Landsskatterettens kendelse journalnr. 14-5155223 af 22-12-2017

Kendelse af 22-12-2017 - indlagt i TaxCons database den 28-01-2018

SKAT har ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for 2013 anvendt en værdi på ejendomme på 34.281.635 kr. ved beregningen af genvundne afskrivninger i forbindelse med klagerens fraflytning fra Danmark, jf. kildeskattelovens § 10.

Klageren ønsker anvendt en værdi på ejendommene på 20.509.775 kr. ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

Landsskatteretten finder, at værdien af ejendommene kan ansættes til 27.303.297 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede fra Danmark til Tyskland den 15. august 2013, hvorved hans fulde skattepligt til Danmark ophørte, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1.

I den forbindelse anmodede hans repræsentant med brev af 1. august 2014 SKAT om, at der ved beregning af genvundne afskrivninger blev taget højde for et underskud på 376.598 kr., idet der blev henvist til en skønnet salgssum for ejendomme på i alt 20.509.775 kr.

Klageren havde i 2007 som 1 ud af 10 kommanditister erhvervet 10 % andele (10 andele) i K/S [virksomhed1], og samtidig hermed 10 % af anparterne i komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. Kommanditselskabet, der havde første regnskabsår 26. juni – 31. december 2007, indeholder 2 supermarkedsejendomme i byerne [by1] og [by2].

Med forslag til afgørelse af 4. august 2014 opgjorde SKAT de genvundne afskrivninger til i alt 756.285 kr., idet SKAT ved beregningen anvendte en anskaffelsessum for bygningerne på i alt 28.762.136 kr., samlede afskrivninger på i alt 7.562.850 kr., og en ’handelsværdi’ for bygningerne på i alt 28.856.577 kr.

Som ’handelsværdien’ er anvendt den i selskabets årsrapport for 2012 anførte værdi for ejendommene på i alt 34.281.635 kr. reduceret med grundværdi m.v.

Med årsopgørelse af 11. september 2014 blev truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget.

I forbindelse med klagen er forelagt en vurdering af 27. november 2014 fra [virksomhed3] A/S, som er K/S [virksomhed1]’s administrator. Vurderingen udgør 2,75 mio. EUR for begge ejendomme, hvilket svarer til 20.509.775 kr., som ved anvendelse heraf medfører et tab på 376.598 kr., jf. opgørelse fra klagerens repræsentant. Af vurderingen fremgår bl.a.:

”[by2]:

Lejer er [virksomhed4], som betragtes som en bonitetsstærk og god lejer. Efter vores vurdering er beliggenheden god uden at være fantastisk. Vedligeholdelsesstandarden er god, fordi der er foretaget udbedringer inden for de seneste par år. Længden på lejekontrakten er fornuftig.

Ovenstående fører frem til min vurdering af, at denne ejendom pr. august 2013 ville kunne handles til ca. en faktor 10, hvilket svarer til en værdi på € 1.350.000.

-----

[by1]:

Der er også her tale om en [virksomhed4], og lejer er dermed en god lejer. Til gengæld er restløbetiden på

lejekontrakten meget kort, hvilket har en væsentlig negativ effekt på prissætningen.

Vedligeholdelsesstand og beliggenhed er vurderet til at være ok.

Især den korte lejekontrakt har gjort, at jeg har vurderet faktoren ved et salg pr. august 2013 til at lig i skatteansættelsen for 2013 i skatteansættelsen for 2013 ge på ca. 7,75, svarende til en salgspris på € 1.400.000.”

Endvidere er fremlagt vurderinger af 18. november 2014 fra et mæglerfirma [virksomhed5], der udviser en samlet vurdering på 2.904.599 EUR, hvilket svarer til 21.662.790 kr., som ved anvendelse heraf medfører et tab på 278.591 kr., jf. opgørelse fra klagerens repræsentant.

Af vurderingen vedrørende ejendommen [by2] fremgår, at lejekontrakten med [virksomhed4] er uopsigelig til 30. juni 2022 med option 3 x 5 år. En del af grundarealet er lejet, kontrakt fra 2006 med uopsigelighed på 99 år. Endvidere fremgår bl.a.:

”Vurdering

Ejendommen er for ca. 25 % vedkommende beliggende på lejet grund. Grundlejekontrakten (indgået i 2006) har en løbetid på 99 år. Dette er som udgangspunkt ok, dog bemærkes, at indeksering af kontrakten er 100 % af prisindeks, hvorimod lejekontrakten kun reguleres med 60 %. Der opstår her med tiden således en difference. Lejekontrakten har med basis i august 2013 en restløbetid på ca. 9 år. Vurderingen er som ønsket basseret på det prisniveau som var gældende i august 2013. Det bemærkes i den forbindelse, at priserne sidenhen er steget lidt, og en aktuel vurdering ville medføre en lidt højere prissætning (november 2014). Med hensyn til sammenligning med andre handler gennemført på det omtalte tidspunkt, så er der omkring disse for største dels vedkommende aftalt fortrolighed ligesom der er flere variabler som er afvigende, hvorfor en sammenligning ikke ville være

retvisende.

I august 2013 vurderes denne ejendom at have en værdi svarende til en salgspris på 11,5-12 gange den årlige leje. Median 11,75 gange. Ud fra den kendte lejeindtægt på 135.000 EUR fratrukket grundleje 7.307,40 EUR svarer det til en salgspris på 1.500.388 EUR.

For god ordens skyld bemærkes, at den type ejendom pga. en delvis beliggenhed på lejet grund (uanset lang løbetid af grund- lejekontrakt), for mange institutionelle købere ikke vil være interessant som investering.

Bemærkning/ansvarsfraskrivelse:

På grund af vurderingens udformning (desktop vurdering – udvendig besigtigelse – dog uden adgang til alle ejendomsdata) kan der ikke udstedes nogen form for garanti. Dog tager vurderingen hensyn til de fleste kendte markedsforhold og forventes derfor at være retningsvisende. Der tages forbehold for fejl og mangler.”

Af vurderingen vedrørende ejendommen [by1] fremgår, at lejekontrakten med [virksomhed4] er uopsigelig til 30. april 2018 med option 3 x 5 år. Endvidere fremgår bl.a.:

Vurdering

En af de afgørende faktorer i prissætningen er løbetiden på lejekontrakten. Denne udløber 20.04.2018. Ud fra de i dag kendte faktorer, vurderes det, at det vil være sandsynligt at en forlængelse vil kunne opnås. Men dette faktum kan i vurderingen af selve prissætningen ikke medtages.

Vurderingen er som ønsket basseret på det prisniveau som var gældende i august 2013. Det bemærkes i den forbindelse, at priserne sidenhen er steget lidt, og en aktuel vurdering ville medføre en lidt højere prissætning (november 2014). Med hensyn til sammenligning med andre handler gennemført på det omtalte tidspunkt, så er der omkring disse for største dels vedkommende aftalt fortrolighed ligesom der er flere variabler som er afvigende, hvorfor en sammenligning ikke ville være retvisende. I august 2013 vurderes denne ejendom at have en værdi svarende til en salgspris på 7-8 gange den årlige leje. Median 7,5 gange. Ud fra den kendte lejeindtægt på 187.228,000 svarer det til en salgspris på 1.404.211 EUR.

Bemærkning/ansvarsfraskrivelse:

Der er desuden fremlagt vurdering af 19. november 2014 fra en anden mægler [virksomhed6], der udviser en samlet vurdering på 3.351.581 EUR, hvilket svarer til 24.996.426 kr., som ved anvendelse heraf medfører genvundne afskrivninger på 4.768 kr., jf. opgørelse fra klagerens repræsentant.

Disse vurderinger viser for ejendommen [by2] en vurdering på 1.417500 EUR, efter afslag for ’Erbbau’ på 50.000 EUR 1.367.500 EUR, og for ejendommen [by1] en vurdering på 1.984.081 EUR.

I kommanditselskabets årsrapporter for 2012, 2013 og 2014 er ejendommene ultimo opført med en samlet værdi på henholdsvis 34.281.635 kr., 34.281.579 kr. og 27.303.297 kr.

Af årsrapporterne fremgår under anvendt regnskabspraksis bl.a.:

”Balancen

Investeringsejendomme

Investeringsejendomme måles ved første indregning til kostpris, der består af ejendommenes købspris tillagt eventuelle direkte tilknyttede anskaffelsesomkostninger.

Efter første indregning måles ejendommene til dagsværdi, der repræsenterer det beløb, som den enkelte ejendom vil kunne sælges for til en uafhængig køber. Ejendommenes dagsværdi revurderes årligt på baggrund af beregnede kapitalværdier for de forventede pengestrømme fra de enkelte investeringsejendomme. Ved beregning af kapitalværdierne anvendes en diskonteringsfaktor, der afspejler de aktuelle afkastkrav på tilsvarende ejendomme. Regnskabsårets reguleringer til dagsværdi indregnes i resultatopgørelsen.”

Det er oplyst, at der ikke i perioden fra kommanditselskabets stiftelse til i dag er købt eller solgt andele i selskabet. En nødlidende kommanditist har pr. 1. november 2014 overdraget sine ejerandele i såvel kommanditistselskabet som komplementarselskabet til de øvrige kommanditister, hvorefter klageren ejerskab er steget til 11,1 % i kommanditselskabet og i komplementarselskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for 2013 anvendt en værdi på ejendommene på 33.948.914 kr. som udgangspunkt for beregningen af genvundne afskrivninger.

SKAT har i sin afgørelse indledningsvist henvist til kildeskattelovens § 10, jf. følgende:

”Kildeskatteloven § 10:

”Hvis en person ophører med at være skattepligtig, jf. § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen har beskatningsretten til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.”

Derefter er som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Din revisor [virksomhed7] har i mail af 1. aug. 2014 anmodet om at resultat af udenlandsk virksomhed bliver ændret til et underskud på 376.598 kr.

Til grund for anmodningen ligger en skønnet salgssum for ejendommen, der tilhører K/S [virksomhed1], på kr. 20.509.775. Anmodningen er ikke ledsaget af nogen begrundelse for den skønnede handelsværdi.

I regnskabet for K/S [virksomhed1], CVR [...1] anfører det revisionsfirma ([virksomhed8]), der som offentlighedens tillidsrepræsentant har udført revisionen, at:

•	Der er en uændret ejendomsværdi fra 2012 til 2013.
•	Ejendomsmarkedet er stabiliseret.
•	Årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver og passiver.

Skat kan derfor ikke komme til anden konklusion end at dette regnskab giver udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.”

Det er bemærket, at ejendommene har en værdi på ca. 34 mio. kr. både før og efter klagerens flytning, og at der ingen formodning er for, at værdien har svinget så voldsomt, som anført af klageren.

Endvidere er bemærket, at værdien pr. 31. december 2014 er uden betydning for vurderingen.

SKAT har herefter fastholdt sin afgørelse.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdien af ejendommene på fraflytningstidspunktet skal fastsættes til en værdi på 20.509.775 kr., som foretaget af [virksomhed3] A/S, og at klageren herefter skal gives et fradrag for tab på 376.598 kr. Subsidiært er nedlagt påstand om, at værdien sættes til et gennemsnit af værdierne fra henholdsvis [virksomhed6], [virksomhed5] og [virksomhed3] A/S på 22.346.434 kr., og at klageren herefter skal gives et fradrag for tab på 220.482 kr. Mest subsidiært er nedlagt påstand om, at værdien sættes til et gennemsnit af værdierne fra [virksomhed6] og [virksomhed5] på 23.329.608 kr., og at klageren herefter gives et fradrag for tab på 136.912 kr.

Klagerens repræsentant har hertil anført:

”Det er ... vores klare opfattelse, at den af SKAT anvendte salgssum ved opgørelse af den genvundne afskrivninger på 756.285 kr. for [person1]s andele af K/S [virksomhed1] pr. den 15. august 2013 ikke på nogen måder er et udtryk for handelsværdien.

Det begrundes med, at til brug for beregning af avance eller tab på bygningen efter afskrivningslovens § 21 henvendte [person1] sig til [virksomhed3] A/S for at få en vurdering af ejendommens aktuelle handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

[virksomhed3] A/S opgjorde den aktuelle handelsværdi til i alt 20.509 t.kr. på fraflytningstids- punktet, hvilket således ikke er udtryk for en langsigtet værdiansættelse, men en værdiansættelse ud fra ejendommes aktuelle handelsværdi. Det kan i den forbindelse, at bestyrelsen i K/S [virksomhed1] efterfølgende har nedskrevet værdien af ejendommen til 27.326 t.kr.

Det er givet, at når værdien af ejendommen skal fastsættes, så er det værdien på tidspunktet for skattepligtens ophør, som skal anvendes og ikke en vurdering ud fra et langsigtet investeringssynspunkt.

Det er derfor vores primære påstand, at på baggrund af vurderingen fra [virksomhed3] skal de genvundne afskrivninger efter reglerne i afskrivningsloven opgøres som et tab på 376.598 kr. og ikke en gevinst på 756.285 kr.

Da der imidlertid kan være en usikkerhed omkring handelsværdien af ejendommene, er der også indhentet vurderinger fra to uvildige ejendomsmæglere, jf. vedlagte vurderinger fra [virksomhed5] og [virksomhed6].

Vi er opmærksom på, at værdiansættelse af ejendommene kan være behæftet med en vis skøn, hvilket også kommer til udtryk ved de forskellige vurderinger fra ejendomsmæglerne på henholdsvis 21.662 t.kr. og 24.996 t.kr. samt vurderingen fra [virksomhed3] A/S på 20.509 t.kr.

Som følge heraf har vi foretaget en opgørelse af en skønnet handelsværdi ud fra gennemsnittet af de tre vurderinger. Denne værdi er opgjort til 22.346 t.kr. Med udgangspunkt i den værdiansættelse kan [person1]s andel af tabet ved opgørelse af genvundne afskrivninger opgøres til 220.482 kr.

Det er derfor vores subsidiære påstand, at de genvundne afskrivninger skal fastsættes til et tab på 220.482 kr. og ikke en gevinst på 756.285 kr.

Såfremt der ved værdiansættelse af ejendommene alene tages udgangspunkt i gennemsnittet af de 2 uvildige mægleres vurderinger, kan den gennemsnitlige handelsværdi opgøres til 23.329 t.kr. Såfremt dette er tilfældet, kan [person1]s andel af tabet ved opgørelse af genvundne afskrivninger opgøres til 136.912 kr. Det er derfor vores mest subsidiære påstand, at de genvundne afskrivninger skal fastsættes til et tab på 136.912 kr. og ikke en gevinst på 756.285 kr.

Uagtet vores subsidiære og mest subsidiære påstand er det vores opfattelse, at tabet ved opgørelse af de genvundne afskrivninger udgør 376.598 kr.

Det begrunder vi med, at selvom værdien af investeringsejendommene i årsrapporten ifølge regnskabspraksis er optaget til dagsværdien, er det den oprindelige købesum, der anvendes.

Denne vurdering må anses for at være baseret på en langsigtet investering, og ikke hvor der skattemæssigt anses for at være en afhændelse af andelen af investeringsejendommene. Dette kommer efter vores vurdering også klart til udtryk i brevet fra [virksomhed3] A/S i forbindelse med deres fastsættelse af ejendommenes handelsværdi.

I det konkrete tilfælde er der både fra [virksomhed3] A/S og de to uafhængige ejendomsmæglers side tale om en værdiansættelse af investeringsejendomme med udgangspunkt i en aktuel konkret fastsat handelsværdi på tidspunktet, hvor skattepligten ophører pr. den 15. august 2013, og hvor anparten i K/S [virksomhed1] efter kildeskatteloven § 10 derfor anses for at være skattemæssigt afstået.

Som følge heraf skal de konkrete værdiansættelser efter vores opfattelse lægges til grund ved opgørelse af de genvundne afskrivninger.”

Under møde i Skatteankestyrelsen m.v. er endvidere fremlagt referat fra generalforsamling i kommanditselskabet afholdt den 27. april 2017, hvoraf der fremgår overvejelser om salg af ejendommen. Der er henvist til en i forbindelse hermed udarbejdet salgsopstilling med en forventet salgspris på ejendommene på i alt 27.757.247 kr. Det er hertil bemærket, at hver kommanditist hertil står til at tabe penge og vil have en negativ likviditet.

Det er påpeget, at ejendommene i årsregnskabet for 2013 var optaget til den oprindelige købesum ud fra den betragtning, at ejendomsinvesteringen var en langsigtet investering.

Landsskatterettens afgørelse

Det er oplyst, at klageren flyttede til Tyskland den 15. august 2013, og hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1 ophørte på dette tidspunkt.

Hvis en person ophører med at være skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, uden at der er tale om dødsfald, eller en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark ikke efter fraflytningen til, for afhændet på ophørstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen. Dette fremgår af kildeskattelovens § 10.

Klagerens andel af ejendommene i Tyskland (via hans andel af kommanditselskabet K/S [virksomhed1], skal derfor anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

De afskrivninger, som klageren har foretaget på ejendommens bygninger m.v., jf. afskrivningslovens §§ 14 og 15 skal herefter medregnes som genvundne afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på fraflytningstidspunktet, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 1. De genvundne afskrivninger opgøres som forskellen mellem handelsværdien og den nedskrevne værdi, jf. afskrivningslovens § 21, stk. 2. Evt. fortjeneste er maksimeret til højst at kunne udgøre de foretagne afskrivninger.

I kommanditselskabets årsrapport for 2012 er ejendommene værdiansat til i alt 34.281.635 kr.. Af anvendt regnskabspraksis fremgår, at ”Efter første indregning måles ejendommene til dagsværdi, der repræsenterer det beløb, som den enkelte ejendom vil kunne sælges for til en uafhængig køber.” I årsrapporten for 2014 er ejendommene herefter værdiansat til i alt 27.303.297 kr.

Udgangspunktet er herefter, at handelsværdien, da fraflytningen skete i 2013, fastsættes på grundlag af årsrapporten for 2012.

Idet vurderingen af ejendommenes handelspris ved fraflytningen i 2013 efter sagens oplysninger må anses for behæftet med en ikke uvæsentlig usikkerhed, findes handelsværdien, henset til sagens oplysninger i øvrigt, og i mangel af andre objektive holdepunkter, at kunne ansættes til den i årsrapporten for 2014 ansatte værdi på i alt 27.303.297 kr.

De af klageren ensidigt indhentede vurderinger fra henholdsvis [virksomhed3] A/S, [virksomhed5] og [virksomhed6] kan herefter ikke medføre et andet resultat. Erklæringerne fra [virksomhed5] og [virksomhed6], der begge må anses for afgivet uden ansvar, er afgivet alene på grundlag af udvendig besigtigelse. Ingen af erklæringerne er bestyrket ved objektive kendsgerninger i øvrigt, som køb/salg af kommanditandele, køb/salg af tilsvarende ejendomme m.v.

Det overlades herefter til SKAT at foretage den endelige opgørelse af genvundne afskrivninger m.v.