Kendelse af 04-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2019

Faktiske oplysninger

Selskabet er ejet af [person1].

[person1]s fulde skattepligt ophørte den 27. december 1969, da han fraflyttede Danmark.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. oktober 2015 fastslået, at [person1] alene er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2009 i henhold til kildeskattelovens § 2.

Selskabets aktivitet er handel med antikviteter. Derudover ejer selskabet bl.a. [virksomhed1] ApS, der investerer i ejendomme og har udlejningsejendomme.

Selskabets hovedanpartshaver havde en mellemregningskonto med selskabet.

Ifølge konto 6036, ”mellemregning [person1]” i selskabet udgjorde mellemregningen 3.356.530 kr. for 2008/2009.

Ifølge konto 6037 ”Lån [person1]” havde selskabet en gæld til hovedanpartshaver på 64.158.575 kr. pr. 30. april 2008.

Ifølge selskabets regnskab for 2007/2008 udgjorde gælden til selskabets hovedanpartshaver 36.000.000 kr. den 30. april 2008 før efterposteringerne i regnskabet. Der blev foretaget 4 efterposteringer. Herefter udgjorde den samlede gæld til hovedanpartshaveren 64.158.575 kr.

SKAT har reguleret selskabets mellemregningskonti. Derudover har SKAT godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende kontiene hos selskabet.

Selskabet havde en omsætning ved salg af antikviteter på 397.642 kr. i 2006/2007 og på 939.568 kr. i 2007/2008. Fra 2008/2009 og fremefter er omsætningen ikke fordelt i forhold til, om indtægten vedrører salg af antikviteter, huslejeindtægter eller reklameindtægter.

Selskabet har ikke fratrukket personaleomkostninger i de påklagede indkomstår, og der er ikke indberettet lønoplysninger til SKAT på ansatte i selskabet for indkomstårene 2007/2008 – 2009/2010.

Hovedanpartshaveren har oplyst til SKAT, at han selv har vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter. Da der ikke var en butik, krævede det en forudgående aftale, hvis man skulle have adgang til antikviteterne. Det er desuden oplyst, at hovedanpartshaveren købte og solgte antikviteter på vegne af selskabet.

I forbindelse med en gennemgang af mellemregningen, konto 6036, har SKAT konstateret, at der er bogført følgende nedenstående beløb:

” Regnskabsår 2007/2008

1/5-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/6-2007, bilag 2244 ”Fast overf.” 20.000,- kr.

3/7-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/8-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

3/9-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/10-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/11-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/12-2007, bilag 2384”Fast overf.” 20.000,- kr.

30/4-2008, bilag 2483”Fast 20.000” 80.398,73kr. (SKAT kommentar, svarer til 4 mdr.)

I alt (afrundet)240.000,- kr.

Regnskabsår 2008/2009

1/9-2008, bilag 2582 ”[person2] maj-sep” 100.000 kr.

30/4-2009, bilag ”ovf [person2] 7 md-30/4” 140.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Regnskabsår 2008/2009

1/5-2009, bilag 2816”[person2]” 20.000 kr.

1/6-2009, bilag 2816”[...]” 20.000 kr.

1/7-2009, bilag 2834”[person2]” 20.000 kr.

3/8-2009, bilag 2863 ”[person2]” 20.000 kr.

22/1-2010, bilag 3062 ”[person1] lon” 100.000 kr.

25/1-2010, bilag 3062 ”[person1] lon dækn af over”153.365 kr.

I alt 333.365 kr.

Afrundet240.000 kr.”

Selskabets repræsentant har fremlagt en aftale mellem hovedanpartshaveren og hans moder. Aftalen er underskrevet den 13. oktober 2005 af de to parter. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

”...

2. [person1]S BET[...]ING AF LØBENDE YDELSE TIL [person2]

2.1. Under henvisning til at [person2] opgiver sin beboelsesret til ejendommen [adresse1], [by2], Monaco, beboelsesretten til ejendommen beliggende [adresse2], [by3] og idet [person1] samtidig hermed køber diverse indbogenstande af [person2], er det aftalt, at [person1] betaler [person2] en løbende ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde 00 / 100 pr. måned for resten af [person2]s levetid. Der er tale om en kompensation for opgivelse af det private lejemål og der er mellem parterne enighed om, at det kapitaliserede, afståelsesvederlag udgør i alt kr. 1.680.000,00, skriver en million sekshundrede og firstusinde kroner 00/ 100. Beløbet betales som en løbende månedlig ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde kroner 00/ 100 og beløbet forfalder hver den l.ste i måneden, første gang den l.ste i måneden efter nærværende aftales indgåelse. [person1] stiller sikkerhed for 12 måneders løbende ydelser eller sikkerhed for i alt kr. 240.000,00, skriver tohundrede og firetitusinde kroner 00/ 100, enten ved håndpantsætning af ejerpantebrev stort kr. 240.000,00 med pant i ejendommen [adresse3], [by4] eller håndpantsætning af et aktie- eller obligationsdepot med fuld sikkerhed for et beløb stort kr. 240.000,00.

2.2. Såfremt [person2] skulle afgå ved døden på et tidspunkt, hvor gælden ikke er fuldt tilbagebetalt, bortfalder den på tidspunktet for dødsfaldet tilbageværende restgæld.

...

3.3 [person1] afholder rimelige omkostninger til nødvendig udvendig vedligeholdelse af ejendommen.

...”

Klagerens moder døde den 27. august 2009.

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling i selskabets hovedanpartshavers sag har repræsentanten indsendt kontoudtog fra [finans1] vedrørende hovedanpartshaverens moders bankkonto. Heraf fremgår bl.a., at der er indsat 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. august 2009. Hovedanpartshaverens navn, ”[person1]” er anført ved overførslerne.

Derudover er der indsendt overførselsordrer fra selskabet om overførsel af henholdsvis 100.000 kr. den 22. januar 2010 og 153.405 kr.den 25. januar 2010 til hovedanpartshaveren. Beløbene fremgår desuden af indsendt kontoudtog vedrørende selskabets erhvervskonto.

Heraf fremgår også, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. december 2007. Derudover fremgår, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 1. april 2008 til og med den 3. august 2009. Der er anført ”[person2]”ved overførslerne.

SKATs afgørelse

SKAT har reguleret selskabets konti. Derudover har SKAT godkendt fradrag for lønudgifter til selskabets hovedanpartshaver.

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6037, Lån [person1], for 2007/2008:

”Tilgodehavende 30/4-2008 64.158.575 kr.

Beregnet rente [virksomhed2] ApS jf. tidligere afgørelse 2.160.000 kr.

Ikke godkendt overførelse af gæld -10.573.657 kr.

Ikke godkendt mellemregning 6.980.000 kr.

Ikke godkendt mellemregning 11.146.800 kr.

Nedsat med skønnet lønindkomst - 240.000 kr.-17.886.800 kr.

Ansat tilgodehavende 30/4-2008 37.858.118 kr.”

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, ”Mellemregning [person1]”, og, konto 6037, ”Lån [person1]”, for 2008/2009:

”Konto 6036 ”Mellemregning [person1]”

Mellemregning 2008/2009 3.356.530 kr.

Ompostering til varesalg (EP nr. 20) - 749.256 kr.

Ompostering konto 6037 (EP nr. 51) -1.400.000 kr.

(EP nr. 52)- 520.716 kr.

(EP nr. 65) 42.721 kr. -1.877.995 kr.

Rest (EP nr. 63) vedr. [virksomhed1] * -729.279 kr.

Skønnet lønindkomst jf. afsnit 2.5.4. og bilag 4.1 240.000 kr.

I alt – konto 6037 (omposteres og ændres til tilgodehavende) 240.000 kr.

Konto 6037 ”Lån [person1]”

Ansat tilgodehavende 30/4-2009 jf. ovenfor 37.858.118 kr.

Ny beregnet fikseret rente (6 % af 37.858.118 kr.) 2.271.487 kr.

Mellemregning 2008/2009 – flyttet fra konto 6036 * -1.877.995 kr.

Mellemregning 2008/2009 – Ikke godkendt efterpostering - 729.279 kr.

Skønnet lønindkomst, overført fra konto 6036 ** 240.000 kr.

Ansat tilgodehavende, konto 6037 30/4-2009 ”Lån [person1]” 37.762.331 kr.

* EP nr. 63 - Ikke godkendt efterpostering 30/4 ”Samlet mellemregning med ejer i [virksomhed1]”, kr. 729.279,35 i mangel af dokumentation. Mellemregningskontoen til hovedaktionæren nedsættes, således at tilgodehavende flyttes til datterselskabet [virksomhed3] A/S. Efterposteringen anses som en nullitet og reguleres tilbage jf. Statsskattelovens § 5, SKAT har nedsat konto 6037 med beløbet. Selskabet [virksomhed3] A/S reguleres ligeledes tilbage med posteringen.

** SKAT anses de 240.000 kr., at være et tilgodehavende”

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, ”Mellemregning [person1]”, og konto 6037, ”Lån [person1]”, for 2009/2010:

”Konto 6036 ”Mellemregning [person1]”

Mellemregning [person1] 30/4-2010 jf. bogføring (gæld til [virksomhed2] ApS) 11.834 kr.

Beregnet fikseret rente (6 % af 37.762.331 kr.) * -2.265.740 kr.

Skønnet lønindkomst jf. afsnit 2.5.4. og bilag 4.1 – maksimalt - 240.000 kr.

Ansat mellemregning før efterposteringer -2.493.906 kr.

Efterposteringer,

Nr. 4 ”Nulstillet [person1]s M/R med [...] 40.425 kr.

Nr. 41 ”Private renter [virksomhed1] overført til mellemregning” 22.000 kr.

Nr. 42 ”Privat varme, [adresse4]” 68.230 kr.

Nr. 53 ”Efterfølgende bogføring..27.10.2010”** 0 kr.

Nr. 55 ”Tajan varesalg fak. 3200-2101” -105.805 kr. 24.850 kr.

Ansat mellemregning, konto 6036 den 30/4-2010 - 2.469.056 kr.

Selvangivet mellemregning -4.790.902 kr.

Regulering 2.321.846 kr.

Mellemregning flyttet til konto 6037 – ændret tilgodehavende -2.469.056 kr.

* Det bemærkes, at der i efterpotering nr. 28 i regnskabsåret 2010/2011 er bogført kr. 343.896 med teksten ”Forrentning af M/R med [person1]

** SKAT har gennemgået efterposteringspost nr. 53 og har følgende bemærkninger:

Ovenstående efterpostering nedsætter omsætningen og varelageret i [virksomhed2] ApS, og flytter beløbet til [person1]. SKAT godkender ikke denne efterpostering 30/4-2010 ”nr. 53” i mangel af dokumentation eller redegørelse for flytning af dette beløb. Efterposteringen anses som en nullitet og tilbageføres jf. Statsskattelovens § 4, 5 og 6.

Selskabet [virksomhed2] ApS reguleres ligeledes med posteringen, da posteringen har nedsat omsætningen uretmæssigt, med dansk varesalg, kr. 825.520 (ex. moms 660.416) og udenlandsk varesalg, kr. 3.981.268, beløbene er skattepligtige jf. Statsskattelovens §4.”

Vedrørende selskabets lønudgifter har SKAT anført følgende:

”Der overføres gennemsnitlig 20.000 kr. om måneden, som fra 1. maj 2007 sker som en kontinuerlig overførelse og nedskrives på [person1]s mellemregningskonto til [virksomhed2] ApS.

Der ses ikke at foreligge en lånaftalen eller lignende dokument, hvor afdrag eller anden kontinuerlig nedskrivning af tilgodehavende er opgjort. I overførelserne i 2009/2010 skrives på bilag 3062 ”[person1] lon”. Da der ikke er andre ansatte eller konsulenter, som udfører et kontinuerligt arbejde i [virksomhed2] ApS, anser SKAT overførelser at kunne sidestilles som en skattepligtig personlig lønindkomst jf. statsskattelovens § 4.

SKAT anser dig for skattepligtig af den løn, som udbetales fra [virksomhed2] ApS jf. Statsskattelovens § 4. Beskatning er opgjort således:

Indkomståret 2008

Januar – April (regnskabsår 07/08) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 08/09)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Indkomståret 2009

Januar – April (regnskabsår 08/09) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 09/10)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Indkomståret 2010

Januar – April (regnskabsår 09/10) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 10/11)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Lønnen i 2009 og 2010 er delvist skønnet, da der ikke direkte er nogle posteringer som relaterer sig den direkte løn jf. tidligere posteringerne i de foregående regnskabsår.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at hovedanpartshaveren ikke har modtaget løn fra selskabet, hvorfor der ikke skal godkendes fradrag herfor, samt at efterposteringen skal godkendes. Ved retsmødet blev der nedlagt subsidiær påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

Repræsentanten har anført følgende:

”For så vidt angår indkomståret 2008 gøres det gældende, at der ikke er udbetalt løn til selskabets hovedaktionær, [person1].

Der er tale om en tilbagebetaling på en mellemregningskonto mellem [person1] og [virksomhed2] ApS. Det af SKAT opgjorte beløb på kr. 240.000 skal derfor, som det er, bogføres på mellemregningskontoen.

...

For så vidt angår indkomståret 2009 gøres det gældende, at der ikke er udbetalt løn til selskabets hovedaktionær, [person1].

Det ses endvidere ikke, at der er hævet et beløb svarende til de af SKAT opgjorte kr. 240.000 i indkomståret 2009. Foretagne hævninger er udtryk for tilbagebetaling af mellemregning mellem [person1] og [virksomhed2] ApS.

...Privat mellemregning [person1]/[virksomhed2] ApS/[virksomhed1] ApS 08/09

Det følger af kendelsen..., at SKAT har foretaget en række reguleringer på to konti. Det ses ikke,hvilken skattemæssig konsekvens disse reguleringer har ifølge SKAT.

For så vidt angår posterne "skønnet lønindkomst, jf. afsnit 2.5.4 og bilag 4.1 kr. 240.000" og "skønnet lønindkomst, overført fra konto 6036 kr. 240.000" skal det bemærkes, at der ikke er tale om løn, som ovenfor nævnt.

Det fastholdes, at det er tale om tilbagebetaling på en mellemregningskonto, som [person1], som hovedaktionær, havde i selskabet.

...

For så vidt angår indkomståret 2010 gøres det gældende, at der ikke er udbetalt løn til selskabets hovedaktionær, [person1].

Det ses endvidere ikke, at der er hævet et beløb svarende til de af SKAT opgjorte kr. 240.000 l indkomståret 2010. Foretagne hævninger er udtryk for tilbagebetaling af mellemregning mellem [person1] og [virksomhed2] ApS.

Omsætningen

Den nævnte efterpostering "nr. 53" nedsætter ikke varelageret i [virksomhed2] ApS, da den solgte genstand ikke tilhørte selskabet, men derimod [person1] personligt. Af samme årsag vedrørte omsætningen heller ikke selskabet, og efterposteringen er en rettelse heraf.

Privat mellemregning [person1]/[virksomhed2] ApS/[virksomhed1] ApS 09/10

SKAT har også, for indkomståret 2010, foretaget nogle reguleringer på to konti. Det ses ikke, hvilken skattemæssig konsekvens SKATS reguleringer har.

Kontonr. 6036 en løbende mellemregningskonto, mens kontonr. 6037 er en opgørelse af [person1]s tilgodehavende hos selskabet i henhold til det lån, selskabet har hos [person1].

...”

Repræsentanten har bemærket, at der ikke er anført ”lon” ud fra de poster, som SKAT påstår. De angivne beløb er endvidere plukket ud af en mellemregningskonto med mange andre posteringer.

Derudover har repræsentanten anført følgende:

”Overførslerne skete til [person1]s moder... Beløbene var til dækning af påtagne udgifter til udvendig vedligeholdelse i forbindelse med den vederlagsfri livsvarige bopælsret, hun havde til ejendomme på [adresse4]...

For så vidt angår efterpostering nr. 53 har repræsentanten bemærket, at posteringen nedsætter omsætningen, men ikke varelageret. Varelageret reguleres for vareforbrug af selskabets varer, der er solgt på auktion. Der er således tale om vareforbrug, som hører til salget af selskabets varer.

Beløbet, som nedsætter omsætningen og overføres til mellemregningen med hovedanpartshaveren, er private effekter, som er medtaget på samme auktion. Pengene er samlet indsat på selskabets konto af auktionshuset, selvom en del heraf rettelig tilhører hovedanpartshaveren.

I nogle tilfælde har auktioner et tema. Derfor sælges effekter både fra hovedanpartshaverens private samling og selskabets samling, der passer til det pågældende tema. Dette gør udvalget mere interessant for auktionshuset. Efterfølgende er pengene indgået på selskabets bankkonto. Der var derfor behov for en opdeling heraf.”

Derudover har repræsentanten anført:

”Efterpostering nr. 53, som SKAT "ikke anerkender", består i realiteten af to efterposteringer. Det ene del er bogført vareforbrug for solgte varer i [virksomhed2] ApS, og den anden del udgør privatejede antikviteter, som [person1] har solgt.

Revisor har illustreret dette ved følgende oversigt...

Dette er som nævnt bogføring af vareforbrug for de varer som [virksomhed2] har solgt, de fjernes fra lageret da de er solgt, og udgiftsføres som vareforbrug. De solgte effekter fremgår af lageropgørelser som SKAT tidligere har modtaget, og er specificeret i vedlagte pdf-fil, hvor de kr. 2.249.369 er specificeret ud på de enkelte solgte effekter.

[virksomhed2] ApS har solgt varer for 2.249.369,00 kr. Dette beløb er [virksomhed2] ApS'kostpris på de varer, der er solgt. Som bilag B vedlægges en oversigt, der viser øverst til højre en samlet lagerværdi på 2.249.369 kr. og som udgør de antikviteter, der er solgt af [virksomhed2] ApS og som [virksomhed2] ApS ejede.

[person1] har personligt solgt antikviteter for et beløb på kr. 4.827.587,96. Dette salg har intet med [virksomhed2] ApS at gøre. Der er tale om salg af private antikviteter, som aldrig har tilhørt [virksomhed2] ApS. Effekterne er solgt via auktionshuse i [Frankrig], [England] og [by1]. Auktionshusene har afregnet salgssummerne samlet uden særlig overvejelse.

Bilagene er blevet eftersøgt. De har beroet hos revisor [person4], men er beklageligvis blevet destrueret i forbindelse med rotteangreb. Som bilag C vedlægges et bilag fra [virksomhed4] A/S, der i marts 2015 har 1yddet og desinficeret arkivlokalerne samt smidt alle mapper og kasser med bilag ud i en container, hvor de Derefter er blevet makuleret. Det drejer sig om bilag til regnskaberne 2007-2010.”

Efter at have modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og kontorindstilling har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Det er helt korrekt, at skatteyderens vedligeholdelsesforpligtelse er en yderligere forpligtelse ud over forpligtelsen til at betale et beløb på 1.680.000 med kr. 20.000 om måneden til sin moder som kompensation for opgivelse af moderens bopælsret til nogle ejendomme i boet. Det skyldes en misforståelse, som er korrigeret af revisor i hans indlæg.

...det er korrekt, at der er tale om en mellemregning mellem klageren og hans selskab. Det er også korrekt, at de hævede beløb er i overensstemmelse med klagerens betalingsforpligtelse over for hans mor.

Hvorvidt det hævede beløb er overført til moderen eller ej, er i princippet uden skatteretlig betydning. Det afgørende er, at der er foretaget hævninger på en positiv mellemregningskonto. Det skete er afdrag på gæld. Afdrag på gæld konstituerer ikke skattepligtig indkomst for modtageren.

...

I øvrigt bemærkes, at det jo er skatteyderens eget valg, om han vil klassificere hævede beløb fra det af ham ejede selskab [virksomhed2] ApS som løn eller afdrag på mellemregningskontoen. SKAT har ikke indflydelse på dette valg.

Hvis han ønsker at udbetale løn til sig selv, kan han vælge det. I så fald skal der naturligvis ske indberetning til SKAT og indbetales kildeskat m.v. Denne løsning har klageren ikke valgt. Han har i stedet valgt at debitere sin mellemregningskonto.

SKAT har ikke hjemmel til atomklassificere hævningerne fra en positiv mellemregningskonto.

...

Det er som nævnt ovenfor op til klageren, om han vil hæve løn i sit selskab eller ej. Det er derfor uden skatteretlig konsekvens, om klageren har valgt ikke at hæve løn. Det gælder ikke alene i den foreliggende situation. Det gælder helt generelt, at en eneaktionær kan vælge at udføre arbejde for sit selskab uden at være forpligtet efter loven til at hæve løn, ligesom han kan hæve på sin mellemregningskonto uden at udføre arbejde for selskabet.

Der foreligger en bogføringsfejl i et enkelt tilfælde, nemlig hvor der er skrevet "Lon" af bogholderen. En sådan fejlbenævnelse af en bogholderipost er uden betydning. At der er tale om en fejl dokumenteres ved, at det er det samme beløb, som igennem årene er bogført på mellemregningskontoen som hævninger. Udbetaling afløn bogføres ikke på mellemregningskontoen, men på en udgiftskonto. Det omhandlede beløb er ikke fradragsberettiget i selskabets skattepligtige indtægt. Der er ikke sket indberetning til SKAT og betalt kildeskat af beløbet. Beløbet er ganske enkelt ikke behandlet som løn af selskabet, men som hævning på mellemregningskontoen. Der er alene tale om en banal fejltagelse fra en bogholders side.

Der kan ikke støttes ret på en fejl.”

Repræsentanten har desuden indsendt en erklæring fra assisterende professor, Ph.d., Statsaut. Revisor [person5] fra [...]. Erklæringen indeholder en redegørelse for, hvorledes en mellemregningskonto mellem et anpartsselskab og en 100 % ejer af kapitalen i anpartsselskabet behandles regnskabsmæssigt og skattemæssigt, når den pågældende fysiske person hæver sit tilgodehavende hos anpartsselskabet, og denne hævning ikke bringer mellemregningskontoen ned under nul. Der fremgår bl.a. følgende:

”Begrebet mellemregningskonto

En mellemregningskonto er en betegnelse til beskrivelse af en konto i et bogholderi, der typisk anvendes til registrering af transaktioner mellem to juridiske enheder. Disse to juridiske enheder er endvidere ofte "nærtstående parter" (IAS, 24) i den forstand, at den ene part direkte eller indirekte har en betydende indflydelse på den anden part. Dette kan f.eks. være relationen mellem et moder- og et datterselskab eller mellem en hovedanpartshaver og dennes anpartsselskab. I bogholderimæssig forstand har betegnelsen mellemregningskonto været anvendt i praksis i en lang årrække.

Regnskabsmæssig behandling af en mellemregningskonto

Den regnskabsmæssige behandling af en mellemregningskonto afhænger af hvilket regelsæt den pågældende enhed er undergivet. Såfremt der er tale om en erhvervsdrivende dansk virksomhed, skal aflæggelsen af årsregnskabet ske i henhold til årsregnskabsloven, jf. ÅRL § 1.

Uanset at begrebet mellemregningskonto har været anvendt i en lang årrække eksisterer begrebet ikke i årsregnskabsloven, jf. LBK nr. 1580 af 10/12/2015. I forhold til den regnskabsmæssige behandling og præsentation af en mellemregningskonto anvender årsregnskabsloven en anden terminologi. Hvis selskabet f.eks. har et tilgodehavende hos en hovedaktionær, præsenteres dette på en selvstændig linje i årsrapporten med teksten "Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse", jf. ÅRL § 98c. Såfremt mellemværende forfalder efter mere end et år placeres regnskabslinjen under langfristede aktiver. Hvis en del af mellemværendet forfalder inden for et år placeres dette på en selvstændig regnskabslinje med samme tekst under kortfristede aktiver.

Hvis der er tale om en gæld i selskabet til hovedaktionæren er der derimod ikke krav i årsregnskabsloven om at mellemværendet præsenteres på en selvstændig linje. Posten vil ofte være indeholdt i regnskabslinjen "Anden gæld" og være placeret under enten kortfristet- eller langfristet gæld, afhængig af om mellemværendet forfalder indenfor et år eller efter et år. Hvis posten er væsentlig, må det endvidere anses som en del af gældende praksis, at mellemværendet fremgår af noten til "Anden gæld".

Skattemæssig behandling af en mellemregningskonto

I modsætning til regnskabsaflæggelse ifølge årsregnskabsloven er "mellemregningskonto" et veldefineret begreb i forhold til private virksomheder, der skattemæssigt behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I den forbindelse skal bemærkes, at det er en betingelse for brug af ordningen, at den private økonomi regnskabs- og bogføringsmæssigt er adskilt fra virksomhedens økonomi. Når en sådan privat virksomhed etableres kan der være behov for at ejeren indskyder et beløb. I henhold til virksomhedsskatteloven skal dette beløb placeres på en indskudskonto, jf. VSL § 3. Indskud der er placeret på en indskudskonto svarer i al væsentlighed til indbetaling af anparts- eller aktiekapital i et selskab. Dette beløb kan således i praksis ikke hæves før virksomheden ophører.

Hvis der efterfølgende, når den private virksomhed er i drift, f.eks. opstår behov for yderligere indskud i virksomheden, kan ejeren overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen ved at bogføre dette på en uforrentet mellemregningskonto, jf. VSL § 4a. I forhold til virksomhedsskatteloven anses en efterfølgende overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien for skattefri, såfremt saldoen på intet tidspunkt bliver negativ, jf. VSL § 1, stk. 3. Hvis dette ikke er tilfældet anses det beløb, der hæves når mellemregningen udviser en negativ saldo, for skattepligtigt.

Ifølge praksis for virksomheder der er omfattet af virksomhedsskatteloven, er den skattemæssige behandling af hævninger fra mellemregningskontoen således afhængig af om denne udviser en positiv saldo i forhold til ejeren. Denne praksis er tillige gældende i mellemværendet mellem en hovedanpartshaver og et 100 % ejet anpartsselskab. I relation til den skattemæssige behandling af en mellemregningskonto, er det således uden betydning om virksomheden af undergivet reglerne i virksomhedsskatteordningen eller selskabslovgivningen.

Hvis en hovedanpartshaver har et positivt mellemværende med dennes anpartsselskab, kan der således umiddelbart foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser. Dette kan f.eks. forekomme hvis en hovedanpartshaver hæver et beløb på en mellemregningskonto hvorpå der tidligere er foretaget indbetalinger. Denne mangeårige praksis er blandt andet bekræftet af "[organisation1]", der på baggrund af flere Landsskatteretssager fra 2017 har konkluderet, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", jf. [...] Nyheder af 2. februar 2018.

Praktisk eksempel - mellemregningskontoen for [virksomhed2] ApS og [person1]

Til illustration af forholdet omkring en hovedanpartshavers hævninger på en mellemregningskonto har jeg fra statsautoriseret revisor [person3] modtaget udskrifter fra bogholderiet for [virksomhed2] ApS for perioden 1. maj 2007 - 30. april 2010.

Mellemværende mellem [virksomhed2] ApS og [person1] for perioden 1. maj 2007 -

30. april 2010 fremgår af vedlagte specifikationer (bilag 2 - 4). Perioden dækker over tre årsregnskaber:

• 1. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag 2)

• 1. maj 2008 - 30. april 2009 (Bilag 3)

• 1. maj 2009 - 30. april 2010 (Bilag 4).

1. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag2)

Som det fremgår af bilag 2 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2007 på kr. 36.000.000.

I perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008 er der hævninger for i alt kr. 15.322.810 og indsætninger for i alt kr. 45.034.841. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2008 udgør kr. 65.712.029. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld64.158.575

Anden gæld 1.553.454

65.712.029

Som det ligeledes fremgår af bilag 2 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008.

1. maj 2008-30. april 2009 (Bilag 3)

Som det fremgår af bilag 3 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2008 på kr. 65.712.029.

I perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009 er der hævninger for i alt kr. 2.566.981 og indsætninger for i alt kr. 2.891.522. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2008 udgør kr. 66.036.570. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld66.036.570

Anden gæld 0

66.036.570

Som det ligeledes fremgår af bilag 3 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009.

1. maj 2009 - 30. april 2010 (Bilag 4)

Som det fremgår af bilag 4 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2009 på kr. 66.036.570.

I perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010 er der hævninger for i alt kr. 1.953.930 og indsætninger for i alt kr. 6.764.832. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2010 udgør kr. 70.827.472. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld66.036.570

Anden gæld 4.790.902

70.827.472

Som det ligeledes fremgår af bilag 4 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010.

Sammenfatning 1. maj 2007 - 30. april 2010

Som det fremgår af ovenstående og bilag 2 - 4, er posteringerne i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2010 regnskabs- og bogholderimæssigt behandlet som en mellemregningskonto. Teksten på kontoudskrifterne (bilag 2 - 4) kunne være mere præcist beskrivende, men dette ændrer ikke ved den regnskabs- og bogholderimæssige behandling.

Som det endvidere fremgår, udviser saldoen på mellemregningskontoen i [virksomhed2] ApS' bogholderi i hele perioden en gæld til [person1]. Dette gælder ligeledes efter hver enkelt hævning. Saldoen på mellemregningskontoen udviser således på intet tidspunkt i perioden en negativ saldo. I denne situation er det i øvrigt udelukkende ejeren af selskabet, der frit bestemmer om en hævning skal behandles som et træk på mellemregningen eller som vederlag.

På baggrund af kravene ifølge gældende praksis, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", kan det derfor konstateres, at [person1] ikke skal beskattes af de foretagne hævninger.”

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”SKAT har haft den opfattelse, at adressen på [adresse5] var og fremstod alene som præsentationsadresse, hvor udelukkende effekter fra [virksomhed2] ApS blev fremvist og solgt.

Der bør regnskabsmæssigt være en klar adskillelse af de private/erhvervsmæssige effekter i virksomheden, der var/er til salg. I regnskabet fremgår dette ikke tydeligt jf. følgende bemærkninger til [virksomhed2] APSs regnskab:

• Varesalget - Der ses ikke i regnskabet eller den underliggende bogføring, at være sket en klar privat adskillelse af salget af de private effekter. Hverken via virksomhedssalg fra adressen på [adresse5] eller via online aktioner.

• Varelager - Denne private/erhvervsmæssige specifikation ses heller ikke adskilt i de varelageropgørelser, som blev indsendt i sagen eller ved det udgående besøg i virksomhedens præsentationslokaler i [by1].

o Dette kunne eventuelt kunne dokumenteres via transportudgifter af private effekter fra [person1]s private adresse i udlandet til præsentationslokalerne på [adresse5], [by1].”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har i afgørelse af dags dato fastslået, at selskabets hovedanpartshaver er skattepligtig af løn fra selskabet med 240.000 kr. i indkomstårene 2008-2010.

Selskabet har fradrag for lønudgiften, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det bemærkes vedrørende efterpostering nr. 53, at det hverken er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der har været bogført omsætning i selskabet vedrørende handel af hovedanpartshaverens private antikviteter. Det er således ikke godtgjort, at der var grundlag for at foretage efterpostering nr. 53.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.