Kendelse af 30-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Der klages over, at SKAT har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 og over, at SKAT har forhøjet klagerens indkomst i 2010-2012 vedrørende tab på lagerbeskattede investeringsbeviser.

Indkomstårene 2009

SKAT har ikke imødekommet anmodning om

ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for

indkomståret 2009.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Indkomstårene 2010

SKAT har forhøjet klagerens kapitalindkomst med hhv.

59.015 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har oplyst, at hun i 2007 anskaffede hhv. 450 stk. aktier i [virksomhed1] A/S til en købspris på 203.603 kr., og 1.200 stk. aktier i [virksomhed2] A/S til en købspris på 195.812 kr. I 2009 solgte klageren 125 stk. [virksomhed2] A/S for 14.342 kr. I 2011 solgte klageren 581 stk. [virksomhed2] for 85.222 kr.

Ifølge Det Centrale Person Register er klageren registreret som udrejst til Irland den 16. september 2009. Klageren er registreret som indrejst den 14. juni 2012. Klageren er inden sin udrejse den 16. september 2009 registreret som havende bopæl på [adresse1], [ø1]. På samme adresse er klagerens mor registeret som havende bopæl. Ved indrejsen den 14. juni 2012 er klageren registreret med bopæl på [adresse2], [by1]. Den 18. august 2012 flyttede klageren til [adresse3] [by1].

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren rejste til Irland for at studere. Inden hun rejste til Irland boede hun i [by1]. Imens hun studerede i Irland boede hun hos sin mor på [ø1], når hun var på ferie i Danmark, samt når hun udførte arbejde i Danmark.

Klageren har ikke i forbindelse med ophør af skattepligten til Danmark i 2009 selvangivet gevinst/tab på sine investeringsbeviser i [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S.

SKAT har ikke taget stilling til om klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 16. september 2009, ligesom SKAT ikke har taget stilling til værdien af klagerens investeringsbeviser i 2012 ved den eventuelle genindtræden af den fulde skattepligt til Danmark i 2012. Klageren har ikke selv bedt SKAT om at tage stilling hertil, selv om SKAT har opfordret klageren til at rette henvendelse.

[virksomhed1] A/S er ligesom [virksomhed2] et børsnotede investeringsselskab, som har regnskabsår fra 1. juli – 30. juni (bagudforskudt indkomstår). Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre love, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at gevinst og tab på investeringsbeviser for investorerne fra og med indkomståret 2009 skal opgøres efter lagerprincippet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7. I ændringslovens § 10, stk. 9 og 10 er der indsat overgangsregler. Gevinst og tab skulle for investorerne fremover medregnes i kapitalindkomsten.

SKAT udstedte den 1. oktober 2009 et styresignal vedrørende overgang til beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19 og dermed lagerbeskatning som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009. Styresignalet er offentliggjort som SKM2009.595 SKAT. I styresignalet vejleder SKAT fysiske personer om, hvorledes de skal selvangive gevinst og tab på deres investeringsbeviser i formueplejeselskaberne i forbindelse med overgangen til lagerbeskatning.

På [virksomhed1] A/S´s hjemmeside havde formueplejeselskabet lagt en vejledning til selvangivelsen for 2009 (og de efterfølgende år) for ejere af investeringsbeviser, som blev omfattet af de nye regler. Af vejledningen fremgår, hvordan tab/gevinst efter lagerprincippet skal opgøres. Endvidere fremgår, at tab/gevinst skal anføres på selvangivelsens rubrik 38. Vejledningen omfattede endvidere bl.a. investeringsbeviser i [virksomhed2].

Klageren har i 2009 – 2012 modtaget en fortrykt selvangivelse (en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse). I 2009 – 2012 inkl. er gevinst/tab på lagerbeskattede værdipapirer ikke automatisk overført til selvangivelsen.

Klageren har ikke i 2010 – 2012 selvangivet genvist/tab på sine investeringsbeviser i [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S.

Klageren har fra 2010 og frem fravalgt modtagelsen af en fysisk selvangivelse/årsopgørelse.

Med virkning fra og med indkomståret 2010 indførte SKAT et Værdipapirsystem til automatisk beregning af gevinst og tab på aktier og omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer, således at gevinst og tab automatisk kunne printes på årsopgørelsen for de personer, som fik en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Værdipapirsystemet omfatter noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Konkret drejer det sig om rubrikkerne 30, 38 og 66 på årsopgørelsen. Det er oplyst, at ca. 1,2 mio. skatteydere er omfattet af værdipapirsystemet. Bankerne m.v. har pligt til at indberette køb og salg af værdipapirer til værdipapirsystemet. Systemet kan på baggrund af de indberettede oplysninger beregne gevinst og tab. Det er frivilligt, om en skatteyder vil benytte systemet og selvangive på grundlag af oplysningerne i systemet. I 2010 - 2012 virkede systemet ikke for lagerbeskattede investeringsbeviser, idet systemet ikke kunne håndtere lagerbeskattede værdipapirer, hvor investeringsselskabet havde forskudt regnskabsår. Det betød, at oplysninger om lagerværdier ikke automatisk blev overført til selvangivelsen, og at skatteyderen selv skulle selvangive gevinst og tab på investeringsbeviserne.

Årsopgørelsen for 2009 er dannet den 24. november 2010 og udskrevet den 6. december 2010. Det fremgår af årsopgørelsen:

”Indkomstoplysningerne har du selvangivet via TastSelv service. Beskæftigelsesfradraget er beregnet som 4,25 % af AM-bidragspligtig indkomst på kr. 46.845, fradraget kan dog højst udgøre kr. 13.600”

Den skattepligtige indkomst udgør 102.737 kr. Beløbet er beregnet således:

Det fremgår videre af årsopgørelsen for 2009, at klagerens skattepligtigt til Danmark er ophørt den 16. september 2009, og at klageren i 2009 har været skattepligtig til Danmark i 259 dage. Den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomsten er omregnet til en helårsindkomst på hhv. 144.783 kr., 148.286 kr. og – 697 kr. Overskydende skat for året udgør 2.465 kr.

I 2010 har klageren modtaget printselvangivelse. Den skattepligtige indkomst er opgjort som om, at klageren har været fuldt skattepligt til Danmark hele året. Af årsopgørelse nr. 1 for 2010, der er dannet den 14. marts 2011 fremgår, at skattekommunen er [ø1] Kommune. Der er efterfølgende udskrevet en årsopgørelse nr. 2, fordi klageren har foretaget en frivillig indbetaling på 2.685 kr. Klageren har ikke klaget over årsopgørelse nr. 2.

Af årsopgørelsen for 2011, som er dannet den 2. marts 2012, fremgår, at klagerens skattepligt er ophørt den 30. juni 2011, og at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark i 181 dage i 2011. Der er foretaget omregning af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomsten til helårsindkomst.

Af årsopgørelse nr. 1 for 2012 fremgår, at den er dannet online den 1. marts 2013 og udskrevet den 18. marts 2013. Det fremgår, at fristen for at selvangive er den 1. maj 2013, og at klageren via TastSelv kan indtaste rettelser til sin årsopgørelse. Klageren har via TastSelv indtastet befordringsfradrag på 4.763 kr. Indtastningen via TastSelv har bevirket dannelsen af en årsopgørelse nr. 2 for 2012. Årsopgørelse nr. 2 for 2012 er dannet den 1. september 2013 og udskrevet den 10. september 2013. Det fremgår af årsopgørelse nr. 1 og 2, at skattepligten er indtrådt den 4. juni 2012, og at der er sket omregning til helårsindkomst.

I 2013 har klageren modtaget printselvangivelse. Af årsopgørelsen, der er dannet den 9. marts 2014, fremgår gevinst på investeringsbeviser på 89.489 kr. og en restskat på 32.889 kr.

Klageren har ifølge årsopgørelserne for 2010 – 2011 haft følgende indkomster fra Danmark:

Af R-75 for 2009 fremgår, at klageren i perioden 1. juli 2009 – 30. september 2009 har været ansat på [virksomhed3] A/S. Af R-75 for 2010 fremgår, at klageren den 1. juni 2010 – 31. august 2010 har været ansat på [virksomhed4] A/S.

Den 11. april 2014 anmodede klagerens repræsentant på vegne af klageren SKAT om at genoptage klagerens selvangivelser for 2008 – 2012. Følgende fremgår af anmodningen:

”Vi skal på vegne af vor kunde [person1] søge om genoptagelse af selvangivelserne for 2008 – 2012, på baggrund ad et ikke indrapporteret tab på formueplejepapir samt efterfølgende lagerbeskatning heraf.

Forudsætninger:

I betragtning af [person1]s unge alder i forbindelse med overgange i 2008 og at værdipapirerne herefter er beregnet elektronisk, skal vi anmode om, at der gives dispensation for hendes manglende anmeldelse af tabet, samt manglende efterfølgende lagerbeskatning af de omhandlede værdipapirer. Vi kan endvidere oplyse, at [person1] ikke tidligere har haft en revisor, idet hun alene har været almindelig lønmodtager studerende og derfor ikke har haft forudsætninger for at se problemstillingen. Efterfølgende korrektion af tab på værdipapirer vil også have en afsmittende effekt på [person1]s årsopgørelser for 2009 og frem til 2012.

For god ordens skyld skal vi gøre opmærksom på, at [person1]s fejl, ikke har medført en betalbar skat for [person1], når der tages hensyn til det omhandlede fremførbare tab fra 2008.

Anmodning om korrekt registrering af fremførbare tab for indkomstårene 2009 – 2012

Vi skal i den forbindelse anmode om, at hendes gevinster på lagerbeskattede værdipapir bliver modregnet i tab på værdipapir fra efterfølgende år.

Vi har også vedlagt dokumentation for salg af værdipapir samt dokumentation for kursudvikling på værdipapirerne.”

SKAT sendte den 7. august 2014 forslag om at ændre klagerens indkomst i 2010-2012, og forslag om ikke at genoptage om ændre klagerens indkomst i 2008 og 2009. SKAT foreslog at forhøje klagerens kapitalindkomst i 2010-2012 med hhv. 59.015 kr., 21.364 kr. og 32.553 kr.

Højesteret har i en dom, der er afsagt den 21. februar 2017 (sag [...]) stadfæstet Østre Landsrets dom af 27. maj 2016 vedrørende ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2004, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Højesteret har stadfæstet Østre Landsrets dom af de grunde, der er anført af landsretten. Højesteret frifandt Skatteministeriet for sagsøgtes påstand om at skatteansættelsen for 2004 – 2011 skulle genoptages ekstraordinært. Sagen drejede sig om en person, som var beskattet af kontanthjælp udbetalt af bopælskommunen. Bopælskommunen havde efterfølgende krævet kontanthjælpen tilbagebetalt, hvilket var sket. Bopælskommunen indberettede ikke til SKAT, at skatteyderen havde tilbagebetalt kontanthjælpen. Skatteyderen anmodede i 2012 SKAT om at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2004 - 2011. SKAT afslog at genoptage skatteansættelsen for 2004 – 2008 ekstraordinært. Følgende fremgår af Østre Landsrets begrundelse for afgørelsen:

Parterne er enige om, at fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2004 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2008, og at S der først søgte om genoptagelse primo 2012, alene kan opnå genoptagelse, såfremt han opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1 til nr. 7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. Bestemmelsen må som anført af Skatteministeriet efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde.

Det kan som ubestridt lægges til grund, at [by1]s Kommunes socialforvaltning ikke foretog indberetning til SKAT om den tilbagebetalte kontanthjælp på 303.853 kr., og at der derfor på årsopgørelsen for 2004 fejlagtigt alene blev medtaget et fradrag på 643 kr.

Det kan således lægges til grund, at forholdet ikke skyldtes fejl begået af skattemyndighederne, ligesom det kan lægges til grund, at S, som det efter skattekontrollovens §§ 1 og 16 påhvilede at kontrollere rigtigheden af det fortrykte tal i årsopgørelsen for 2004, ikke reagerede på, at fradraget var indberettet med et åbenlyst forkert beløb, ligesom han allerede på dette tidspunkt og frem til 2012 var i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, som gjorde ham i stand til at opdage fejlen.

Uanset dette opdagede S ikke fejlen inden for den ordinære genoptagelsesfrist den 1. maj 2008, men først primo 2012, da han fandt anledning til at gennemgå sin økonomi. S' private forhold, herunder at han flere gange afsonede fængselsstraffe og var under uddannelse m.v., kan ikke begrunde, at han fra 2004 til den 1. maj 2008 har været forhindret i at ansøge om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Herefter finder landsretten, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatterettens kendelser i de såkaldte kirkeskattesager har efter landsrettens opfattelse ikke relevans for bedømmelsen af nærværende sag.

Skatteministeriets påstand tages herefter til følge.”

Østre Landsrets dom er gengivet i SKM2016.544 ØLD, og Højesterets dom er gengivet i SKM2017.224 HR.

Landsskatteretten har i 2 afgørelser, som er offentliggjort som SKM2017.372 og SKM2017.373, stadfæstet SKATs afgørelse, hvorved klageren, der oprindeligt ikke havde selvangivet noget beløb vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, ikke havde fået tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, § 27, stk. 1, nr. 1 og 2, og stk. 4, og/eller § 27, stk. 1, nr. 8.

SKATs afgørelse

Formueplejeselskaberne er i forbindelse med lov nr. 98, der er vedlaget af Folketinget den 5. februar 2009 gjort til skattefrie investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Det betyder, at aktionærerne fremover bliver skattepligtige ud fra udviklingen i børskursen og beskattet dagen efter investeringsselskabets indkomstår er udløbet ud fra et lagerprincip, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1 og aktieavancebeskatningslovens dagældende § 23, stk. 5. Det vil sige, at der hvert år skal opgøres gevinst eller tab (værdiudviklingen), også selv om man ikke har solgt aktierne.

Indkomstårets gevinst og tab (værdiudvikling) opgøres som forskellen mellem bevisernes værdi ved indkomstårets udløb og bevisernes værdi ved indkomstårets begyndelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 2.

Formueplejeselskaberne har forskudt regnskabsår. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets udløb den 30. juni og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse den 1. juli.

På årsopgørelsen for eksempelvis indkomståret 2010 skal der i rubrik 38 medtages kursudviklingen for perioden 1. juli 2009 til 30. juni 2010.

Kursudviklingen beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5.

Når man investerer i værdipapirer, har man pligt til at holde sig orienteret om skattereglerne for de værdipapirer, som man ejer, ligesom man er ansvarlig for at udfylde sin selvangivelse korrekt og i den forbindelse selvangive gevinster og tab. SKAT har ikke begået en fejl, og der er derfor ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

SKAT har ikke genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2008 og 2009. Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen udløb hhv. den 1. maj 2012 og den 1. maj 2013. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27 er ikke opfyldt. Betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen efter § 27, stk. 1, nr. 8 er ikke opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge bestemmelsens forarbejder tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis SKAT har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Der er derimod ikke mulighed for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen som følge af et glemt fradrag. Se f.eks. SKM2014.400 BR.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, at det opgjorte tab efter modregning af gevinst og udbytter vedrørende andre børsnoterede aktier m.v. vil blive tillagt den indgangsværdi, der opgøres ved overgang til lagerbeskatning.

Tabet skulle være selvangivet i 2009.

Tab, der er opstået i forbindelse med overgangen til lagerbeskatning, kan ikke fremføres til modregning i gevinster i de efterfølgende indkomstår (modsat tab på eksempelvis børsnoterede aktier).

Herudover er det SKATs opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt. En skatteyder har pligt til at kontrollere, at årsopgørelsen er korrekt.

Såfremt Formuepleje ikke har sendt en årlig opgørelse til skatteyderen eller information om beskatning af aktierne, har skatteyderen via www.formuepleje.dk kunnet læse herom. På hjemmesiden ligger der en vejledning, der hedder ”Hjælp til din selvangivelse 2009”, hvor skatteyderen har kunnet se, hvordan tabet skal opgøres ved overgangen til lagerbeskatning.

SKAT har genoptaget skatteansættelsen for 2010 – 2012 og har forhøjet kapitalindkomsten med hhv. 59.015 kr., 21.364 kr. og 32.553 kr. svarende til anmodningen om genoptagelse, idet der dog ikke er godkendt modregning af et fremførselsberettiget tab.

SKAT har efterfølgende udtalt, at i forhold til anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2008-2012, er der nye oplysninger om klagerens skattepligt i indkomstårene 2009-2012.

Klageren er ifølge Det Centrale Person Register udrejst den 16. september 2009. SKAT har ikke været opmærksom på helårsomregningen i 2011 og 2012. Det skal dog bemærkes, at det ikke har nogen betydning for beskatningen af værdiændringerne, da disse beløb indgår som engangsbeløb, og dermed ikke er omfattet af helårsomregningen.

Dersom klageren ønsker, at SKAT tager stilling til hendes skattepligt, skal hun rette henvendelse til SKAT herom, da det ikke ud fra oplysninger i klagen kan fastslås, om klagerens skattepligt til Danmark reelt er ophørt.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for 2009 skal genoptages ekstraordinært. Der er nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens indkomst i 2010 – 2012 nedsættes til 0 kr. Der er nedlagt en subsidiær påstand om, at forhøjelsen for 2012 nedsættes, idet der skal ansættes en indgangsværdi på investeringsbeviserne ved indtræden af klagerens skattepligt til Danmark. Der er kun bedt om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 og 2012, hvis skatteansættelsen for 2009 kan genoptages ekstraordinært.

SKAT har i afgørelse af 16. september 2014 ikke godkendt en ekstraordinær genoptagelse af skattean­ sættelsen for indkomståret 2008 og 2009 vedrørende manglende selvangivelse af tab på formuepleje aktier i [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S. Begrundelsen herfor er, at SKAT ikke mener, at der er tale om så særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse af skatteansættelsen efter Skatteforvaltnings­ loven § 27, stk. 1, nr. 8.

Derimod har SKAT ændret [person1] ([person1]) indkomst for 2010 - 2012 med følgende beløb.

Problemstillingen er, at [person1] ikke har været opmærksom på, at beskatningsreglerne for aktierne i [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S er blevet ændret. Da [person1] købte aktierne blev aktierne beskattet efter et realisationsprincip. Det vil sige, at aktierne blev beskattet når aktierne blev solgt. Der skal således ikke ske nogen beskatning før den dag aktierne afhændes.

Når aktierne blev solgt med tab, vil tabet kun være kildeartsbegrænset, hvilket vil sige, at der i fremtiden skulle være en fortjeneste, hvori tabet kunne modregnes, for at få gavn af tab på formuepleje aktierne.

I 2009 ændrede lovgiver beskatningsreglerne for aktier i formuepleje. Disse blev omfattet af reglerne for investeringsselskaber. Det betød, at der såvel for aktier erhvervet før lovens ikrafttrædelse som aktier erhvervet efter lovens ikrafttræden skal ske beskatning efter et lagerprincip. Beskatningen ændrede sig således fra at være en beskatning på tidspunktet for afhændelsen til en løbende beskatning af fortjenesten og løbende fradrag for tab.

Ud over denne lovændring i beskatningstidspunktet så medførte lovændringen også at det ikke var et almindeligt lagerprincip, der skulle anvendes. Det vil sige et lagerprincip opgjort på baggrund af skatteyders indkomstår. Det var derimod et modificeret lagerprincip opgjort på baggrund af investerings­ selskabets indkomstår. Dette betød også, at der var en del usikkerhed i forbindelse med lovændringen. Hvordan skulle ikrafttrædelsesreglerne forstås.

Aktiemarkedet var på lovændringstidspunktet nedadgående. Der var således mange, der tabte penge på investeringen i sådanne type selskaber. Derfor er der også mange, der har ønsket at opretholde investeringen i selskaberne for at håbe på, at der vil komme en fremtidig værdistigning på aktierne, således der i forhold til købsprisen ikke er et tab. [person1] har dog været nødsaget til at sælge nogle af aktierne i 2009 og 2011. Før lovændringen var tab som nævnt dog "kun" kildeartsbegrænset.

Lovændringen havde virkning fra indkomståret 2009, dog således, at gevinst/tab på aktien skulle indarbejdes i selvangivelsen for 2008 medmindre at tabet var omfattet af overgangsbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, der betød at tabet kunne fradrages i indkomståret 2009.

Reglerne blev der redegjort for i styresignal SKM 2009.595 dateret 1. oktober 2009.

Reglerne om investeringsselskaber blev indført for at sikre " korrekt beskatning af personer her i landet, som investerer i udenlandske investeringsinstitutter, der opsamler deres overskud i instituttet og ikke giver de danske skattemyndigheder sådanne oplysninger om sammensætningen af instituttets overskud, at de danske investorer løbende kan blive beskattet af deres andel af overskuddet i overensstemmelse med danske skatteregler". [person1] er dermed ikke målgruppen for det der var hensigten, at ville ramme med lovændringen.

SKAT begrunder afgørelsen med, at SKAT ikke mener, at der er tale om så særlige situationer, der kan begrunde en genoptagelse i SFL § 27, stk. 2, nr. 8.

Glemt fradrag

SKAT har underbygget afgørelsen med en afgørelse i SKM 2014.400 om glemt fradrag, ekstraordinær genoptagelses- og reaktionsfrist. [person1] er enige i, at der er praksis for, at et glemt fradrag i sig selv ikke berettiger til at få en genoptagelse. Det fremgår også af lovbemærkningerne, da reglerne blev indført.

Denne sag kan dog ikke sammenlignes med et glemt fradrag.

Ved et glemt fradrag ved du, at man har udgiften, og du ved hvordan udgiften skattemæssigt skal behandles (fradragstidspunktet). I denne situation har lovgiver ændret på forudsætningerne for, hvornår en udgift/indtægt skal beskattes. Det vil sige, at der er sket en ændring i tidspunktet for tabsfradrag/skattepligt. Dette på trods af, at der ikke er sket nogen ændring i [person1]'s investering.

Beskatningsprincip

Lovgiver har ændret beskatningsprincippet for beskatningen af aktien i Formuepleje selskaberne [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S. Det blev beskattet efter et realisationsprincip og beskattes nu som et lagerprincip. En ændring, der er sket efter skatteyder har købt aktierne.

Da [person1] erhvervede aktierne havde hun sat sig ind i reglerne for beskatning af aktierne i formueplejeselskaber. Beskatningen skete efter et realisationsprincip.

Det at der er sket ændring i beskatningsreglerne for en lille gruppe aktionærer - aktionær i investeringsselskaber - betyder i sig selv, at det ikke er almindeligt, at beskatningsprincippet er ændret til et lagerprincip. De fleste aktionærer i Danmark selvangiver således stadig efter et realisationsprincip.

Derfor er det også naturligt for en ikke skattekyndig investor, at det antages, at hvis man beholder aktierne, så er der ikke noget man skal gøre. Et tab var kun kildeartsbegrænset.

Komplekse regler

Lovgivningen inden for investeringsselskaber er ret kompliceret for almindelig investor. Da [person1] investerede i selskaberne var investeringerne omfattet af de almindelige regler for beskatning af aktier.

At det er kompliceret ses netop af de præciseringer som SKAT er kommet med - styresignal SKM2009.822.SKAT og styresignal SKM 2009.595.SKAT.

Herudover har det vist sig nødvendigt med en lovændring, da det ikke var hensigten, at investorer skulle rammes så hårdt som det oprindelige lovændring medførte.

Særlig omstændigheder

Det fremgår af reglerne i skattestyrelsesloven, at der kan ske genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det er ikke nærmere defineret, hvad der skal forstås ved særlige omstændigheder. SKAT lægger i afgørelsen op til, at der skal en indskrænkende vurdering om at den finder anvendelse, hvis SKAT har begået fejl, eller hvis SKAT har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Det er ikke [person1]´s vurdering, at der kun kan ske genoptagelse, hvis SKAT har foretaget fejl eller åbenbart forkert skønsmæssig vurdering.

At særlige omstændigheder også omfatter mere overordnet fornuft betragtning i vurderingen om at der kan ske genoptagelse, kan der henvises til en Landsskatteretsafgørelse med journal nr. 13-0164077, hvor Landskatteretten pålagde SKAT, at genoptage indkomståret 2008. I den konkrete sag havde hovedaktionæren været syg og havde ikke reageret på SKATs skønsmæssige ansættelser.

Landsskatteretten henviser i sin begrundelse til lovbemærkningerne til dagældende § 35, stk. 1 nr. 8 i dagældende skattestyrelseslov.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan finde anvendelse, hvis der er andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

I omhandlede sag er der tale om så særlige omstændigheder, at der bør ske genoptagelse. Det er lovgiver, der har ændret reglerne, der betyder, at i den periode, hvor investorerne har tab, skal tabet selvangives efter et nyt princip.

At genoptagelsen ikke accepteres, giver et helt urimeligt resultat, og er sket ikke udtryk for det rigtige resultat. Det urimelige resultat bliver ikke mindre af, at SKAT har ændret for indkomstårene, hvor investeringen giver overskud (2010-2012).

[person1] har ikke været opmærksom på, at lovgiver har ændret reglerne, så hun løbende skal beskattes. Hun har således ikke haft indflydelse på resultatet. Den finansielle situation har betydet, at den manglende genoptagelse for 2009 netop giver en uhensigtsmæssig situation. Det vil betyde, at [person1] bliver beskattet af en indkomst, selv om samlet set ikke har en gevinst. Hvis [person1] vidste, at reglerne var ændret, ville hun have selvangivet tabet, da det havde minimeret hendes skattebetaling for 2009.

I Landsskatteretten kendelse konkluderes det også: ”som det fremgår af Landsskatterettens henvisning til lovbemærkningerne skal reglerne om ekstraordinær genoptagelse ikke være begrænsede. Den kan blandt andet finde anvendelse, hvis der er andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Den økonomiske situation for [person1] ser således ud:

Den samlede situation for [person1] ser således ud:

6. måneders reglen i skatteforvaltningslovens § 27

Fristen skal regnes fra det tidspunkt, hvor det er kommet til SKATs/skatteyderens kundskab, at der ikke er selvangivet korrekt. [person1] reagerede straks, da hun fik en restskat som følge af en automatisk postering af en gevinst på sine formueplejeaktiver.

I en artikel af Partner Jan Steen Hansen, Bruun & Hjejle Karnov Group "Skatteforvaltningsloven § 27,

stk. 1, nr. 8, anvendelig på en skønsmæssig ansættelse" anfører han således "De omtalte Landsskatte- retskendelser/illustrerer, at det relevante begyndelsestidspunkt for 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for så vidt anfør skatteyderens reaktionsfrist, er det tidspunkt, hvor det må læg­ ges til grund, at de relevante særlig omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 konkret gik op for skatteyder på en sådan kvalificeret måde, at skatteyderen fik anledning til at rette henvendelse til SKAT herom."

Hvis SKAT med deres bemærkning mener, at informationen om, at der er tale om et investeringssel­ skab fremgår af R75 (personlig skatteoplysninger), er det ikke afgørende. Skattekyndige ved, at der er forskel på aktier og investeringsselskab. Ikke skattekyndige personer, vil blot tænke, at der er tale om en investering i et selskab.

SKAT burde se indad og tænke, at når SKAT har modtaget oplysninger om gevinst på et investeringsselskab og denne gevinst ikke er selvangivet, skulle SKAT tage kontakt til skatteyderen. Den automatiske overførsel af gevinst til selvangivelsen skete først, da indkomståret 2009 var forældet. Dermed kan SKAT indirekte bebrejdes, da SKAT har haft informationerne. Det skulle klageren selv oplyse til SKAT.

Forhøjelserne for 2010-2012

Hvis Landsskatteretten giver SKAT medhold i, at der ikke er tale om særlige omstændigheder, og at der derfor ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, er der ikke belæg for forhøjelserne i 2010-2012. Ifølge bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, skal SKAT sende varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. SKAT sendte forslag til ændring af skatteansættelsen den 7. august 2014.

Anmodning om ændring i brev af 11. april 2014 for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 skal ses som en følge af, at der godkendes genoptagelse for 2009. Dette er således ikke en særskilt anmodning om genoptagelse. Dette ses også ved, at der er anført en ”fremførbar” saldo for kurstab.

Skattepligt til Danmark

I de ovenfor anførte beregninger er det forudsat, at [person1] har været fuldt skattepligtig til Danmark i alle årene. Det har SKAT også forudsat. Det fremgår imidlertid af årsopgørelsen for 2009, at der er sket helårsomregning, fordi [person1]´s fulde skattepligt er ophørt den 16. september 2009.

Årsopgørelsen for 2010 er udarbejdet, som om at [person1] har været fuldt skattepligtig til Danmark hele året.

Årsopgørelsen for 2011 er også udarbejdet med helårsomregning. Det fremgår af årsopgørelsen, at udrejse er sket den 30. juni 2012.

[person1] var rejst til Irlands for at studere. Inden [person1]´s udrejse boede hun hos sin mor på [ø1]. Hun boede endvidere hos sin mor, når hun var på ferie i Danmark, samt når hun udførte arbejde i Danmark.

Det er ikke klart, om [person1] har opgivet sin fulde skattepligt til Danmark eller ej i 2009-2012. SKATs registreringer giver ikke et klart billede heraf.

I 2009-2012 har [person1] har følgende indkomster, der er beskattet i Danmark.

[person1] har ikke haft indtægter fra Irland.

Hvis Landsskatteretten vurderer, at [person1] har været fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 16. september 2009 – 14. juni 2012, beder [person1] fortsat om genoptagelse af indkomsten for 2009, men tabet vil så være 266.290 kr.

Til støtte for ekstraordinær genoptagelse, herunder hvor komplicerede reglerne er, kan nævnes, at SKAT i den juridiske vejledning har taget stilling til, hvordan aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, skal behandles i forbindelse med en fraflytning i 2009. Det fremgår heraf, at det kildeartsbegrænsede tab, der er opstået som følge af, at aktierne skal anses for afstået, jf. overgangsbestemmelsen for investeringsselskaber, kan fradrages i kapitalindkomsten pr. 1. januar 2009.

[person1] har efterfølgende præciseret, at [person1] ikke har bedt om genoptagelsen af skatteansættelsen for 2010-2012. [person1] har anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2009, og hvis en sådan genoptagelse accepteres, skal skatteansættelsen for 2010-2012 naturligvis også ændres.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af § 1, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, fremgår, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:

Af § 1, stk. 2, 1. pkt. i lovbekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at når fristen i stk. 1, 1. pkt. gælder, skal den varslede ansættelse foretages senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fremgår, at told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27 er en videreførelse af § 35 i den tidligere skattestyrelseslov.

Følgende fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen i den dagældende 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven:

“...

Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...) Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...) Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan give anledning til en ekstraordinær skatteansættelse, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige. Er der således tale om en indkomstændring på mere end 5.000 kr., vil dette tale for genoptagelse af ansættelsen (...) Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. (.).”

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26.

Af aktieavancebeskatningslovens § 19, stk. 1, fremgår, at gevinst og tab på aktier og investeringsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 5, fremgår, at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter aktieavancebeskatningslovens § 19.

Af aktieavancebeskatningslovens § 37 fremgår, at aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 4 A og kildeskattelovens § 9. Når et selskab m.v. eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark, sidestilles dette ved anvendelsen af reglen i 1. pkt. med indtræden af skattepligt her i landet.

Formueplejeselskaberne er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 om ændring af selskabsskatteloven, fusionsskatteloven og forskellige andre skattelove, jf. § 2, nr. 1, overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. For investeringsbeviser i formueplejeselskaber, der har forskudt indkomstår, har lovændringen virkning fra og med indkomståret 2009.

Landsskatteretten lægger til grund, at der ikke er klaget over SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2008, men kun over SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 samt over SKATs forhøjelse af klagerens indkomst i 2010 – 2012, idet der dog kun klages over 2011 og 2012, hvis klageren får medhold i, at klagerens skatteansættelse for 2009 skal genoptages ekstraordinært.

Landsskatteretten anser anmodningen til SKAT af 11. april 2014 som en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2009 – 2012.

Fristen for at bede om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 var den 1. maj 2013. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8, har, jf. Højesterets dom, gengivet i SKM2017.224 HR, et snævert anvendelsesområde.

Det er ikke en særlig omstændighed, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse, at klageren på grund af ukendskab til skattereglerne ikke i 2009 selvangav et tab på sine lagerbeskattede investeringsbeviser. Ukendskab til skattereglerne er ikke særlige omstændigheder, der begrunder ret til ekstraordinær genoptagelse.

Det er skatteyderens ansvar at selvangive korrekt, og kan skatteyderen ikke finde ud af reglerne, er skatteyderen henvist til at søge sagkyndig rådgivning. Det forhold, at der er tale om et stort beløb begrunder heller ikke i sig selv, at klageren har ret til ekstraordinær genoptagelse, idet ret til genoptagelse efter bestemmelsen forarbejder tillige forudsætter, at skattemyndigheden har begået en fejl eller f.eks. har foretaget en urimelig skatteansættelse. Det skyldes ikke fejl begået af SKAT eller svig fra tredjemand, at selvangivelsen for 2009 og dermed årsopgørelsen for 2009 ikke var korrekt, idet der ikke i 2009 var indberettet et tab. Det er i øvrigt klagerens ansvar at kontrollere tallene i årsopgørelsen for at sikre sig, at årsopgørelsen er korrekt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse, hvorefter der ikke gives ret til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009.

Idet klageren kun ønsker Landsskatterettens stilling til SKATs ændring af skatteansættelsen for 2011 og 2012, såfremt Landsskatteretten giver klageren medhold i, at SKAT skal genoptage skatteansættelsen for 2009 ekstraordinært, tager Landsskatteretten ikke stilling til SKATs ændring af skatteansættelsen for 2011 og 2012.

Det fremgår af § 1, stk. 1, 2. pkt., jf. § 1, stk. 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, at når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. for de ændringer, der er en følge af genoptagelsesanmodningen.

Idet SKAT først fremsendte varsling om ændring af skatteansættelsen for 2010 den 7. august 2014, er SKATs forhøjelse af klagerens indkomst for indkomståret 2010 ugyldig. Landsskatteretten nedsætter derfor forhøjelsen på 59.015 kr. til 0 kr. Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om klageren var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark i 2010.