkomst, og

at retsvirkningen af den manglende klagevejledning i afgørelsen af 30. januar 2003 er suspension af klagefristen.

Jeg er derimod ikke enig i, at den klagevejledning, som er at finde i årsopgørelsen for indkomståret 2003, kan træde i stedet for den manglende klagevejledning i afgørelsen af 30. januar 2003.

Allerede fordi det i forvaltningslovens § 25, stk. 1, hedder, at en afgørelse skal være ”ledsaget” af en klagevejledning. Klagevejledningen skal således knytte sig til den afgørelse, der kan klages over.

Men derudover angår klagevejledningen i årsopgørelsen for indkomståret 2003 efter sin ordlyd alene tilfælde, hvor den skattepligtige ikke tidligere har modtaget underretning om ansættelsen:

”Kan de ikke godkende skatteansættelsen, og har de ikke tidligere modtaget underretning om ansættelsen, kan De inden 1 måned fra modtagelsen af denne årsopgørelse fremsende en skriftlig begrundet klage til skatteankenævnet.”

Om de tilfælde, hvor den skattepligtige har modtaget underretning om ansættelsen hedder det derimod i klagevejledningen i årsopgørelsen for indkomståret 2003:

”Har de tidligere modtaget underretning om ansættelsen, henvises De til den klageadgang, der fremgår af underretningen.”

Og Skatteankestyrelsen har jo netop lagt til grund, at der med skrivelsen af den 30. januar 2003 er tale om en afgørelse om en ændret skatteansættelse. Klageren har således med denne skrivelse modtaget underretning om ansættelsen. Klagevejledningen i årsopgørelsen for indkomståret 2003 henviser derfor til en – ubestridt – ikke eksisterende klagevejledning i ansættelsen af 30. januar 2003.”

SKATs udtalelse

”SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og kan derfor tiltræde denne.

En manglende klagevejledning medfører som udgangspunkt en suspension af klagefristen, jf. således UfR 1970, 837 V og UfR 2004, 2893 H samt Byrettens dom i SKM2012.672.BR. I den foreliggende sag er der imidlertid efter SKAT’s opfattelse ikke sket en suspension af klagefristen, da klager må anses for at have modtaget en behørig vejledning fra den klagevejledning som fremgår af årsopgørelsen for 2003. Denne mulighed for at klage indenfor den angivne klagefrist har klager ikke benyttet.”

Repræsentantens bemærkninger på retsmødet i Landsskatteretten

Klagerens repræsentant har på retsmødet i Landsskatteretten bl.a. uddybende forklaret, at klagevejledningen i den tredje årsopgørelse for indkomståret 2003 ikke kan træde i stedet for den manglende klagevejledning i skrivelsen af den 30. januar 2003 fra [by1] Kommune. Repræsentanten anførte i den forbindelse, at klagevejledningen i årsopgørelsen er ubrugelig, idet klageren tidligere har modtaget en underretning om skatteansættelsen, og derfor skulle støtte sig til klagevejledningen i denne, der dog ikke foreligger.

SKATs bemærkninger på retsmødet i Landsskatteretten

SKAT har uddybende anført, at der ikke skal ske suspension af klagefristen, da klager må anses for at have modtaget en vejledning fra den klagevejledning som fremgår af årsopgørelsen for indkomståret 2003, udskrevet den 2. august 2004. SKAT gjorde i den forbindelse gældende, at det forhold, at klageren ikke efterfølgende henvendte sig, men først indsendte klagen i 2014, medfører, at klagen ikke er foretaget rettidigt.

Klagerens bemærkninger efter retsmødet i Landsskatteretten

Klageren har den 30. maj 2018 fremsendt en e-mail med sine afsluttende bemærkninger. Klageren har bl.a. anført følgende:

”(...)

1) Det blev nævnt at SKAT ikke havde fundet kommunikation mellem mig og skatteforvaltningen efter svaret fra skatteforvaltningen dateret 30. januar 2003. Som kort nævnt i min fremlægning i dag findes der imidlertid en e-mail fra skatteforvaltningen dateret 14. august 2003 (vedlagt) fra skatterevisor [person5] hvoraf det fremgår at jeg telefonisk igen har spurgt til beskatningen af pensionen. Heller ikke i dette svar er der nogen klagevejledning.

2) SKAT nævnte at jeg kunne have klaget til højere instanser end skatteforvaltningen, ”hvis jeg havde læst klagevejledningen”. Det er ikke korrekt af disse grunde:

a. På årsopgørelserne fra 2001, 2002 og 2003 til og med opgørelsen dateret 22. juli 2004, indeholder klagevejledningen kun denne tekst: ”Hvis De har spørgsmål til årsopgørelsen, kan De rette henvendelse til slutligningskommunen”. Det var netop denne vejledning jeg fulgte.

b. Fra og med årsopgørelsen 2003 dateret 2. august 2004 er klagevejledningens tekst udvidet således: ”Kan De ikke godkende skatteansættelsen, og har De ikke tidligere modtaget underretning om ansættelsen, kan De inden 1 måned fra modtagelsen af denne årsopgørelse fremsende en skriftlig begrundet klage til skatteankenævnet. Har De tidligere modtaget underretning om ansættelsen, henvises De til den klageadgang, der fremgår af underretningen. Hvis De i øvrigt har spørgsmål til årsopgørelsen, kan De rette henvendelse til slutligningskommunen.”

Da klagevejledningen siger at man kun kan klage til skatteankenævnet hvis man ”ikke tidligere modtaget underretning om ansættelsen”, kunne jeg ikke klage. Jeg havde jo modtaget ”underretning” fra skatteforvaltningen om at beregningen var tjekket og fundet korrekt to gange: i brevet dateret 30. januar 2003, og en bekræftelse af at dette var uændret i e-mail dateret 14. august 2003. Da vores indtægtsforhold ikke ændrede sig de følgende 10 år, ændrede situationen sig ikke, og jeg var således afskåret fra at klage yderligere.

c. Jeg har som det fremgår af ovenstående læst klagevejledningen. Jeg er et af de mennesker der rent faktisk læser og kontrollerer årsopgørelsen og også er i stand til at regne efter at opgørelsen er korrekt. Netop derfor kunne jeg på egen hånd identificere fejlen med den manglede overførsel af personfradrag, og af bundfradrag for den daværende mellemskat i årene 2001 - 2003.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at [by1] Kommune den 30. januar 2003 har sendt et brev til klageren om ”Beskatning af BfA-pension,” hvoraf bl.a. fremgår, at [person1] (klagerens ægtefælle) er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og at der ved opgørelse af evt. uudnyttet personfradrag, jf. personskattelovens § 10, stk. 3, der benyttes til at nedsætte klagerens skat, ikke kan ses bort fra den udenlandske indkomst.

Det er ubestridt, at det ikke følger af brevet af den 30. januar 2003, hvorvidt der er tale om en agterskrivelse og dermed et forslag til afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, eller en forvaltningsretlig afgørelse. Det er også ubestridt, at klageren eller dennes ægtefælle ikke i brevet er blevet orienteret om klagemulighed eller om en klagefrist. I den forbindelse er det i brevet alene anført, at såfremt klageren ikke er enig i ”ansættelsen”, skal han kontakte skatteforvaltningen.

Brevet af 30. januar 2003 kan ud fra sit indhold og tidspunktet for fremsendelse efter Landsskatterettens opfattelse ikke karakteriseres som en skatteansættelse for klageren for indkomståret 2003.

Det fremgår endvidere, at klageren har modtaget en årsopgørelse d. 2. august 2004 vedrørende skatteansættelsen for 2003.

Af årsopgørelsen fremgår:

”Kan de ikke godkende skatteansættelsen, og har de ikke tidligere modtaget underretning om ansættelsen, kan De inden 1 måned fra modtagelsen af denne årsopgørelse fremsende en skriftlig begrundet klage til skatteankenævnet. Har de tidligere modtaget underretning om ansættelsen, henvises De til den klageadgang, der fremgår af underretningen. Hvis De har spørgsmål til årsopgørelsen, kan De rette henvendelse til slutningskommunen”.

Der er d. 22. december 2014 via Skatteankestyrelsen indsendt klage til Landsskatteretten over brevet af 30. januar 2003 fra [by1] Kommune.

Med brevet af 30. januar 2003 fra [by1] Kommune fulgte ikke en klagevejledning.

Efter forvaltningslovens § 25 skal skriftlige afgørelser, som kan påklages til anden forvaltningsmyndighed, være ledsaget af en vejledning om klageadgang med angivelse af klageinstans og oplysning om fremgangsmåden ved indgivelse af klage, herunder om eventuel tidsfrist. Retsvirkningen af manglende klagevejledning er suspension af klagefristen, jf. SKM 2012.672.BR.

Ifølge klagevejledningen på årsopgørelsen dateret d. 2. august 2004 for klagerens skatteansættelse for 2003 kunne klageren inden 1 måned fra modtagelse af årsopgørelsen fremsende en skriftlig begrundet klage. Retten bemærker herved, at klageren ikke ses tidligere at have modtaget underretning om skatteansættelsen, idet brevet af 30. januar 2003 fra [by1] Kommune ikke har karakter af en ændring af klagerens skatteansættelse for 2003. Udskrivningsdatoen for årsopgørelsen for 2003 er anført som den 2. august 2004, og klagen skulle således være indgivet den 2. september 2004. Da klageren først indgav sin klage den 22. december 2014, ses denne frist at være overskredet.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 1: ”Klage over afgørelser truffet af told- og skatteforvaltningen eller Skatterådet og over afgørelser, som er truffet af andre myndigheder, og som efter anden lovgivning er henlagt til afgørelser i Landsskatteretten eller skatteankeforvaltningen efter regler udstedt i medfør af § 35b, stk. 3, skal indgives til skatteankeforvaltningen, medmindre skatteministeren har bestemt andet efter § 14, stk. 2”.

Det fremgå af skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 3, 3. pkt.: Klagen skal være modtaget i skatteankeforvaltningen senest 3 måneder efter modtagelsen af den afgørelse, der klages over”.

Af skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 6, fremgår: ”Klagen afvises af skatteankeforvaltningen, hvis den indgives efter udløbet af fristen i stk. 3. Skatteankeforvaltningen kan se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Skatteankestyrelsen har således i henhold til skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 6, kompetencen til at afvise en klage, hvis den er indgivet efter udløbet af klagefristen. Ligeledes har Skatteankestyrelsen kompetencen til at se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Det påhviler således i nærværende sag Skatteankestyrelsen at tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fristoverskridelse – og om der i givet fald foreligger særlige omstændigheder, der taler for at se bort fra fristoverskridelsen.

Landsskatteretten overlader det således til Skatteankestyrelsen at tage stilling til disse spørgsmål.