Kendelse af 06-07-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Faktiske oplysninger

Klageren ejer hele anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS har drevet [virksomhed3] i [by1]. Klageren er ansat og har i 2010 til 2012 fået udbetalt løn fra [virksomhed2] ApS.

Klageren ejer desuden hele anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS. Den eneste aktivitet i [virksomhed1] ApS i 2011 og 2012 var drift af et sommerhus, som klageren overdrog til selskabet i 2011.

Fri bil

[virksomhed2] ApS har i perioden fra den 22. januar 2010 til 26. august 2011 leaset en Mitsubishi Outlander. Bilen er indregistreret til privat personkørsel. Ifølge fremsendt ”Tilbud vedrørende finansiering af Mitsubishi Outlander” udgjorde købsprisen 321.486 kr. Den 26. august 2011 er leasingkontrakten overtaget af klageren.

[virksomhed2] ApS har i perioden fra den 14. november 2008 til 23. maj 2011 leaset en VW Touran. Bilen er indregistreret til privat personkørsel. Det er oplyst, at bilens anskaffelsessum var 385.273 kr.

[virksomhed2] ApS har i perioden fra den 12. september 2012 leaset en Kia Sorento. Bilen er en varebil fra 2007, som er indregistreret til blandet kørsel.

Klagerens adresse er sammenfaldende med selskabets adresse. Klagerens repræsentant har forklaret, at varebilen hovedsageligt har stået ved forretningen i [by1]. Mitsubishi Outlander og VW Touran har stået på klagerens adresse.

Klageren har i 2010 og 2011 selvangivet henholdsvis 85.000 kr. og 49.583 kr. som B-indkomst. Beløbene skulle efter oplyste svare til værdien fri bil af Mitubishi Outlander. Klagerens revisor har overfor SKAT oplyst, at de selvangivne beløb var udregnet på baggrund af en købspris på 350.000 kr. Herefter er der medregnet (25 % af 300.000 kr. + 20 % af 50.000 kr. =) 85.000 kr. for 2010 og (7/12 x 85.000 kr. =) 49.583 kr. for 2011, som skulle udgøre beskatning af fri bil.

Vedrørende KIA Sorento har klageren, ifølge SKATs afgørelse, overfor SKAT forklaret, at han enkelte gange har anvendt bilen privat.

Der er ikke udarbejdet kørebog i forbindelse med, at selskabet har stillet fri bil til rådighed. Der er derimod udarbejdet kørebog for kørsel i Mitsubishi Outlander fra september 2011, som har været anvendt som grundlag for selskabets udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse. For de andre biler er der ikke udarbejdet kørebog eller afgivet fraskrivelseserklæring.

Befordringsfradrag

Klageren har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i 2011 og 2012 fra [virksomhed2] ApS.

Af lønoplysninger og bogføring fra [virksomhed2] ApS fremgår, at der er udbetalt 13.500 kr. for perioden fra den 1. september 2011 til 31. december 2011 og 41.998 kr. for perioden fra den 1. januar til 31. december 2012. Beløbet for 2011 er udbetalt i november og december 2011. I 2012 er der udbetalt et fast månedligt beløb på 3.499,80 kr.

Der er fremlagt kørebog for kørsel i Mitsubishi Outlander. Kun i september 2011 er der anført kilometertællers udvisende. Der er ikke sondret klart mellem privat kørsel og firmakørsel. Kørslen er hovedsageligt daglig kørsel til [virksomhed3] to gange dagligt med 4 x 9,1 km = 36,4 km. Ved årets udgang er der modregnet en anslået privat andel på 80 x 24 = 1.920 km i 2011 og 150 x 24 = 3.600 km i 2012. De resterende kilometer danner grundlag for udbetalingen, idet der dog i 2012 er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for 581 km udover det, der fremgår af kørebogen.

Det fremgår ikke af materialet, at der er ført løbende kontrol med udbetalingen. Der er ikke fremlagt egentlige udbetalingsbilag.

Maskeret udbytte i form af overpris ved salg af sommerhus

Punktet er bortfaldet efter udnyttelse af skatteforbehold.

Fri sommerbolig

Punktet er bortfaldet efter udnyttelse af skatteforbehold.

Ulovligt aktionærlån

Der har været en mellemregning mellem klageren og [virksomhed1] ApS. Der har i bogføringen været en sammenblanding af mellemregningen mellem henholdsvis klageren og [virksomhed1] ApS samt [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS. Klageren har ikke været ansat i [virksomhed1] ApS. Den eneste aktvitet, som var i [virksomhed1] ApS, var at eje og udleje sommerhuset [adresse1].

SKAT har på baggrund af selskabets bogføring opgjort følgende mellemregning mellem klageren og [virksomhed1] ApS:

SKAT har beskattet klageren af hævninger fra den 1. oktober 2012 til 31. december 2012. Posterne vedrører hovedsageligt refusion til klageren for at have afholdt udgifter på sommerhuset.

Hævningen den 12. november 2012 på 40.176 kr. er efter det oplyste refusion til klageren for at have afholdt realkreditomkostninger for [virksomhed1] ApS i sommerhus. Der er fremlagt udskrift fra klagerens private kontoudtog. Af kontoudtoget fremgår, at klageren har afholdt 3 rater til [finans1] på henholdsvis 13.403 kr., 13.392 kr. og 13.381 kr. den 30. marts, 29. juni og 28. september 2012.

Hævningen den 12. november 2012 på 14.019 kr. er efter det oplyste refusion for driftsomkostninger til sommerhuset. Beløbet skulle refundere klageren for udgifter afholdt til [virksomhed4] og [virksomhed7]. Forsikringen dækkede både klagerens private bolig og sommerhuset.

Hævningen den 30. november 2012 på 25.000 kr. er efter det oplyste en forskudsbetaling til [virksomhed9] for levering af et solcelleanlæg, der skulle monteres på sommerhuset. Der er fremlagt faktura af 23. november 2012 vedrørende levering af et 7 kW solcelleanlæg fra [virksomhed9] ApS. Fakturaen er stilet til klageren. I 2013 blev solcelleanlægget monteret på klagerens privatadresse, der også var selskabets adresse.

Hævningen den 14. december 75.000 kr. er en overførsel til en konto, der har været tilknyttet sommerhuset.

Repræsentanten har forklaret, at klageren i forbindelse med skattesagens opståen godtgjorde udgiften på 25.000 kr. og 75.000 kr. overfor [virksomhed1] ApS derved, at han den 31. juli 2014 overførte 100.000 kr. fra sin private konto til [person1] ApS.

For hævningen på 25.912 kr. fremgår det af kontoudtog for [virksomhed2] ApS, at beløbet er hævet fra selskabets konto den 7. januar 2013.

Det fremgår ikke af SKATs afgørelse af 18. september 2015, hvorved SKAT har godkendt skatteforbeholdet i overdragelsesaftalen, at beløbene på mellemregningen er reguleret.

Private udgifter

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til en aktie eller sponsorbidrag til [x1] (bilag 95) med 2.000 kr. Repræsentanten har foklaret, at [x1] er en flugtskydningsbane, som ligger 5 km fra klagerens tøjbutik i [by1]. Tøjbutikken har efter det oplyste tidligere givet sponsorpræmier til denne skydebane til forskellige arrangementer og præmieskydninger, da butikken handler med jagttøj, og mange af de mennesker, der færdes på skydebanen, også er en del af butikkens kundekreds. Klageren er selv medlem af klubben. Ungdomsafdelingen var et forsøg fra klubbens side for at få flere ungdomsskytter i klubben, herunder at søge nye talenter til skeetskydning, som er en OL disciplin. Der blev for sponsorerende virksomheder opsat et reklameskilt på skydebanen, ligesom de sponsorerende virksomheder blev nævnt ved begivenheder og på klubbens infotavler. Der blev holdt netværksarrangementer, hvor sponsorerende erhvervsfolk kunne mødes under afslappede, uformelle rammer, og møde eliteskytter, trænere og udveksle erhvervsviden med netværket.

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til vand for en jagthytte i [by2] for perioden fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 4.420 kr. (konto 3440). Der er fratrukket moms af beløbet med 884 kr. Repræsentanten har forklaret, at jagthytten er anvendt til opbevaring af varer fra klagerens tøjbutik.

Der er desuden i 2011 fratrukket udgifter til kontingenter til jagtforening på 719 kr. og udgifter til [avis1] 655 kr. (konto 3662). Der er fratrukket udgifter til abonnement [avis1] med 1.080 kr. og moms er afløftet med 270 kr. (konto 3660). [avis1] er en lokalavis for [...].

For 2012 har [virksomhed2] ApS fratrukket udgifter til abonnement på [avis1] med 2.192 kr.

Udgift til varmepumpe

Punktet er bortfaldet efter udnyttelse af skatteforbehold.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2010-2012 for værdi af fri bil, værdi og yderligere løn fra [virksomhed2] ApS samt værdi af fri sommerbolig fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2011-2012.

SKAT har desuden forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2011-2012 med maskeret udbytte i form af en overpris ved klagerens salg af sommerhus til selskab, udgifter til varmepumpe på klagerens private ejendom samt hævninger på en mellemregning mellem klageren og selskabet.

Som begrundelse, er anført:

”SKATs bemærkninger og begrundelse

Jævnfør Juridisk vejledning afsnit C.A. 5.14.1.11 skal en kørebog for at kunne lægges til grund være ført dagligt med angivelse af kilometertællerens udvisende, ligesom den erhvervsmæssige kørsel skal være angivet med bestemmelsessteder og notater, der kan sandsynliggøre regnskabets rigtighed.

SKAT har ikke modtaget nogen dokumentation for selskabets kørsel i de omhandlede perioder. Da der således mangler dokumentation for, at bilerne, der alle har været indregistreret til privat kørsel, ikke har været til rådighed for hovedanpartshaver, er det SKATs opfattelse, at der efter ligningslovens § 16, stk. 4 skal ske beskatning af fri bil således:

Skatteansættelsen for [person1] skal forhøjes således:

Beløbene beskattes som personlig indkomst jf. personskatteloven §§ 3 og 4.

I.h.t. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 udløber fristen for ansættelsesændringer først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligt omfattet af skattekontrollovens § 3 B (kontrollerede transaktioner). Da ændringen er omfattet af LL § 2 om kontrollerede transaktioner er ændring i indkomståret 2010 ikke omfattet af den ordinære frist 1. maj 2014. Se SKM2013.888VLR.

I indsigelsen henvises til TfS 2002.950ØL. Heraf fremgår at der var tale om en kassevogn på gule plader, som LSR anså for egnet til privat kørsel og hvor der ikke var ført kørebog. I TfS 2002.1095.DEP (SKM2002.612.DEP) oplyses, at ud fra de fremlagte billeder i retten af kassevognen, måtte Skatteministeriet forvente at LSR ville lægge til grund, at der var tale om en specielt indrettet værkstedsvogn, som ikke var egnet til privat kørsel. Ligesom de fandt, at det ikke var muligt at godtgøre, at bilen i øvrigt var brugt privat, bl.a. fordi det private kørselsbehov måtte antages at være opfyldt gennem anvendelse af samleverens bil. Som det fremgår af Departementets kommentarer, var baggrunden for at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, at der tale var om helt konkrete omstændigheder i sagen. Det afgørende for udfaldet var, hvorvidt bilen overhovedet var egnet til privat kørsel og ikke om der skulle være ført kørebog eller ej i den pågældende situation.

I [person1]s tilfælde er der tale om 2 personbiler indregistreret til privat personkørsel dvs. biler som pr. definition anses for at være egnet til privat kørsel, samt en varebil indregistreret til gods privat/erhverv dvs. hvor [person1] selv har tilkendegivet, at den anvendes privat. Med udgangspunkt heri samt at der er tale om et hovedaktionærforhold skal [person1] sandsynliggøre, at bilerne ikke bruges til privat kørsel.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger/dokumentation for at bilerne ikke står til rådighed for privat kørsel.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 4 og § 9B er befordringsgodtgørelse udbetalt af arbejdsgiver vedrørende befordringsudgifter påført som følge af arbejdet skattefri for lønmodtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Af Juridisk Vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.2 fremgår det, at faste månedlige beløb, der udbetales uafhængigt af det faktiske antal kørte kilometer, ikke kan udbetales som skattefri godtgørelse. Af samme afsnit fremgår det, at arbejdsgiver har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne, for at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt.

Om krav til bogføringsbilag m.v. henvises endvidere til ”Bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011 om Skatterådets satser for 2012 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads og udbetaling af skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring”

Desuden påhviler det [person1] som hovedanpartshaver at godtgøre, at kørsel for selskabet i perioden 12/9-31/12 2012 ikke er foretaget i selskabets bil (Kia Sorento), hvilket jævnfør ovenstående om manglende kørselsregnskaber for selskabets biler ikke er sket.

Efter SKATs opfattelse er der således ikke fremlagt fornøden dokumentation for udbetaling af skattefri godtgørelse. Det bemærkes specielt, at der ifølge retspraksis stilles særlige krav til kvaliteten af den foreliggende dokumentation i en situation, hvor der er interessefællesskab mellem en hovedanpartshaver og hans selskab. Da der mangler afregningsbilag, der opfylder kravene i ovennævnte bekendtgørelse, kan der ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til [person1] for 2011 og 2012.

Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.A.7.2.8 er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn), hvis arbejdsgiveren ikke har foretaget den fornødne kontrol.

Skatteansættelsen for 2011 skal forhøjes med yderligere A-indkomst 13.500 kr.

Skatteansættelsen for 2012 skal forhøjes med yderligere A-indkomst 41.998 kr.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

For de perioder, hvor der ikke er stillet fri bil til rådighed, kan der i stedet for ikke godkendt udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse gives fradrag for befordringsfradrag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads efter reglerne i ligningslovens § 9C.

Da der ikke findes andet grundlag for beregningen, har SKAT taget udgangspunkt i optegnelserne i det indsendte kørselsregnskab jævnfør også pkt. 3.1. Fradraget er herefter opgjort således:

Advokaten har anført, at hans klient har selvangivet befordringsfradrag svarende til sin faktiske kørsel. Det bemærkes hertil, at skatteyder ikke har selvangivet befordringsfradrag for hverken 2011 eller 2012. Derimod har [virksomhed2] ApS, som anført i punkt 3 udbetalt kørselsgodtgørelse.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

I henhold til ligningslovens § 16E (se nedenfor) behandles lån efter 14. august 2012 efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige som løn eller udbytte i det indkomstår, hvor udbetalingen er foretaget.

Det er SKATs opfattelse, at følgende hævninger jf. afsnit 6.1 derfor efter ligningslovens § 16A skal beskattes som udlodning i 2012.:

Herefter udgør beløb til beskatning som udbytte efter Ligningslovens § 16A, stk. 2 jf. § 16 E i alt 151.084 kr. i 2012.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger.

(...)

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke redegjort for den erhvervsmæssige begrundelse for afholdelse af de i pkt. 8.1 nævnte udgifter. SKAT finder, at udgifterne er selskabet uvedkommende, men derimod er private udgifter afholdt i hovedanpartshaverens interesse.

Med henvisning til at [person1] er ansat i selskabet anses følgende udgifter i 2011 derfor for et lønaccessorium jævnfør ligningslovens § 16, stk. 1 og statsskattelovens § 4c:

Sponsorbidrag 2.000 kr., udgifter jagthytte [by2] 4.208 kr. + moms 1.052 kr., kontingent jagtforening 719 kr. og [avis1] 2.005 kr. = i alt til beskatning 9.984 kr.

Udgift til [avis1] i 2012 ligeledes afholdt af selskabet anses tilsvarende som yderligere løn jævnfør ligningslovens § 16 stk. 1 og statsskattelovens § 4c. Beløb til beskatning som lønaccessorium i 2012 udgør 2.192 kr.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2010-2012 nedsættes med værdi af fri bil, værdi og yderligere løn fra [virksomhed2] ApS samt værdi af fri sommerbolig fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2011-2012.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2011-2012 nedsættes med maskeret udbytte i form af en overpris ved klagerens salg af sommerhus til selskab, udgifter til varmepumpe på klagerens private ejendom samt hævninger på en mellemregning mellem klageren og selskabet.

Til støtte herfor, er anført:

”Nærmere vedrørende beskatning af fri bil

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [person1] ikke har haft privat rådighed over den Kia Sorento og den VW Touran, som har været ejet af selskabet [virksomhed2] ApS i dele af den i sagen omhandlede periode.

Ifølge ligningslovens § 16, stk. 4, skal der ske beskatning af værdi af fri bil, hvis der stilles en bil til rådighed for privat benyttelse. Den nærmere vurdering af, om en bil er stillet til rådighed for en medarbejder, afhænger af hvilken type bil, der er tale om.

(...)

I situationer som nærværende sag, hvor der er betalt privat benyttelsesafgift af de omhandlede biler, er det SKAT, der har bevisbyrden for, at bilen er stillet til privat rådighed. Det er således ikke tilstrækkeligt, at SKAT blot påviser, at et af skatteyderen 100 % ejet selskab ejer en eller flere biler, der lovligt kan bruges til privat kørsel, og at der ikke er nogen kørebog, frasigelseserklæring m.v.

Bevisbyrden overgår imidlertid til skatteyder, såfremt SKAT enten kan godtgøre, at bilen holder på privatadressen uden, at der er en erhvervsmæssig begrundelse for dette, eller SKAT kan godtgøre en given konkret privat kørsel i bilen.

Det gøres gældende, at SKAT ikke har konkrete beviser for, at [person1] konkret har benyttet bilerne privat. Dette synes da heller ikke bestridt af SKAT. Spørgsmålet er herefter, om der var en forretningsmæssig begrundelse for, at bilerne har stået på [person1]s private adresse.

Det er relevant at holde sig for øje, at [virksomhed2] ApS i 2010 og en del af 2011 arbejdede på at starte driften af tøjbutik op igen. Dette blev gennemført i oktober 2011, hvor der skete et tilbagekøb af den oprindeligt drevne tøjbutik igennem et nystiftet datterselskab. Idet selskabet ville realisere et betragteligt tab ved at sælge VW Transporteren, og idet selskabets eneste adresse var [person1]s privatadresse, blev bilen således opbevaret her. Bilen kunne ikke stå ved selskabets lejede opmagasineringssted.

Den i sagen omhandlede Kia Sorento blev erhvervet af [virksomhed2] ApS den 14. september 2012. Varebilen har hovedsageligt stået ved forretningen i [by1] og har ikke været til [person1]s private disposition.

Det gøres ydermere gældende, at [person1]s og dennes kørselsbehov rigeligt var dækket af privatejede biler, samt den bil, Mitsubishi Outlander, som [person1] fra starten har ladet sig beskatte af den private rådighed over.

Nærmere vedrørende forhøjelser omfattet af skatteforbeholdet

Ved udnyttelsen af skatteforbeholdet har SKAT accepteret, at sommerboligen er handlet tilbage til [person1] med tilbagevirkende kraft. Dette er accepteret efter en af SKAT efterspurgt komplet opgørelse over de relevante økonomiske relevante transaktioner. De foretagne forhøjelser skal således bortfalde, som også antaget af SKAT.

SKATs afgørelse om udnyttelse af skatteforbehold samt revisors opgørelser vedhæftes som bilag 2 og bilag 3.

Nærmere vedrørende sponsorbidrag

Der er tale om en stor flugtskydningsbane, som ligger 5 km. fra tøjbutikken i [by1]. Der skydes på banen fra 01-01 til 30-09. Flugtskydningsbanen er etableret tilbage i 70’erne og er en stor del af det lokale erhvervsliv.

Tøjbutikken har altid givet sponsorpræmier til denne skydebane til forskellige arrangementer og præmieskydninger, da butikken handler med jagttøj, og da rigtig mange af de mennesker, der færdes på skydebanen, også er at finde i butikkens kundekreds.

Ungdomsafdelingen var et forsøg fra klubbens side for at få flere ungdomsskytter i klubben, herunder at søge nye talenter til skeetskydning, som er en OL disciplin. [person1]s børn var ikke medlemmer af foreningen.

Der blev for sponsorerende virksomheder opsat et reklameskilt på skydebanen, ligesom de sponsorerende virksomheder blev nævnt ved begivenheder og på klubbens infotavler. Der blev holdt netværksarrangementer, hvor sponsorerende erhvervsfolk kunne mødes under afslappede, uformelle rammer, og møde eliteskytter, trænere og udveksle erhvervsviden med netværket.

Tøjbutikken har fortsat i dag talrige kunder fra skydebanen.

Ligningslovens § 8, stk. 1, om fradragsberettigede reklameudgifter har følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.”

Bestemmelsens ordlyd har været uændret siden indførelsen i 1959.

Virksomheders sponsorudgifter er i princippet omfattet af det sædvanlige driftsomkost-ningsbegreb i statsskattelovens § 6, litra a, men særreglen i ligningslovens § 8, stk. 1, sikrer, at der også gives fradrag for bl.a. sponsorudgifter, der vedrørte indkomsterhvervelsen i en fremtidig indkomstårrække.

Særbestemmelsen blev indført for at imødekomme den praksis, der bl.a. fik klart udtryk i Højesterets (og navnlig Østre Landsrets) dom i sagen i UfR 1954.955, hvorefter udgifter afholdt i lande, hvor en virksomhed allerede havde etableret et marked, var fradragsberettigede, mens udgifter til etablering af et marked i et nyt land var ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

Ved bedømmelsen af hvilke sponsorudgifter, der er fradragsberettigede som reklame-udgifter, kan således også findes vejledning i praksis vedrørende statsskattelovens § 6, litra a, om fradrag for driftsomkostninger:

”Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger”

I Cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 om ligningsloven, pkt. 14.2, anføres følgende:

“Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn og firmamærke.”

I SKATs juridiske vejledning 2015-2, C.C.2.2.2.5.1, er bl.a. anført følgende om bestemmelsen i ligningslovens § 8:

(...)

Videre i SKATs juridiske vejledning 2016-2, C.B.3.5.2.1, er bl.a. anført følgende om maskeret udbytte i form af uvedkommende udgifter afholdt af selskabet:

(...)

I Kommisionsbetænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger, afgivet af Skattelovrådet den 14. november 1990 om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf, anføres bl.a. følgende om sponsor- og reklameudgifter, s. 67ff:

(...)

Retskilderne på området synes at kunne sammenfattes således, at sponsorering i udgangspunktet er fradragsberettigede reklameudgifter henset til, at det må have formodningen for sig, at en virksomhed bedst selv vurderer, om et sponsorat tjener driften.

Sponsorudgiften må imidlertid, som fradragsberettiget driftsomkostning, sondres fra driftsfremmede ikke-fradragsberettigede udgifter.

Praksis på området for den skattemæssige behandling af sponsorering synes at opstille et krav om, at det – ud fra en objektiv vurdering – godtgøres, at bidragyderen kan forvente at opnå en reklamemæssig værdi, der tilnærmelsesvis modsvarer størrelsen af det ydede sponsorat. Er det således åbenbart, at bidragsyderen ikke kan forvente nogen positiv effekt af sponsoratet, må fradragsret afvises. I en sådan situation vil det ydede beløb i stedet skulle anses som en ikke-fradragsberettiget gave, jf. SL § 6, stk. 2. At sponsoratet rettelig må kvalificeres som en ikke-fradragsberettiget gave, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at hovedaktionæren beskattes af gaven som maskeret udbytte, jf. nedenfor.

Det må holdes for øje, at det materielle indhold af hjemmelen til fradrag for reklameudgifter reelt er sammenfaldende med driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6. Den relevante vurdering er således, hvorvidt udgiften er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og/eller vedligeholde indkomsten i virksomheden. Der synes på denne baggrund ikke at kunne opstilles et ultimativt krav om, at sponsorudgifterne skal give en målbar – eller forventet – direkte merindtjening, idet reklamen, herunder værdien af at kunne oplyse, at man sponsorerer et formål etc., kan have en styrkende/bevarende effekt for virksomhedens omdømme og image, hvilket i sig selv kan begrunde sponsorudgiftens afholdelse og dermed åbne for driftsomkostningsfradrag, jf. SKATs juridiske vejledning 2016-2, C.C.2.2.2.5.3.

Der kan – og bør – ikke opstilles nogen rettesnore for, hvor store udgifter, der i udgangspunktet kan indrømmes fradrag for. Dette må afhænge af en konkret vurdering af den konkrete sponsorering målt i forhold til den værdi, i bred forstand, både direkte men også indirekte, som virksomheden forventer at opnå ved sponsoreringen.

Det gøres gældende at [virksomhed2] ApS’ afholdelse af sponsorbidraget på kr. 2.000 er en fradragsberettiget driftsomkostning i form af en reklameudgift. Det gøres følgelig gældende, at [person1] ikke skal beskattes heraf som en lønindtægt. Det gøres i den forbindelse gældende, at de kr. 2.000 er et beskedent beløb, der således klart står mål med den reklamemæssige værdi, der ligger i sponsorbidraget.

Selv i det tilfælde, man måtte finde, at sponsorbidraget ikke er fradragsberettiget i [virksomhed2] ApS, er dette ikke ensbetydende med, at [person1] skal beskattes heraf.

SKM2011.95.SR: Skatterådet kunne bekræfte, at gave ydet til foreningen Hospitals-klovne Kolding af det selskab, som spørger var hovedaktionær i, ikke ville blive anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Skatterådet kunne også bekræfte, at gave ydet til foreningen X Golfklub af det selskab, som spørger var hovedaktionær i, ikke ville blive anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Ingen af de modtagne foreninger var godkendt efter ligningsloven § 8 A. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at da selskabet ikke fratrak gaverne i sin skattepligtige indkomst, ville det ikke have skattemæssige konsekvenser for selskabet.

(...)

SKM2007.176.SR: Skatterådet bekræftede, at selskabet X kunne yde en gave, som blev tillagt grundkapitalen i Fonden, der havde almenvelgørende formål, uden, at dette fik skattemæssige konsekvenser for hverken Fonden eller selskabet X’s aktionærer. Fonden fremgik ikke umiddelbart af listen over godkendte fonde m.v. efter ligningslovens § 8 A. Skattemæssigt kunne selskabet derfor ikke fradrage nogen del af den ydede gave i medfør af reglerne i ligningslovens § 8 A.

Skatterådets afgørelser i SKM2011.95.SR, SKM2010.467.SR, der begge har støtte i Højesterets dom, SKM2009.29.HR, samt Skatterådets afgørelse i SKM2007.176.SR, kan tages til indtægt for, at der i praksis er skabt en distance mellem en for selskabet ikke-fradragsberettiget gave/tilskud etc. og en udlodningsbeskatning af selskabsaktionæren.

Denne praksis har relevans, når selskabet har afholdt en sponsor-, gave- eller reklameudgift, som der ikke er fradrag for, som værende en

Når en gave ikke er fradragsberettiget efter ovenstående – eller i øvrigt – men den

vil hovedaktionæren – trods det manglede fradrag i selskabet – ikke blive beskattet af den ydede gave som maskeret udbytte. En ideel interesse (at hovedaktionæren synes, det er et ”godt” formål etc.) er ikke afgørende, jf. f.eks. hospitalsklovnene og golfklubben i SKM2011.95.SR.

Det gøres gældende, at selvom man måtte finde, at sponsorbidraget ydet til [x1] Ungdomsforening ikke er en fradragsberettiget driftsomkostning i [virksomhed2] ApS, er der fortsat intet grundlag for at beskatte [person1] personligt af den afholdte udgift, idet [person1] ikke har haft en direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven.

Nærmere vedrørende leje af opmagasinering

I forbindelse med, at [virksomhed2] ApS afhændede den drevne tøjbutik, havde selskabet brug for et sted at opmagasinere inventar m.v., indtil der – som det hele tiden var planlagt – skulle genetableres aktivitet i selskabet. Til brug herfor lejede [virksomhed2] ApS en jagthytte. Det gøres gældende, at [person1] ingen privat nytte havde af den pågældende jagthytte, der blot var fyldt med inventar m.v.

At der var tale om en jagthytte er et tilfælde, der kan begrundes med, at selskabet – gennem sit sponsorbidrag, jf. ovenfor – havde et stort netværk blandt jagtinteresserede. Da man således forsøgte at finde et belejligt opmagasineringssted, var den billigste løsning for selskabet den i sagen omhandlede hytte.

Nærmere vedrørende hævninger på mellemregningskontoen

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at følgende hævninger på [virksomhed2] ApS’ konto ikke skal beskattes som aktionærlån hos [person1]:

12. november 2012 – Udlæg for realkredit – kr. 40.175,76

12. november 2012 – Udlæg driftsomkost.Som.Hus – 10.294,66 af de kr. 14.018,91

7. januar 2013 – Udlæg for kreditomkostninger – 25.912,07

Vedr. hævningen på kr. 40.175,76

Opgørelse vedlægges som bilag 4. Som det ses, er hævningen på kr. 40.175.76 sammenlagt tre betalinger på hver ca. 13.000-13.500, som [person1] forinden havde afholdt privat for selskabet.

Vedr. hævningen på kr. 14.018,91

For så vidt angår kr. 10.294,66 af hævningen på kr. 14.018,91, er der tale om driftsomkostninger vedrørende selskabets sommerhus, som [person1] havde lagt personligt ud for. Oversigt over beløbene vedlægges som bilag 5.

Af oversigten ses, at [person1] fik indsat beløbet den 13. november 2012 med teksten ”For udlæg som.hus. [virksomhed1] ApS” anført. Beløbet er en sammentælling af de beløb, der på oversigten er markeret med et ”X”.

Når [person1] anerkender kr. 3.724,25 er dette fordi, der ved den oprindelige sammentælling var sket den fejl, at opkrævningen fra forsikringsselskabet den 5. juli 2012 vedrørte både selskabets og [person1]s private sommerhuse, der var forsikret med samme præmie hos [virksomhed7] For så vidt angår de kr. 3.724,25 er der således sket en betaling af [person1]s private udgift, hvorfor han accepterer at skulle beskattes heraf.

Vedr. hævningen på kr. 25.912,07

Som det fremgår af [virksomhed1] ApS’ kontoudtog, der fremlægges som bilag 6, er beløbet på kr. 25.912,07 overført til [person1]s private konto den 7. januar 2013. Der er således under alle omstændigheder ikke grundlag for at beskatte [person1] heraf i nærværende sag, der omhandler indkomstårene 2010-2012.

Både beskatning efter statsskatteloven § 4 og ligningslovens § 16 A forudsætter en periodisering af indkomsten efter princippet om retserhvervelse.

Såfremt man måtte finde, at der er tale om et skattepligtigt udbytte, kan det således ikke komme på tale at beskatte dette i 2012, som antaget af SKAT.

Såfremt man måtte finde, at [person1] rent faktisk havde erhvervet ret til beløbet allerede i 2012, kan der omvendt ikke være tale om en udbetaling, der skal beskattes heraf. En ret for [person1] forinden udbetalingen kan alene komme på tale, såfremt der er en tilsvarende pligt for selskabet. Såfremt selskabet havde en betalingsforpligtelse allerede i 2012, må det således anerkendes, at selskabet har været rette omkostningsbærer af udgiften, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person1] efter ligningslovens § 16 E.

Det bemærkes i øvrigt, at der er tale om refusion af kreditomkostninger, som [person1] havde betalt på selskabets vegne. ”

Repræsentanten har i et supplerende indlæg anført:

”I relation til overførslen på kr. 25.000 den 30. november 2012 er der tale om en forskudsbetaling til [virksomhed9] for levering af et solcelleanlæg, der skulle monteres på selskabets fritidsbolig beliggende [adresse1]. Faktura for betalingen vedlægges som bilag 7.

I løbet af 2013 blev det dog ændret således, at solcelleanlægget i stedet blev monteret på [person1]s privatadresse, der også var selskabets adresse, idet den genererede strøm bedre kunne komme til anvendelse her. Indtil skattesagens opståen havde man imidlertid glemt, at selskabet afholdte først acontorate, men dette blev efterfølgende godtgjort, jf. nærmere nedenfor.

For så vidt angår udbetalingen på kr. 75.000 den 14. december 2012 var der tale om en overførsel fra selskabets erhvervskonto til den konto, der siden opførelsen af [adresse1] har været tilknyttet sommerhuset. Det haves in mente, at sommerhuset dengang var i selskabets eje.

I forbindelse med skattesagens opståen, og i forbindelse med, at vi rådgav [person1] til at gøre et skatteforbehold gældende i sommeren 2014, sørgede [person1] for at godtgøre selskabet udgiften på de kr. 75.000. I samme forbindelse blev han opmærksom på den af selskabet foretagne acontobetaling på hans private solcelleanlæg, som han derfor også godtgjorde. Dokumentation for [person1]s overførsel af kr. 100.000 til [person1], vedlægges som bilag 8.

På baggrund af ovenstående samt de vedlagte bilag ses således, at overførslen på kr. 75.000 aldrig har været ment som en overførsel til [person1] privat, samt at da skatteforbeholdet blev gjort gældende, og sommerhuset således med tilbagevirkende kraft skulle anses for alligevel at have været i [person1]s private eje, blev beløbet straks overført til selskabet.

Det ses ydermere, at de kr. 25.000, der blev udbetalt i 2012, på udbetalingstidspunktet var ment som en investering på selskabets fritidsejendorn. At investeringen i stedet overgik til [person1] privat, og at [person1] først fik godtgjort selskabet den forudbetalte acontoudgift i 2014, kan således maksimalt medføre beskatning af [person1] i 2013, hvor han realiserede den økonomiske fordel. Det bemærkes for god ordens skyld, at nærværende klagesag ikke vedrører indkomståret 2013.”

SKATs udtalelse

SKAT har udtalt følgende til klagen:

”Beskatning af fri bil:

I det supplerende indlæg fra [...] af 11/1-17 fremgår på side 2, at der er betalt privat benyttelsesafgift af de omhandlende biler.

Dette er imidlertid ikke tilfældet. Kia Sorento (reg.nr. [reg.nr.3], 1. indregistrering 28/8-07) er den eneste bil, hvor der betales denne afgift, idet der er tale om en varebil indregistreret til anvendelsen privat/erhverv (gulpladebil/papegøje plader).

Mitsubishi Outlander (reg.m. [reg.nr.1], 1. indregistrering 22/1-10) og Volkswagen Touran (reg.nr. [reg.nr.2], 1. indregistrering 14/11-08) er begge personbiler, der er indregistreret til anvendelsen privat personkørsel, og som der derfor ikke betales afgift af.

Vi gør også opmærksom på, at det ikke som nævnt på side 3 er en VW Transporteren selskabet ejer, men en VW Touran.

Af private biler ejer [person1] ([person1]) en Mitsubishi Outlander (reg.nr. [reg.nr.4]) for perioden 8/2 - 28/ l0 2011. Det er en varebil med 1. indregistrering den 18/4-07, som er indregistreret til anvendelsen privat/erhverv, som der betales privat benyttelsesafgift af.

Herudover ejer han en Peugeot 206 (reg.nr. [reg.nr.5]) for perioden 1/7 - 28/10 2011. Det er en personbil med 1. indregistrering den 9/1-01.

Han køber den 26/8-11 Mitsubishi Outlander (reg.nr. [reg.nr.6]), den [virksomhed2] ApS tidligere leasede, som han sælger videre den 27/3-15.

[virksomhed2] ApS, som ejer bilerne, har siden 28/8-09 haft adresse på [adresse2], [by3] som er hovedanpartshaver [person1]s privatadresse.

SKAT fastholder beskatningen af alle biler.

Sponsorbidrag:

Iflg. bilaget (medsendt til SANS hos [virksomhed2] ApS) er der tale om køb af to sponsoraktier i [forening1] på hver 1.000 kr.

Køb af en aktie giver ret til fremmøde på årets sponsordag på Idalund skydebane.

[person1] sidder if. bilaget i foreningens bestyrelse. Bidraget er ydet 4/6-11, mens tøjbutikken først åbner i oktober 2011 (se [...]s bemærkninger på side 3).

Selskabet [virksomhed2] ApS blev stiftet i 2007, og drev tøjbutik indtil 2008, hvor den lukkede. Tøjbutikken åbnede igen i 2011, men da i et andet, af [virksomhed2] ApS stiftede datterselskaber [virksomhed10] ApS, stiftet den 7/10-11.

Henset til ovenstående samt [person1] interesse for skydning (jagttegn betales af selskabet) fastholder SKAT beskatningen.

Leje af opmagasinering:

[virksomhed2] ApS lejer jagthytten [adresse3], [by4] i perioden 1/1-31/12 2010 jf. bilag (medsendt til SANS hos [virksomhed2] ApS). Selskabet betaler halvdelen af vandudgiften på 8.283,20 kr. for i alt 473 m3.

Iflg. vurderingssystemet er der tale om et sommerhus fra 1900 på 55 m2 med et udhus på 16 m2. I 2012 er det blevet til en ubebygget grund.

Regnskabsåret før har selskabet jf. bogføringen den 29/4-l0 betalt en leje for ejendommen på 25.750 kr. inkl.. moms og el/vand på 1.174,65 kr. inkl. moms.

Selskabet har i 2008, hvor tøjbutikken lukker, afgangsført hele anskaffelsessummen på driftsmidler/inventar med 100.000 kr. og der bør således ikke være nogen erhvervsaktiver at opbevarer.

Selskabets hovedaktivitet er heller ikke længere drift af tøjforretning (var det i stiftelses året 2007), men if. årsregnskabernes ledelsesberetninger fra 2008 og frem er hovedaktiviteten er at drive investeringsvirksomhed samt andet efter direktionens skøn beslægtet virksomhed.

På baggrund af [person1]s jagtinteresse anser SKAT jagthytten for lejet i hans interesse og fastholder beskatningen.

Skatteforbehold:

Anvendelsen af skatteforbeholdet er godkendt af SKAT, som træffer en afgørelse herom den 18/9-15 ud fra de tal revisor [person2]s har opgjort.

Skatteforbeholdets anvendelse betyder at [person1] ikke længere anses for at have solgt sommerhuset [adresse1] til [virksomhed1] ApS ved skøde af 5/8-11 (overtagelse pr. 1 /5-11).

Derved bortfalder rådighedsbeskatningen af sommerboligen (77.625 kr. i 2011 og 187.500 kr. i 2014) og der skal ikke ske udlodningsbeskatning af overprisen ved overdragelsen på 350.000 kr. i

2011. Desuden skal de indtægter og udgifter herunder renter som selskabet har afholdt i stedet beskattes/fratrækkes hos [person1]. De betalte afdrag på [finans1] skal også tilbageføres til [person1], men påvirker ikke indkomsten.

Herudover er der i revisor opgørelse tilbageført en udloddet udokumenteret udgift til varmepumpe på 33.646 kr. i 2011. Pumpen skulle ikke have været en del af korrektionerne som følge af skatteforbeholdet og SKATs udlodning skulle derfor ikke have været tilbageført.

Det er ikke dokumenteret i hvilken ejendom pumpen er installeret og udgiften er afholdt før ejendomshandlen gennemføres (bogført 1/8-11).

Beløbet indgår i betalingen på 828.477 kr. i forbindelse anvendelsen af skatteforbeholdet. Iflg. Det modtagne dokumentation er der indbetalt 830.000 kr. den 30/6-15 fra [virksomhed10] ApS med [person1] som afsender til [virksomhed1] ApS forrentningskonto.

En regulering heraf vil i givet fald betyde at [virksomhed1] ApS skal betale beløbet tilbage til [person1] og at [person1] atter skal udlodningsbeskattes af beløbet.

Betalingen for selskabets køb af sommerhuset på 755.000 kr. og lejeindtægten på 53.100 kr. er bogført den 31/12-11 på mellemregningen med [person1], hvor betalingen udligner [person1]s gæld til selskabet på 768.617,39 kr. primo 2011.

I 2012 bogføres også indtægter og udgifter herunder terminer via mellemregningen.

Da anvendelsen af skatteforbeholdet sker ved kontant betaling i stedet for tilbageførsel på mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS, påvirkes denne ikke af skatteforbeholdet anvendelse.

Hævninger på mellemregningen:

Vedr. hævning på 40.175,76 kr.

Sommerhuset overdrages ved skøde af 5/8-11, men [person1] fortsætter med at betale terminer i marts, juni og september 2012, som udgør de 40.175,76 kr. Frem til den 14/8 2012, hvor LL § 16 E træder i kraft, har han i alt indbetalt 26.795,20 kr. og mellemregningen udgør i selskabets favør 22.659 kr. Efterfølgende betaler han yderligere 13.380.67 kr. Ved en postering den 12/11 2012 tilbageføres [person1]s betalinger imidlertid med 40.175 kr. (benævnt "udlæg [person1]"), og saldoen på mellemregningskontoen kommer til at udgøre 55.386 kr. i selskabets favør (saldoen er i mellemtiden også påvirket af andre bevægelser).

Det er SKATs opfattelse, at posteringen d. 12/11 2012 af de 40.175,76 kr. er udtryk for en hævning, som er omfattet af ligningslovens (LL) § 16 E, og som ikke kan eller skal påvirkes af anvendelsen af skatteforbeholdet vedr. ejendomsoverdragelsen.

Når saldoen på hævetidspunktet den 12/11-12 ikke er positiv, kan beløbet på 40.175,76 ikke hæves uden skattemæssige konsekvenser for [person1].

SKAT fastholder således at beløbet 40.175, 76 kr. skal anses for en hævning efter LL § 16 E og dermed er skattepligtig.

Vedr. hævning på 14.018,91 kr.

[person1] har betalt el, vand, renovation og forsikring for selskabet på i alt 10.388,52 i perioden marts til september 2012. Den 12/11-12. tilbageføres kr. 14.018,91 (benævnt "udlæg [person1]") på selskabets mellemregningskonto samme måde som ovenfor anført.

Iflg. [...]s medsendte bilag 4 er der tale om udgifter på 10.388,55 kr. hvilket giver end forskel på 3.630,39 kr. og ikke som oplyst på 3. 724,25 kr. Bortset fra denne difference er det SKATs opfattelse, at hele hævningen på 14.018.91 kr. skal behandles på samme måde som ovenfor anført vedrørende de 40.175,76 kr. Altså forsat skal anses for en hævning efter LL § 16 E og dermed er skattepligtig. Det hverken kan eller skal bortfalde som en følge af skatteforbeholdet.

Vedr. hævning på 25.912,07 kr.

På tilsvarende måde som ovenfor anført tilbageføres den 14/12-12 25.912,07 kr. benævnt "udlæg [person1]" på mellemregningskontoen, som da er i selskabets favør med 69.405,16 kr. og på tilsvarende måde anser SKAT beløbet for at være en hævning omfattet af LL § 16 E.

Til forskel fra ovenstående vides ikke hvilket udgifter/poster betalingen skal dække. [...] rådgiver har anført at hævningen reelt har fundet sted i 2013 og henviser til et bankkontoudskrift, hvoraf dette fremgår. Såfremt dette gøres gældende vil sagen skulle genoptages m.h.p. flytning af hævningen til det korrekte indkomstår, men det ændrer ikke på, at hævningen er omfattet af LL § 16 E.

SKAT fastholder derfor, at beløbet 25.912,07 kr. er en hævning omfattet af LL § 16 E og dermed er skattepligtig. Det hverken kan eller skal bortfalde som en følge af skatteforbeholdet.

SKATs bemærkninger til det supplerende indlæg af 2/3-17 fra [...].:

[person1]s hævning på 25.000 kr. den 30/11-12 vedr. betaling af et a’conto beløb på faktura nr. 59002 (hvilket fremgår af kontoudskriften fra banken, [...]s medsendte bilag 6) fra [virksomhed9] er udstedet til [person1] og ikke [virksomhed1] ApS.

Da solcelleanlægget er blevet opsat på [person1]s private bolig og da beløbet på 25.000 kr. den 30/11-12 er blevet hævet på hans mellemregningen med [virksomhed1] ApS anser SKAT fortsat beløbet for værende omfattet af LL § 16 E og dermed skattepligtig.

Af bilag 6 fremgår også, at der er indsat 75.000 kr. på [virksomhed1] ApS forretningskonto den 14/12-12 fra [virksomhed2] A/S. Samme dag føres beløbet videre til en anden konto, som if. det oplyste har været tilknyttet sommerhuset siden dets opførelse, med teksten 11Ejendom [adresse1]". En sådan konto fremgår imidlertid ikke af selskabets balance og må derfor antages at tilhører [person1] personligt.

SKAT fastholder at beløbet er en hævning omfattet at LL § 16 E og dermed skattepligtig.

Idet hverken solcelleanlægget eller kontoen vedrører selskabet, og heller ikke er bogført sådan hos selskabet, er der tale om hævninger omfattet af LL § 16 E, som ikke kan ophæves med den senere indbetaling på 100.000kr. den 31/17-14.

I stedet vil de 100.000 udgøre et indskud, som [person1] kan hæve efterfølgende uden at blive beskattet, forudsat mellemregningskontoen er positiv og kun indtil den går i nul.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling anført:

”Vi er selvsagt fuldt enige i Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår spørgsmålet om fri sommerbolig og de dertil knyttede forhold, idet disse forhøjelser ikke kan fastholdes som følge af udnyttelsen af skatteforbeholdet.

Vi er derimod fortsat uenige i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende de øvrige punkter skal stadfæstes. Vi henviser i den forbindelse til det tidligere anførte i de supplerende indlæg i sagen, men skal særskilt bemærke følgende, vedrørende beskatningen af hævningen på [virksomhed1] ApS' konto den 7. januar 2013:

Nærværende sag vedrører indkomståret 2012, og Skatteankestyrelsen foreslår at fastholde beskatning af de kr. 25.912,07, som overføres til [person1] den 7. januar 2013, jf. bilag 6. Skatteankestyrelsen anfører som begrundelse for at fastholde beskatningen i 2012, at "For så vidt angår beløbet på 25.912 kr. beskattes disse på tidspunktet for reguleringen af mellemregningen i 2012, da klagerens gæld til selskabet herved blev forøget".

Dette er simpelthen ikke korrekt. Hævningen er foretaget i indkomståret 2013, og posteringen på mellemregningskontoen er fysisk foretaget den 14. januar 2013, jf. posteringsarket, der fremlægges som bilag 9. At [person1] hæver kr. 25.912,07 på selskabets konto den 7. januar 2013, og den 14. januar 2013 bogfører denne hævning, men bogfører den som sket den 14. december 2012, kan aldrig føre til, at beskatningen skal ske i 2012 i stedet for indkomståret 2013.

At Skatteankestyrelsens indstilling - i hvert fald på dette punkt - er forkert, belyses af, at man aldrig ville have accepteret det modsatte: såfremt [person1] havde foretaget en hævning i december 2012 og bogført denne for indkomståret 2013, ville SKAT aldrig have accepteret beskatning i 2013.”

Landsskatterettens afgørelse

Fri bil

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse påhviler som hovedregel hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53 og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.

Bilerne VW Touran og Mitsubishi Outlander er indregistreret til privat kørsel. Det er oplyst at bilerne har været parkeret på klagerens private adresse.

Bilen Kia Sorento er en varevogn og er indregistreret til blandet kørsel. Det er forklaret, at Kia’en har holdt ved tøjforretningen i [by1]. Det er oplyst til SKAT af klageren, at han enkelte gange har kørt privat i bilen.

Efter disse omstændigheder må det påhvile klageren at godtgøre, at han ikke har haft rådighed over selskabets biler. Der er ikke udarbejdet kørebog for de pågældende perioder eller afgivet fraskrivelseserklæring.

Klageren anses herefter for at have fået stillet selskabets biler til rådighed og skal beskattes af værdien af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, og 16A, stk. 5.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Befordringsgodtgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Reglen gælder ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens §§ 9 A eller 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af ligningslovens §§ 9 B eller 31, stk. 5.

Efter ligningslovens § 9B, stk. 1, kan udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads under visse betingelser fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

Godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9B, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse vedrørende befordring, når befordringen på anden måde er betalt af arbejdsgiveren, herunder ved fri bil til rådighed, jf. pkt. 17.3.3. i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Selskabet har udbetalt 13.500 kr. og 41.998 kr. til klageren i 2011 og 2012. Efter det oplyste vedrører udbetalingerne befordringsgodtgørelse til klageren.

De konkrete udgifter ved kørslen er ikke dokumenteret nærmere, jf. § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Kørselsfradrag

For de perioder, hvor klageren ikke har haft fri bil til rådighed har SKAT givet befordringsfradrag på 4.410 kr. i 2011 og 11.964 kr. i 2012. jf. ligningslovens § 9C, stk. 7.

I 2011 har SKAT godkendt 62 dage og skønsmæssigt tillagt yderligere 1.300 km. I 2012 har SKAT anvendt 153 dage og skønnet yderligere 3.800 km til møder m.v. Idet der ikke er grundlag for et større befordringsfradrag, kan Landsskatteretten tiltræde SKATs skøn.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Maskeret udlodning af overpris, værdi af fri sommerbolig og udgift til varmepumpe

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 28, at såfremt en privatretlig disposition er betinget af, at dispositionen tillægges nærmere angivne virkninger for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (skatteforbehold), tillægges skatteforbeholdet kun virkning for en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis forbeholdet er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med, at told- og skatteforvaltningen oplyses om dispositionens øvrige indhold.

SKAT har ved afgørelse af 18. september 2015 godkendt skatteforbeholdet i overdragelsesaftalen vedrørende sommerhuset. Det fremgår af afgørelsen, at maskeret udlodning af overprisen for sommerhuset, beskatning fri sommerbolig og udgift til varmepumpe, at klageren og selskabet ved kontant betaling har tilbagereguleret overdragelsen af sommerhuset og varmepumpen.

Da SKAT har ændret ansættelsen på disse punkter, bortfalder de.

Ulovligt aktionærlån

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12), fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget:

”Ligningslovens § 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

”(...) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækker over.”

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012), fremgår:

”Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

(...)

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.”

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Der er på mellemregningen mellem klageren og selskabet løbende lånt 151.084 kr. i perioden fra den 14. august 2012 til den 31. december 2012. Lånene beskattes, når selskabet har et tilgodehavende mod klageren, uanset saldoen den 14. august 2012. Klagerens indbetalinger til selskabet anses for løbende afdrag på hans lån.

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen, har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16E, stk. 1, 2. pkt. Der er herved henset til, at de væsentligste poster på mellemregningen er refusion til klageren for at havde afholdt udgifter til sommerhuset, og at de øvrige hævninger er uspecificerede og ikke efter det oplyste vedrører udlæg eller lignende. Da klageren ved skatteforbeholdet må anses at være ejer af sommerhuset, er det ikke i selskabets interesse at refundere klageren udgifterne, som vedrører klagerens private sommerhus.

Klagerens tilbagebetaling på 100.000 kr. i 2014 på mellemregningen er i denne forbindelse uden betydning, da tilbagebetalingen ikke nedbringer beskatningen efter ligningslovens § 16E.

For så vidt angår beløbet på 25.912 kr. beskattes disse på tidspunktet for reguleringen af mellemregningen i 2012, da klagerens gæld til selskabet herved blev forøget.

Herefter anses selskabets lån til klageren for udlodning, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A..

SKATs afgørelse stadfæstes.

Selskabets afholdelse af private udgifter

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1.

Klageren er ansat og har i 2010 til 2012 fået udbetalt løn fra [virksomhed2] ApS.

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til et sponsorbidrag til [x1] med 2.000 kr., udgifter til vand for en jagthytte i [by2] for perioden fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 4.420 kr. og udgifter til kontingenter til jagtforening på 719 kr. og udgifter til [avis1] 655 kr. Der er fratrukket udgifter til abonnement [avis1] med 1.080 kr.

For 2012 har [virksomhed2] ApS fratrukket udgifter til abonnement på [avis1] med 2.192 kr.

Selskabet har ikke en selvstændig interesse i at afholde udgifterne, der har privat karakter. Udgifterne anses for at være afholdt i klagerens interesse at være tilgået klageren som yderligere løn under hensyn til hans arbejde i selskabet, jf. statsskattelovens § 4. Der er her lagt vægt på hans engagement og medlemskab i [x1]afdelingen, hans private interesse for jagt samt at avishold på det foreliggende grundlag ikke i overvejende grad anses for at være stillet til rådighed for klageren af hensyn til hans arbejde i selskabet.

Landskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.