Kendelse af 04-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 28-11-2019

Generelle oplysninger

Klagerens fulde skattepligt ophørte den 27. december 1969, da han fraflyttede Danmark.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. oktober 2015 fastslået, at klageren alene er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2009 i henhold til kildeskattelovens § 2.

Landsskatteretten overlod det til SKAT at foretage de talmæssige ændringer af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009.

Ved afgørelse af 10. december 2015 fra Landsskatteretten har Landsskatteretten fastslået, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for ejendommen [adresse1], [by1].

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS. Udover at eje to datterselskaber, hvoraf det ene er [virksomhed1] ApS, består selskabets aktivitet af handel med antikviteter. Klagerens repræsentant har ved møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at der er en person, der viser antikviteterne frem på selskabets adresse. Klageren har oplyst til SKAT, at han selv viste potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter. Da der ikke var en butik, krævede det en forudgående aftale, hvis man skulle have adgang til antikviteterne. Det er desuden oplyst, at hovedanpartshaveren købte og solgte antikviteter på vegne af selskabet.

Det blev desuden oplyst, at [virksomhed1] ApS investerer i ejendomme og har udlejningsejendomme.

Renteindtægter

Faktiske oplysninger

Klageren havde flere mellemregningskonti.

Ved mødet i Skatteankestyrelsen blev det oplyst, at der var store mellemregningskonti hos selskaberne som følge af, at der blev solgt selskaber ind i de andre selskaber. Købesummerne blev reguleret på mellemregningskontiene. Da det var uoverskueligt med de store mellemregningskonti, blev det besluttet at samle dem, således at gæld og tilgodehavende blev udlignet.

Ifølge konto 6036, ”mellemregning [person1]” hos [virksomhed2] ApS udgjorde mellemregningen 3.356.530 kr. for 2008/2009.

Ifølge konto 6037 ”Lån [person1]” havde klageren et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS på 64.158.575 kr. pr. 30. april 2008.

Ifølge regnskabet for [virksomhed2] ApS 2007/2008 var tilgodehavendet til klageren på 36.000.000 kr. den 30. april 2008 før efterposteringerne i regnskabet. Der blev foretaget 4 efterposteringer. Herefter udgjorde klagerens tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS 64.158.575 kr.

Derudover havde klageren en mellemregning hos [virksomhed1] ApS. Ifølge selskabets årsrapport for 2007/2008 havde klageren et tilgodehavende på 16.334.384 kr.

SKAT har reguleret kontiene.

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6037Lån [person1] for 2007/2008:

”Tilgodehavende 30/4-2008 64.158.575 kr.

Beregnet rente [virksomhed2] ApS jf. tidligere afgørelse 2.160.000 kr.

Ikke godkendt overførelse af gæld -10.573.657 kr.

Ikke godkendt mellemregning 6.980.000 kr.

Ikke godkendt mellemregning 11.146.800 kr.

Nedsat med skønnet lønindkomst - 240.000 kr.-17.886.800 kr.

Ansat tilgodehavende 30/4-2008 37.858.118 kr.”

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, ”Mellemregning [person1]”, og, konto 6037, ”Lån [person1]”, for 2008/2009:

”Konto 6036 ”Mellemregning [person1]”

Mellemregning 2008/2009 3.356.530 kr.

Ompostering til varesalg (EP nr. 20) - 749.256 kr.

Ompostering konto 6037 (EP nr. 51) -1.400.000 kr.

(EP nr. 52)- 520.716 kr.

(EP nr. 65) 42.721 kr. -1.877.995 kr.

Rest (EP nr. 63) vedr. [virksomhed1] * - 729.279 kr.

Skønnet lønindkomst jf. afsnit 2.5.4. og bilag 4.1 240.000 kr.

I alt – konto 6037 (omposteres og ændres til tilgodehavende) 240.000 kr.

Konto 6037 ”Lån [person1]”

Ansat tilgodehavende 30/4-2009 jf. ovenfor 37.858.118 kr.

Ny beregnet fikseret rente (6 % af 37.858.118 kr.) 2.271.487 kr.

Mellemregning 2008/2009 – flyttet fra konto 6036 * -1.877.995 kr.

Mellemregning 2008/2009 – Ikke godkendt efterpostering - 729.279 kr.

Skønnet lønindkomst, overført fra konto 6036 ** 240.000 kr.

Ansat tilgodehavende, konto 6037 30/4-2009 ”Lån [person1]” 37.762.331 kr.

* EP nr. 63 - Ikke godkendt efterpostering 30/4 ”Samlet mellemregning med ejer i [virksomhed1]”, kr. 729.279,35 i mangel af dokumentation. Mellemregningskontoen til hovedaktionæren nedsættes, således at tilgodehavende flyttes til datterselskabet [virksomhed1] A/S. Efterposteringen anses som en nullitet og reguleres tilbage jf. Statsskattelovens § 5, SKAT har nedsat konto 6037 med beløbet. Selskabet [virksomhed1] A/S reguleres ligeledes tilbage med posteringen.

** SKAT anses de 240.000 kr., at være et tilgodehavende”

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, ”Mellemregning [person1]”, og konto 6037, ”Lån [person1]”, for 2009/2010:

”Konto 6036 ”Mellemregning [person1]”

Mellemregning [person1] 30/4-2010 jf. bogføring (gæld til [virksomhed2] ApS) 11.834 kr.

Beregnet fikseret rente (6 % af 37.762.331 kr.) * -2.265.740 kr.

Skønnet lønindkomst jf. afsnit 2.5.4. og bilag 4.1 – maksimalt - 240.000 kr.

Ansat mellemregning før efterposteringer -2.493.906 kr.

Efterposteringer,

Nr. 4 ”Nulstillet [person1]s M/R med [...] 40.425 kr.

Nr. 41 ”Private renter [virksomhed1] overført til mellemregning” 22.000 kr.

Nr. 42 ”Privat varme, [adresse1]” 68.230 kr.

Nr. 53 ”Efterfølgende bogføring..27.10.2010”** 0 kr.

Nr. 55 ”Tajan varesalg fak. 3200-2101” -105.805 kr. 24.850 kr.

Ansat mellemregning, konto 6036 den 30/4-2010 - 2.469.056 kr.

Selvangivet mellemregning -4.790.902 kr.

Regulering 2.321.846 kr.

Mellemregning flyttet til konto 6037 – ændret tilgodehavende -2.469.056 kr.

* Det bemærkes, at der i efterpotering nr. 28 i regnskabsåret 2010/2011 er bogført kr. 343.896 med teksten ”Forrentning af M/R med [person1]”.

SKAT har vedrørende efterpostering, bilag 53, anført følgende:

”Ovenstående efterpostering nedsætter omsætningen og varelageret i [virksomhed2] ApS, og flytter beløbet til [person1]. SKAT godkender ikke denne efterpostering 30/4-2010 ”nr. 53” i mangel af dokumentation eller redegørelse for flytning af dette beløb. Efterposteringen anses som en nullitet og tilbageføres jf. Statsskattelovens § 4, 5 og 6.

Selskabet [virksomhed2] ApS reguleres ligeledes med posteringen, da posteringen har nedsat omsætningen uretmæssigt, med dansk varesalg, kr. 825.520 (ex. moms 660.416) og udenlandsk varesalg, kr. 3.981.268, beløbene er skattepligtige jf. Statsskattelovens §4.”

SKAT har desuden reguleret klagerens tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS som følge af ændring af mellemregningen:

”Konto 6037 ”Lån [person1]”

Ansat tilgodehavende 1/5-2009 jf. gennemgang ovenfor 38.801.198 kr.

Ændret mellemregningskonto 2009/2010 2.469.056 kr.

Ansat tilgodehavende 30/4-2010 41.270.254 kr.

...”

SKAT har bemærket, at gælden til klageren i [virksomhed1] ApS’ årsrapport for 2004/2005 er anført til 16.334.384 kr. Pr. 30. april 2006 er gælden anført at udgøre 28.878.216 kr. SKAT har ikke modtaget dokumentation for stigningen, hvorfor SKAT alene maksimalt godkender en gæld til klageren på 16.334.384 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af renteindtægter.

SKAT har beregnet klagerens renteindtægter efter reguleringen af klagerens mellemregningskonti. SKAT har skønsmæssigt fastsat renten til 6 %. Herefter har SKAT beregnet renteindtægten for klageren til 980.063 kr. fra [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2007 og 2008.

SKAT har anført følgende:

”Der er ikke modtaget en dokumentation for forrentningen af tilgdoehavende mellem [virksomhed1] ApS og hovedaktionæren [person1]. I en efterpostering i regnskabet for 2007/2008 forrentes et internt tilgodehavende mellem koncernens i koncernen med 6 % i alt kr. 1.507.185. Dette er den samme forretning som de 36.000.000 kr. forrentes med til hovedaktionæren.

Den resterende restgæld til hovedaktionæren, forventes derfor ligeledes at være forrentet med 6 % af de 16.334.384 kr. i regnskabsåret 2007/2008, i alt 980.063 kr. som både [virksomhed1] ApS har fradragsret for og omvendt skattepligtigt hos hovedaktionæren.

...”

Klageren er tidligere blevet beskattet af renteindtægter fra [virksomhed2] ApS med 2.160.000 kr. i 2008 og 2009. Ud fra en ny beregning for indkomståret 2009 har SKAT fastslået, at renteindtægten udgør 2.271.487 kr. Klageren skal således beskattes af yderligere 111.487 kr. I indkomståret 2010 har SKAT beregnet renteindtægten fra [virksomhed2] ApS til 2.265.740 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en renteindtægt.

Repræsentanten har anført:

”Det bestrides ikke, at skatteyder skal betale skat af renteindtægterne, såfremt skatteyder er fuld skattepligtig til Danmark i 2007.

Det bestrides imidlertid, at skatteyder er fuld skattepligtig til Danmark...”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. oktober 2015 fastslået, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2009, jf. kildeskattelovens § 2.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter skattepligten udøvelse af erhverv med fast driftssted i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, der har fast driftssted i Danmark. Klagerens renteindtægt vedrører klagerens tilgodehavender hos selskaberne.

Renteindtægten er ikke omfattet af klagerens begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens kapitalindkomst med 980.063 kr. i 2007, med 980.063 kr. i 2008, med 111.487 kr. i 2009 og med 2.265.740 kr. i 2010.

Løn

Faktiske oplysninger

[virksomhed2] ApS havde en omsætning ved salg af antikviteter på 397.642 kr. i 2006/2007 og på 939.568 kr. i 2007/2008. Fra 2008/2009 og fremefter er omsætningen ikke fordelt i forhold til, om indtægten vedrører salg af antikviteter, huslejeindtægter eller reklameindtægter.

Selskabet har ikke fratrukket personaleomkostninger i de påklagede indkomstår, og der er ikke indberettet lønoplysninger til SKAT på ansatte i [virksomhed2] ApS for indkomstårene 2007/2008- 2009/2010. Ifølge klageren har han selv vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter.

I forbindelse med en gennemgang af klagerens mellemregning, konto 6036, med [virksomhed2] ApS har SKAT konstateret, at der er bogført følgende nedenstående beløb:

” Regnskabsår 2007/2008

1/5-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/6-2007, bilag 2244 ”Fast overf.” 20.000,- kr.

3/7-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/8-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

3/9-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/10-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/11-2007, bilag 2244”Fast overf.” 20.000,- kr.

1/12-2007, bilag 2384”Fast overf.” 20.000,- kr.

30/4-2008, bilag 2483”Fast 20.000” 80.398,73kr. (SKAT kommentar, svarer til 4 mdr.)

I alt (afrundet)240.000,- kr.

Regnskabsår 2008/2009

1/9-2008, bilag 2582 ”E:K maj-sep” 100.000 kr.

30/4-2009, bilag ”ovf EK 7 md-30/4” 140.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Regnskabsår 2008/2009

1/5-2009, bilag 2816”E.K” 20.000 kr.

1/6-2009, bilag 2816”EWK” 20.000 kr.

1/7-2009, bilag 2834”[person2]” 20.000 kr.

3/8-2009, bilag 2863 ”[person2]” 20.000 kr.

22/1-2010, bilag 3062 ”[person1] lon” 100.000 kr.

25/1-2010, bilag 3062 ”[person1] lon dækn af over”153.365 kr.

I alt 333.365 kr.

Afrundet240.000 kr.”

Klagerens repræsentant har fremlagt en aftale mellem klageren og hans moder. Aftalen er underskrevet den 13. oktober 2005 af de to parter. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

”

...

2. JØRGEN ANTON KRISTENSENS BETALING AF LØBENDE YDELSE

TIL EVELYNE MARY KRISTENSEN

2.1. Under henvisning til at [person2] opgiver sin beboelsesret til ejendommen [adresse2], 66A. Boulevard d'Italie. 98000 [by2], Monaco, beboelsesretten til ejendommen beliggende [adresse3], [by3] og idet [person1] samtidig hermed køber diverse indbogenstande af [person2], er det aftalt, at [person1] betaler [person2] en løbende ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde 00 / 100 pr. måned for resten af [person2]s levetid. Der er tale om en kompensation for opgivelse af det private lejemål og der er mellem parterne enighed om, at det kapitaliserede, afståelsesvederlag udgør i alt kr. 1.680.000,00, skriver en million sekshundrede og firstusinde kroner 00/ 100. Beløbet betales som en løbende månedlig ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde kroner 00/ 100 og beløbet forfalder hver den l.ste i måneden, første gang den l.ste i måneden efter nærværende aftales indgåelse. [person1] stiller sikkerhed for 12 måneders løbende ydelser eller sikkerhed for i alt kr. 240.000,00, skriver tohundrede og firetitusinde kroner 00/ 100, enten ved håndpantsætning af ejerpantebrev stort kr. 240.000,00 med pant i ejendommen [adresse4], [by1] eller håndpantsætning af et aktie- eller obligationsdepot med fuld sikkerhed for et beløb stort kr. 240.000,00.

2.2. Såfremt [person2] skulle afgå ved døden på et tidspunkt, hvor gælden ikke er fuldt tilbagebetalt, bortfalder den på tidspunktet for dødsfaldet tilbageværende restgæld.

...

3.3 [person1] afholder rimelige omkostninger til nødvendig udvendig vedligeholdelse af ejendommen.

...”

Klagerens moder døde den 27. august 2009.

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant indsendt kontoudtog fra [finans1] vedrørende klagerens moders bankkonto. Heraf fremgår bl.a., at der er indsat 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. august 2009. Klagerens navn, ”[person1]” er anført ved overførslerne.

Derudover er der indsendt overførselsordrer fra klagerens selskab, [virksomhed2] ApS, om overførsel af henholdsvis 100.000 kr. den 22. januar 2010 og 153.405 kr. den 25. januar 2010 til klageren. Beløbene fremgår af indsendt kontoudtog vedrørende [virksomhed2] ApS’ erhvervskonto.

Heraf fremgår også, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. december 2007. Derudover fremgår, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 1. april 2008 til og med den 3. august 2009. Der er anført ”[person2]” ved overførslerne.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af lønindkomst fra [virksomhed2] ApS med 240.000 kr.

SKAT har anført følgende:

”Der overføres gennemsnitlig 20.000 kr. om måneden, som fra 1. maj 2007 sker som en kontinuerlig overførelse og nedskrives på [person1]s mellemregningskonto til [virksomhed2] ApS.

Der ses ikke at foreligge en lånaftalen eller lignende dokument, hvor afdrag eller anden kontinuerlig nedskrivning af tilgodehavende er opgjort. I overførelserne i 2009/2010 skrives på bilag 3062 ”[person1] lon”. Da der ikke er andre ansatte eller konsulenter, som udfører et kontinuerligt arbejde i [virksomhed2] ApS, anser SKAT overførelser at kunne sidestilles som en skattepligtig personlig lønindkomst jf. statsskattelovens § 4.

SKAT anser dig for skattepligtig af den løn, som udbetales fra [virksomhed2] ApS jf. Statsskattelovens § 4. Beskatning er opgjort således:

Indkomståret 2008

Januar – April (regnskabsår 07/08) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 08/09)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Indkomståret 2009

Januar – April (regnskabsår 08/09) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 09/10)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Indkomståret 2010

Januar – April (regnskabsår 09/10) 80.000 kr.

Maj – December (regnskabsår 10/11)160.000 kr.

I alt 240.000 kr.

Lønnen i 2009 og 2010 er delvist skønnet, da der ikke direkte er nogle posteringer som relaterer sig den direkte løn jf. tidligere posteringerne i de foregående regnskabsår.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes som løn.

Ved retsmødet blev der nedlagt subsidiær påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

Repræsentanten har anført følgende:

”Det gøres gældende, at der ikke er udbetalt løn til selskabets hovedaktionær...

Der er tale om en tilbagebetaling på en mellemregningskonto mellem [person1] og selskabet. Beløbet på kr. 240.000 skal derfor bogføres på mellemregningskontoen, og Skatteyder skal ikke beskattes heraf.

Intet indikerer, at udbetalingerne er løn til [person1]. At der er tale om faste månedlige overførsler er også forkert. SKATs udsagn er fuldstændig udokumenterede...

Skatteyder har ikke udført arbejde i Danmark...”

Derudover har repræsentanten anført følgende:

”Overførslerne skete til [person1]s moder... Beløbene var til dækning af påtagne udgifter til udvendig vedligeholdelse i forbindelse med den vederlagsfri livsvarige bopælsret, hun havde til ejendomme på [adresse1]...

Efter at have modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

”...

Det er helt korrekt, at skatteyderens vedligeholdelsesforpligtelse er en yderligere forpligtelse ud over forpligtelsen til at betale et beløb på 1.680.000 med kr. 20.000 om måneden til sin moder som kompensation for opgivelse af moderens bopælsret til nogle ejendomme i boet. Det skyldes en misforståelse, som er korrigeret af revisor i hans indlæg.

...det er korrekt, at der er tale om en mellemregning mellem klageren og hans selskab. Det er også korrekt, at de hævede beløb er i overensstemmelse med klagerens betalingsforpligtelse over for hans mor.

Hvorvidt det hævede beløb er overført til moderen eller ej, er i princippet uden skatteretlig betydning. Det afgørende er, at der er foretaget hævninger på en positiv mellemregningskonto. Det skete er afdrag på gæld. Afdrag på gæld konstituerer ikke skattepligtig indkomst for modtageren.

...

I øvrigt bemærkes, at det jo er skatteyderens eget valg, om han vil klassificere hævede beløb fra det af ham ejede selskab [virksomhed2]ApS som løn eller afdrag på mellemregningskontoen. SKAT har ikke indflydelse på dette valg.

Hvis han ønsker at udbetale løn til sig selv, kan han vælge det. I så fald skal der naturligvis ske indberetning til SKAT og indbetales kildeskat m.v. Denne løsning har klageren ikke valgt. Han har i stedet valgt at debitere sin mellemregningskonto.

SKAT har ikke hjemmel til atomklassificere hævningerne fra en positiv mellemregningskonto.

...

Det er som nævnt ovenfor op til klageren, om han vil hæve løn i sit selskab eller ej. Det er derfor uden skatteretlig konsekvens, om klageren har valgt ikke at hæve løn. Det gælder ikke alene i den foreliggende situation. Det gælder helt generelt, at en eneaktionær kan vælge at udføre arbejde for sit selskab uden at være forpligtet efter loven til at hæve løn, ligesom han kan hæve på sin mellemregningskonto uden at udføre arbejde for selskabet.

Der foreligger en bogføringsfejl i et enkelt tilfælde, nemlig hvor der er skrevet "Lon" af bogholderen. En sådan fejlbenævnelse af en bogholderipost er uden betydning. At der er tale om en fejl dokumenteres ved, at det er det samme beløb, som igennem årene er bogført på mellemregningskontoen som hævninger. Udbetaling afløn bogføres ikke på mellemregningskontoen, men på en udgiftskonto. Det omhandlede beløb er ikke fradragsberettiget i selskabets skattepligtige indtægt. Der er ikke sket indberetning til SKAT og betalt kildeskat af beløbet. Beløbet er ganske enkelt ikke behandlet som løn af selskabet, men som hævning på mellemregningskontoen. Der er alene tale om en banal fejltagelse fra en bogholders side.

Der kan ikke støttes ret på en fejl.”

Repræsentanten har desuden indsendt en erklæring fra assisterende professor, Ph.d., Statsaut. revisor [person3] fra [...]. Erklæringen indeholder en redegørelse for, hvorledes en mellemregningskonto mellem et anpartsselskab og en 100 % ejer af kapitalen i anpartsselskabet behandles regnskabsmæssigt og skattemæssigt, når den pågældende fysiske person hæver sit tilgodehavende hos anpartsselskabet, og denne hævning ikke bringer mellemregningskontoen ned under nul. Der fremgår bl.a. følgende:

”Begrebet mellemregningskonto

En mellemregningskonto er en betegnelse til beskrivelse af en konto i et bogholderi, der typisk anvendes til registrering af transaktioner mellem to juridiske enheder. Disse to juridiske enheder er endvidere ofte "nærtstående parter" (IAS, 24) i den forstand, at den ene part direkte eller indirekte har en betydende indflydelse på den anden part. Dette kan f.eks. være relationen mellem et moder- og et datterselskab eller mellem en hovedanpartshaver og dennes anpartsselskab. I bogholderimæssig forstand har betegnelsen mellemregningskonto været anvendt i praksis i en lang årrække.

Regnskabsmæssig behandling af en mellemregningskonto

Den regnskabsmæssige behandling af en mellemregningskonto afhænger af hvilket regelsæt den pågældende enhed er undergivet. Såfremt der er tale om en erhvervsdrivende dansk virksomhed, skal aflæggelsen af årsregnskabet ske i henhold til årsregnskabsloven, jf. ÅRL § 1.

Uanset at begrebet mellemregningskonto har været anvendt i en lang årrække eksisterer begrebet ikke i årsregnskabsloven, jf. LBK nr. 1580 af 10/12/2015. I forhold til den regnskabsmæssige behandling og præsentation af en mellemregningskonto anvender årsregnskabsloven en anden terminologi. Hvis selskabet f.eks. har et tilgodehavende hos en hovedaktionær, præsenteres dette på en selvstændig linje i årsrapporten med teksten "Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse", jf. ÅRL § 98c. Såfremt mellemværende forfalder efter mere end et år placeres regnskabslinjen under langfristede aktiver. Hvis en del af mellemværendet forfalder inden for et år placeres dette på en selvstændig regnskabslinje med samme tekst under kortfristede aktiver.

Hvis der er tale om en gæld i selskabet til hovedaktionæren er der derimod ikke krav i årsregnskabsloven om at mellemværendet præsenteres på en selvstændig linje. Posten vil ofte være indeholdt i regnskabslinjen "Anden gæld" og være placeret under enten kortfristet- eller langfristet gæld, afhængig af om mellemværendet forfalder indenfor et år eller efter et år. Hvis posten er væsentlig, må det endvidere anses som en del af gældende praksis, at mellemværendet fremgår af noten til "Anden gæld".

Skattemæssig behandling af en mellemregningskonto

I modsætning til regnskabsaflæggelse ifølge årsregnskabsloven er "mellemregningskonto" et veldefineret begreb i forhold til private virksomheder, der skattemæssigt behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I den forbindelse skal bemærkes, at det er en betingelse for brug af ordningen, at den private økonomi regnskabs- og bogføringsmæssigt er adskilt fra virksomhedens økonomi. Når en sådan privat virksomhed etableres kan der være behov for at ejeren indskyder et beløb. I henhold til virksomhedsskatteloven skal dette beløb placeres på en indskudskonto, jf. VSL § 3. Indskud der er placeret på en indskudskonto svarer i al væsentlighed til indbetaling af anparts- eller aktiekapital i et selskab. Dette beløb kan således i praksis ikke hæves før virksomheden ophører.

Hvis der efterfølgende, når den private virksomhed er i drift, f.eks. opstår behov for yderligere indskud i virksomheden, kan ejeren overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen ved at bogføre dette på en uforrentet mellemregningskonto, jf. VSL § 4a. I forhold til virksomhedsskatteloven anses en efterfølgende overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien for skattefri, såfremt saldoen på intet tidspunkt bliver negativ, jf. VSL § 1, stk. 3. Hvis dette ikke er tilfældet anses det beløb, der hæves når mellemregningen udviser en negativ saldo, for skattepligtigt.

Ifølge praksis for virksomheder der er omfattet af virksomhedsskatteloven, er den skattemæssige behandling af hævninger fra mellemregningskontoen således afhængig af om denne udviser en positiv saldo i forhold til ejeren. Denne praksis er tillige gældende i mellemværendet mellem en hovedanpartshaver og et 100 % ejet anpartsselskab. I relation til den skattemæssige behandling af en mellemregningskonto, er det således uden betydning om virksomheden af undergivet reglerne i virksomhedsskatteordningen eller selskabslovgivningen.

Hvis en hovedanpartshaver har et positivt mellemværende med dennes anpartsselskab, kan der således umiddelbart foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser. Dette kan f.eks. forekomme hvis en hovedanpartshaver hæver et beløb på en mellemregningskonto hvorpå der tidligere er foretaget indbetalinger. Denne mangeårige praksis er blandt andet bekræftet af "[organisation1]", der på baggrund af flere Landsskatteretssager fra 2017 har konkluderet, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", jf. [...] Nyheder af 2. februar 2018.

Praktisk eksempel - mellemregningskontoen for [virksomhed2] ApS og [person1]

Til illustration af forholdet omkring en hovedanpartshavers hævninger på en mellemregningskonto har jeg fra statsautoriseret revisor [person4] modtaget udskrifter fra bogholderiet for [virksomhed2] ApS for perioden 1. maj 2007 - 30. april 2010.

Mellemværende mellem [virksomhed2] ApS og [person1] for perioden 1. maj 2007 -

30. april 2010 fremgår af vedlagte specifikationer (bilag 2 - 4). Perioden dækker over tre årsregnskaber:

• 1. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag 2)

• 1. maj 2008 - 30. april 2009 (Bilag 3)

• 1. maj 2009 - 30. april 2010 (Bilag 4).

1. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag2)

Som det fremgår af bilag 2 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2007 på kr. 36.000.000.

I perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008 er der hævninger for i alt kr. 15.322.810 og indsætninger for i alt kr. 45.034.841. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2008 udgør kr. 65.712.029. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld64.158.575

Anden gæld 1.553.454

65.712.029

Som det ligeledes fremgår af bilag 2 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj

2007 - 30. april 2008 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008.

1. maj 2008-30. april 2009 (Bilag 3)

Som det fremgår af bilag 3 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2008 på kr. 65.712.029.

I perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009 er der hævninger for i alt kr. 2.566.981 og indsætninger for i alt kr. 2.891.522. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2008 udgør kr. 66.036.570. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld66.036.570

Anden gæld 0

66.036.570

Som det ligeledes fremgår af bilag 3 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj

2008 - 30. april 2009 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009.

1. maj 2009- 30. april 2010 (Bilag 4)

Som det fremgår af bilag 4 har [virksomhed2] ApS en gæld til [person1] 1. maj 2009 på kr. 66.036.570.

I perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010 er der hævninger for i alt kr. 1.953.930 og indsætninger for i alt kr. 6.764.832. Dette betyder, at gælden til [person1] pr. 30. april 2010 udgør kr. 70.827.472. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

Anden langfristet gæld66.036.570

Anden gæld 4.790.902

70.827.472

Som det ligeledes fremgår af bilag 4 har [virksomhed2] ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj

2009 - 30. april 2010 haft en gæld til [person1].

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010.

Sammenfatning 1. maj 2007 - 30. april 2010

Som det fremgår af ovenstående og bilag 2 - 4, er posteringerne i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2010 regnskabs- og bogholderimæssigt behandlet som en mellemregningskonto. Teksten på kontoudskrifterne (bilag 2 - 4) kunne være mere præcist beskrivende, men dette ændrer ikke ved den regnskabs- og bogholderimæssige behandling.

Som det endvidere fremgår, udviser saldoen på mellemregningskontoen i [virksomhed2] ApS' bogholderi i hele perioden en gæld til [person1]. Dette gælder ligeledes efter hver enkelt hævning. Saldoen på mellemregningskontoen udviser således på intet tidspunkt i perioden en negativ saldo. I denne situation er det i øvrigt udelukkende ejeren af selskabet, der frit bestemmer om en hævning skal behandles som et træk på mellemregningen eller som vederlag.

På baggrund af kravene ifølge gældende praksis, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", kan det derfor konstateres, at [person1]

Kristensen ikke skal beskattes af de foretagne hævninger.”

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark.

Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

[virksomhed2] ApS har haft en omsætning ved salg af antikviteter. Selskabet har ikke fratrukket personaleudgifter, ligesom der ikke foreligger en lønindberetning fra selskabet. Klageren har oplyst, at han har vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter. Det har krævet forudgående aftale for at se antikviteterne. Det er desuden oplyst, at klageren har handlet antikviteter på vegne af [virksomhed2] ApS.

Det fremgår af mellemregningskontoen i [virksomhed2] ApS, at der er bogført overførsler. Der er tale om månedlige overførsler på 20.000 kr. fra den 1. maj 2007 og året ud. Der er alene anført ”Fast overf.”

Derudover er moderens initialer og lignende anført ved bogføringen af overførsler i 2008 og 2009. Der er bl.a. bogført 100.000 kr. den 1. september 2008 og 140.000 kr. den 30. april 2009.

Efter klagerens moders død i august 2009 er der bogført overført 100.000 kr. og 153.365 kr. i januar 2010. Det er i den forbindelse anført, at der er tale om løn til klageren.

Henset til aftalen mellem klageren og hans moder anses de bogførte beløb ikke at vedrøre en vedligeholdelsesforpligtelse. Det bemærkes, at der er tale om en mellemregning mellem klageren og hans selskab. Den fremlagte aftale er mellem klageren og hans moder.

Det er heller ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om selskabets afdrag på gæld til klageren.

Ud fra en konkret samlet vurdering anses de bogførte overførsler at udgøre løn til klageren. Der er bl.a. henset til omsætningens størrelse hos [virksomhed2] ApS, til at klageren har foretaget fremvisninger for potentielle kunder og har stået for handlen af antikviteterne. Der er også henset til, at der ved flere af de bogførte overførsler enten er anført, at der er tale om faste overførsler, eller at det direkte er anført, at der er tale om løn.

SKATs opgørelse tiltrædes.

Lønindkomst fra [virksomhed2] ApS er omfattet af klagerens begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Klageren er derfor skattepligtig af løn med 240.000 kr. i henholdsvis 2008, 2009 og 2010, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.