Kendelse af 20-09-2017 - indlagt i TaxCons database den 12-11-2017

SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om refusion for skibet [x1] for marts måned 2014 ved beskæftigelse ved [virksomhed1] (offshore wind farm).

Landsskatteretten anser den del af aktiviteten, der består i at sejle hen til det sted på havet, hvor survey af fundamentet finder sted, som søtransport.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.

SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Ifølge websiden [...dk] fremgår følgende om havvindmølleparken [virksomhed1]:

”[virksomhed1]: Klimavenlig strøm fra den tyske del af Nordsøen

Havmølleparken [...], vest for øen [ø1] og umiddelbart ved grænsen til Danmark, er en af de første store vindmølleparker, der bliver bygget i den tyske del af Nordsøen. De to energiselskaber [virksomhed2] og [virksomhed3] er med vindmølleparken [virksomhed1] i fællesskab med til at yde et vigtigt bidrag til den tyske energireform. Med i alt 80 vindmøller vil [virksomhed1] snart være i stand til at levere grøn energi til op til 400.000 husstande.”

Det er oplyst, at selskabets skib "[x1]" i dagene den 1. og 5. og 6. marts 2014 har været beskæftiget ved [virksomhed1], oplyst som ”[...] survey”, forklaret i ”Noter til arbejder” som: ”Survey af fundament ved [virksomhed1]”. Endvidere fremgår det, at skibet er sejlet ud fra [by1] Havn.

Det fremgår af selskabets webside, at M/S [x1] er et fartøj med en bruttotonnage på over 20 tons. Skibet kan anvendes til sandsugning, men også til andre aktiviteter, og det er bl.a. udrustet med en kran.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse af 20. august 2014 fremgår følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at "[x1]" ved opgaven ved [virksomhed1] anvendes til andre formål end normalt forudsat ved refusionsbestemmelserne for stenfiskerfartøjer, sandsugere og lign. (lovens § 10), hvorfor der henses til om anvendelsen af skibet kan berettige til statsstøtte efter gældende regler for DIS-beskatning.

Herom anføres i sømandsbeskatningslovens § 5, at det er en betingelse, at skibet anvendes til formål som vil kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Tonnageskattelovens § 6, stk.1, stiller krav om erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer, og i samme lovs § 8 anføres visse former for virksomhed, som ikke kan omfattes af ordningen. Således anføres i § 8, stk. 1, 3)Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.

Den omhandlede opgave – survey af fundament ved [virksomhed1] – kan således efter SKATs opfattelse ikke anses for refusions / statsstøtte berettiget virksomhed, men er entreprenørmæssig virksomhed. Tidsforbruget herfor skal derfor fragå i refusionsopgørelsen med tidsforbrug opgjort fra tidspunktet for afgang fra havnen ud til opgaven og til og med sejlads retur til havn ved opgavens afslutning.

I det foreliggende vurderer SKAT, at 24:00 timer vedrørende dagene 1. 5. og 6. marts 2014 vedrører opgaven ved [virksomhed1], der udtages som entreprenørmæssig virksomhed, da SKAT ikke er bekendt med afgangs- og ankomst tidspunkterne fra og til [by1] havn.”

Klagerens opfattelse

Af repræsentantens klage af 12. november 2014 fremgår følgende:

”1. Påstand

Der nedlægges påstand om, at Klageren er berettiget til refusion efter sømandsskattelovens § 10 vedrørende M/S [x1] for marts 2014 med kr. 139.569.

2. Sagsfremstilling

Om sagens faktiske omstændigheder henvises til SKATs afgørelse (bilag 1) og forslag til afgørelse (bilag 2), idet der dog supplerende bemærkes følgende:

Klageren er et specialrederi, som udfører tekniske opgaver til søs. Rederiet ejer et antal specialskibe, som udfører opgaver som f.eks. uddybning og rensning af havne og sejlrender, rammearbejder, stenarbejder og rør- og kabelarbejder. Rederiet påtager sig også op­ gaver i forbindelse med anlægsarbejder til søs.

Et af Klagerens skibe er M/S [x1]. M/S [x1] er et såkaldt stenfiskerfartøj (sandsuger), der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS). Stenfiskerfartøjer (sandsugere) er fartøjer, der er særligt indrettet til optagning af materialer (sten, grus, sand m.v.) fra havbunden med henblik på i eget lastrum af transportere de indvundne materialer andetsteds hen. Fartøjet er således velegnet til uddybningsarbejder, molebyggeri og erosionsbeskyttelse og andre stenarbejder. Skibet kan også udføre opgaver i forbindelse med rør- og kabelarbejder, samt en mængde andre offshore arbejder og opgaver.

SKAT har givet refusion for marts 2014 med kr. 128.140, men har nægtet refusion for en opgave udført den 1., 5. og 6. marts 2014 vedrørende survey af fundament ved [virksomhed1]. Det fremgår af afgørelsen (bilag 1), side 2, at den tid, der nægtes refusion for, omfatter tiden fra "tidspunktet for afgang fra havnen ud til opgaven og til og med sej/lads retur til havn ved opgavens afslutning ". Survey er affotografering af havbunden m.v. med ekkolod.

3. Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at M/S [x1]s aktiviteter i marts 2014 er søtransportaktiviteter, og at aktiviteterne derfor er refusionsberettiget i medfør af sømandsskattelovens § 10.

Den refusion, der ydes i henhold til sømandsskattelovens § 10 er statsstøtte og kan derfor alene ydes efter godkendelse fra EU-Kommissionen. Det ligger i den forbindelse fast, at statsstøtte alene kan ydes til "søtransport", jf. pkt. 2 Kommissionens meddelelse ((2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (herefter: Kommissionens retningslinjer), hvor det anføres, at retningslinjerne gælder for tjenesteydelser inden for søtransport, som disse er defineret i forordning 4055/86 og forordning 3577/92, ligesom de i bestemte tilfælde også gælder for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter.

Søtransport er i artikel 1 i forordning 4055/86 defineret som befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn og en anden havn eller et off-shore anlæg. I artikel 2 i forordning 3577/92 er søtransport defineret som "søtransport af passagerer og gods" mellem to havne eller mellem en havn og anlæg eller strukturer på kontinentalsoklen.

Det fremgår flere steder af forarbejderne til sømandsskattelovens § 10, at det er lovgivers hensigt, at udfylde Kommissionens retningslinjer bedst muligt, således at de danske regler om statsstøtte "lægger sig så tæt som muligt'' op ad Kommissionens retningslinjer. Det er derfor også klart, at udtrykket "søtransportaktiviteter" i sømandsskattelovens § 10 skal fortolkes i overensstemmelse med og afgrænses på samme måde som søtransport-begrebet i Kommissionens retningslinjer og Kommissionens praksis.

Refusionsordningen i sømandsskattelovens § 10 er godkendt af Kommissionen ved Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22/07). I beslutningen afgrænser Kommissionen endvidere, hvilke egentlige sandsugningsaktiviteter, der kan anses som "søtransport". "Søtransport" i forbindelse med egentlige sandsugningsaktiviteter vil normalt være transport af materialer indvundet fra havbunden.

Anvendes sandsugere til andre opgaver end egentlige sandsugningsaktiviteter, vil disse aktiviteter være refusionsberettigede, hvis aktiviteterne er søtransport, jf. punkt 6 i Departementets kommentar i SKM 2006.602 SKM, hvor det anføres, at

"(a)nvendes en sandsuger til anden søtransport end af materialer indvundet på havbunden (dvs. egentlige sandsugningsaktiviteter (min tilføjelse)) medregnes denne søtransport ved beregningen af om kravet om 50 pct. søtransport er opfyldt. Et eksempel kunne være transport af en last sten, som ikke er indvundet på havbunden af det pågældende fartøj".

Opgaver i form af egentlig entreprenørmæssig virksomhed er ikke søtransport. I punkt 6 i Departementets kommentar i SKM 2006.602 SKM anføres herom, at

"(d)et vil kunne forekomme, at en sandsuger anvendes til opgaver, som falder ind under betegnelsen entreprenørmæssig virksomhed, hvorved der som nævnt under punkt 4 forstås bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden eller lignende virksomhed. Sådan virksomhed falder uden for anvendelsesområdet for statsstøtteordningerne''.

Det, som er væsentligt at have for øje, er imidlertid, at Kommissionen ikke skelner så skarpt mellem søtransport og entreprenøraktiviteter til søs, som SKAT lægger op til.

Som eksempler fra praksis kan henvises til følgende:

Det første eksempel er Kommissionens beslutning af 13. januar 2009 (C 22/07) vedrørende sømandsskattelovens § 10. I beslutningen tager Kommissionen bl.a. stilling til, i hvilket omfang refusion ydet til egentlige sandsugningsaktiviteter kan anses som lovlig statsstøtte. Kernen i sandsugning er opgravning og opmudring af materialer fra havbunden. Som udgangspunkt er dette entreprenørvirksomhed. Kommissionen godkender imidlertid, at transportaktiviteter knyttet til opgravningen og opmudringen kan anses som søtransport. Dette gælder "sejllads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses" og "sejlads mellem indvindingspladser". Ved analogi anser Kommissionen endvidere "sejlads mellem havn og indvindingsplads" og "sejlads mellem lossested og havn" som søtransport, jf. beslutningens pkt. 79. "Sejlads på indvindingspladser" anses derimod ikke for søtransport. da denne aktivitet "ikke kan skelnes fra' opgravning og opmudring som sådan.

Kommissionen lagde i den forbindelse vægt på, at betingelserne i pkt. 3.2 i Kommissionens meddelelse (2004) 43 om EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren var opfyldt, da (1) sandsugning kræver kvalificerede søfolk, som er underlagt samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, da (2) sandsugere er søgående skibe, der er underkastet den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe, og da (3) der er fare for, at sandsugningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU, hvor de kan finde mindre tyngende skatteklimaer og socialsikringsordninger, og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag.

Transportaktiviteterne i forbindelse med sandsugning blev således anset som søtransport, selvom hovedaktiviteten (indvinding fra havbunden) er entreprenørarbejde.

I samme beslutning tog Kommissionen endvidere stilling til en udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer (kabelskibe). Kommissionen tog i den forbindelse stilling til, om aktiviteter med kabellægning til søs er søtransport. Kommissionen udgangspunkt vedrørende kabellægning er, at kabellægning ikke er søtransport I pkt. 23 i beslutningen bemærker Kommissionen således følgende:

"Kabelskibe foretager normalt ikke transport af kabeltromler fra havn til havn eller fra en havn til et offshoreanlæg, hvilket er definitionen på søtransport i ... (forordning 4055/86 og 3577/92). Kabelskibe udlægger i stedet på en klients anmodning kabler fra et punkt på en kyst til et andet punkt på en anden kyst. Kabelskibe synes derfor ikke at levere nogen direkte søtransporttjenester som omhandlet i disse forordninger, det vil sige befordring af passagerer og gods med skib mellem en havn i en medlemsstat og en havn eller et offshoreanlæg i en anden medlemsstat. Selv om sådanne fartøjer til tider kan befordre gods til søs, som fastsat i forordningerne, synes denne aktivitet at være underordnet fartøjets hovedaktivitet, som er kabeludlægning''.

Kommissionen kom i beslutningen af 13. januar 2009 imidlertid alligevel frem til, at udvidelse af DIS-ordningen i sømandsskattelovens § 5 til at omfatte kabellægningsfartøjer kunne godkendes ved at anvende pkt. 3.2 i Kommissionens retningslinjer analogt på sådanne skibe, jf. pkt. 75 i beslutningen. Kommissionen accepterede med andre ord, at kabellægning efter en analogi kan anses som søtransport.

Kommissionen bemærkede følgende, jf. pkt. 71-72 i beslutningen:

"Selv om Kommissionen stadig fastholder, at kabellægning ikke er omfattet af definitionen på søtransport som fastsat i ... (forordning 4055/86 og 3577/92) ... og derfor hel­ ler ikke er omfattet af retningslinjerne, er det dens opfattelse, at kabellægning bør sidestilles med søtransport med henblik på anvendelse af punkt 3.2 i retningslinjerne, og at kabellægning derfor også bør omfattes af dette punkt i retningslinjerne.

Kommissionen konkluderer således, at udvidelsen af DIS-ordningen til også at omfatte kabelskibe bør godkendes ved at anvende punkt 3.2 i retningslinjerne analogt på de pågældende skibe, og at denne udvidelse er forenelig med fællesmarkedet''.

Som begrundelse herfor henviste Kommissionen til, at (1) kabellægning, ligesom søtransport, kræver kvalificerede søfolk med tilsvarende kvalifikationer som søfolk, der arbejder på traditionelle søtransportskibe, og at søfolk ombord på kabelskibe er underlagt de samme arbejds- og socialretlige betingelser som andre søfolk, at (2) kabelskibe er søgående skibe, der skal underkastes de samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrolforanstaltninger som søtransportskibe, og at (3) der er fare for, at kabellægningsvirksomheder flytter deres landbaserede aktiviteter uden for EU for at finde mildere skatteklimaer og derefter genflager deres skibe under bekvemmelighedsflag, jf. pkt. 65-67 og 69 i beslutningen.

I forarbejderne til den ændring af sømandsskatteloven, hvor udvidelsen af DIS-ordningen til atomfatte kabellægningsfartøjer skete (lov nr. 343 af 18. april 2007), bemærkes følgende om afgrænsningen mellem kabellægning (entreprenøraktiviteter) og søtransport:

"Der foreligger nu en tilkendegivelse fra Kommissionen om, at kabelskibe vil kunne omfattes af statsstøtteforanstaltninger inden for stort set samme afgrænsninger, som gælder for bugserskibe. Kabellægningsvirksomhed vil kunne sidestilles med søtransport for så vidt angår den del af virksomheden, som vedrører transport af kabeltromler fra lastehavn til det sted, hvor kabellægningen påbegyndes. I så fald kan statsstøtteordningerne anvendes for kabelskibe, hvis mere end 50 pct. af kabelskibenes virksomhed udgør søtransport som her defineret. Procentandelen for søtransporten skal for hvert enkelt fartøj fastlægges hvert regnskabsår på grundlag af antallet af tilbagelagte sømil til søtransportformål og det samlede antal tilbagelagte sømil.

Det kan tilføjes, at retursejlads efter afslutning af kabellægning vil blive betragtet som søtransport. Det samme gælder mobilisering til søs mellem opgaver m.v. svarende til lastskibes sejlads i ballast".

Bortset fra den egentlige kabellægning, der betragtes som en entreprenøraktivitet, anses sejlads i tilknytning til kabellægning således som søtransport.

Et tredje eksempel fra praksis er Kommissionens beslutning af 28. april 2010 (((201 Ol 6094) vedrørende udvidelse af den hollandske tonnageskattelov til at omfatte aktiviteter udført af (1) skibe til undersøgelse af havbunden ("reseach vessels"), (2) kabelskibe, (3) rørlægningsskibe og (4) kranskibe. Kommissionen anerkendte, at aktiviteter med sådanne skibe ved analogi kunne anses for omfattet af Kommissionens retningslinjer, og godkendte derfor udvidelsen som lovlig statsstøtte. Det fremgår af beslutningens pkt. 34 og 35, at Kommissionen kunne tilslutte sig, at rørlægningsskibe og "research vessels" leverer en sammensat ydelse indeholdende søtransport, om end selve hovedaktiviteten ikke er søtransport.

Kommissionen lagde vægt på, at da aktiviteterne var tæt knyttet til søtransport, og henviste til forhold svarende til dem, der også blev henvist til i de to forannævnte afgørelser.

I nærværende sag bestod M/S [x1]s opgave i survey af fundament ved [virksomhed1]. Dette gøres gældende, at dette er søtransport, jf. om dette begreb ovenfor.

Aktiviteterne er under alle omstændigheder så tæt knyttet til søtransport, at aktiviteterne må anses som søtransport, jf. Kommissionens praksis. Det bemærkes i den forbindelse, at de samme hensyn som Kommissionen lægger vægt på også gør sig gældende i nærværende sag. Skibene kræver kvalificerede søfolk, og disse er underlagt samme arbejds- og sikkerhedsmæssige betingelser som andre søfolk. Der er tale om søgående skibe, der skal underkastes den samme tekniske og sikkerhedsmæssige kontrol som søtransportskibe. Endelig er der risiko for udflagning.

Om risikoen for udflagning bemærkes, at Klageren i lyset af Skatteministeriet restriktive administration og implementering af statsstøtteordningen til den maritime sektor har overvejet at flytte sine landbaserede aktiviteter eller ændre flagstatus på sine skibe.

Som det mindre i det mere må i hvert fald den tid, der benyttes til sejllads til og fra surveystedet anses som søtransport.

Samlet gøres det derfor gældende, at SKATs afgørelse er forkert og skal ændres i overensstemmelse med Klagerens påstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Danske rederier, som udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttotonnage på 20 t eller derover, eller som er registreret med hjemsted i en anden EU/EØS-medlemsstat med tilsvarende bruttotonnage og uden besætning er overtaget til drift af et dansk rederi, kan efter ansøgning få refusion, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2 og 3, for personer, som udfører arbejde om bord, og som ikke er omfattet af § 8. Det samme gælder for rederier, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 1.

Det er en betingelse for refusion, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden, samt at fartøjet udfører søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift, jf. sømandsskattelovens § 10, stk. 2.

Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af tonnageskattelovens § 6:

Bygning og reparation af havne, moler, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at M/S [x1] (herefter skibet) er et særligt indrettet fartøj med en bruttotonnage på over 20 tons. Skibet kan anvendes til sandsugning, men også til andre aktiviteter, og det er bl.a. udrustet med en kran.

Det lægges til grund, at skibet i marts måned 2014 er sejlet fra [by1] Havn og ud til survyestedet ved [virksomhed1]. Herefter har skibet foretaget survey af fundamentet.

Det følger af Højesteret dom af 27. maj 2016, gengivet i SKM2016.399HR, at refusionsordningen i sømandsbeskatningsloven forudsætter, at der foretages en opdeling af en sandsugers aktiviteter mellem refusionsberettigede sandsugningsaktiviteter på den ene side og søtransport på den anden, og at der således ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne.

Højesteret udtalte videre:

”Højesteret finder, at det anførte i retningslinjerne om sandsugningsfartøjer må forstås således, at der hermed sigtes til fartøjer, som udfører sandsugningsaktiviteter og lignende. Når et sådant fartøj ikke udfører opgaver af denne karakter, men transporterer passagerer eller andet gods end opgravede materialer, må det anses for omfattet af det almindelige EU-retlige søtransportbegreb.

Hverken sømandsbeskatningsloven eller forarbejderne indeholder en nærmere fastlæggelse af søtransportbegrebet, men i lovforslagets bemærkninger til § 10 er det anført, at regeringen ønskede at udfylde EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren bedst muligt.

Højesteret finder derfor, at søtransportbegrebet i lovens § 10 må fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige søtransportbegreb. Der er således tale om "søtransportaktiviteter" i lovens forstand, når skibet faktisk anvendes til transport af passagerer eller gods - også når der er tale om et sandsugningsfartøj.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at den del af aktiviteterne for G1, der blev udført med Fartøj-1, og som bestod af sejlads mellem havnen og de enkelte destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne fandt sted, samt sejladsen mellem de enkelte destinationer på havet, må anses for transport af passagerer og gods og derfor har karakter af "søtransportaktiviteter" som nævnt i lovens § 10, stk. 2.

Den del af skibets aktiviteter for G1, som fandt sted på de destinationer på havet, hvor havbundsundersøgelserne blev foretaget, kan derimod ikke anses som en integreret del af søtransporten. Højesteret lægger i den forbindelse navnlig vægt på, at disse aktiviteter havde sammenhæng med skibets specialindretning - herunder med en særlig kran, der var egnet til placering af udstyr på havbunden - og at disse aktiviteter derfor ikke kan sidestilles med sædvanlig lastning eller losning af gods i forbindelse med søtransport.”

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at transporten til surveystedet ved [virksomhed1] skal anses for at være søtransportaktiviteter omfattet af sømandsskattelovens § 10, stk. 2, idet skibet ikke udfører sandsugningsaktiviteter eller lignende i forbindelse med transporten. Skibet transporterer ikke opgravede materialer, hvorfor der er tale om almindelig transport af gods/materiel.

Den del af aktiviteten, der finder sted på destinationen, hvor survey af fundamentet finder sted, ses ikke at være en integreret del af søtransporten. Det er Landsskatterettens opfattelse, at denne del af skibets aktivitet er entreprenørarbejde, idet arbejdet anses at være et led i etableringen af vindmølleparken, hvor skibets tilstedeværelse med tilhørende specialindretning er nødvendig for arbejdets udførelse.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse i overensstemmelse hermed.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse anmoder Landsskatteretten SKAT om at foretage en fornyet opgørelse af transportaktiviteten samt refusion heraf, jf. § 12, stk. 4, i bekendtgørelse om Landsskatterettens forretningsorden.