Kendelse af 13-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2017

SKAT har givet afslag på anmodning om omgørelse af en disposition, hvorefter klageren har solgt nominelt 2.000.000 kr. aktier i [virksomhed1] A/S til ApS [virksomhed2] for 19.045.600 kr. Beløbet blev beskattet hos klageren som udbytte, jf. ligningslovens § 16B, hvorved der ikke kunne udnyttes et ejertidsnedslag på 14 %.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S er stiftet den 18. juli 1984 af klagerens afdøde ægtefælle. Klageren er succederet skattemæssigt i det oprindelige anskaffelsestidspunkt, således at der ved salg af aktierne opnås ejertidsnedslag på 14 % ved opgørelse af den skattemæssige avance efter aktieavancebeskatningslovens § 47.

Klageren ejede efter successionen 100 % af aktierne i [virksomhed1] A/S. I 2012 blev 20 % af aktiekapitalen i [virksomhed1] A/S, svarende til nominelt 2.000.000 kr. overdraget fra klageren til [virksomhed3] ApS, som også var ejet af klageren. Klagerens repræsentant har forklaret, at formålet med overdragelsen var at opnå den lavere beskatning, der kunne opnås ved en aktieavance som følge af ejertidsnedslaget i stedet for udlodning af beløbet som udbytte, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Klageren har den 10. juni 2013 solgt yderligere nominelt 2.000.000 kr. aktier i [virksomhed1] A/S til ApS [virksomhed2] for 19.045.600 kr. Beløbet blev beskattet hos klageren som udbytte, jf. ligningslovens § 16B, da [virksomhed1] A/S havde bestemmende indflydelse over ApS [virksomhed2], jf. ligningslovens § 2, stk. 2, jf. ligningslovens § 16B.

Klageren har ved anmodning den 3. juli 2014 ønsket at omgøre den gennemførte disposition af 10. juni 2013, således at aktierne i [virksomhed1] A/S tilbageføres fra ApS [virksomhed2] til klageren, mens købesummen tilbageføres fra klageren til ApS [virksomhed2].

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet omgørelse af klagerens disposition for indkomståret 2013.

Som begrundelse, er anført følgende:

”Salg af aktier er en privatretlig disposition, og er derfor omfattet af skatteforvaltningslovens § 29.

Det er herefter spørgsmålet, om de 5 betingelser er opfyldt.

Betingelse nr. 1 fordrer, at dispositionen ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Det fremgår ovenfor, at dit salg af aktier blev foretaget for at få likvide midler ud fra dine selskaber til brug for private formål. Det anføres, at der skete et koncerninternt salg af aktier, idet ejertidsnedslaget på hovedaktionæraktierne udgjorde 14 %, og dermed ville der være tale om en permanent skattebesparelse fremfor ved udlodning af udbytte til dig.

Det er SKATs opfattelse, at salget af aktier fra dig personligt til et selskab ikke kan siges at være et koncerninternt salg af aktier. Der er derimod tale om salg aktier fra en fysisk person til en juridisk person.

Formålet med at sælge aktier fremfor at udlodde udbytte har ud fra de oplysninger, som fremgår af jeres anmodning, udelukkende været at spare i skat, idet salget af aktier ville medføre en permanent skattebesparelse som følge af ejertidsnedslaget på hovedaktionæraktierne.

Revisor henviser i sine bemærkninger til SKATs forslag, til SKM2002.122.SR hvor omgørelse af et aktiesalg sket før ejertid på 3 år var opfyldt blev tilladt. Konsekvensen af dette salg var at salget netop blev skattepligtigt, og selve salget - og dermed den privatretlige disposition - blev ikke foretaget for at spare eller udskyde skat. Forholdet i sagen er dermed ikke sammenligneligt med dit forhold, hvor det foretagne salg blev foretaget med det formål at spare i skat.

Revisors øvrige bemærkninger kan ligeledes ikke ses at medføre ændringer i SKATs opfattelse.

Betingelse nr. 1 er dermed fortsat ikke opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Revisor anfører, at I ikke var opmærksomme på at ligningslovens § 16 B ville finde anvendelse, og dermed ikke på at skattebetalingen ville blive højere end ventet. Havde I været opmærksomme herpå, ville salget være sket til [virksomhed3] ApS oprindeligt.

Betingelse nr. 2 anses dermed for opfyldt.

Betingelse nr. 3 fordrer, at dispositionen skal være lagt klart frem for SKAT. SKAT er enig i revisors bemærkninger herom, og betingelse nr. 3 er dermed opfyldt.

Betingelse nr. 4 fordrer, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Salget af aktier fra dig til ApS [virksomhed2] ønskes omgjort til i stedet at være sket til [virksomhed3] A/S. Din revisor har alene beskrevet ændringerne med at betalingen af aktierne posteres på mellemregningen.

Din revisor har i sine bemærkninger til SKATs forslag uddybet hvorledes omgørelse ønskes gennemført. Det fremgår heraf, at der for at omgørelsen kan gennemføres som ønsket, skal ske oprettelse af et udlån fra ApS [virksomhed2] til [virksomhed3] ApS.

SKAT finder ikke, at omgørelsesbestemmelsen hjemler oprettelse af et lån med tilbagevirkende kraft.

Betingelse nr. 4 er dermed ikke opfyldt.

Betingelse nr. 5 fordrer, at alle der berøres skatteretligt af omgørelse tiltræder anmodningen. SKAT finder, at denne betingelse må anses for opfyldt, idet det udover dig omfattet de to selskaber, som du er hovedaktionær i.

Betingelse nr. 5 anses dermed for opfyldt.

Sammenfattende er betingelserne således ikke opfyldt.

Det er samtidig SKATs vurdering, at der ikke ville kunne ske omgørelse såfremt betingelserne havde været opfyldt. Dette skyldes, at omgørelsen fordrer, at der sker udskiftning af køber fra ApS [virksomhed2] til [virksomhed3] A/S.

En sådan udskiftning af parter kan ikke sammenlignes med den anførte SKM2007.210.LSR, idet der konkret i landsskatteretsafgørelsen ønskedes omgørelse til en aftale, der ikke ændrede på de allerede eksisterende betalingsstrømme.

SKAT har ved vurderingen af landsskatteretsafgørelsen lagt vægt på følgende i afgørelsen:

Det fremgår hverken af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Der anses heller ikke i øvrigt at være belæg for en sådan fortolkning af bestemmelsen.

Det forhold, at D A/S er fusioneret med L A/S, anses endvidere ikke at være til hinder for en omgørelse, hvorefter holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne, idet fusionen skete efter aktiehandlerne.

Aktionæroverenskomstens bestemmelser om forkøbsret var ikke til hinder for, at C A/S oprindeligt solgte aktierne direkte til holdingselskaberne, og C A/S er indstillet på at ændre aftalen, således at holdingselskaberne anses som købere af aktierne.

Det anses herefter for praktisk muligt at ændre den pågældende privatretlige disposition, således at holdingselskaberne anses som købere og sælgere af aktierne.

Det fremgår således efter SKATs opfattelse tydeligt, at en ny part kan inddrages her, idet det er praktisk muligt at ændre den privatretlige disposition, således at den nye part anses for køber og sælger. Dette skyldes, at der derved ikke sker ændring af betalingsstrømme m.v.

Ved dit ønske om at ændre køber, vil der derimod skulle ske ændring af betalingsstrømme, idet køber vil være et andet selskab, såfremt omgørelsen kunne imødekommes.

SKAT finder derfor ikke, at der kan ske udskiftning af parter, idet en sådan omgørelse ville medføre, at den indgåede aftale ikke blot blev gjort om, men derimod blev annulleret og erstattet af en helt ny aftale med en helt ny og anden part.

SKAT kan på baggrund heraf, og da betingelserne for omgørelse ikke er opfyldt, ikke imødekomme anmodningen om omgørelse.

Revisor har i sine bemærkninger til SKATs forslag fremført, at der såfremt SKAT ikke imødekommer anmodningen om omgørelse, ønskes omgørelse, således at der sker genetablering af den oprindelige juridiske tilstand. Derved ønskes aktierne og salgssummen tilbageført, således at salget ikke anses for foretaget.

Som anført ovenfor skal samtlige betingelser i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt før end omgørelse kan imødekommes.

Jf. ovenfor er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 nr. 1 ikke opfyldt. Dette gør sig tilsvarende gældende ved denne anden metode at gennemføre en omgørelse på.

Da betingelserne i henhold hertil således ikke er opfyldt, kan SKAT således ikke imødekomme anmodningen om omgørelse efter anden metode.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT tillader omgørelse af klagerens disposition for indkomståret 2013.

Til støtte herfor, er det gjort gældende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at der kan gives tilladelse til omgørelse:

SKAT har ved brev af 17. september 2014 bekræftet, at betingelse 2 - 5 er opfyldt, såfremt man ønsker en genetablering af den oprindelige juridiske tilstand, således at aktierne i [virksomhed1] A/S tilbageføres fra ApS [virksomhed2] til [person1], ligesom købesummen på 19.045.600 kr. tilbageføres fra [person1] til ApS [virksomhed2], og vi vil derfor ikke redegøre yderligere for, hvorfor betingelserne i 2 - 5 anses for opfyldte.

Vedrørende pkt. 1 er det fortsat vores opfattelse, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare skat eller udskyde skatter og afgifter.

Hovedformålet med den gennemførte disposition har været at tilføre midler til [person1]s privatsfære, således at beløbet blev beskattet som aktieavance efter aktieavancebeskatningslovens § 12.

Da man bliver opmærksom på, at den gennemførte disposition medfører beskatning som udbytteindkomst efter ligningslovens§ 16 B, og dermed en unødvendig merbeskatning, søger man med det samme om omgørelse.

SKAT har i sin afgørelse af 17. september 2014 anført, at betingelse 1 ikke anses for opfyldt, da

"Formålet med at sælge aktierne fremfor at udlodde udbytte har ud fra de oplysninger, som fremgår af jeres anmodning, udelukkende været at spare i skat, idet salget af aktierne ville medføre en permanent skattebesparelse som følge af ejertidsnedslaget på hovedaktionæraktierne.

Revisor henviser i sine bemærkninger til SKATs forslag til SKM 2002.122.SR, hvor omgørelse af et aktiesalg sket før 3 åres ejertid var opfyldt blev tilladt. Konsekvensen af dette salg var, at salget netop blev skattepligtigt, og selve salget - og dermed den privatretlige disposition - blev ikke foretaget for at spare eller udskyde skat. Forholdet i sagen er dermed ikke sammenligneligt med dit forhold, hvor det foretagne salg blev foretaget med det formål at spare i skat.

Formålet med at sælge aktierne har været at tilføre likvide midler til [person1] og i den forbindelse sikre, at [person1] selvfølgelig betaler den korrekte skat, hverken mere eller mindre.

Det har således aldrig været hensigten at udlodde et tilsvarende beløb i udbytte fra [virksomhed1] A/Sda man derved kom til at betale en højere skat. At det ikke har været hensigten at udlodde beløbet som udbytte, fremgår tydeligt, da man i 2011 og 2012 ligeledes har gennemført aktiesalg, og dermed haft mulighed for at beregne ejertidsnedslag på 14 % efter aktieavancebeskatningslovens§ 47.

Dispositionen - det vil sige salget af aktierne i [virksomhed1] A/S - er ikke gennemført for at spare skat, men for at tilføre likvide midler til [person1]. Da man har været opmærksom på ejertidsnedslaget på de 14 % på aktierne i [virksomhed1] A/S , har man selvfølgelig ønsket at tilføre likviderne til [person1] på en sådan måde, at man opnåede ret til ejertidsnedslaget på de 14 %, da man ellers ville påføre [person1] en helt unødvendig merbeskatning.

Det har helt klart været lovgiverens intention at ejertidsfradraget skulle anvendes for at imødegå, at den i sin tid ændrede skattelovgivning ellers ville medføre en dobbeltbeskatning, eller med andre ord en ekstra beskatning med tilbagevirkende kraft.

Den skattemæssige konsekvens ved salg af aktierne i [virksomhed1] A/Stil ApS [virksomhed2] medførte, at salget blev beskattet som udbytte - og selve salget, og dermed den privatretlige disposition - blev ikke foretaget for at spare eller udskyde skat. Dispositionen blev gennemført med det formål at blive beskattet af aktieavance efter aktieavancebeskatningslovens § 12, således at man opnåede ret til ejertidsnedslaget på 14 % efter aktieavancebeskatningslovens§ 47.

Da man som følge af lovændringen af ligningslovens § 16 B bliver beskattet som udbytte i stedet for aktieavance, har man ønsket omgørelse af dispositionen således, at man blev beskattet som oprindeligt tiltænkt.

Denne situation er helt sammenlignelig med SKM2002.122.SR, hvor formålet med den gennemførte aktieoverdragelse - var at etablere en ændret koncernstruktur. Da man ikke havde været opmærksom på den dagældende 3-års-regel, ønskede man at ændre dispositionen, således at man undgik, at der skulle betales skat ved transaktionen.

Der er således både ved denne sag og SKM2002.122.SR tale om, at man ikke har været opmærksom på nogle skatteregler, der medfører en merbeskatning, som kunne undgås ved at omgøre dispositionerne.

Såfremt [person1] havde været opmærksom på, at et salg til ApS [virksomhed2] medførte, at hun ville blive udbyttebeskattet, ville hun i stedet have gennemført transaktionen på en af nedenstående måder, der alle ville kunne gennemføres, således at avancen blev beskattet efter aktieavancebeskatningslovens § 12:

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at betingelse 1, jf. skatteforvaltningslovens § 29, er opfyldt, da man aldrig har haft intentioner om at udlodde udbytte fra da man har været helt opmærksom på, at såfremt man udloddede udbytte, ville dette medføre en permanent forøgelse af [person1]s samlede skattebetaling. Det har hun selvfølgelig ikke har haft nogen interesse i.

Det skal bemærkes, at [person1] i indkomstårene 2011 og 2012 har solgt 2 * 10 % af aktiekapitalen i [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] ApS. Disse overdragelser er selvfølgelig blevet beskattet som en aktieoverdragelse, og man har som følge heraf haft mulighed for at beregne ejertidsnedslag.

På baggrund af [person1]s ejertidsnedslag på de 14 % ville det være tale om dårlig skattemæssig rådgivning, der formentligt ligeledes ville være ansvarspådragende for rådgiver, såfremt man anbefalede at der løbende blev udbetalt udbytte fra selskabet, da [person1] ved denne disposition ville miste 14 % ejertidsnedslag på hver eneste krone, der blev udloddet i udbytte.

Det skal bemærkes, at den samlede aktieindkomst ville blive ca. 11.500.000 kr. højere, såfremt man løbende udbetalte udbytte fra [virksomhed1] A/Si stedet for at likvidere selskabet. Udlodning af udbytte fra [virksomhed1] A/Shar af samme årsag aldrig været et tema.”

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

SKAT har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

”SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling med følgende bemærkninger:

Klageren solgte den 10. juni 2013 nom 2.000.000 kr. aktier i [virksomhed1] A/S til ApS SPKR for kr. 19.045.600. Beløbet ses at selvangivet som en aktieavance på kr. 16.177.035. Salgssummen på de 20.000.000 kr. ses ikke at være selvangivet som udbytte, således som repræsentanten ellers er enig i at den skal, jf. ligningslovens § 16 B.

Da det ikke var forudset ved disposition, at der ville blive tale om en beskatning efter ligningslovens § 16B, som udbytte, men derimod forudsat at der var tale om en almindelig aktieavance efter aktieavancebeskatningslovens § 12, ønsker klageren omgørelse.

Efter SKATs opfattelse gør det forhold, at der er mulighed for at anvende et ejertidsnedslag ikke i sig selv tilstrækkeligt til at der er tale om en disposition der overvejende er båret hensyn til at spare eller udskyde skat. SKAT har henset til, at ved at vente med at sælge aktierne ville klageren have opnået et større ejertidsnedslag (max 25 %) og at klageren kunne opnå fradraget uanset hvem hun solgte aktierne til, herunder et salg til tredjemand. Dispositionen ses derimod primært at være båret af klageren ønske om likvider i 2013, da hun kunne opnå et større fradrag jo længere tid hun ventede.

Derimod må det forhold at hun vælger at sælge aktierne i stedet for at deklarere udbytte anses for at været en disposition der forhindre at der kan fortages omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, nr. 1, da denne disposition er båret af ønsket om at spare skat.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29 om omgørelse af privatretlige dispositioner, følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- og ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

(...)”

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er klagerens salg af nominelt 2.000.000 kr. aktier i [virksomhed1] A/S til ApS [virksomhed2] for 19.045.600 kr. Formålet med salget var at frigive likvide midler til hovedanpartshaveren. Beløbet blev beskattet hos klageren som udbytte, jf. ligningslovens § 16B, og ikke som aktieavance, hvorefter klageren kunne udnytte et ejertidsnedslag på 14 %.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at dispositionen i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Der er henset til, at klageren har valgt at sælge aktierne for at opnå en lavere beskatning efter aktieavancebeskatningsloven §§ 12 og 47 og at der ikke herudover har foreligget økonomiske, organisatoriske eller strukturelle begrundelser eller hensyn for at sælge de pågældende aktier.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at klageren ikke har opfyldt betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Et retsmedlem finder, at dispositionen har været båret af hensynet om at få penge ud af selskabet til privatforbrug og at dispositionen ikke samtidig kan være båret af hensynet til at spare i skat.

Dette retsmedlem stemmer herefter for at afgøre sagen i overensstemmelse med repræsentantens påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

SKATs afgørelse stadfæstes.