Kendelse af 06-07-2017 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2017

Faktiske oplysninger

Hovedanpartshaver ejer hele anpartskapitalen i [virksomhed1] ApS (herefter: Selskabet). Selskabet har drevet [virksomhed2] i [by1]. Hovedanpartshaveren er ansat og har i 2010 til 2012 fået udbetalt løn fra Selskabet.

Befordringsfradrag

Hovedanpartshaveren har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse i 2011 og 2012 fra [virksomhed1] ApS.

Af lønoplysninger og bogføring fra Selskabet fremgår, at der er udbetalt 13.500 kr. for perioden fra den 1. september 2011 til 31. december 2011 og 41.998 kr. for perioden fra den 1. januar til 31. december 2012 til hovedanpartshaveren. Beløbet for 2011 er udbetalt i november og december 2011. I 2012 er der udbetalt et fast månedligt beløb på 3.499,80 kr.

Der er fremlagt kørebog for kørsel i Mitsubishi Outlander. Kun i september 2011 er der anført kilometertællers udvisende. Der er ikke sondret klart mellem privat kørsel og firmakørsel. Kørslen er hovedsageligt daglig kørsel til [virksomhed2] to gange dagligt med 4 x 9,1 km = 36,4 km. Ved årets udgang er der modregnet en anslået privat andel på 80 x 24 = 1.920 km i 2011 og 150 x 24 = 3.600 km i 2012. De resterende kilometer danner grundlag for udbetalingen, idet der dog i 2012 er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse for 581 km udover det, der fremgår af kørebogen.

Det fremgår ikke af materialet, at der er ført løbende kontrol med udbetalingen. Der er ikke fremlagt egentlige udbetalingsbilag.

Private udgifter

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til en aktie eller sponsorbidrag til [x1] (bilag 95) med 2.000 kr. Repræsentanten har foklaret, at [x1] er en flugtskydningsbane, som ligger 5 km fra klagerens tøjbutik i [by1]. Tøjbutikken har efter det oplyste tidligere givet sponsorpræmier til denne skydebane til forskellige arrangementer og præmieskydninger, da butikken handler med jagttøj, og mange af de mennesker, der færdes på skydebanen, også er en del af butikkens kundekreds. Hovedanpartshaveren er selv medlem af klubben. Ungdomsafdelingen var et forsøg fra klubbens side for at få flere ungdomsskytter i klubben, herunder at søge nye talenter til skeetskydning, som er en OL disciplin. Der blev for sponsorerende virksomheder opsat et reklameskilt på skydebanen, ligesom de sponsorerende virksomheder blev nævnt ved begivenheder og på klubbens infotavler. Der blev holdt netværksarrangementer, hvor sponsorerende erhvervsfolk kunne mødes under afslappede, uformelle rammer, og møde eliteskytter, trænere og udveksle erhvervsviden med netværket.

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til vand for en jagthytte i [by2] for perioden fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 4.420 kr. (konto 3440). Der er fratrukket moms af beløbet med 884 kr. Repræsentanten har forklaret, at jagthytten er anvendt til opbevaring af varer fra hovedanpartshaverens tøjbutik.

Der er desuden i 2011 fratrukket udgifter til kontingenter til jagtforening på 719 kr. og udgifter til [avis1] 655 kr. (konto 3662) Der er fratrukket udgifter til abonnement [avis1] med 1.080 kr. og moms er afløftet med 270 kr. (konto 3660). [avis1] er en lokalavis for [...].

For 2012 har Selskabet fratrukket udgifter til abonnement på [avis1] med 2.192 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset Selskabets udbetalinger til hovedanpartshaveren for yderligere løn på 13.500 kr. og 41.998 kr. i indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT har nægtet selskabet fradrag for 9.984 kr. og 2.192 for indkomstårene 2011 og 2012.

Som begrundelse, er anført:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 4 og § 9B er befordringsgodtgørelse udbetalt af arbejdsgiver vedrørende befordringsudgifter påført som følge af arbejdet skattefri for lønmodtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Af Juridisk Vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.2 fremgår det, at faste månedlige beløb, der udbetales uafhængigt af det faktiske antal kørte kilometer, ikke kan udbetales som skattefri godtgørelse. Af samme afsnit fremgår det, at arbejdsgiver har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne, for at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt.

Om krav til bogføringsbilag m.v. henvises endvidere til ”Bekendtgørelse nr. 1194 af 13. december 2011 om Skatterådets satser for 2012 vedrørende fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads og udbetaling af skattefri godtgørelse for erhvervsmæssig befordring”

Desuden påhviler det [person1] som hovedanpartshaver at godtgøre, at kørsel for selskabet i perioden 12/9-31/12 2012 ikke er foretaget i selskabets bil (Kia Sorento), hvilket jævnfør ovenstående om manglende kørselsregnskaber for selskabets biler ikke er sket.

Efter SKATs opfattelse har selskabet ikke fremlagt fornøden dokumentation for udbetaling af skattefri godtgørelse. Det bemærkes specielt, at der ifølge retspraksis stilles særlige krav til kvaliteten af den foreliggende dokumentation i en situation, hvor der er interessefællesskab mellem en hovedanpartshaver og hans selskab. Ifølge Juridisk Vejledning afsnit C.A.7.2.8 er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn), hvis arbejdsgiveren ikke har foretaget den fornødne kontrol.

Da der mangler afregningsbilag, der opfylder kravene i nævnte bekendtgørelse, kan der ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til [person1] for årene 2011 og 2012 med henholdsvis 13.500 kr. og 41.998 kr.

Da [person1] er ansat i selskabet anses beløbene for yderligere løn, hvorfor ændringerne ikke påvirker selskabets skattepligtige indkomst for 2011 og 2012.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger.

(...)

”2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ikke redegjort for den erhvervsmæssige begrundelse for afholdelse af de i pkt. 3.1 nævnte udgifter. SKAT finder, at udgifterne er selskabet uvedkommende, idet de anses for private udgifter afholdt i hovedanpartshaverens interesse.

Med henvisning til at [person1] er ansat i selskabet anses følgende udgifter i 2011 derfor for et lønaccessorium jævnfør ligningslovens § 16, stk. 1 og statsskattelovens § 4c:

Sponsorbidrag 2.000 kr., udgifter jagthytte [by2] 4.208 kr. + moms 1.052 kr., kontingent jagtforening 719 kr. og [avis1] 2.005 kr. = i alt til beskatning 9.984 kr.

Udgift til [avis1] i 2012 ligeledes afholdt af selskabet anses tilsvarende for yderligere løn jævnfør ligningslovens § 16 stk. 1 og statsskattelovens § 4c. Beløb til beskatning som lønaccessorium i 2012 udgør 2.192 kr.

SKAT har besluttet at fastholde ansættelsen, da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger.”

Selskabets opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om, at Selskabets udbetalinger til hovedanpartshaveren ikke kan anses for yderligere løn på 13.500 kr. og 41.998 kr. i indkomstårene 2011 og 2012.

Selskabets har nedlagt påstand om, at selskabet tilkendes fradrag for udgifter på 9.984 kr. og 2.192 for indkomstårene 2011 og 2012.

Til støtte herfor, er anført:

”Nærmere vedrørende sponsorbidrag

Der er tale om en stor flugtskydningsbane, som ligger 5 km. fra tøjbutikken i [by1]. Der skydes på banen fra 01-01 til 30-09. Flugtskydningsbanen er etableret tilbage i 70’erne og er en stor del af det lokale erhvervsliv.

Tøjbutikken har altid givet sponsorpræmier til denne skydebane til forskellige arrangementer og præmieskydninger, da butikken handler med jagttøj, og da rigtig mange af de mennesker, der færdes på skydebanen, også er at finde i butikkens kundekreds.

Ungdomsafdelingen var et forsøg fra klubbens side for at få flere ungdomsskytter i klubben, herunder at søge nye talenter til skeetskydning, som er en OL disciplin. [person1]s børn var ikke medlemmer af foreningen.

Der blev for sponsorerende virksomheder opsat et reklameskilt på skydebanen, ligesom de sponsorerende virksomheder blev nævnt ved begivenheder og på klubbens infotavler. Der blev holdt netværksarrangementer, hvor sponsorerende erhvervsfolk kunne mødes under afslappede, uformelle rammer, og møde eliteskytter, trænere og udveksle erhvervsviden med netværket.

Tøjbutikken har fortsat i dag talrige kunder fra skydebanen.

Ligningslovens § 8, stk. 1, om fradragsberettigede reklameudgifter har følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.”

Bestemmelsens ordlyd har været uændret siden indførelsen i 1959.

Virksomheders sponsorudgifter er i princippet omfattet af det sædvanlige driftsomkost-ningsbegreb i statsskattelovens § 6, litra a, men særreglen i ligningslovens § 8, stk. 1, sikrer, at der også gives fradrag for bl.a. sponsorudgifter, der vedrørte indkomsterhvervelsen i en fremtidig indkomstårrække.

Særbestemmelsen blev indført for at imødekomme den praksis, der bl.a. fik klart udtryk i Højesterets (og navnlig Østre Landsrets) dom i sagen i UfR 1954.955, hvorefter udgifter afholdt i lande, hvor en virksomhed allerede havde etableret et marked, var fradragsberettigede, mens udgifter til etablering af et marked i et nyt land var ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

Ved bedømmelsen af hvilke sponsorudgifter, der er fradragsberettigede som reklame-udgifter, kan således også findes vejledning i praksis vedrørende statsskattelovens § 6, litra a, om fradrag for driftsomkostninger:

”Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a)driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger”

I Cirkulære nr. 72 af 17/4 1996 om ligningsloven, pkt. 14.2, anføres følgende:

“Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn og firmamærke.”

I SKATs juridiske vejledning 2015-2, C.C.2.2.2.5.1, er bl.a. anført følgende om bestemmelsen i ligningslovens § 8:

(...)

Videre i SKATs juridiske vejledning 2016-2, C.B.3.5.2.1, er bl.a. anført følgende om maskeret udbytte i form af uvedkommende udgifter afholdt af selskabet:

(...)

I Kommisionsbetænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger, afgivet af Skattelovrådet den 14. november 1990 om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf, anføres bl.a. følgende om sponsor- og reklameudgifter, s. 67ff:

(...)

Retskilderne på området synes at kunne sammenfattes således, at sponsorering i udgangspunktet er fradragsberettigede reklameudgifter henset til, at det må have formodningen for sig, at en virksomhed bedst selv vurderer, om et sponsorat tjener driften.

Sponsorudgiften må imidlertid, som fradragsberettiget driftsomkostning, sondres fra driftsfremmede ikke-fradragsberettigede udgifter.

Praksis på området for den skattemæssige behandling af sponsorering synes at opstille et krav om, at det – ud fra en objektiv vurdering – godtgøres, at bidragyderen kan forvente at opnå en reklamemæssig værdi, der tilnærmelsesvis modsvarer størrelsen af det ydede sponsorat. Er det således åbenbart, at bidragsyderen ikke kan forvente nogen positiv effekt af sponsoratet, må fradragsret afvises. I en sådan situation vil det ydede beløb i stedet skulle anses som en ikke-fradragsberettiget gave, jf. SL § 6, stk. 2. At sponsoratet rettelig må kvalificeres som en ikke-fradragsberettiget gave, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at hovedaktionæren beskattes af gaven som maskeret udbytte, jf. nedenfor.

Det må holdes for øje, at det materielle indhold af hjemmelen til fradrag for reklameudgifter reelt er sammenfaldende med driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6. Den relevante vurdering er således, hvorvidt udgiften er afholdt med henblik på at erhverve, sikre og/eller vedligeholde indkomsten i virksomheden. Der synes på denne baggrund ikke at kunne opstilles et ultimativt krav om, at sponsorudgifterne skal give en målbar – eller forventet – direkte merindtjening, idet reklamen, herunder værdien af at kunne oplyse, at man sponsorerer et formål etc., kan have en styrkende/bevarende effekt for virksomhedens omdømme og image, hvilket i sig selv kan begrunde sponsorudgiftens afholdelse og dermed åbne for driftsomkostningsfradrag, jf. SKATs juridiske vejledning 2016-2, C.C.2.2.2.5.3.

Der kan – og bør – ikke opstilles nogen rettesnore for, hvor store udgifter, der i udgangspunktet kan indrømmes fradrag for. Dette må afhænge af en konkret vurdering af den konkrete sponsorering målt i forhold til den værdi, i bred forstand, både direkte men også indirekte, som virksomheden forventer at opnå ved sponsoreringen.

Det gøres gældende at [virksomhed1] ApS’ afholdelse af sponsorbidraget på kr. 2.000 er en fradragsberettiget driftsomkostning i form af en reklameudgift. Det gøres følgelig gældende, at [person1] ikke skal beskattes heraf som en lønindtægt. Det gøres i den forbindelse gældende, at de kr. 2.000 er et beskedent beløb, der således klart står mål med den reklamemæssige værdi, der ligger i sponsorbidraget.

Selv i det tilfælde, man måtte finde, at sponsorbidraget ikke er fradragsberettiget i [virksomhed1] ApS, er dette ikke ensbetydende med, at [person1] skal beskattes heraf.

SKM2011.95.SR: Skatterådet kunne bekræfte, at gave ydet til foreningen [forening1] af det selskab, som spørger var hovedaktionær i, ikke ville blive anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Skatterådet kunne også bekræfte, at gave ydet til foreningen X Golfklub af det selskab, som spørger var hovedaktionær i, ikke ville blive anset for maskeret udlodning til hovedaktionæren. Ingen af de modtagne foreninger var godkendt efter ligningsloven § 8 A. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at da selskabet ikke fratrak gaverne i sin skattepligtige indkomst, ville det ikke have skattemæssige konsekvenser for selskabet.

(...)

SKM2007.176.SR: Skatterådet bekræftede, at selskabet X kunne yde en gave, som blev tillagt grundkapitalen i Fonden, der havde almenvelgørende formål, uden, at dette fik skattemæssige konsekvenser for hverken Fonden eller selskabet X’s aktionærer. Fonden fremgik ikke umiddelbart af listen over godkendte fonde m.v. efter ligningslovens § 8 A. Skattemæssigt kunne selskabet derfor ikke fradrage nogen del af den ydede gave i medfør af reglerne i ligningslovens § 8 A.

Skatterådets afgørelser i SKM2011.95.SR, SKM2010.467.SR, der begge har støtte i Højesterets dom, SKM2009.29.HR, samt Skatterådets afgørelse i SKM2007.176.SR, kan tages til indtægt for, at der i praksis er skabt en distance mellem en for selskabet ikke-fradragsberettiget gave/tilskud etc. og en udlodningsbeskatning af selskabsaktionæren.

Denne praksis har relevans, når selskabet har afholdt en sponsor-, gave- eller reklameudgift, som der ikke er fradrag for, som værende en

Når en gave ikke er fradragsberettiget efter ovenstående – eller i øvrigt – men den

vil hovedaktionæren – trods det manglede fradrag i selskabet – ikke blive beskattet af den ydede gave som maskeret udbytte. En ideel interesse (at hovedaktionæren synes, det er et ”godt” formål etc.) er ikke afgørende, jf. f.eks. hospitalsklovnene og golfklubben i SKM2011.95.SR.

Det gøres gældende, at selvom man måtte finde, at sponsorbidraget ydet til [x1] ikke er en fradragsberettiget driftsomkostning i [virksomhed1] ApS, er der fortsat intet grundlag for at beskatte [person1] personligt af den afholdte udgift, idet [person1] ikke har haft en direkte eller indirekte økonomisk eller personlig interesse i ydelsen af gaven.

Nærmere vedrørende leje af opmagasinering

I forbindelse med, at [virksomhed1] ApS afhændede den drevne tøjbutik, havde selskabet brug for et sted at opmagasinere inventar m.v., indtil der – som det hele tiden var planlagt – skulle genetableres aktivitet i selskabet. Til brug herfor lejede [virksomhed1] ApS en jagthytte. Det gøres gældende, at [person1] ingen privat nytte havde af den pågældende jagthytte, der blot var fyldt med inventar m.v.

At der var tale om en jagthytte er et tilfælde, der kan begrundes med, at selskabet – gennem sit sponsorbidrag, jf. ovenfor – havde et stort netværk blandt jagtinteresserede. Da man således forsøgte at finde et belejligt opmagasineringssted, var den billigste løsning for selskabet den i sagen omhandlede hytte.”

Landsskatterettens afgørelse

Befordringsgodtgørelse

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Reglen gælder ikke godtgørelse for rejseudgifter m.v. omfattet af ligningslovens §§ 9 A eller 31, stk. 4, og befordringsudgifter omfattet af ligningslovens §§ 9 B eller 31, stk. 5.

Efter ligningslovens § 9B, stk. 1, kan udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads under visse betingelser fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

Godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9B, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse vedrørende befordring, når befordringen på anden måde er betalt af arbejdsgiveren, herunder ved fri bil til rådighed, jf. pkt. 17.3.3. i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Selskabet har udbetalt 13.500 kr. og 41.998 kr. til hovedanpartshaveren i 2011 og 2012. Efter det oplyste vedrører udbetalingerne befordringsgodtgørelse til hovedanpartshaveren.

De konkrete udgifter ved kørslen er ikke dokumenteret nærmere, jf. § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

SKATs afgørelse stadfæstes.

Selskabets afholdelse af private udgifter

Ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Udgifter, der vedrører formuesfæren/indkomstgrundlaget, kan ikke fradrages efter bestemmelsen. Det er en betingelse for fradragsret, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Bevisbyrden for, at der er tale om en fradragsberettiget driftsomkostning, påhviler selskabet.

Hovedanpartshaveren er ansat og har i 2010 til 2012 fået udbetalt løn fra Selskabet.

Selskabet har i 2011 fratrukket udgifter til et sponsorbidrag til [x1] med 2.000 kr., udgifter til vand for en jagthytte i [by2] for perioden fra den 1. januar 2010 til 31. december 2010 med 4.420 kr. og udgifter til kontingenter til jagtforening på 719 kr. og udgifter til [avis1] 655 kr. Der er fratrukket udgifter til abonnement [avis1] med 1.080 kr.

For 2012 har Selskabet fratrukket udgifter til abonnement på [avis1] med 2.192 kr.

Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at udgiften er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6. Der er herved henset til, at udgiften anses for afholdt hovedanpartshavers private interesse. Der er her lagt vægt på hovedanpartshaverens engagement og medlemskab i [x1]afdelingen, hans private interesse for jagt samt at avishold på det foreliggende grundlag ikke i overvejende grad anses for at være stillet til rådighed for hovedanpartshaveren af hensyn til hans arbejde i selskabet.

Landskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.