Kendelse af 20-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 19-05-2018

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren som kommanditist i [virksomhed1] K/S ved opløsning af kommanditselskabet skal beskattes af gevinst på gæld i fremmed valuta i medfør af kursgevinstlovens § 23 ved frigørelse for gæld af et lån optaget på limited recourse-vilkår.

SKAT har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2012 med 13.701.070 kr. vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Kommanditselskabet [virksomhed1] K/S blev stiftet 1. maj 2007 med det formål at eje og drive skibet M/T [x1]. Komplementar var [virksomhed1] ApS.

Skibet M/T [x1] hed oprindeligt M/V [x2], men skiftede navn, da [virksomhed2] A/S erhvervede 50 % af andelene i kommanditselskabet. Skibet var af typen VLCC, Very Large Crude Oil Carrier, på dansk kaldet en supertanker.

Klageren har pr. 3. juli 2007 har erhvervet 10 anparter i [virksomhed1] K/S.

Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, at kommanditselskabets stamkapital udgjorde 87.215.000 USD fordelt på 100 kommanditandele a 872.150 USD. Det fremgår endvidere af erhvervelsesaftalen, at 12.215.000 USD skulle indbetales kontant svarende til 122.150 USD pr. andel. Kommanditisternes resthæftelse udgjorde således 75.000.000 USD, svarende til 750.000 USD pr. andel.

Købet af skibet M/T [x1] blev finansieret ved et seniorlån på 65 millioner USD og et junior lån på 10 millioner USD, begge optaget i The Governor and Company of the [finans1] den 31. maj 2007.

Af den indgåede aftale vedrørende senior-lånet fremgår følgende, § 3.5:

“3.5 Limitations on recourse. Each Creditor Party:

Without prejudice to the generality of the foregoing, each Creditor Party acknowledges that it shall only be entitled to make or file a claim or proof in winding-up, bankruptcy, insolvency or similar proceedings in relation to the Borrower to the extent that such action, proceedings, proof or claim is a necessary procedural step to enable the realisation or enforcement by a Creditor Party of the full benefit of any Security Interest or other right created under or pursuant to any Finance Document and not for the purpose of establishing or making any claim against the unpaid capital of the Borrower.”

Af den indgåede aftale vedrørende junior-lånet fremgår følgende, § 2.4:

“2.4 Limitations on recourse. The Lender:

Without prejudice to the generality of the foregoing, the Lender acknowledges that it shall only be entitled to make or file a claim or proof in winding-up, bankruptcy, insolvency or similar proceedings in relation to the Borrower to the extent that such action, proceedings, proof or claim is a necessary procedural step to enable the realisation or enforcement by the Lender of the full benefit of any Security Interest or other right created under or pursuant to any Finance Document and not for the purpose of establishing or making any claim against the unpaid capital of the Borrower.”

Både senior-lånet og junior-lånet er underskrevet den 31. maj 2007.

Det fremgår af de ovenfor citerede afsnit fra lånekontrakterne vedrørende sikkerhedsstillelse for seniorlånet pkt. 3.5 og juniorlånet 2.4, at lånene er blevet ydet kommanditselskabet på limited recourse-vilkår, hvilket medfører, at banken alene kunne se sig fyldestgjort i skibet samt kommanditselskabets øvrige aktiver, ligesom det fremgår, at banken ikke kan søge sig fyldestgjort i kommanditisternes resthæftelse.

Af prospektet fremgår, at exithorisonten for salg af skibet var estimeret til 7 år, maksimalt 8 år. Skibet blev herefter for en 7-årig periode timechartret til det sydkoreanske rederi og børsnoterede selskab [virksomhed3], [virksomhed3].

[virksomhed3] gik i imidlertid i betalingsstandsning starten af 2011, og kunne ikke betale den aftalte charterhyre fra februar 2011.

Kommanditselskabet indgik herefter et forlig med [virksomhed3], hvorefter [virksomhed3] erkendte at skylde [virksomhed1] K/S i alt 11.469.600 USD. Denne fordring blev efterfølgende solgt til tredjemand, hvilket beløb fragik gælden på senior-lånet.

I 2012 blev komplementarselskabet [virksomhed1] ApS opløst ved likvidation. Kommanditselskabet blev efterfølgende afregistreret hos Erhvervsstyrelsen den 7. juni 2012.

I den forbindelse udarbejdede kommanditselskabets revisor et likvidationsregnskab for kommanditselskabet for perioden 1. januar 2011 – 31. marts 2012. På baggrund af dette regnskab udarbejdede revisoren en opgørelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 2012 – perioden 1. januar - 31. marts 2012 – hvoraf det fremgik, at der var sket gældseftergivelse, hvilket medførte en indkomst på 1.370.107 kroner pr. anpart.

SKAT har på denne baggrund beregnet klagerens kursgevinst til 13.701.070 kr.

Kommanditselskabets og komplementarselskabets likvidator, advokat [person1], [virksomhed4], har på SKATs foranledning fremsendt en række bilag til SKAT samt udtalt sig om likvidationen af kommanditselskabet, ligesom han har besvaret en række spørgsmål stillet af SKAT til brug for sagsbehandlingen i en lignende sag ved skrivelse af 27. februar 2014.

Likvidator har indledningsvist oplyst, at kommanditselskabets årsrapport for 2011 er blevet omgjort, og han vedlagde i den forbindelse årsrapport for 2011 for perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012. Regnskabet er dateret den 30. november 2012.

Likvidator har anført, at baggrunden for ændringen af regnskabet er, at gælden fejlagtigt var anført som eftergivet i det første likvidationsregnskab. Dette blev dog imidlertid ændret, fordi gældsforholdet ifølge likvidator stadig eksisterer.

Likvidator har i den forbindelse anført, at bankerne ikke ville acceptere at give afkald på restgælden, og at dette er et synspunkt som bankerne har fastholdt i hele processen. Likvidator har vedlagt et uddrag fra en mailkorrespondance fra 2011, hvoraf fremgår, at bankerne ikke ville eftergive gæld.

Af nævnte korrespondance fremgår, at kommanditselskabets administrator forhandlede med bankerne om adgangen til at kunne likvidere komplementarselskabet som solvent. Endvidere fremgår det, at likvidator har oplyst administrator, at en solvent likvidation ikke var muligt såfremt bankerne fremførte krav, der oversteg aktivernes værdi. Det fremgår heraf, at likvidator i den situation ville være nødsaget til at erklære kommanditselskabet konkurs, hvilket ville medføre yderligere omkostninger.

Likvidator har derfor anbefalet, at der blev gennemført en likvidation, og at bankerne skulle anmode om at få sit fulde tilgodehavende, ligesom de skulle anerkende, at de alene kunne søge sig fyldestgjort i nuværende og fremtidige aktiver i kommanditselskabet.

Likvidator har endvidere anført overfor SKAT, at komplementarselskabet blev likvideret som solvent, fordi ingen anmeldte krav i komplementarselskabet inden udløbet af proklamafristen, fordi de eneste tilbageværende kreditorer (bankerne) havde accepteret, at de alene kunne søge sig fyldestgjort i K/S’ets aktiver.

Likvidator har i denne forbindelse anført, at selv om komplementarselskabet blev likvideret og kommanditselskabet blev afregistreret hos Erhvervsstyrelsen, så var kommanditselskabet ikke blevet likvideret og kommanditselskabet eksisterede dermed stadig. Kommanditselskabet havde således stadig gæld til bankerne, hvorfor kommanditisterne stadig hæftede for kommanditselskabets forpligtelser, såfremt kommanditselskabet i fremtiden måtte erhverve aktiver.

Likvidator har endvidere overfor SKAT anført, at det kun er kommanditselskabet (som består af kommanditisterne og komplementaren), der kan kræve kommanditisternes restindskudsforpligtelser indbetalt, med mindre restindskudsforpligtelsen er transporteret til tredjemand, eksempelvis kommanditselskabets bankforbindelse. Kommanditselskabets långivere havde imidlertid ikke modtaget transport i restindskudsforpligtelsen og kommanditselskabet havde ikke begæret restindskudsforpligtelsen indbetalt fra kommanditisterne.

Likvidator har endvidere anført, at kommanditselskabet ikke fandt nogen anledning til at anmode kommanditisterne om at indbetale restindskudsforpligtelsen, eftersom kommanditselskabet ikke havde anden gæld end gælden til bankerne, og bankerne kunne ikke kræve restindskudsforpligtelsen indbetalt.

Endelig har likvidator anført, at eftersom bankerne ikke anmeldte krav overfor komplementarselskabet, var der heller ikke behov for, at komplementarselskabet rejste krav overfor kommanditselskabet. Derfor blev restindskudsforpligtelsen ikke begæret indbetalt hverken af kommanditselskabet eller af komplementarselskabet.

Det fremgår af vedtægterne til kommanditselskabet, at det alene er bestyrelsen, der er bemyndiget til at give långivere og/eller garantistillere sikkerhed i den ikke indbetalte del af stamkapitalen.

Bestemmelserne om selskabets opløsning fremgår af kommanditselskabets vedtægters punkt 18. Af punkt 18.2 fremgår det, at selskabet skal opløses, når samtlige aktiver er afhændet og gælden er betalt. Komplementarselskabet er i så fald bemyndiget til at træffe beslutning om selskabets opløsning. Af punkt 18.3 fremgår, at der ved selskabets opløsning udarbejdes revideret resultatopgørelse fra selskabets seneste aflagte og reviderede årsrapport frem til opløsningstidspunktet.

Tidligere kontorchef i Erhvervsstyrelsen, [person2], har den 5. december 2014 overfor klagerens advokat oplyst, at en likvidation af et kommanditselskab ikke har nogen betydning for kommanditisternes hæftelse over for kommanditselskabets kreditorer.

SKAT har i sin udtalelse i sagen til Skatteankestyrelsen oplyst, at kommanditisterne herunder klager skattemæssigt har afskrevet på en anskaffelsessum ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget, hvor den bestridte gæld til [finans1] til kurs 100 indgår. Endvidere har kommanditisterne skattemæssigt i de samme år fratrukket deres forholdsmæssige andel af renterne på gælden til [finans1].

Af årsrapporten for [virksomhed1] K/S for 2010 fremgår, at selskabets finansielle kreditorer har meddelt selskabet, at de vil acceptere, at K/S’et kan blive likvideret af omkostningsmæssige årsager, selvom bankernes krav overstiger aktivernes værdi i K/S’et. Bankerne bekræfter, at de under de givne omstændigheder kun vil søge regres mod selskabets aktiver, herunder aktiver vedrørende krav mod tredjepart samt eventuelle andre aktiver, som likvidationsboet måtte være i besiddelse af.

I forbindelse med endelig likvidation skal likvidator overføre alle aktiver efter indfrielse af udestående gæld til eksterne parter (herunder likvidator og revisor for K/S’et) til [finans2] (Agenten) med henblik på fordeling mellem bankerne. Overførslen skal indeholde eventuelle aktiver eller krav, som måtte forfalde over for K/S’et uden hensyn til, hvornår aktivet eller gælden opstod. Efter gennemførelsen af den endelige likvidation skal bankerne således have ret til at modtage eventuelle aktiver eller krav direkte fra debitorerne.

I forbindelse med likvidation af kommanditselskabet og komplementaren ([virksomhed1] ApS) har bankerne i et dokument ”Reporting of Claim” anmeldt deres krav mod kommanditselskabet.

Det fremgår af Reporting of Claim, at rentetilskrivning på lånene ophører pr. 21. september 2011, og at

bankerne accepterer, at kommanditselskabet af omkostningsmæssige årsager opløses ved likvidation selv om bankernes krav måtte overstige værdien af kommanditselskabets aktiver. Bankerne accepterer også, at de efter omstændighederne kun vil søge fyldestgørelse i kommanditselskabets aktiver.

Det fremgår i denne forbindelse af anmeldelsen, at samtlige aktiver tilhørende kommanditselskabet tiltransporteres bankerne i forbindelse med likvidationen. Bankerne erhverver derved ejendomsret til de aktiver som kommanditselskabet havde, også til eventuelle aktiver, som ikke var kendt på aftaletidspunktet. Alle aktiver, med undtagelse af kommanditisternes restindskudsforpligtelse skal således tiltransporteres bankerne.

I forbindelse med den endelige likvidation, skal kommanditselskabets ledelse overføre alle kommanditselskabets værdier med fradrag af ekstern gæld (inklusiv honorarerne til likvidator og revisor) til bankernes repræsentant, med henblik på videretransport til bankerne. Alle aktiver skal overdrages, og efter den endelige likvidation skal bankernes repræsentanter kunne inddrive alle krav direkte hos debitorerne.

SKATs afgørelse

SKAT har for indkomståret 2012 forhøjet klagerens indkomst med 13.701.070 kr., idet SKAT har beskattet klageren af en gevinst på frigjort gæld i fremmed valuta i [virksomhed1] K/S, jf. kursgevinstlovens § 23. SKAT har i sin begrundelse henvist til følgende:

” (...)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT er af den opfattelse, at der skattemæssigt er en gevinst på det beløb som [virksomhed1] K/S (og dermed investorerne) får nedskrevet gælden med.

Ved nedskrivningen af gælden frigøres K/S´ets investorer for at betale den resterende gæld til bankerne, som har finansieret skibet. Gældsnedskrivningen er i skattebilaget oplyst og medregnet til den skattepligtige indkomst med 135.640.548 kr., men du har ikke selvangivet din andel af dette beløb.

Gælden er stiftet til kurs 100 og indfriet til 0 kr.

Lånene er ydet på limited recoursevilkår.

Forskellen på et non recourse og et limited recourse lån er, at non recourse lånet kun giver långiver sikkerhed i et specifikt aktiv, hvorimod limited recourse lån, ud over eventuelle sikkerhedsstillelser, også giver en långiver begrænset adgang til låntagers øvrige aktiver.

Likvidator forklarer, at kommanditselskabet ikke fandt nogen anledning til at anmode kommanditisterne om at indbetale restindskudsforpligtelsen, eftersom kommanditselskabet ikke havde anden gæld end til banken, og banken kunne ikke kræve restindskudsforpligtelsen indbetalt.

Likvidator forklarer yderligere, at eftersom bankerne ikke anmeldte krav overfor komplementarsel-skabet, var der heller ikke behov for, at komplementarselskabet rejste krav overfor kommanditselskabet

I kursgevinstlovens § 20 står, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skat-tepligtige indkomst efter §§ 21-23. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges indkomst.

Hvis gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakurs-ændringer eller eksempelvis manglende betalingsevne hos debitor.

Det er ligeledes uden betydning om gælden, som medfører gevinst elle tab, har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulære gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen / frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§ 21 eller 24. Resthæftelsen er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Forholdene i landskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at det i SKM2007.896.LSR var tale om en kom-manditist. Alligevel kommer byretten og landsskatteretten til modsatte resultater.

I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.

I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet A Holding A/S var enekommanditist. A Holding A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav A Holding A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har A Holding A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinst-lovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.

Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse. Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres afgørelse og begrundelsen hertil.

I dommen SKM 2010.42 BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisations værdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 5 (som er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, vedrørende gæld i fremmed valuta)

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer. ......

....Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT konkluderer derfor, at kurgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6.

SKAT mener, jf. SKM 2010.42 BR, at lån der er ydet på non recourse- eller som her limited re-course vilkår, er omfattet af kursgevinstlovens § 23 og § 26 stk. 3, når der er tale om singulær bort-fald af gæld i fremmed valuta.

Da der er tale om gæld i fremmed valuta, der beskattes efter kursgevinstlovens § 23 kan beskatningen af kursgevinsten ikke begrænses til investorernes resthæftelse.

SKAT mener ikke, at der her er tale om en akkord efter kursgevinstlovens § 24, i det akkorden skal vurderes på investor niveau. Efter SKATs oplysninger er du ikke i en personlig akkord situation med dine øvrige aktiver og passiver.

Der er ikke tale om en gældseftergivelse, idet kreditor (bankerne) har modtaget det beløb de har krav på – K/S´ets aktiver, med undtagelse af kommanditisternes restindskudsforpligtelse.

Kommanditselskabets likvidation

Vi har noteret likvidators synspunkter om at selskabet fortsat eksisterer og at restindskudsforplig-telsen derfor består og at bankgælden derfor også stadig består. SKAT er imidlertid ikke er enig i de fremførte synspunkter.

Et kommanditselskab består af en komplementar og en eller flere kommanditister, hvor kun kom-plementaren hæfter med hele sin formue for kommanditselskabets forpligtelser. Komplementarselskabet [virksomhed1] ApS, CVR nr. [...1], er likvideret som solvent og slettet i Erhvervsstyrelsen den 8. juni 2012 på grundlag af et likvidationsregnskab pr. 31. marts 2012. Kommanditselskabet [virksomhed1] K/S, CVR nr. [...2], er slettet i Erhvervsstyrelsen den 7. juni 2012. SKAT har modtaget en indkomstopgørelse for perioden 1 jan 2012 til 31. marts 2012 (hvor 31 marts 2012 er likvidationstidspunktet, og der foreligger ikke nogen regnskaber eller selvangivelser efter denne dato.

Likvidator argumenterer for, at Kommanditselskabet fortsat eksisterer, da der ikke er nogen formelle regler for opløsning af kommanditselskaber. Derfor mener likvidator, at kommanditselskabets sletning i Erhvervsstyrelsen er uden betydning for kommanditselskabets fortsatte eksistens, og at kommanditisternes restindskudsforpligtelse derfor fortsat består, og at gælden til bankerne derfor også fortsat består (selv om den i indkomstopgørelsen for 2012 omtales som ”eftergivet”).

Kommanditselskabet er udadtil, i enhver henseende, behandlet som likvideret, og kommanditselskabet har i givet fald ikke haft nogen ledelse siden den 7. juni 2012, hvor likvidator [person1] fratræder.

Når komplementarselskabet er slettet, eksisterer der ikke længere nogen personligt hæftende sel-skabsdeltager i kommanditselskabet. Forudsætningen for eksistensen af et kommanditselskab er, at der findes en personligt hæftende selskabsdeltager. Kommanditselskabet kan ikke anses at være omdannet til et interessentskab, da interessentselskaber er udmærket ved, at deltagerne hæfter personligt og solidarisk for interessentselskabets forpligtelser, hvilket ikke er tilfældet i [virksomhed1] K/S. SKAT kan heller ikke opfatte det sådan, at kommanditselskabet er omdannet til et selvstændigt selskab uden personlig hæftelse for selskabsdeltagerne og uden selskabskapital, allerede af den årsag, at der ikke er etableret et sådant selskab med dertil hørende vedtægter, ledelsesorgan m.v.

Det er herefter SKAT’s opfattelse, at [virksomhed1] K/S er opløst med virkning fra den 31. marts 2012, uanset om der er afholdt en formel afsluttende generalforsamling eller ej. Et kommanditselskab uden en komplementar savner rets- og partsevne.

Herudover kan vi henvise til selskabets vedtægter punkt 11 om selskabets organisation og punkt 18 om kommanditselskabets opløsning. Vi mener ikke, at der kan have været afholdt nogen generalforsamlinger efter reglerne i punkt 11 efter den 7. juni 2012, allerede af den årsag at der ikke længere eksisterer et komplementarselskab, en bestyrelse, eller en revisor der er tilknyttet [virksomhed1] K/S.

Der eksisterer heller ikke nogen senere regnskaber for kommanditselskabet.

SKATs synspunkt om at kommandititselskabet anses for opløst, hvis der ikke længere eksisterer en komplementar støttes af vedlagte kommentar til UFR 2004, 2199 ØLR. (vedlagt som BILAG 9)

SKAT er således ikke enig i likvidators argumentation for, at restindskudsforpligtelsen fortsat består. Restindskudsforpligtelsen er bortfaldet i og med at kommanditselskabet er ophørt, uden at kommanditselskabets bestyrelse krævede restindskudsforpligtelsen indbetalt hos kommanditisterne og efter at komplementarselskabet, der administrerede kommanditselskabet, er likvideret.

Det er også SKAT’s opfattelse, at der er aftalt med bankerne at der ikke skal rettes yderligere krav mod kommanditisterne for den gæld der ikke kan dækkes ind af kommanditselskabets egen formue (hvor restindskudsforpligtelsen konkret er undtaget). Vi henviser i den forbindelse til den indgåede aftale mellem parterne fra februar 2012 (vedlag som BILAG 7),og som var forudsætningen for at komplementarselskabet og dermed kommanditselskabet kunne likvideres som solvent.

For dig er der tale om en gevinst på gæld i fremmed valuta, som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23. Gælden er stiftet til kurs 100 og indfriet til 0 kr., hvilket betyder en skattepligtig gevinst på de 135.640.548 kr. svarende til 1.370.107 kr. pr. anpart, som er medregnet i den skattepligtige indkomst jævnfør skattebilaget for 2012. Der kan her henvises til SKM 2010.42 BR.

Du har deltaget med 10 andele, hvorfor din andel udgør 13.701.070 kr.

Du har ikke selvangivet i overensstemmelse med skattebilaget, og behandler gældsfrigørelsen som skattefri.

SKAT forhøjer din indkomst med 13.701.070 kr. svarende til det beløb, der oprindeligt har været medregnet i standard skattebilag et for 2012 for [virksomhed1] K/S i likvidation.

(...)”

SKAT har endvidere ved brev af 22. juni 2017 fremsendt en udtalelse til sagsfremstillingen fra Skatteankestyrelsen. Heraf fremgår blandt andet følgende:

”(...)

Skatteankestyrelsen har den 8. juni 2017 fremsendt kontorets forslag til afgørelse af ovennævnte sag og anmodet om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Vi har været igennem sagen på ny, og er stadig af den opfattelse, at klageren som kommanditist i [virksomhed1] K/S efter opløsning af kommanditselskabet skal beskattes af gevinst på gæld i fremmed valuta i medfør af kursgevinstlovens § 23 ved frigørelse for gæld af lån optaget i fremmed valuta på limited recourse-vilkår.

Det fremgår af Vestre Landsretsdom af 11. april 2016, SKM 2016.325VLR, at der kan foreligge en skattepligtig kursgevinst ved frigørelse for gæld etableret på non-recourse vilkår, uagtet kommanditisten ikke hæfter personligt for gælden.

Spørgsmålet er herefter, om opløsningen af såvel komplementarselskabet som kommanditselskabet med kreditorernes/bankernes samtykke i realiteten har medført en gældseftergivelse, som herefter med hjemmel i dommen anses for skattepligtig, uanset kommanditisterne i en periode fortsat måtte hæfte.

SKAT konstaterer, at komplementarselskabet [virksomhed1] ApS er likvideret som solvent selskab og slettet i Erhvervsstyrelsen den 8. juni 2012. I forbindelse med opløsningen er der udarbejdet likvidationsregnskab pr. 31. marts 2012.

Kommanditselskabet [virksomhed1] K/S er ligeledes slettet i Erhvervsstyrelsen den 7. juni 2012.

SKAT har modtaget indkomstopgørelse for perioden 1. januar 2012 til 31. marts 2012, med angivelse af 31. marts 2012 som likvidationstidspunkt.

Som følge af sletningen i Erhvervsstyrelsen foreligger der ikke yderligere regnskaber eller selvangivelser efter denne dato.

I indkomstopgørelsen er gælden til bankerne anført som ”eftergivet”.

Som følge heraf, og da såvel komplementarselskab som kommanditselskab er likvideret, afmeldt og uden ledelse, og i øvrigt ikke har partsevne, er det SKATs opfattelse at 31. marts 2012 er datoen for den reelle gældseftergivelse.

Skatteankestyrelsens indstilling, der anbefaler Landsskatteretten at stadfæste SKATs afgørelse, kan således tiltrædes.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at indkomsten for 2012 nedsættes med 13.701.070 kr.

Klageren har til støtte for sin påstand anført følgende:

”(...)

atder ikke eksisterer et gældsforhold mellem klageren og långiverne omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser efter den 31. maj 2007, og at klageren ikke har hæftet for lånet fra långiverne til [virksomhed1] K/S efter den 31. maj 2007, ligesom långiverne ikke har nogen retlig fordring mod klageren efter den 31. maj 2007, som långiverne kan inddrive/forfølge hos klageren, og følgelig kan der heller ikke være tale om nogen gældseftergivelse eller nedskrivning af gæld omfattet af kursgevinstlovens § 23 som Skat gør gældende, at der har fundet sted over for klageren i 2012, ligesom der ikke er realiseret nogen kursgevinst for klageren omfattet af kursgevinstlovens § 23, da dette kræver, at der er et underliggende gældsforhold, som kursgevinsten kan hidrøre fra, og en underliggende fordring for långiverne, hvilket ikke er tilfældet efter den 31. maj 2007,

atlåneaftalerne for både Senior- og Junior-lånet har været uændret i hele perioden fra 2007 og fremefter, og der er således ikke sket nogen som helst form for gældseftergivelse eller gældsfrigørelse m.v. i perioden fra efter den 31. maj 2007 til 2012, ligesom der ikke er realiseret nogen kursgevinst i samme periode,

athvis der er sket en gældseftergivelse eller nedskrivning af gælden eller frigørelse for gælden for klageren, må denne i givet fald være sket den 31. maj 2007, hvor låneaftalerne for både Senior-lånet på USD 65.000.000 og Junior-lånet på USD 10.000.000 mellem [virksomhed1] K/S og långiverne blev indgået, og hvor långiverne i forbindelse med indgåelsen af låneaftalerne – og eksplicit/direkte anført i låneaftalerne - på det tidspunkt gav afkald på at lade klageren hæfte for lånet personligt, og ”gældseftergivelsen” er således aftalt og realiseret allerede i 2007, jf. § 3.5 i ”Loan Agreement” for Senior-lånet og § 2.4 i ”Loan Agreement” for Junior-lånet, og ”gældseftergivelsen” er således civilretligt aftalt og dermed skatteretligt realiseret og konstateret på dette tidspunkt (realisationsprincippet og retserhvervelsesprincippet), da der ingen betingelser er knyttet til ”gældseftergivelsen”, der skete betingelsesløst og forretningsmæssigt begrundet fra långivernes side, og långiverne har således allerede i 2007 aftaleretligt og juridisk/skattemæssigt slettet gælden og forpligtet sig til ikke at kunne inddrive lånet/gælden hos klageren. Ligeledes må det tilsvarende gælde, at hvis klageren har realiseret en kursgevinst på Senior- og Junior-lånet, hvilket bestrides, så må denne kursgevinst være realiseret allerede i 2007, da ”kursgevinsten” jo af samme årsag er realiseret på dette tidspunkt,

atuanset om der er tale om en ”gældseftergivelse” eller en ”bortfald af gæld” eller en ”frigørelse af gæld” eller en ”kursgevinst på gæld” eller en ”nedsættelse af gæld” eller en ”præklusion af gæld” m.v., så sker denne ”eftergivelse”/”bortfald”/”frigørelse”/”nedsættelse”/”præklusion”/”kursgevinst” på gæld m.v. altså den 31. maj 2007, da långiverne på dette tidspunkt som en del af låneaftalerne for både Senior- og Junior-lånet på enhver måde meddeler, at långiverne ikke kan inddrive gælden hos investorerne/klageren, herunder kan långiverne ikke engang retsforfølge deres krav efter den 31. maj 2007 ved konkurs,, og dermed er gældseftergivelsen eller frigørelsen/kursgevinsten m.v. realiseret og sket i både civil- og aftaleretlig henseende, og dermed også i skattemæssig henseende den 31. maj 2007,

aten gældseftergivelse/borfald af gæld/frigørelse eller nedsættelse/præklusion af gæld eller kursgevinst på gæld realiseret i 2007 er forældet senest den 1. maj 2011, såfremt Skat ikke på dette tidspunkt har fremsendt en agterskrivelse til klageren omkring evt. beskatning, hvilket Skat ikke har gjort, hvorfor problematikken omfattet af nærværende sag omkring evt. beskatning er forældet, jf. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1,

atdet er afgørende for vurderingen af nærværende sag, at de långivende banker har frigjort investorerne/klageren for at hæfte for Senior- og Junior-lånet i låneaftalerne den 31. maj 2007, og at de långivende banker ikke har fået transport i resthæftelsen for kommanditisterne i [virksomhed1] K/S, og klageren hæfter således ikke over for bankerne på noget tidspunkt efter den 31. maj 2007, og der sker altså ingen ændringer af nogen art i låneforholdet fra og med den 31. maj 2007, hvor [virksomhed1] K/S optager lånene, og frem til 2012, og bankerne har således allerede den 31. maj 2007 fraskrevet sig retten til at få transport i resthæftelsen og til at forfølge bl.a. klageren ved [virksomhed1] K/S´ manglende betaling af Senior- og Junior-lånet,

athvis der er tale om en eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst” af/på gæld så er det rette beskatningstidspunkt i 2007, hvor denne eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst” af/på gæld i givet fald realiseres/konstateres,

aten likvidation af [virksomhed1] K/S ikke i sig selv kan indebære nogen eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld og dermed en beskatning af klageren, og at der ikke er hverken regler eller praksis, der støtter at en likvidation af et K/S i sig selv kan medføre en eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld i henhold til kursgevinstlovens regler,,

atatklageren i øvrigt må anses for at være skattefri af en eventuel gevinst på gælden, da der i givet fald er tale om en gevinst på gæld, der må anses for at være sket som en samlet ordning omfattet af skattefriheden i kursgevinstlovens § 24, da ”gældseftergivelsen” i givet fald omfatter mere end 50 % af klagerens usikrede gæld,

atdet i øvrigt bemærkes i nærværende sag, at Skats grundlag for at beskatte klageren er tvivlsomt, og også i strid med både formålet med kursgevinstlovens regler og i strid med de EU-retlige regler, da beskatningen er konkurrenceforvridende, og det har ikke været hensigten med kursgevinstlovens regler, at en situation som i nærværende sag skulle undergives en beskatning, da formålet med indførelsen af kursgevinstbeskatning af valutatransaktioner netop var at undgå spekulation i fremmed valuta, og i nærværende sag er årsagen til optagelse af lån i USD netop, at enhver kursrisiko i relation til driften i [virksomhed1] K/S ønskedes elimineret.

Nedenfor er de enkelte overordnede anbringender uddybet yderligere.

Ad. Skats argumentation

Nærværende sag er fra Skats side startet med, at Skat foreslog at ændre (forhøje) skatteborgeren ”[person3]´s” skattepligtige indkomst for 2012, jf. bilag 20.

Skat anfører i forslaget til ændring følgende om ændringen, jf. bilag 20:

På side 1 i bilag 20, anføres det, at ”... forhøjes din indkomst med 13.701.070 kr. vedrørende gevinst på frigjort gæld vedr. i fremmed valuta i [virksomhed1] K/S, som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23 ...”.

På side 2 i bilag 20, anføres det, at ”... Forhøjelse af indkomsten vedrørende [virksomhed1] K/S i likvidation: 13.701.070 kr. ...”.

På side 7 i bilag 20, anføres det, at ”...Gældsfrigørelse i forbindelse med likvidation vedrørende Limited Recourselån. ...”.

... Skibet er solgt i 2011. ...

... Det fremgår af skattebilaget for indkomståret 2012 ... at der i den skattepligtige indkomst er medregnet en gældseftergivelse ...

Du har ikke selvangivet gældseftergivelsen på 13.701.070 kr. ...

På side 13 i bilag 20 (og side 14 i bilag 1), anføres det, at ”... Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23.” ...

På side 15 i bilag 20, anføres det, at ”... Skat er af den opfattelse, at der skattemæssigt er en gevinst på det beløb som [virksomhed1] K/S (og dermed investorerne) får nedskrevet gælden med. Ved nedskrivningen af gælden frigøres K/S´ets investorer for at betale den resterende gæld til bankerne, som har finansieret skibet. ...”.

På side 16 i bilag 20 (og på side 17 i bilag 1), anføres det, at ”... lån der er ydet på non recourse- eller som her limited recourse vilkår, er omfattet af kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 3, når der er tale om singulær bortfald af gæld i fremmed valuta. ...”.

På side 17 i bilag 20, anføres det, at ”... Der er ikke tale om en gældseftergivelse ...”.

Ovennævnte kommentarer fra Skat viser, at Skats argumentation i sagen er

skiftende, og at Skat har vanskeligt ved at henføre beskatningen til en konkret regel/praksis, ligesom Skats argumentation i nærværende sag vedrørende [person3] er forskellig fra de identiske klagesager, som nærværende sag ønskes behandlet sammen med, hvilket således også viser, at Skat har vanskeligt ved at ”finde sine ben” i sagerne, og vanskeligt ved at finde en passende og korrekt argumentation for at gennemføre en beskatning.

Skat har således i de andre klagesager bl.a. anført og anvendt følgende udtryk:

”... gevinst på frigjort gæld ...”.

”... en gældseftergivelse ...”.

”... Gevinst ved frigørelse af gæld ... gældseftergivelse ...”.

”... en singulær eftergivelse m.v. af gæld ...”.

”... gældseftergivelse ...”.

”... får nedskrevet gælden med ... Ved nedskrivningen af gælden frigøres ...”.

”... gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor ... singulære gældseftergivelse ... resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen / frigørelsen af gæld ... frigøres ... gældseftergivelsen ... gældseftergivelsen er skattefri ... gældseftergivelsen ... en gældseftergivelse ... frigørelsen for gælden ...”.

”... singulær bortfald af gæld ... ikke tale om en gældseftergivelse ...”.

”... frigørelse af gæld ... gældseftergivelse ...”.

Det vil sige, at Skat utvivlsomt beskatter klageren af en gældseftergivelse, selv om Skat også når at anføre, at der ikke er tale om en gældseftergivelse.

Ad. Gældsforhold

Det er en grundlæggende forudsætning for at Skat kan foretage beskatning af en evt. eftergivelse/frigørelse/nedsættelse/borfald/præklusion/kursgevinst af gæld, at der er foreligger et gældsforhold omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser.

I nærværende sag er der et gældsforhold mellem långiverne ([finans1] m.fl.) og [virksomhed1] K/S. Som følge af den skattemæssige transparens for et kommanditselskab er der ligeledes ved stiftelsen af [virksomhed1] K/S en skattemæssig betydning for kommanditisterne af driften i [virksomhed5] K/S. Imidlertid udløses den skattemæssige konsekvens for [virksomhed1] K/S´ gæld til långiverne for kommanditisterne den 31. maj 2007 for så vidt angår eftergivelse/nedsættelse//frigørelse/bortfald/præklusion/kursgevinst på det tidspunkt, hvor det aftales, at långiverne eftergiver gælden på Senior- og Junior-lånet, dvs. den 31. maj 2007, da eftergivelsen fra långiverne/bankerne over for kommanditisterne er realiseret/konstateret på dette tidspunkt.

I nærværende sag er det vor vurdering, at der efter gældseftergivelsen den 31. maj 2007 slet ikke er et gældsforhold mellem klageren og långiverne omfattet af kursgevinstlovens bestemmelser, da långiverne fra den 31. maj 2007 ikke kan forfølge klageren for evt. tab på lånet til [virksomhed1] K/S, og der er således ikke et gældsforhold i nærværende sag, jf. bl.a. Kursgevinstloven med kommentarer, 4. udgave, side 382, hvor der alene kan finde en gældsnedsættelse sted, hvis der er et ”gældsforhold”, da dette er en forudsætning for en gældsnedsættelse/gældseftergivelse m.v. En gældseftergivelse kræver således selvsagt et reelt gældsforhold mellem den person, der har lånet, og den person, der opnår gældsnedsættelsen, hvilket ikke er tilstede i nærværende sag efter långivernes eftergivelse m.v. den 31. maj 2007.

Højesteret har taget stilling til i U 1981.234 H, at medlemmers andelsbeviser til en andelsboligforening ikke antoges at dække over en reel skyld til andelsboligforeningen, og Højesteret nægtede derfor i den forbindelse fradragsret for renter. Højesterets dom viser, at der skal foreligge en reel gæld, hvis gældsforholdet skal være omfattet af kursgevinstloves regler.

Ligeledes har Højesteret i SKM 2011.97 H udtalt, at skatteyderen havde bevisbyrden for, at lånet angik et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter. Selv om der i den pågældende sag i SKM 2011.97 H var udstedt gældsbrev og stillet sikkerhed til fordel for den långivende fond, så fandt Højesteret ikke, at skatteyderen i den pågældende sag havde godtgjort, at der forelå et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til at betale renter.

Endvidere fandt Østre Landsrets i dommen refereret i SKM 2002.306 ØL, at der ikke fandtes at være nogen fordring, og dermed heller ikke noget tab at få fradrag for.

I nærværende sag foreligger der en reel gæld mellem [virksomhed1] K/S og långiverne, men der er ikke et gældsforhold mellem de enkelte investorer/kommandistister i [virksomhed1] K/S og långiverne efter den 31. maj 2007, da långiverne/bankerne har fraskrevet sig retten til få transport i resthæftelsen og fraskrevet sig retten til at forfølge investorerne/kommanditisterne allerede, da selve låneaftalerne blev indgået den 31. maj 2007, jf. § 3.5 i Senior-lånet og § 2.4 i Junior-lånet, herunder har långiverne/bankerne fraskrevet sig retten til at forfølge kommanditisterne ved [virksomhed1] K/S´ konkurs.

Der er i nærværende sag således heller ikke nogen pantebreve eller gældsbreve m.v., der medfører, at der eksisterer et låneforhold mellem långiverne og klageren, der giver långiverne ret til at inddrive en gæld hos klageren.

Dermed foreligger der heller ikke et gældsforhold mellem klageren og långiverne ifølge Højesterets domme refereret i U 1981.234 H, og i SKM 2011.97 H, da investorerne/kommanditisterne, og dermed klageren, ikke har nogen retlig forpligtelse til at betale renter til långiverne i henhold til låneaftalerne i bilag 5 og bilag 6.

Det er således afgørende for den skattemæssige vurdering af nærværende sag, at der ikke er givet transport i kommanditisternes resthæftelse til långiverne/bankerne, og at der ikke foreligger gældsbreve/pantebreve mellem långiverne/banken og kommanditisterne, og kommanditisterne/klageren hæfter således ikke for betalingen af ydelserne for lånet, herunder hverken for afdrag eller renter til långiverne, og dermed kan der heller ikke anses for at foreligge et gældsforhold, der kan indebære en gældseftergivelse eller en kursgevinst m.v. efter den 31. maj 2007.

Det bemærkes i relation til gældsforhold også, at Skat henviser til den juridiske vejledning, afsnit C.B. 1.4.3 med ordene: ”Gevinst som følge af singulære gældseftergivelser m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”.

Da der således ikke er noget gældsforhold, vil der heller ikke kunne gennemføres en beskatning af en gældseftergivelse eller kursgevinst m.v., da den grundlæggende forudsætning – nemlig gældsforholdet – for beskatningen, ikke længere eksisterer efter den 31. maj 2007.

Et gældsforhold kan således heller ikke bortfalde/eftergives m.v. mere end én gang.

Der foreligger således ikke nogen gevinst på gæld for investorerne i 2012, da investorerne ikke hæfter for gælden efter den 31. maj 2007. På samme vis kan en skatteyder jo heller ikke få et tab på en fordring, som ikke eksisterer, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom i SKM 2002.306 ØL, hvor Østre Landsret fandt frem til, at der ikke eksisterede nogen fordring.

Det fremgår endvidere af Kursgevinstloven med kommentarer, side 84, at ”Loven omfatter som udgangspunkt alle pengefordringer, uanset deres art. Afgørende er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. ... Fordringen skal kunne gøres gældende over for en anden fysisk eller juridisk person end kreditorselv, og det er antaget i praksis, at den pågældende debitor efter omstændighederne skal være et selvstændigt skattesubjekt, jf. TfS 2004.164 ØLD, [virksomhed6] A/S.”.

Det fremgår videre af Kursgevinstloven med kommentarer, side 87, at ”Der skal være

dokumentation for, at den pågældende fordring består, og at der er tale om en retlig

forpligtelse.”.

Det fremgår ligeledes videre af Kursgevinstloven med kommentarer, side 88, at

”Derimod etableres ikke et gældsforhold allerede ved påtagelsen af en kautions-

forpligtelse, og selve kautionen er derfor ikke omfattet af loven, se hertil

Skatteministerens svar på spørgsmål 45 ved behandlingen af L231 i 1992”.

Det bemærkes endvidere, at ifølge Kursgevinstloven med kommentarer, side 97, fremgår det, at ”Begrebet frigørelse omfatter den omstændighed, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. ... Eftergivelse forudsætter en udtrykkelig aftale herom.”.

Det er således klart, at efter at de långivende banker den 31. maj 2007 har afskrevet/frigjort/eftergivetlånene i forhold til investorerne/klageren, så eksisterer der ikke en fordring fra de långivende banker på investorerne/klageren, da ”fordringen/lånet” simpelthen ikke opfylder Kurgevinstlovens krav for at kunne anses for en fordring på investorerne for de långivende banker, da der 1) ikke foreligger et retligt krav på betaling i form af penge fra de långivende banker på investorerne, og 2) der er ingen dokumentation for at de långivende banker har et krav på investorerne, da de långivende banker ikke engang kan forfølge et krav ved konkurs og der er således ingen retlig forpligtelse for investorerne til at betale nogen penge til de långivende banker, og 3) de långivende banker har ingen transport i resthæftelsen, og der er således ikke engang en hæftelse/kaution fra investorerne over for de långivende banker, og selv en kaution er ikke omfattet af kursgevinstlovens regler, og 4) de långivende banker fritager investorerne/klageren for hæftelsen for Senior- og Junior-lånet den 31. maj 2007 ved direkte aftale herom, jf. Loan Agreements i bilag 5 og bilag 6.

Dermed har de långivende banker for så vidt angår Senior- og Junior-lånet ikke noget retligt krav og ingen fordring mod investorerne/klageren omfattet af kursgevinstlovens regler fra og med den 31. maj 2007, og der kan således ikke være tale om, at der foreligger en gældseftergivelse eller indfrielse eller kursgevinst m.v. i forhold til investorerne/klageren efter den 31. maj 2007, da senest den 31. maj 2007 gælder kursgevinstlovens bestemmelser ikke længere for Senior- og Junior-lånet i forhold til investorerne/klageren, og senest den 31. maj 2007 er både Senior- og Junior-lånet eftergivet af de långivende banker ifølge en udtrykkelig aftale herom i Loan Agreements i bilag 5 og bilag 6.

Omkring hæftelsen for klageren/investorerne fremgår det af Erik Hørlyck i Interessentskaber og Konsortier, side 217, at ”Kommanditister er kendetegnet ved kun at

hæfte begrænset. Inden for hæftelsesbegrænsningen er kommanditisternes hæftelse

solidarisk (ligesom aktionærers begrænsede hæftelse). ...

Er kommanditindskudene ikke betalt eller ikke betalt fuldt ud, er hæftelsen indirekte.

...

Det vil sige, at kommanditselskabskreditorerne ikke kan kræve betaling hos de enkelte kommanditister, der kun kan kræves af kommanditselskabet eller dettes konkursbo. ...

I praksis bliver spørgsmålet sjældent aktuelt, idet det långivende pengeinstitut som regel kræver transport i kommanditisternes hæftelse eller resthæftelse. Det er klart, at pengeinstituttet på grundlag af transporten kan fremsætte krav direkte mod kommanditisterne. ...”.

Det fremgår endvidere af Erik Hørlyck i Interessentskaber og Konsortier, side 156,

at ”De indsigelser, kommanditisterne kan gøre gældende over for kommanditselskabet, kan de også gøre gældende overfor den, der har fået transport i hæftelsen, jf. gældsbrevslovens § 27.”.

Det er således klart, at der intet gældsforhold er mellem de långivende banker og klageren/investorerne i nærværende sag, hvor långivende banker har givet afkald på/eftergivet klagerens/investorernes hæftelse over for långivende banker allerede den 31. maj 2007, og klageren/investorerne ville således kunne have gjort indsigelse over for at skulle betale til långivende banker, da bankerne har fraskrevet sig enhver ret til at kunne forfølge investorerne, herunder endog selvom [virksomhed1] K/S måtte gå konkurs.

Dermed er og var der ikke noget gældsforhold mellem klageren og de långivende banker efter 2007.

Skat omkvalificerer således reelt, at der ingen gældseftergivelse m.v. har fundet sted til, at der har fundet en ”gældseftergivelse” m.v. sted, og denne omkvalificering er således ”opfundet” af Skat, og dermed en beskatning af en ikke-eksisterende ”gældseftergivelse” m.v.

Ad. Beskatningstidspunkt

Hvis der er fundet en eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld sted i nærværende sag, er denne realiseret/konstateret tilbage i 2007, da det er den 31. maj 2007, at gældseftergivelsen civilretligt/aftaleretligt aftales, og på dette tidspunkt, at långivende banker afskriver sig retten til forfølge investorerne i [virksomhed1] K/S som en del af låneaftalerne for både Senior- og Junior-lånet, jf. § 3.5 i Senior-lånet og § 2.4 i Junior-lånet, jf. bilag 5 og bilag 6, og dermed også på dette tidspunkt, at de skattemæssige konsekvenser af en gældseftergivelse m.v. skal vurderes. Det fremgår således også af Kursgevinstloven med kommentarer, 4. udgave, side 387, at ”En frivillig akkord er en aftale mellem debitor og en eller flere af dennes kreditorer og anses for indgået, når der i civilretlig forstand er indgået en bindende aftale med den eller de kreditorer, som ordningen omfatter.”.

Beskatningstidspunktet for en eventuel gældseftergivelse er således allerede i 2007.

Låneforholdet mellem långiverne og [virksomhed1] K/S har i hele perioden fra 31. maj 2007, hvor Loan Agreements for henholdsvis Senior- og Junior-lån indgås,

og frem til 2012, været uændret, og det er således ukorrekt, når Skat anfører bl.a. på side 22 i bilag 20, at det i 2012 er aftalt med bankerne, at der ikke skal rettes yderligere krav mod kommanditisterne, da dette jo allerede blev aftalt med bankerne den 31. maj 2007 i forbindelse med indgåelse af låneaftalerne.

Der er således ikke i låneperioden sket nogle ændringer af låneforholdet, herunder er

der ikke meddelt nogen ændringer til låneforholdet skriftligt. Dette medfører selvsagt også, at långiverne aldrig har meddelt nogen gældseftergivelse til investorerne (klageren), da dette kræver en eller anden form for tilkendegivelse fra [finans1], hvilket ikke har fundet sted. Tværtimod meddeler [finans1] den 13. september 2011, jf. bilag 15, at långiverne ikke vil meddele nogen gældseftergivelse.

Der finder således ikke efter 31. maj 2007 nogen eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld sted fra långiverne til investorerne.

I henhold til dansk skatteret er det gældende princip for beskatning således det år, hvori der indgås en aftale om et forhold, hvilket i nærværende sag er i 2007, eller i det år hvori gevinsten er realiseret og der er opnået endeligt ret til gevinsten (retserhvervelsesprincippet), hvilket tidspunkter i nærværende sag er sammenfaldende, da der ikke er knyttet nogen betingelser til ”gældseftergivelsen”, der således sker betingelsesløst. Der er således hverken knyttet suspensive eller resolutive betingelser til gældsfrigørelsen aftalt den 31. maj 2007, jf. bilag 5 og bilag 6.

Det bemærkes særligt i denne forbindelse, at klageren har anvendt realisationsprincippet ved klagerens opgørelse af skattepligtig indkomst for alle indkomstårene 2007 – 2012 i relation til kursgevinster omfattet af kursgevinstloven, jf. også klagerens opgørelse af skattepligtige indkomster, hvor dette fremgår, og evt. kursgevinster for klageren af gældsforholdet mellem [virksomhed1] K/S og de långivende banker, er både civilretligt og skatteretligt realiseret i 2007, hvor låneaftalerne blev indgået og gældseftergivelsen m.v. i givet fald blev konstateret/realiseret. Udgangspunktet for opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld efter kursgevinstloven er således også realisationsprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1. Klageren har dog ikke på noget tidspunkt i indkomstårene 2007 – 2012 haft kursgevinster eller kurstab vedrørende driften af [virksomhed1] K/S, der har påvirket klagerens skattemæssige indkomstopgørelse, da stort set alle transaktioner i [virksomhed1] K/S fandt sted i USD, hvorfor der blot er foretaget en omregning til danske kroner af indtægter og udgifter vedrørende [virksomhed1] K/S i klagerens indkomstopgørelse på grundlag af en gennemsnitskurs for USD.

I nærværende sag er det juridisk gældende og bindende grundlag for beskatningen af en gældseftergivelse således de to låneaftaler (”Loan Agreements”), der indgås i 2007 mellem långiverne og [virksomhed1] K/S vedrørende henholdsvis Senior-lånet og Junior-lånet, da en evt. gældseftergivelse finder sted på det tidspunkt, hvor banken utvetydigt og endeligt meddeler, at banken ikke vil forfølge kommanditisterne, jf. også kendelsen refereret i TfS 1997.228 LSR.

Beskatningstidspunktet for en evt. ”gældseftergivelse” eller ”frigørelse af gæld” eller

”nedsættelse af gæld” eller ”bortfald af gæld” eller af en kursgevinst, er det tidspunkt, hvor gældseftergivelsen m.v. finder sted. Dette fremgår også af en lang række afgørelser, herunder afgørelserne refereret i LSRM 1955.122, TfS 1998.157 LSR, TfS 1991.251 SKAT LR og LSR 1997.228 LSR.

Det fremgår ligeledes af Kursgevinstloven med kommentarer, side 93, at ”Efter § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter loven bl.a. gevinst ved frigørelse for gæld. De gevinster på gæld, der efter kapitel 2 og 3 skal medregnes i den skattepligtige indkomst, medregnes som hovedregel i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor debitor frigøres for gælden (realisationsprincippet), der er beskrevet i § 25.”.

Da frigørelse af gælden omfatter, at investorerne/klageren er frigjort for hæftelsen for Senior- og Junior-lånet, og da eftergivelse af gæld forudsætter en udtrykkelig aftale herom, må investorerne/klageren være frigjort for gælden via en gældseftergivelse senest den 31. maj 2007, jf. Loan Agreements i bilag 5 og bilag 6.

Uanset hvordan nærværende sag ”vendes og drejes” er et evt. beskatningstidspunkt således i 2007, da det er i 2007, at der konstateres en ”gældseftergivelse” eller sker en ”nedsættelse”/”frigørelse” af gæld eller opnås en ”kursgevinst” for klageren. Den udløsende/realiserende skattemæssige begivenhed er således i 2007, da det er i dette indkomstår, at ”gælden” ”eftergives” af långiverne over for investorerne.

Fra 2007 og fremefter sker ingen ændringer i låneforholdet mellem långiverne og [virksomhed1] K/S/investorerne.

En evt. beskatning udløses i nærværende sag i 2007 uanset, om der er tale om en gældseftergivelse/ /”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst” af/på gæld. Da beskatningen af gældseftergivelsen/”kursgevinsten” m.v. alene kan udløses én gang, kan Skat således ikke beskatte klageren af en gældseftergivelse/”kursgevinst” i 2012, når denne allerede er udløst og realiseret i 2007.

Ad. Resthæftelse og personlig hæftelse

Der er ingen hjemmel i dansk skatteret til at beskatte investorer/kommanditister, herunder klageren, af en manglende indbetaling af en resthæftelse i et kommanditselskab.

Der er således ikke nogen gældseftergivelse eller frigørelse af gæld eller bortfald af gæld eller nedsættelse af gæld eller kursgevinster forbundet med, at et kommanditselskab ikke opkræver en resthæftelse.

En resthæftelse er ikke udtryk for et gældsforhold, men derimod en kautionsforpligtelse/hæftelse, som først aktualiseres, når kommanditselskabet gør hæftelsen gældende, hvilket helt er kommanditselskabets eget valg, medmindre at der er givet transport i resthæftelsen.

I nærværende sag, hvor der ikke er givet transport i resthæftelsen, kan udefrakommende kreditorer således ikke gøre krav på resthæftelsen, og det er alene op til [virksomhed1] K/S at afgøre, om investorernes kautionsforpligtelse/hæftelse skal gøres gældende, og ingen kreditorer – hverken långivende banker eller andre kreditorer – i [virksomhed1] K/S kan således tilpligte kommandisterne at indbetale resthæftelsen.

Når ingen kreditorer kan tilpligte kommandististerne til at indbetale resthæftelsen er det også vanskeligt at nå frem til, at der er hjemmel til, at en manglende indbetaling af resthæftelsen udløser en skattepligtig indkomst hos kommanditisterne.

Dette gælder særligt i nærværende sag i relation til bankerne, hvor bankerne jo allerede i 2007 har afskrevet sig retten til at forfølge kommanditisterne, herunder endog i tilfælde af, at [virksomhed1] K/S måtte gå konkurs. Det er således uden betydning for kommanditisterne, hvis bankerne efterfølgende bekræfter det, som har været gældende og et faktum siden den 31. maj 2007, jf. låneaftalerne i bilag 5 og bilag 6.

Man beskattes jo også kun én gang ved afståelse af aktier eller salg af en ejendom i det indkomstår, hvor afståelsen/salget er realiseret/aftalt, og hvis afståelsen/salget så efterfølgende bekræftes i et senere indkomstår udløser det jo ikke skat en gang til af samme afståelse.

I nærværende sag sker der imidlertid ikke engang en yderligere bekræftelse, og der sker i hvert fald ingen gældseftergivelse som påstået af Skat, da bankerne jo netop ikke ønsker at meddele nogen gældseftergivelse, jf. bilag 15.

Ydermere er det endog ikke alle frigørelser m.v. af gæld, der er skattepligtige. Det fremgår således af SKM 2009.929 SR, at en frigørelse af en andelshaver for hæftelsen for en andelsboligforenings hæftelse i henhold til et realkreditlån, ikke er forbundet med nogen skattemæssige konsekvenser for andelshaveren.

Ligeledes fremgår det af afgørelsen refereret i TfS 1987.351 LSR, at en frigørelse for gæld over for et realkreditinstitut i forbindelse med salg af en ejendom på en tvangsauktion ikke indebar nogen egentlig gældseftergivelse, men alene at en personlig hæftelse var bortfaldet.

I de konkrete afgørelser SKM 2008.586 LSR og SKM 2010.42 BR er der således også alene foretaget beskatning af kommanditister, hvor resthæftelsen er blevet transporteret til bank/pengeinstitutter, eller kommandistierne på anden måde har hæftet direkte over for bank/pengeinstitut i form af gældsbreve eller pantebreve, og i disse sager er beskatningstidspunktet også det tidspunkt, hvor banken/pengeinstituttet meddeler, at resthæftelsen/gældsforpligtelsen ikke gøres gældende.

I nærværende sag har [finans1] meddelt den 31. maj 2007, at långiverne ikke gør resthæftelsen gældende, og det rette beskatningstidspunkt er således også vedrørende resthæftelsen den 31. maj 2007 uanset, om det er i relation til en ”gældseftergivelse” eller ”kursgevinst”.

Det er således også et faktum, at der i nærværende sag reelt aldrig stiftes en gæld mellem långiverne og klageren, som långiverne kan inddrive hos klageren

Et evt. ophør af kommanditselskabet [virksomhed1] K/S ved likvidation eller konkurs ændrer ikke på klagerens forpligtelse over for långiverne vedrørende resthæftelsen, og udløser således ikke nogen ændringer i forholdet mellem klageren og långiverne. Dette fremgår også af afgørelsen refereret i TfS 1997.228 LSR.

Det afgørende for at vurdere, om der skal ske beskatning af en ”gældseftergivelse” er således ikke, om resthæftelsen er indbetalt eller ej, men derimod, om kommandisterne hæfter personligt for gælden eller ej.

Det må således være gældende ret, at hvis kommandisterne ikke hæfter personligt for en gæld i form af en transport af resthæftelsen til banken (långiverne), så kan der ikke ske beskatning af kommandististerne, da de jo så ikke opnår nogen fordel af en gældseftergivelse m.v. fra långiverne, da kommanditisterne jo alligevel ikke hæfter for gælden.

Ligeledes er det nok ifølge praksis tankegangen, at hvis kommanditisterne hæfter personligt for gælden i form af en transport af resthæftelsen til banken, og ikke har indbetalt resthæftelsen, ja, så er der en mulighed for, at kommanditisterne opnår en fordel/gevinst ved en gældseftergivelse fra banken, og dermed er der også en mulighed for, at Skat kan beskatte kommanditisterne af denne fordel/gevinst.

I nærværende sag er situationen imidlertid den for klageren, at klageren ikke på noget tidspunkt hæfter for gælden til banken, og der er ikke sket transport i resthæftelsen til banken, ligesom der ikke er underskrevet gældsbreve/pantebreve m.v. af klageren over for banken, og der er således heller ikke mulighed for, at banken kan forfølge dens krav mod [virksomhed1] K/S over for klageren. Klageren opnår således ikke nogen fordel/gevinster af nogen ”eftergivelse”/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld i 2012, ligesom en eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld i givet fald må anses for sket med skattemæssig virkning i 2007.

Det skal også bemærkes i relation til den skattemæssige betydning af resthæftelsen/ikke-indbetalt kommanditandele (stamkapital), at spørgsmålet er, om det har været lovgivers intention, at ikke-indbetalte kommanditandele, hvor långivere ikke har transport i resthæftelsen, skal kunne udløse beskatning af kommanditisterne, da den blotte eksistens af en resthæftelse, som alene kommanditselskabets bestyrelse råder over at indkalde, jo ikke udløser nogen beskatning af kommandististerne, og dette gælder jo så meget desto mere, når kreditorerne, der efter Skats opfattelse har givet en eftergivelse/”bortfald”/”frigørelse”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst af/på gæld, slet ikke kan forfølge deres krav mod klageren/kommandisterne.

Sammenfatning af praksis:

Der sker ikke nogen beskatning af kommanditisterne i afgørelsen refereret i SKM 2007.896 LSR, da kommanditisterne ikke hæfter personligt for gælden.

Derimod sker der beskatning i SKM 2010.42 BR, og i SKM 2008.586 LSR, hvor den fysiske eller juridiske person, der beskattes af en gældseftergivelse/kursgevinst, også hæfter for gælden, og hvor långivende bank således kan retsforfølge bankens krav mod kommanditisterne. Hvis kommanditisterne hæfter for gælden, vil man således også kunne blive skattepligtig af en gældseftergivelse/kursgevinst.

På grundlag af bl.a. ovennævnte afgørelser kan det således sammenfattes, at der sker alene beskatning, hvis kommanditisterne hæfter personligt for gælden, dvs. at banken kan inddrive gælden hos kommanditisterne, og har et retligt krav mod kommanditisterne, som bankerne kan forfølge.

Hvis der ikke foreligger en gæld/fordring omfattet af kursgevinstlovens regler eller hvis bankerne ikke kan forfølge et krav mod kommanditisterne som følge af kommanditisternes manglende hæftelse for gælden, vil der ikke ske beskatning af kommanditisterne.

Allerede som følge af, at der ikke foreligger en gæld/fordring omfattet af kursgevinstlovens regler afskæres beskatningen af klageren i nærværende sag, da de långivende banker endvidere ikke siden den 31. maj 2007 har kunnet inddrive bankernes ”fordring” og dermed at klageren ikke kan anses for at have en gæld til banken, som retligt kan inddrives som følge af manglende hæftelse for gælden for klageren, vil der ikke ske beskatning af klageren i nærværende sag.

Dermed er Skat også udelukket fra at beskatte klageren i nærværende sag.

Ad. Hjemmel til beskatning

Det er væsentligt i nærværende sag at bemærke, at Skat alene kan gennemføre

en beskatning af klageren i det omfang, at der er hjemmel hertil i loven, dvs. i kurs-

gevinstloven, ligesom det er et krav, at Skat godtgør/dokumenterer, at der har fundet

en skattepligtig gældseftergivelse sted.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 21, stk. 1, at

”§ 21. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 23, 1. punktum, at

”§ 23. Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten

eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24 A.”.

I nærværende sag er det for det første vor vurdering, at der ikke er tale om nogen gældseftergivelse i indkomståret 2012, og dermed ingen kursgevinst for klageren, da ingen kreditorer (her: långiverne) eftergiver nogen gæld i 2012, som de kan gøre krav på at inddrive. [finans1]/långiverne har således allerede ved lånets etablering i 2007 fraskrevet sig retten til at inddrive gælden hos investorerne (klageren).

Denne fraskrivelse fra långiverne i 2007 som et led i låneaftalen er selvsagt juridisk bindende for både långiverne og investorerne, og da der er tale om uafhængige parter med modsatrettede interesser, er låneaftalens juridiske formulering også bindende for Skat. Ydermere er låneaftalen forretningsmæssigt begrundet og indgået på sædvanlige vilkår.

Der er således ingen gældseftergivelse eller kursgevinst i relation til investorerne, da långiverne ikke kan inddrive gælden hos investorerne, hvilket de ikke har haft juridisk ret til allerede fra lånets etablering i 2007. Når långiverne ikke har nogen juridisk ret til at inddrive lånet hos klageren/investorerne, kan långiverne heller ikke meddele nogen gældseftergivelse eller gældsfrigørelse i 2012, da det savner mening at give gældseftergivelse eller frigørelse fra en gæld, som klageren ikke er pligtig til at betale, og dermed har det ingen skattemæssig betydning for klageren/investorerne i

relation til kursgevinstbeskatning, at [virksomhed1] K/S evt. træder i likvidation i 2012. Långiverne kan således i forhold til investorerne i 2012 højest genbekræfte den gældseftergivelse/aftale, der blev indgået i 2007.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstlovens § 21 omfatter følgende:

”Beskatning af kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelser omfatter ikke alene de situationer, hvor der sker indfrielse ved betaling, men også når gælden bortfalder eller nedsættes ved en gældseftergivelse. Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor. En sådan kursgevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld er skattepligtig, når bortfaldet, gældsnedskrivningen eller gældseftergivelsen indebærer en fordel for debitor. Nedsættes fordringen ved gældseftergivelsen til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, har debitor opnået et økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig. Tilsvarende vil debitor ved bortfald af en fordring, der på tidspunktet for bortfaldet har en værdi for kreditor, have opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig for debitor.”.

Da gælden i relation til klageren/investorerne allerede er eftergivet/fragået af långiverne i 2007, har det ingen skattemæssig betydning for investorerne, hvad der sker i 2012, da gælden alene kan eftergives/fragås én gang.

Klageren/investorerne opnår således heller ikke nogen økonomisk begunstigelse i 2012, da evt. begunstigelse jo blev opnået i 2007, da det var på det tidspunkt, at långiverne meddelte gældseftergivelsen eller frigjorte investorerne/klageren for gælden.

Det giver heller ikke mening, at en gæld, der allerede er eftergivet i 2007, bortfalder i 2012 eller at der sker præklusion i 2012, da der jo ikke kan ske bortfald/præklusion af en gæld, der allerede er eftergivet.

Den skattemæssige konsekvens for klageren/investorerne kan således alene ramme én gang, og den aftale, der havde en skattemæssig konsekvens for klageren/investorerne skete i nærværende sag i 2007.

Det bemærkes samtidigt, at det fremgår af Kursgevinstloven med kommentarer, side 264 – 265, at:

”Ved vurderingen af, om debitor skal beskattes af en gældseftergivelse, er det uden betydning, om den med kreditor indgåede aftale kan kvalificeres som en singulær eller en samlet ordning, jf. hertil kursgevinstlovens § 24.

Afgørende er alene, om kreditors fordring nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis gældseftergivelsen alene er af sådant et omfang, at kreditors fordring nedsættes til et beløb svarende til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, indtræder der ingen beskatning.

Dette kan dog ikke antages at gælde ved en singulær gældseftergivelse i fremmed valuta, idet kursgevinstlovens § 23 har forrang med den virkning, at den singulære gældseftergivelse i fremmed valuta beskattes, selv om fordringen kun nedskrives til fordringens værdi for kreditor.”.

Det er særligt væsentligt at bemærke, jf. ovenfor, at bedømmelsen af, hvornår der er sket gældseftergivelse er den samme i relation til både kursgevinstlovens § 21 og § 23 (samt § 24), og beskatningstidspunktet er således det tidspunkt, hvor gældseftergivelsen sker både i relation til kursgevinstlovens § 21 og § 23 og dette uanset om det er kursgevinstlovens § 23 eller § 21, der anvendes til at vurdere gældseftergivelsen. Da det er et faktum, at gældseftergivelsen allerede har fundet sted i 2007 i nærværende sag, vil enhver evt. beskatning således skulle henføres til indkomståret 2007 under alle omstændigheder. Det er således alene størrelsen af beskatningen i 2007, som det får betydning for, om der sker anvendelse af kursgevinstlovens § 21 eller § 23, da det er muligt at foretage en beskatning selv om fordringen kun nedskrives til fordringens værdi for kreditor efter § 23. Men det ændrer altså ikke på, at beskatningstidspunktet udløses på samme tidspunkt efter både kursgevinstlovens § 21 og § 23.

Dermed kan der heller ikke foreligge en ”gældseftergivelse” eller ”frigørelse af gæld” eller ”bortfald af gæld” eller ”præklusion af gæld” eller ”nedsættelse af gæld” eller ”kursgevinst” m.v. på noget senere tidspunkt end i 2007 i nærværende sag.

Det ændrer heller ikke herpå, at der fejlagtigt i første omgang blev indgivet en årsrapport til Erhvervsstyrelsen for [virksomhed1] K/S, hvoraf en gældseftergivelse fremgik, jf. bilag 17, da denne årsrapport også efterfølgende blev omgjort, og der blev indgivet en korrekt årsrapport for [virksomhed1] K/S til Erhvervsstyrelsen, hvoraf det fremgik, at der ikke var givet nogen gældseftergivelse i 2012, jf. bilag 11.

Hertil kommer, at det er fejlagtigt, når Skat anfører, at de långivende banker meddeler gældseftergivelse i 2012, da de långivende banker, jf. bilag 15, netop ikke vil meddele nogen gældseftergivelse.

Ligeledes er det fejlagtigt, når Skat anfører, at en likvidation af et kommanditselskab indebærer en præklusion af gæld, da et kommanditselskab netop ikke kan udstede præklusivt proklama til kreditorerne, jf. Erik Hørlyck i Interessentskaber og konsortier, side 239, hvoraf det fremgår, at ”Der kan ikke udstedes præklusivt proklama til kreditorerne. En formløs indkaldelse af kreditorerne vil dog være naturlig, men en sådan har ingen retsvirkninger, og kreditorernes retsstilling forringes ikke, selv om anmeldelse ikke sker.”.

Kontorchef [person2], Erhvervsstyrelsen har mundtligt meddelt til klagerens advokat den 5. december 2014, at en likvidation af et kommanditselskab ikke har nogen betydning for kommanditisternes hæftelse over for kommanditselskabets kreditorer, og at der ikke er nogen formkrav til en ”likvidation” af et kommanditselskab, og at Erhvervsstyrelsen blot registrerer et kommanditselskab som ophørt ved kommanditselskabets anmodning herom.

Det er således ikke korrekt, når Skat anfører, at likvidationen af [virksomhed1] K/S anfører, at en likvidation af [virksomhed5] K/S indebærer en præklusion af kommanditisternes gæld til de långivende banker eller at gælden skulle bortfalde eller på anden måde ophøre som følge af likvidationen af [virksomhed1] K/S. Det er således et faktum, at likvidationen/ophøret af [virksomhed1] K/S ikke har nogen som helst betydning for kommanditisternes hæftelse over for de långivende banker i relation til Senior- og Junior-lånet, og kommandisternes hæftelse, herunder klagerens hæftelse, for Senior- og Junior-lånet er således uændret som følge af likvidationen af [virksomhed1] K/S. Kommanditisterne, herunder klageren, hæfter således ikke for Senior- og Junior-lånet hverken før eller efter likvidationen af [virksomhed1] K/S.

Det er således heller ikke korrekt, når Skat anfører, at de långivende banker har givet afkald på deres krav mod [virksomhed1] K/S, og [virksomhed1] K/S anmelder jo netop deres krav i forbindelse med ”likvidationen” af [virksomhed1] K/S, men selv en manglende anmeldelse af de långivende banker har ingen retsvirkninger og kreditorernes retsstilling forringes ikke, jf. ovenfor.

Det bemærkes også yderligere i relation til [virksomhed1] K/S, at et kommanditselskab kan stiftes gyldigt uden nogen registrering, herunder uden nogen registrering i Erhvervsstyrelsen, da det fremgår af Erik Hørlyck i Interessentskaber og konsortier, side 53, at ”Et interessentskab eller kommanditselskab stiftes derimod gyldigt uden nogen registrering.”. Kontorchef [person2], Erhvervsstyrelsen har på forespørgsel herom mundtligt meddelt til klagerens advokat den 5. december 2014, at et kommanditselskab kan stiftes uden nogen registrering hos Erhvervsstyrelsen, og at registreringen hos Erhvervsstyrelsen af et kommanditselskab ikke er en gyldighedsbetingelse for kommanditselskabet.

Hverken registreringen i Erhvervsstyrelsen i forbindelse med stiftelsen af [virksomhed1] K/S eller en ”opløsning” af [virksomhed1] K/S ved afmeldelse af registreringen i Erhvervsstyrelsen udløser således nogen skattemæssige konsekvenser i sig selv for klageren/investorerne.

”Likvidationen” af [virksomhed1] K/S kan dermed heller ikke give grundlag for Skats forhøjelse af klagerens indkomst for 2012.

Skat har således ikke hjemmel til at forhøje klagerens indkomst som følge af en ”gældseftergivelse” eller en kursgevinst som følge af en ”likvidation” af [virksomhed1] K/S i 2012.

Der er efter vor vurdering heller ingen hjemmel i skattelovens bestemmelser til, at Skat kan omkvalificere en ikke-gæld til at være en ”gæld” omfattet af kursgevinstlovens regler, og en sådan omkvalificering ville jo også have voldsomme skattemæssige konsekvenser, da det selvsagt ville være umuligt/meget vanskeligt at finde investorer til at investere i [virksomhed1] K/S, såfremt der medfulgte en personlig hæftelse for to lån fra långiverne på i alt USD 75.000.000 (særligt når klageren/investorerne netop har sikret sig, at hæftelsen for de to lån er endeligt bortfaldet i 2007).

Omkvalificeringer fra Skats side finder således traditionelt sted den ”anden vej”, hvor lån omkvalificeres til tilskud eller udlodninger, og det er således mere kritisabelt/betænkeligt og uden hjemmel i reglerne, at Skat omkvalificerer ”den anden vej”, og anser noget for en gæld/fordring, som ikke er er en gæld/fordring i kursgevinstloven i relation til klageren.

Ad. Forældelse

Det relevante evt. beskatningstidspunkt for en eftergivelse/”frigørelse”/”bortfald”/”præklusion”/”nedsættelse”/”kursgevinst” af gæld m.v. er i 2007, hvorfor forholdet er forældet i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, da Skat senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter det relevante indkomstårs udløb, skal fremsende varsel om ændring af den skattepligtige indkomst.

I nærværende sag fremsendes varsel om ændring først i 2014, dvs. i det 7. indkomstår efter, at eftergivelsen/”kursgevinsten” m.v. er realiseret, dvs. at forholdet for længst er forældet i henhold til Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ad. Samlet ordning

Hvis der måtte være en skattepligt for klageren i nærværende sag, hvilket bestrides, så må en sådan eventuel/tvivlsom skattepligt ydermere anses for at være skattefri for klageren af en eventuel gevinst på gælden, da der i givet fald er tale om en gevinst på gæld, der må anses for at være en ”samlet ordning” omfattet af skattefriheden i kursgevinstlovens § 24, da ”gældseftergivelsen” i givet fald omfatter mere en 50 % af klagerens usikrede gæld, jf. opgørelsen af klagerens usikrede gæld i bilag 21.

Undtaget fra beskatning er således gevinst på gæld, som en debitor opnår som følge af en tvangsakkord, en aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord), jf. kursgevinstlovens § 24. Hvis nærværende sag måtte blive afgjort på grundlag af kursgevinstlovens § 24, vil klageren om nødvendigt uddybe klagerens konkrete situation i relation til, at der i relation til klageren må anses at være tale om en ”samlet ordning” omfattet af kursgevinstlovens § 24. Såfremt Skat mod forventning måtte få medhold i, at der foreligger en gældseftergivelse, vil denne altså være skattefri for klageren, da gældseftergivelsen i givet fald er at anse for en samlet ordning omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Ad. Domme/afgørelser

TfS 1997.228 LSR

I TfS 1997.228 LSR blev et kommanditselskab taget under konkursbehandling, og kommanditisternes resthæftelse var transporteret til et pengeinstitut.

Konkursboet i TfS 1997.228 LSR blev afsluttet uden, at resthæftelsen blev opkrævet, ligesom långivende pengeinstitut ikke foretog sig noget for at opkræve resthæftelsen hos kommandististerne.

Pengeinstituttets advokat havde oplyst telefonisk, at han skønnede, at pengeinstituttet ikke ville foretage sig yderligere i sagen.

Landsskatteretten fandt i TfS 1997.228 LSR, at det påhvilede Skat at godtgøre, at beskatningsgrundlaget, herunder at en given indkomst, var skattepligtig.

Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1997.228 LSR, at Skat havde løftet denne bevisbyrde, idet der hertil måtte kræves en endelig bekræftelse fra pengeinstituttet om, at pengeinstituttet ikke ville inddrive gælden hos kommanditisterne, før oplysningen kunne danne grundlag for beskatning af en gældseftergivelse.

I nærværende sag gælder det tilsvarende som i TfS 1997.228 LSR, at Skat ikke har løftet bevisbyrden for, at klageren er skattepligtig, da Skat ikke har fremlagt nogen endelig bekræftelse fra [finans1]/långivende banker i 2012 for, at långiverne i 2012 har meddelt gældseftergivelse, men tværtimod blev dette udtrykkeligt aftalt med långiverne allerede i 2007, jf. bilag 5 og bilag 6, og der eksisterer således ikke nogen gældseftergivelse i 2012 fra långiverne over for klageren (da gældseftergivelsen eller gældsfrigørelsen og dermed kursgevinsten over for kommanditisterne i givet fald fandt sted allerede i 2007).

Tværtimod meddeler [finans1] i nærværende sag den 13. september 2011, at långiverne ikke vil gå med til nogen gældseftergivelse, jf. bilag 15.

TfS 1997.228 LSR kan således tages til indtægt for, at det er Skat, som skal dokumentere, at i det indkomstår, som Skat ønsker at beskatte klageren af (her: 2012) skal Skat dokumentere og løfte bevisbyrden for, at der er sket en gældseftergivelse m.v. i 2012, hvilken bevisbyrde Skat ikke har løftet i nærværende sag.

Det bemærkes endvidere, at en ”likvidation” af [virksomhed1] K/S ikke har nogen betydning for, om der finder en ”gældseftergivelse” sted, da en ”likvidation” har endnu mindre betydning end en konkurs, som ingen betydning har for, om en gældseftergivelse har fundet sted, jf. TfS 1997.228 LSR, da det afgørende er, om långivende bank giver en gældseftergivelse eller ej, samt hvornår banken i givet fald giver gældseftergivelsen.

SKM 2007.896 LSR

I SKM 2007.896 LSR var den faktiske situation den, at A Holding A/S erhvervede anparter i K/S H (kommanditselskab) og i I ApS (komplementarselskab). Kommanditselskabet, der var ejer af et skib, havde delvist finansieret købet af skibet ved låneoptagelse hos B, der tillige var sælger af skibet. B meddelte gældseftergivelse til A Holding A/S efter A Holding A/S' erhvervelse af kommanditanparterne. Da den af A Holding A/S overtagne gæld til B var ydet på non recourse vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæftede personligt for gældens betaling, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse A Holding A/S for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen medførte herefter ikke nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand.

Nærværende sag er sammenlignelig med SKM 2007.896 LSR derved, at hverken i SKM 2007.896 LSR eller i nærværende sag hæfter investorerne for gælden over for banken, hvilket Landsskatteretten netop ligger vægt på i SKM 2007.896 LSR, da Landsskatteretten anfører, at ”... hvorefter kommanditisterne ikke hæfter for gældens betaling”.

Nærværende sag er – sammenlignet med SKM 2007.896 LSR – den, at i nærværende sag er der enten tale om, at der slet ikke er nogen gældseftergivelse eller, at gældseftergivelsen finder sted allerede i 2007.

I SKM 2007.896 LSR når Landsskatteretten således også frem til, at der ikke skal ske nogen beskatning af kommanditisterne selv om der finder en gældseftergivelse sted, hvorfor der så meget desto mere ikke skal ske nogen beskatning af klageren i nærværende sag i 2012, da enten finder der slet ikke en gældseftergivelse sted eller også finder denne sted allerede i 2007 i nærværende sag.

Det bemærkes yderligere, at det er uklart, om kommanditisternes resthæftelse i SKM 2007.896 LSR fortsat bestod på ”gældseftergivelsestidspunktet”, men dette ses også at være uden betydning for Landsskatterettens afgørelse, da det som Landsskatteretten ligger vægt på er, om kommanditiserne hæfter for bankgælden på det tidspunkt, hvor ”gældseftergivelsen” finder sted.

I nærværende sag er det klart og uomtvistet, at kommandististerne ikke hæfter for gælden over for banken på noget tidspunkt efter den 31. maj 2007, og der kan således ikke være tale om nogen ”gældseftergivelse” efter dette tidspunkt. Det er uden betydning i den sammenhæng, om lånet er et såkaldt ”non-recourse-lån” eller et såkaldt ”limited recourse-lån”, da det afgørende er, at om kommanditisterne hæfter personligt for lånet over for banken på ”gældseftergivelsestidspunktet”. Dette gør kommanditisterne ikke i SKM 2007.896 LSR og heller ikke i nærværende sag, og bankerne har således ingen mulighed for at inddrive et tilgodehavende hos klageren i nærværende sag, hvilket bankerne heller ikke kunne i SKM 2007.896 LSR.

SKM 2008.586 LSR

I SKM 2008.586 LSR, når Landsskatteretten frem til, at en kommanditist er skattepligtig af en gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 23.

I SKM 2008.586 LSR er de faktiske forhold imidlertid den situation, at – til væsentlig forskel fra nærværende sag for klageren – den långivende bank, der har finansieret ejendommen i SKM 2008.586 LSR, som kommanditselskabet har erhvervet ikke ved lånetilsagnet har meddelt kommanditisterne en gældseftergivelse, og der forelå et gældsbrev til banken, der ikke udelukkede personlig hæftelse for kommanditisterne.

I SKM 2008.586 LSR har långivende bank således mulighed og ret til at forfølge kommanditisterne, men meddeler først i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen i 2001, at banken alene søger sig fyldestgjort i kommanditselskabets ejendom. I SKM 2008.586 LSR er det eventuelt i overensstemmelse med almindelig tysk praksis, at banken kun holder sig til pantet, men Landsskatteretten fandt, at det pågældende lån ikke oprindeligt var ydet på non-recourse vilkår, og at det ikke kunne anses for godtgjort, at banken som følge af en særlig tysk praksis kun kunne holde sig til pantet.

I SKM 2008.586 LSR fremkommer långivende bank således den 26. november 2001 direkte med en erklæring i forbindelse med salget af ejendommen, at banken i overensstemmelse med tysk praksis alene kunne søge sig fyldestgjort i selskabets ejendom, og den resterende del af bankgælden ud over salgsprovenuet for ejendommen blev herefter ikke inddrevet af banken.

I nærværende klagesag er der således den væsentlige forskel i de faktiske forhold i forhold til SKM 2008.586 LSR, at det aftales med de långivende banker allerede i forbindelse med låneoptagelsen den 31. maj 2007 klart og tydeligt, at långivende bank ikke på nogen som helst måde kan forfølge kommanditisterne med evt. resthæftelse og evt. krav fra banken kan således ikke gøres gældende mod kommandististerne, herunder klageren, jf. § 3.5 i bilag 5 og § 2.4 i bilag 6. Dette er selvsagt en væsentlig forskel i nærværende sag ctr. SKM 2008.586 LSR, hvor der forelå et gældsbrev til banken, der netop ikke udelukkende personlig hæftelse for kommandisterne, og at långivende bank i SKM 2008.586 LSR først i forbindelse med salget af ejendommen meddeler gældseftergivelse for kommanditisterne, hvorimod det i nærværende sag allerede sker den 31. maj 2007, dvs. i forbindelse med [virksomhed1] K/S´ låneoptagelse og længe før, at [virksomhed1] K/S sælger skibet..

Hertil kommer, at [finans1] netop meddeler i forbindelse med ”likvidationen” af [virksomhed1] K/S, at bankerne ikke vil give gældseftergivelse, jf. meddelelse af 13. september 2011 i bilag 15.

Situationen i SKM 2008.586 LSR og i nærværende klagesag er således forskellig derved, at i SKM 2008.586 LSR havde banken ikke tidligere givet afkald over for kommanditisterne på at forfølge dem for bankens krav, hvilket først skete i forbindelse med salget af ejendommen (aktivet) i kommanditselskabet, hvorimod i nærværende klagesag, da har bankerne allerede i 2007 givet afkald over for kommanditisterne på af forfølge dem for bankens krav længe før salget af aktivet (skibet).

Præmisserne for kendelsen viser således både, at det er muligt, at en kommanditist/investor ikke er omfattet af skattepligt i henhold til kursgevinstlovens § 23, ligesom de faktiske forhold i nærværende klagesag netop har de faktiske forhold, der medfører, at nærværende sag ikke kan udløse beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 23, da enten så er der slet ikke i nærværende sag eftergivet gæld, da långivende bank allerede ved låneaftalens indgåelse som en væsentlig del af aftalen har fraskrevet sig retten til at inddrive gælden hos investorerne (her: klageren) eller også er der i hvert fald ikke ”eftergivet gæld, som bankerne efter parternes aftale kunne kræve betalt”, jf. også præmisserne fra SKM 2010.42 BR, der gennemgås nærmere nedenfor, da bankerne ikke siden den 31. maj 2007 i nærværende sag har kunnet inddrive gælden hos kommanditisterne/klageren.

SKM 2008.586 LSR kan således netop tages til indtægt for, at klageren i nærværende sag også skal frifindes for Skats forhøjelse i henhold til kursgevinstlovens § 23.

SKM 2010.42 BR

Sagen SKM 2010.42 BR vedrørte dels spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, der var et selskab, i henhold til kursgevinstlovens § 6, jf. § 26, stk. 4, opnåede en skattepligtig gevinst på gæld ydet på non-recourse vilkår, dels om frigørelsen for gælden alternativt kunne anses som en skattefri gældseftergivelse i medfør af kursgevinstlovens § 24.

Sagsøgeren havde optaget et lån på 4 mio. kr. hos långiverne, der bl.a. forfaldt til betaling, hvis sagsøgeren fratrådte som direktør i et selskab, og af det samtidig med lånet udstedte gældsbrev fremgik bl.a., at sagsøgeren til sikkerhed havde håndpantsat de aktier, som delvis var erhvervet for de lånte midler, at sagsøgeren ikke hæftede personligt for lånets tilbagebetaling, idet alene aktierne skulle tjene til sikkerhed for lånet, og at der ikke skulle betales ordinære ydelser på lånet, men at lånet skulle forrentes og afdrages, i det omfang de pantsatte aktier blev solgt, eller der skete indfrielse af aktierne eller ved udbetaling af udbytte på aktierne. Sagsøgeren var ikke afskåret fra at kunne indfri gælden og derved opnå fuld rådighed over aktierne.

Aktierne blev efterfølgende overdraget til tredjemand mod betaling af kr. 1,00.

Retten fandt, at lånedispositionen havde haft et egentligt forretningsmæssigt indhold, og at sagsøgeren ved låneaftalen påtog sig en reel gæld. Den omstændighed, at lånet var ydet på non-recourse vilkår, kunne ikke ændre herpå. Retten fandt videre, at sagsøgeren i medfør af kursgevinstlovens § 26, stk. 4, havde opnået en gevinst på gæld på 4 mio. kr. ved indfrielsen af lånet, og at denne gevinst var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 6. Retten lagde herved til grund, at gælden blev stiftet til kurs 100, og at sagsøgeren blev frigjort for betalingsforpligtelsen ved indfrielsen til kr. 1,00. Endelig fandt retten, at der ikke forelå gældseftergivelse efter kursgevinstloven § 24.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

SKM 2010.42 BR er afgørende forskellig fra de faktiske forhold i nærværende sag, da sagsøgeren i SKM 2010.42 BR personligt optager et lån, som bl.a. forfalder til betaling ved sagsøgerens fratrædelse som direktør for et selskab, og sagsøgeren kan således hæfte for lånets betaling. I nærværende sag kan klageren ikke komme til at hæfte over for bankerne, herunder ikke engang ved konkurs, da de har fraskrevet sig denne mulighed ved låneaftalens indgåelse den 31. maj 2007.

Der er således den væsentlige forskel i de faktiske forhold i SKM 2010.42 BR i forhold til klageren, at sagsøgeren kan hæfte personligt over for långiverne for gælden, mens klageren ikke hæfter over for långiverne for gælden i nærværende sag.

Det skal dog bemærkes, at det er vor vurdering, at hvorvidt der er tale om en reel gæld, dvs. et gældsforhold, må selvsagt antages at blive vurderet helt ens/identisk i relation til kursgevinstlovens bestemmelser. Det kan ikke antages, at det har været lovgivers hensigt, at der skulle foreligge en gæld i relation til kursgevinstlovens § 6, men ikke i relation til § 24. Enten er der tale om en gæld i relation til kursgevinstlovens bestemmelser eller ej.

Hertil kommer, at Skat i en lang række sager om non-recourse vilkår netop har udtalt sig stik modsat af byrettens dom, da man netop i disse sager ikke har fundet, at der forelå en forretningsmæssig transaktion, når der var tale om non-recourse vilkår, hvilket blev bl.a. Højesterets resultat i SKM 2007.605.HR, samt f.eks. i SKM 2003.30 LSR.

Det afgørende i nærværende sag er således at fastslå, hvorvidt der er tale om en gæld/fordring i relation til kursgevinstloven, og om kommandististerne/klageren hæfter for denne gæld/fordring. I nærværende sag er der således tale om, at der slet ikke er en gæld for klageren i relation til kursgevinstlovens bestemmelser efter den 31. maj 2007, da der ikke foreligger en fordring (for kreditor), som kreditor (långivende bank) kan inddrive retligt hos ”debitor” (klageren), og dermed kan der heller ikke opnås nogen kursgevinst på en ”gæld”, der ikke er en gæld for ”debitor”, og der er således ikke er tale om i nærværende sag, at de långivende banker kan anses for at have en fordring mod klageren omfattet af kursgevinstlovens regler efter den 31. maj 2007, ligesom der ikke er tale om en gæld for klageren over for bankerne, og bankerne har ingen juridisk mulighed for at forfølge et krav mod kommanditisterne/klageren i nærværende sag af den simple årsag, at kommanditisterne/klageren ikke hæfter for gælden over for bankerne.

Ad. I øvrigt

Udover bemærkninger ovenfor skal det yderligere gøres gældende,

at beskatningen af klageren medfører en både urimelig og utilsigtet beskatning blot fordi, at der er tale om USD-lån i stedet for DKK-lån,

at hvis beskatningen var sket på et forretningsmæssigt set-up baseret på Euro-lån, ville en sådan beskatning formentligt stride mod EU-reglerne, og det er spørgsmålet om ikke også allerede en diskrimination af USD-lån og dermed diskrimination af øvrige fremmedvalutaer er i strid med EU-reglerne, da en sådan beskatning som gennemført af Skat i nærværende sag jo er hindrende for både den frie konkurrence, den frie etableringsret, samt den frie udveksling af varer og tjenesteydelser, da beskatningen gør det mere bebyrdende at drive timecharter-virksomhed for en dansk ejer af skibe fremfor udenlandske ejere, der ikke undergives samme diskriminerende/konkurrenceforvridende beskatning af USD-lån, der netop er indgået for at undgå valutakursrisiko på USD,

at beskatningen af klageren medfører en urimelig forskelsbehandling, da personlige investorer rammes hårdt og utilsigtet af en voldsom stor beskatning, mens investorer via selskaber omfattet af tonnageskatteloven helt undgår beskatningen af ”kursgevinster” af ”gæld”,

at bestemmelsen om beskatning af kursgevinster i fremmed valuta har til formål at hindre spekulation i valuta, og således ikke til formål at beskatte situationer, hvor kursrisiko på USD netop forsøges undgået,

at beskatningen af klageren vanskeliggør transaktioner/finansiering i udenlandsk valuta på trods af, at USD-lån ikke blot er sædvanlige men ligefrem er det altovervejende udgangspunkt inden for skibsfinansiering netop for at undgå en kursrisiko på driften for investorerne, da stort set alle transaktioner hidrørende fra driften af skibene sker i USD, hvorfor en beskatning som i nærværende sag både strider mod formålet med kursgevinstlovens § 23, der blev indført for netop at undgå spekulation i fremmed valuta, hvilket altså netop ikke er tilfældet når der er er tale om skibs-finansiering som i nærværende sag, og gennemførelsen af beskatningen i nærværende sag er således både i strid med intentionen med kursgevinstlovens § 23 og i øvrigt både utidssvarende og uhensigtsmæssig, jf. ovenfor,

at en gældseftergivelse af en gæld alene kan gives én gang for samme gæld, og det giver således ingen mening at tale om, at en gældseftergivelse for samme gæld gives af kreditor i både 2007 og i 2012. (...)”

Endvidere har repræsentanten ved mail af 17. maj 2017 fremsendt et notat, der omhandler spørgsmålet om kommanditisternes hæftelse efter likvidation af komplementarselskabet.

Notatet anfører, at en kommanditist også hæfter for gælden svarende til resthæftelsen efter en opløsning af kommanditselskabet, og at det alene er kommanditselskabet eller likvidator/konkursboet, der kan gøre krav på resthæftelsen.

Endvidere anføres det i notatet, at det ikke har nogen betydning for kommanditselskabets eksistens, om det er registreret i Erhvervsstyrelsens it-system.

Det fremgår endvidere, at når en deltager i et personselskab udtræder af selskabet, hæfter vedkommende for personselskabets gæld, der bestod på tidspunktet for den pågældendes udtræden efter de hæftelsesregler, der hidtil har været gældende for vedkommende.

Det konkluderes i notatet, at den af SKAT og Skatteankestyrelsen anvendte argumentation om, at der er opstået en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisterne er blevet frigjort for resthæftelsen, idet 1.prioritetsbanken ikke kan søge sig fyldestgjort i resthæftelsen, er baseret på en retsvildfarelse.

Dette begrundes med, at kommanditisterne stadig hæfter for gælden efter opløsningen af kommanditselskabet med et beløb svarende til resthæftelsen. Endvidere kan kommanditselskabets likvidator beslutte at genoptage bobehandlingen, hvis der er anledning hertil.

En kommanditists resthæftelse bortfalder således efter gældende dansk ret først når:

På denne baggrund konkluderes det i notatet, at såfremt der består en udækket resthæftelse mod en eller flere kommanditister, kan denne resthæftelse når som helst gøres gældende over for de enkelte kommanditister på vegne af fælleskreditorerne af kommanditselskabets likvidator i forbindelse med en reassumption af kommanditselskabets bo.

Dermed er kommanditisterne således ikke blevet frigjort fra gælden med en deraf følgende skattepligtig kursgevinst.

Klagerens repræsentant har endvidere ved skrivelse af 26. september 2017 blandt anført følgende:

”(...)

Ad 1 – Manglende indarbejdelse af Professor Lic.jur [person4]s notat

Klagerne fremsendte den 17. maj 2017 et notat udarbejdet af Professor Lic.jur [person4] til Skatteankestyrelsen med følgende bemærkninger til fremsendelsen:

”Vedlagt venligst som telefonisk drøftet notat udarbejdet af Professor, lic.jur. [person4] om hæftelsen i kommanditselskaber ved udtræden af kommanditselskabet eller ophør af kommanditselskabet.

Som det fremgår af notatet er der med sikkerhed fortsat hæftelse for kommanditisterne ved både udtræden og ophør af kommanditselskabet, hvilket også er i overensstemmelse med de klare mundtlige tilkendegivelser som både daværende kontorchef [person2], Erhvervsstyrelsen og nuværende kontorchef [person5] har givet.

På det grundlag skal vi venligst anmode Landsskatterettens kontor om at revurdere forslaget til sagsfremstilling og afgørelse af 18. april 2017 i overensstemmelse med vedlagte juridiske redegørelse.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte være uenig i, eller have spørgsmål til, indholdet af det af Professor, lic.jur. [person4] udarbejdede notat, skal vi anmode om et yderligere kontormøde med Landsskatterettens kontor, hvori vil deltage Professor, lic.jur. [person4] og undertegnede (uden klagerne).

Såfremt der ikke afholdes et yderligere møde med Landsskatterettens kontor, skal vi anmode om fremsendelse af nyt forslag til sagsfremstilling og afgørelse i sagen, hvor den juridiske redegørelse i vedlagte notat er indarbejdet.

Vi fastholder samtidig anmodningen om retsmøde i sagen.”

Vi har efterfølgende modtaget et nyt forslag til sagsfremstilling og afgørelse i sagen, men den juridiske redegørelse fra Professor, lic.jur [person4] er ikke indarbejdet i sagsfremstillingen og afgørelsen, og Skatteankestyrelsen har hverken forholdt sig til eller kommenteret notatet af Professor, lic.jur [person4] skønt dennes konklusioner omkring både den civilretlige og skatteretlige del af sagen er ganske klare.

Det er vor vurdering, at det er i strid med forvaltningslovens regler, at Skatteankestyrelsen ikke forholder sig til det af Professor, lic.jur [person4] fremsendte notat, da Skatteankestyrelsen er forpligtet til at forholde sig til det fremsendte notat af 17. maj 2017, da det bl.a. fremgår af Forvaltningsret af Steen Rønsholdt, 4. udgave, side 149, at ”Tilsvarende må forvaltningen, hvor der foreligger flere konkurrerende fortolkningsmuligheder, redegøre herfor og begrunde, hvorfor den valgte forståelsesmulighed er mere nærliggende/rigtig end de øvrige.”.

I nærværende sag er det desto mere alvorligt, at Skatteankestyrelsen ikke forholder sig til det af Professor, lic.jur [person4] anførte, da [person4] jo netop anfører, at Skats og Skatteankestyrelsens begrundelse for beskatningen af klagerne bygger på en retsvildfarelse, og dermed er Skats og Skatteankestyrelsens begrundelse objektivt forkert, og kan således ikke lovligt danne grundlag for den trufne afgørelse, jf. også Forvaltningsret af Steen Rønsholdt, 4. udgave, side 157 – 158, da det er et krav, at begrundelsen for Skats afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er objektiv rigtig, og Skats afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er dermed ugyldig.

Hertil kommer, at Skatteankestyrelsen er pligtig til at forholde sig til det af Professor, lic.jur [person4]s udarbejdede notat, jf. ovenfor, og notatet fremsendes således på ny med krav fra klagerne om, at Skatteankestyrelsen forholder sig til notatets indhold.

Skatteankestyrelsens vægring mod at forholde sig til indholdet af Professor, lic.jur [person4]s notat får også klagerne til at overveje, om Skats afgørelse og Skattestyrelsens forslag til afgørelse er subjektiv rigtig, dvs. om Skat og Skatteankestyrelsens begrundelses henvisning til jus og faktum korresponderer med de faktiske og retlige omstændigheder, som myndigheden rent faktisk har lagt vægt på eller, om der er tale om en skinbegrundelse, og således skal dække over den reelle begrundelse for Skat og Skatteankestyrelsen, der måske reelt er, at Skat og Skatteankestyrelsen har et økonomisk formål/mål i sagen fremfor et formål/mål om at træffe den objektiv rigtige afgørelse i sagen.

Ad 2 – Professor Lic.jur [person4]s konklusioner i notatet

Professor Lic.jur [person4] anfører og konkluderer følgende i notatet af 17. maj 2017:

”... Opløsning af et kommanditselskab ved likvidation kan således efter gældende dansk ret ikke anses for at indebære en gældseftergivelse for kommanditisterne. En gældseftergivelse, der skal have den virkning, at en kommanditist frigøres fra den pågældendes resthæftelse, skal således ske ved fælleskreditors afgivelse af en viljeserklæring omfattende en gældseftergivelse, der er rettet mod kommanditselskabet eller den enkelte kommanditist.

Skatteankestyrelsen støtter tillige deres afgørelse på Østre Landsrets dom UfR 2005.459Ø. Denne sag, der angik spørgsmålet om et kommanditselskab, hvis komplementarselskab var blevet opløst, havde partsevne, er ganske uden betydning for spørgsmålet om, i hvilket omfang kommanditisternes resthæftelse fortsat kan gøres gældende efter kommanditselskabets opløsning.

5.Sammenfatning

Efter gældende dansk ret forfalder en gæld, der påhviler et personselskab, ikke umiddelbart ved personselskabets opløsning (ovenfor afsnit 4.2). De selskabsdeltagere, der hæftede for den gæld, der påhvilede personselskabet på tidspunktet for dets opløsning, hæfter således også efter selskabets opløsning over for selskabets kreditorer for den del af selskabets gæld, der ikke er blevet dækket i forbindelse med opløsningen efter de samme regler som hidtil.

For kommanditisterne, hvis hæftelse for selskabets gæld er indirekte, kan hæftelsen efter selskabets opløsning gøres gældende af selskabets likvidator i forbindelse med en genoptagelse af bobehandlingen.

Det afgørende argument for, at Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse af 18. april 2017, lægger op til at stadfæste SKAT´s afgørelse, hvorefter klagerens indkomst forhøjes med 2.740.214 kr., er, at der ifølge SKAT og Skatteankestyrelsen er opstået en skattepligtig kursgevinst, fordi kommanditisterne i kommanditselskabet anses for at være blevet frigjort for den resthæftelse, som påhvilede kommanditisterne indtil kommanditselskabets opløsning i 2012.

Dette begrundes i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 18. april 2017 med henvisning til, at da kommanditselskabet i den foreliggende sag ikke har givet fælleskreditorerne transport i kommanditisternes resthæftelse, kan fælleskreditorerne (bankerne) efter kommanditselskabets opløsning ikke rette noget krav mod kommanditisterne.

Det er på denne baggrund, at SKAT og Skatteankestyrelsen anser kommanditisterne for at være frigjort fra deres resthæftelse ved komplementar-anpartsselskabets likvidation i 2012.

Det kan på ovenstående baggrund (jf. afsnit 3 og afsnit 4) med sikkerhed slås fast, at den af SKAT og Skatteankestyrelsen anvendte retlige argumentation er baseret på en retsvildfarelse ned hensyn til de i hovedsagen ulovfæstede civilretlige regler, der i dansk ret gælder vedrørende kommanditisternes hæftelse efter kommanditselskabets opløsning.

Efter gældende dansk ret hæfter en kommanditist således også efter kommanditselskabets opløsning over for kommanditselskabets kreditorer med et beløb svarende til vedkommendes resthæftelse på tidspunktet for kommanditselskabets opløsning.

Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til den gældende definition af kommanditselskabet i LEV § 2, stk. 2 (jf. ovenfor afsnit 3.2), at kommanditisternes resthæftelse i tilfælde af kommanditselskabets opløsning, kan gøres gældende af kommanditselskabets likvidator.

Efter gældende dansk ret kan likvidator, hvor en likvidation af et personselskab er afsluttet, beslutte en genoptagelse af bobehandlingen, hvis der er anledning hertil. For så vidt angår likvidationer af et interessentskab eller et kommanditselskab, der er gennemført ved skifteretten i henhold til § 1, stk. 1, nr. 4 i lov om ægtefælleskifte m.v., følger dette udtrykkeligt af § 78 i lov om ægtefælleskifte m.v., jf. lovens § 1, stk. 3.

Kommanditistens resthæftelse bortfalder således efter gældende dansk ret først, når gælden er betalt, eftergivet på grundlag af en viljeserklæring afgivet af kommanditselskabets kreditor, eller på anden måde bragt til ophør efter de almindeligt gældende regler for ophør af fordringer i dansk ret.

Såfremt der, efter at likvidationen af et dansk kommanditselskab er afsluttet, består en udækket resthæftelse mod en eller flere kommanditister, kan denne resthæftelse således når som helst gøres gældende på vegne af fælleskreditorerne over for de enkelte kommanditister af kommanditselskabets likvidator i forbindelse med en reassumption af kommanditselskabets bo.

Det forhold, at kommanditselskabet i den foreliggende sag er blevet opløst i 2012 i forbindelse med komplementar-anpartsselskabets likvidation, giver således ikke SKAT fornøden hjemmel til at lægge til grund, at kommanditisterne er blevet frigjort for gælden, og at kommanditisterne følgelig har opnået en skattepligtig kursgevinst.”.

Hverken Skat eller Skatteankestyrelsen har forholdt sig til professor, lic.jur [person4]s klare redegørelse for, hvorledes de civilretlige regler i dansk ret indebærer, at der ikke kan anses for, at være sket nogen frigørelse for gælden for kommanditisterne i forbindelse med en likvidation af kommanditselskabet og komplementarselskabet.

Det er et krav fra klagernes side, at professor, lic.jur [person4]s notat af 17. maj 2017, herunder ovenstående citat fra notatet indarbejdes i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, herunder som argumentation for klagernes opfattelse af sagens jus og faktum, ligesom det er er krav fra klagernes side, at Skatteankestyrelsen forholder sig til professor, lic.jur [person4]s redegørelse og konklusioner, herunder at Skats retlige argumentation er baseret på en retsvildfarelse med hensyn til de i hovedsagen ulovfæstede civilretlige regler, der i dansk ret gælder vedrørende kommanditisternes hæftelse efter kommanditselskabets opløsning.

Ad 3 – Forholdet mellem civilretten og skatteretten

Det fremgår af professor, lic.jur [person4]s redegørelse for de ulovfæstede civilretlige regler, der gælder i dansk ret vedrørende kommanditisternes hæftelse efter kommanditselskabets og komplementarselskabets opløsning, at kommanditisternes resthæftelse først bortfalder efter dansk ret, når gælden er betalt, eftergivet på grundlag af en viljeserklæring afgivet af kommanditselskabets kreditor, eller på anden måde bragt til ophør efter de almindeligt gældende regler for ophør af fordringer i dansk ret.

Skat og Skatteankestyrelsen tillægger ikke ovennævnte civilretlige regler om kommanditisternes hæftelse i dansk ret som redegjort for af professor, lic.jur. [person4] nogen betydning ved Skats afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i klagernes sag.

Dermed løsriver og frigør Skat og Skatteankestyrelsen sig fuldstændigt fra at tillægge de civilretlige regler nogen betydning ved Skats afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i sagen.

Da de civilretlige regler er klare på området, bliver det relevant at se på forholdet mellem civilretten og skatteretten, da Skats afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er i direkte strid med de civilretlige regler på området, hvorfor Skat og Skatteankestyrelsens konklusion indebærer, at skatteretten er helt løsrevet fra civilretten og i direkte strid med civilretten. Spørgsmålet er således, om dette er i overensstemmelse med gældende dansk skatteret at løsrive skatteretten helt fra civilretten og endog at lade skatteretten være i direkte modstrid med civilretten og beskatte klagernes af en frigørelse af en gæld, som ikke har fundet sted civilretligt, da der således bliver tale om, at klagerne beskattes af en fiktiv frigørelse af gælden, da frigørelsen af gælden ikke har fundet sted i civilretten, men alene hos Skat.

Civilretten anses grundlæggende for styrende for begrebsfastlæggelsen i skatteretten, da det er den civilretlige aftale, der danner grundlag for en senere beskatning af en af kontraktparterne, jf. professor Jan Pedersen i SU 2003.111, der beskriver forholdet således: ”På en måde er skatteretten således et uselvstændigt retsområde, som ikke er i stand til at tage vare på sig selv, men behøver en styring fra privatretten på samme måde, som førerhunden leder den blinde mand”.

Civilretten virker derfor styrende på skatteretten, men skatteretten skal selv foretage vurderinger og kvalifikationer i tilfælde hvor dennes formål ses omgået.

Civilrettens styrende funktion bør fraviges i tilfælde med skatteudnyttelse, dvs. tilfælde, hvor den formelle civilretligt gyldige aftale inter partes afviger fra dispositionens reelle indhold. I disse tilfælde kan skatterettens formål ikke nås på anden måde, end ved en selvstændig kvalifikation. Om den selvstændige kvalifikation sker gennem en ulovbestemt realitetsgrundsætning, en kritisk prøvelse af de fremlagte fakta eller qua en udvidende fortolkning er i denne sammenhæng irrelevant. Det væsentlige er, at skatteretten her afviger fra civilretten ud fra saglige konkrete skatteretlige behov og hensyn. Altså en forfølgelse af skatterettens formål.

Skatterettens formål er, at beskatte på baggrund af civilretlige dispositioner, hvorfor civilretten er det begrebsmæssige fundament. Subsidiært træder retssikkerhedshensynet, qua legalitetsprincippet, ind og begrænser skatterettens autonomi, en disposition foretaget på baggrund af civilretlige begreber, skal alt andet lige også beskattes på baggrund af de forudsætninger, der fandt anvendelse ved indgåelsen af aftalen. Modsætningsvis vil skattemyndighederne diskretionært kunne fastsatte begrebers indhold, hvorved skatteydernes muligheder for, at forudberegne deres retsstilling mindskes. Dette sammenholdes med, at den almindelige lovfortolkningslære fører til, at civilretten med dennes ældre og mere hævdvundne begrebsdannelser er styrende for den skatteretlige, jf. også Nikolaj Vinther i ” ”Civilrettens styring af skatteretten”, side 15.

Civilretten anses også for styrende på baggrund af selve strukturen i indkomstbeskatningen. Indkomstskattesystemet anvender civilretlige begreber til at beskrive og afgrænse den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor. Dette er der intet mærkværdigt i, da skatteretten skal beskatte eller give fradrag for forhold, som den civilretlige aftale mellem parterne har dannet baggrund for. Aftalen forpligter kun de civilretlige kontraktparter. Det er aftalen der er grundlaget for retsforholdet. Aftalen udgør i den henseende sagens faktum, dvs. aftalen belyser sagens faktiske forhold. Skatteretten får først relevans i det øjeblik, hvor den civilretlige aftale skal danne baggrund for beskatningen af en af kontraktparterne, jf. Nikolaj Vinther i TfS 2004.719, s. 722, og samme i ”Civilrettens styring af skatteretten”, s. 14 .

Det er altså den civilretlige kvalifikation af begreber m.v., der via aftalen mellem parterne, der som altovervejende hovedregel skal lægges til grund ved løsningen af skatteretlige problemer.

Løsning af skatteretlige konflikter i almindelighed skal således tage udgangspunkt i den civilretlige kvalifikation af begreber, og civilretten virker derfor styrende for skatteretten på en sådan måde, at den civilretlige kvalifikation skal have den hertil hørende skatteretlige konsekvens, jf. Jan Pedersen i SR-Skat 1992, ”Mere om forholdet mellem skatteret og privatret”, s. 103.

Nikolaj Vinther og Erik Werlauff pointerer ligeledes, at man er nødsaget til at begrebsfastlægge den underliggende civilret, før skattemæssige konsekvenser kan drages, jf. bl.a. TfS 2002.89 og TfS 2003.345. Thøger Nielsen er af samme vurdering, da han mener det skatteretlige beregningsgrundlag skal tage afsæt i civilretten.

Vinther og Werlauff argumenterer også i TfS 2003.705 ud fra legalitetsprincippet, der inden for skatteretten indebærer, at pålæggelse af skat, samt skattemyndighedernes standpunkter kræver hjemmel i loven, jf. grundlovens § 43. Civilretten har gennem flere århundreder formet vores juridiske begrebsverden, hvorved en naturlig forståelse af en lovregel kan føres tilbage til et civilretligt begreb, hvorfor en afvigelse heraf kræver en særlig begrundelse. Det er på baggrund af ovenstående, at der fastslås, at civilretten som udgangspunkt er styrende for skatteretten. Vinther og Werlauff udtrykker sig meget bestemt om dette:

”Vi finder, at skatterettens binding til civilretten ikke blot er udtryk for noget ”hensigtsmæssigt”, men at denne binding er udtryk for gældende ret, dvs. for et påbud til de retsanvendende myndigheder”.

Søren H. Mørup beskæftiger sig på samme måde med forholdet mellem skatteret og civilret, jf. TfS 2002.665. I relation til fortolkningen af kursgevinstlovens § 24 om frivillig akkord anfører Søren H. Mørup, at civilretten kan være styrende for skatteretten. Den civilretlige anvendelse af et begreb kan tænkes, at have betydning ved fastlæggelsen af faktum, dels fastlæggelsen af retsfaktum (jus). Med hensyn til fastlæggelsen af faktum, mener Søren H. Mørup, at civilretten i langt de fleste tilfælde er styrende for skatteretten. Fastlæggelsen af retsfaktum sker ud fra en fortolkning af de skatteretlige regler, hvorved civilrettens styrende funktion alene beror på, at den naturlige sproglige forståelse af et udtryk, der stammer fra civilretten, ofte, også i skatteretten, vil være den sædvanlige forståelse af udtrykket. Ifølge Mørup har problemstillingen altså karakter af et generelt hjemmelsspørgsmål, hvor civilrettens styring ”er begrænset til, at den civilretlige anvendelse af de begreber, der forekommer i loven må forventes at blive lagt til grund af domstolene ved en ordlydsfortolkning, medmindre andre fortolkningsbidrag, eksempelvis lovens formål, dens forarbejder, andre bestemmelser i loven etc. taler afgørende for, at der anlægges en anden forståelse af begrebet”.

En lang række forfattere er således af den klare opfattelse, at civilretten er styrende for skatteretten. Om domme der således også støtter denne klare opfattelse kan der henvises til bl.a. TfS 1998.485 H og TfS 2002.334 Ø, samt TfS 1996.469.

Konkluderende kan det således anføres, jf. afhandling herom af Thomas Iversen og Simon Kristensen, at ”De eneste situationer, hvor skatteretten kan, og bør, fravige civilretten er ved udtrykkelig lovregulering og ved skatteudnyttelsessager. Skatteudnyttelsessager er så særegne sager, at disse fravigelser ikke kan begrunde en generel regel om skatterettens autonomi. I normale skattesager findes det hensigtsmæssigt med en generel regel om civilrettens styring af skatteretten.”

I nærværende klagesag er der på ingen måde tale om skatteudnyttelse af klagerne, og det må således være civilretten, der styrer den skatteretlige behandling i sagen, hvorfor den klare civilretlige behandling anført af professor lic.jur [person4] i notat af 17. maj 2017 må lægges til grund for sagens afgørelse.

Yderligere kan det anføres, at lige så vel, som at klagerne alene skal beskattes af indtægter, som klagerne har erhvervet endelig ret til, må det også være evident, at klagerne alene skal beskattes af frigørelser af gæld, som klagerne har erhvervet endeligt ret til, og af frigørelser af gæld, som reelt har fundet sted i det virkelige liv, dvs. fundet sted i civilretten. Hertil kan yderligere henvises til både retserhvervelsesprincippet og legalitetsprincippet, der er gældende i skatteretten.

Skat har således ikke hjemmel til at beskatte klagerne af en fiktiv frigørelse af gæld, der alene finder sted hos Skat, og som ikke kan anses at have fundet sted i civilretten, og kursgevinstlovens § 23 kan ikke anvendes som hjemmel til at beskatte klagerne af sådanne fiktive frigørelser af gæld, der ikke har fundet sted i civilretten.

Ad 4 – Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Det bemærkes, at Skatteankestyrelsen ikke har indarbejdet det notat af 17. maj 2017 udarbejdet af professor lic.jur [person4] i sagsfremstillingen i sagen trods dette indeholder væsentlige og helt afgørende anbringender til støtte for klagernes sag.

Skatteankestyrelsen har således alene en meget overordnet og summarisk og fejlagtig fremstilling af klagernes anbringender i sagen, hvorfor vi anmoder om, at afsnittet i sagsfremstillingen med ”Klagerens opfattelse” bliver væsentligt udbygget med alle de anbringender, som klagerne har fremført til støtte for klagerens påstande.

Sagsfremstillingen fremstår således ikke loyal og objektiv og korrekt over for klagernes opfattelse af sagen, mens sagsfremstillingen har meget detaljeret beskrivelse af Skat´s synspunkter og anbringender.

Det er et krav fra klagernes side, at klagernes synspunkter og anbringender anføres korrekt og fyldestgørende i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, samt at Skatteankestyrelsen tager konkret stilling til de af klagerne anførte synspunkter i klagernes klageskrivelser og supplerende klageskrivelser, herunder det af professor lic.jur [person4] anførte.

Ad 5 – I øvrigt – Kommentarer til UfR 2005.459 Ø og SKM 2016.325 VLR

Skat og Skatteankestyrelsens baserer i al væsentlighed beskatningen af klagerne på UfR 2005.459 Ø, samt SKM 2016.325 VLR.

Som anført af professor lic.jur [person4], angik UfR 2005.459 Ø spørgsmålet om et kommanditselskab, hvis komplementarselskab var blevet opløst, havde partsevne, hvilket er ganske uden betydning for spørgsmålet om, i hvilket omfang kommanditisternes resthæftelse fortsat kan gøres gældende efter kommanditselskabets opløsning. UfR 2005.459 Ø er således irrelevant for klagernes sag.

SKM 2016.325 VLR vedrørte et lån på non recourse vilkår, og i denne sag fandt Vestre Landsret, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse vilkår ikke i sig selv udelukkede, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Der måtte derimod foretages en konkret vurdering af, om der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at kommanditisten havde påtaget sig en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til långiver, og landsretten beskattede kommanditisterne ved disses afståelse af kommanditistandelene, hvor kommanditisterne samtidigt blev frigjort for gælden.

SKM 2016.325 VLR er allerede ikke sammenlignelig med klagernes sag i og med, at klagerne ikke civilretligt er blevet frigjort af nogen gæld, og klagerne har ikke afstået kommanditistandelene. Hertil kommer det så også, at klagernes lån er ydet på limited recourse vilkår, hvor der i SKM 2016.325 VLR var tale om non recourse vilkår.

Den afgørende forskel mellem de faktiske forhold i SKM 2016.325 VLR og i klagernes sag er således, at klagerne netop ikke civilretligt frigøres for nogen gæld, mens kommanditisterne i SKM 2016.325 VLR civilretligt frigøres for gælden ved kommanditisternes afståelse af kommanditistandelene. Derfor kan SKM 2016.325 VLR ikke tages til indtægt for, at klagerne i nærværende sag skal beskattes, da forudsætningen om, at klagerne frigøres for gælden i nærværende sag ikke er opfyldt i modsætning til kommanditisternes situation i SKM 2016.325 VLR. Klagerne afstår således heller ikke kommandistandelene til nogen tredjemand i modsætning til kommanditisterne i SKM 2016.325 VLR. Hertil kommer, at klagernes kommanditselskab i nærværende sag allerede i 2011 afstod skibet, men at dette jo ifølge Skat ikke tillægges skattemæssig betydning i nærværende sag i relation til eventuel kursgevinstbeskatning, da skibet ikke var det eneste aktiv, som kreditorerne/bankerne kunne søge sig fyldestgjort i, da der netop var tale om et lån fra bankerne til kommanditselskabet på limited recource vilkår, og således ikke på non recource vilkår.

Skat kan således heller ikke i nærværende sag på den ene side holde fast i, at de civilretlige regler, dvs. låneaftalen med bankerne, er gældende for og styrende for, at der ikke skal ske en endelig opgørelse i 2011 i nærværende sag som følge af den civilretlige låneaftale mellem kommanditselskabet og bankerne, men på den anden side så tilsidesætter og frigør Skat sig fra den civilretlige låneaftale mellem kommanditselskabet og bankerne, og foretager en beskatning i nærværende sag i 2012 på tidspunktet for opløsning af kommanditselskabet og komplementarselskabet, selvom dette civilretligt er uden betydning og irrelevant for klagernes/kommanditisternes civilretlige hæftelse over for bankerne. Denne vilkårlige og uforudsigelige beskatning er netop årsagen til, at mange forfattere er af den vurdering, at civilretten er styrende for skatteretten, da ellers vil Skat jo netop diskretionært/skønsmæssigt kunne fastsatte begrebers indhold, hvorved skatteydernes muligheder for, at forudberegne deres retsstilling mindskes, jf. afsnit 3 ovenfor.

(...)”

Klagerens repræsentant har endvidere fremsendt supplerende skrivelse af 27. februar 2018, idet klagerne ønsker at skrivelsens sagsfremstilling og anbringender anført i Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Repræsentanten har i den forbindelse gentaget sagens faktum og anbringender fra klagen, ligesom han har gentaget sine synspunkter fra den supplerende skrivelse af 26. september 2017. Derudover har repræsentanten kritiseret sagsbehandlingen i klagesagerne og har endvidere anført følgende:

”(...)

Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten har således indtil videre alene overfladisk, og dermed fejlagtigt, anført klagernes sagsfremstilling og anbringender i forslag til afgørelse, ligesom Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten undlader at tage stilling til klagernes væsentligste anbringender i Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens forslag til afgørelse, herunder lider Skatteankestyrelsens/Landsskatterettens forslag til afgørelse af følgende væsentlige mangler/fejl:

Det bemærkes, at Skat i sagen har beskattet klagerne indledningsvist af en ”gældseftergivelse”, der så efterhånden som dette anbringendet og begrundelse for beskatningen faldt til jorden ændrede Skat sin begrundelse for at beskatte klagerne til en beskatning af en kursgevinst af en ”frigørelse fra gæld” eller ”bortfald af gæld”, der så efterhånden som også denne begrundelse faldt til jorden nu er blevet til et forslag til beskatning hos Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten af en kursgevinst som følge af en ”frigørelse for en resthæftelse”.

Problemet – udover det er stærkt problematisk og kritisabelt at klagerne skal forholde sig til skiftende forklaringer/begrundelser for at Skat kan beskatte klagerne – med den seneste begrundelse, er, at den seneste begrundelse er lige så retsstridig og har lige så lidt gang på jord som de øvrige begrundelser, som Skat og Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten er fremkommet med. Professor lic.jur [person4] har således anført i notat af 17. maj 2017, som flere gange er fremsendt til Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, der bevidst ikke vil forholde sig til notatet, at klagerne civilretligt ikke er frigjort for nogen resthæftelse, og at Skatteankestyrelsen og Landsskatterettens seneste begrundelse derfor bygger på en retsvildfarelse.

Klagerne sidder tilbage og undrer sig over, at juraen åbenbart ikke er relevant for bedømmelsen af, om klagerne skal beskattes, og at ligegyldigt hvad det juridiske grundlag er, så vil Skat, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten åbenbart gennemføre en beskatning i nærværende sag, og så er det ligegyldigt hvor mange gange, at Skat, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten skal ændre begrundelse i takt med, at det viser sig, at begrundelserne ikke har nogen gang på jord, da der simpelthen ikke er et juridisk grundlag for at gennemføre den beskatning, som Skat Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten åbenbart ønsker at gennemføre uden inddragelse af relevant jura.

(...)”

Endvidere har repræsentanten anført følgende vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 (journalnr.: [...]), hvor Landsskatteretten fastslog, at der ikke var grundlag for at beskatte klageren af en kursgevinst, og Vestre Landsrets dom (refereret som SKM2016.325.VLR/ V.L. [...]), hvor Landsretten ændrer Landsskatterettens afgørelse:

(...)

Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015 i sagsnr. [...]

Landsskatteretten har i en kendelse af 5. februar 2015 i sagsnr. [...] givet investorerne/kommanditisterne medhold i, at der ikke skal ske kursgevinstbeskatning af investorerne/kommanditisterne for et lån i GBP.

De faktiske forhold i Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015 var den, at kommanditselskabet i 1997 havde optaget et lån på 7.800.000 GBP hos långiver til køb af en hotelejendom/investeringsejendom.

Kommanditselskabets stamkapital udgjorde oprindeligt X antal mio.kr., men blev på et tidspunkt udvidet fra X mio.kr. til Y mio.kr., hvoraf den kontante stamkapital alene udgjorde et mindre beløb på Z mio.kr. Det vil sige, at investorerne/kommanditisterne alene har indbetalt en mindre del af stamkapitalen (resthæftelsen) til kommanditselskabet.

Der var oprindeligt 10 investorer/kommanditister, der senere blev reduceret til 9.

Den ansvarlige deltager i kommanditselskabet var et ApS, der altså som komplementarselskab hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser, mens kommanditisterne alene hæfter begrænset med den tegnede kapital.

Ifølge låneaftalen mellem kommanditselskabet og långiver kunne långiver alene ved misligholdelse af lånet henholde sig til ejendommens værdi, samt til lejeindtægter og forsikringssummer m.v. hidrørende fra ejendommen. Långiver kunne således ikke ved misligholdelse af låneaftalen mellem kommanditselskabet og långiver henholde sig til investorernes/kommanditisternes værdier/aktiver.

Kommanditselskabet drev herefter virksomhed med udleje af hotelejendommen/investeringsejendommen i en række år indtil år 2009, hvorefter at lejeren af ejendommen gik konkurs, og kommanditselskabet betalte herefter ikke ydelsen på lånet til långiver. Långiver tog herefter ejendommen i brugeligt pant, og i 2010 solgte kommanditselskabet ejendommen til långiver for 4.326.000 GBP.

Der var mellem investorerne/kommanditisterne og Skat enighed om, at kommanditselskabets gæld til långiver faldt bort i 2010 i forbindelse med kommanditselskabets afståelse af ejendommen til långiver.

Investorerne/kommanditisternes resthæftelse over for kommanditselskabet udgjorde forud for likvidationen af kommanditselskabet et større million beløb. Efter salget af ejendommen blev kommanditselskabet opløst.

3 af de 4 retsmedlemmer (flertallet) i Landsskatteretten var af den opfattelse, at efter kursgevinstlovens § 23, jf. § 21 skal gevinst i fremmed valuta ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i den skattepligtige indkomst i det omfang, at gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Det lån som långiver havde ydet til kommanditselskabet til anskaffelse af den pågældende ejendom, var ydet på non-recourse vilkår, hvilket bl.a. indebar, at långiver alene kunne holde sig til ejendommen, og at kommanditisterne ikke hæftede personligt over for långiver for det beløb, som restgælden på det optagne lån oversted ejendommens værdi.

3 af de 4 retsmedlemmer (flertallet) fandt derfor, at salget af ejendommen ikke indebar nogen eftergivelse af gæld, der kan bringes til beskatning hos kommanditisterne.

Da långiver ifølge vilkårene i låneaftalen ikke havde krav på mere end ejendommen, var fordringens værdi for långiver på tidspunktet for salget af ejendommen lig med ejendommens værdi. Långivers overtagelse af ejendommen indebar derfor ikke, at gælden blev nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor (långiver), og heller ikke denne betingelse i kursgevinstlovens § 23, jf. § 21, var derfor opfyldt.

Herefter, og da det ikke udgør nogen hjemmel til at foretage beskatning, at investorerne/kommanditisterne i årene 1997 – 2009 har afskrevet på det fulde lånebeløb og fratrukket sin forholdsmæssige andel af renterne af dette beløb, frifinder Landsskatterettens flertal i kendelse af 5. februar 2015 i sagsnr. [...] derfor investorerne/kommanditisterne for beskatning.

Retsformanden udtaler i sagsnr. [...], at det er ubestridt, at långiver i 1997 lånte kommanditselskabet 7.800.000 GBP, og at kommanditselskabet har forrentet og afdraget lånet i overensstemmelse med låneaftalen. Investorerne/kommanditisterne har siden 1997 fratrukket deres forholdsmæssige andel af renteudgifterne ved deres indkomstopgørelse. Fradrag for renteudgifter er betinget af, at gælden påhviler vedkommende som en retlig forpligtelse til at betale ydelsen. Skat har ikke anfægtet låneaftalen, herunder at kommanditselskabet og dermed kommanditisterne påtog sig en forpligtelse til at forrente og afdrage gælden. Ved salget af ejendommen faldt restgælden bort.

Det fremgår af ordlyden af kursgevinstlovens § 23, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, at gevinsten ikke er omfattet af overkursreglen i kursgevinstlovens § 22. Der er ikke i kursgevinstlovens § 23 en henvisning til kursgevinstlovens § 21. Kursgevinstlovens § 23 går forud for beskatning efter kursgevinstlovens § 21. Denne forståelse af forarbejderne stemmer overens med bestemmelsens ordlyd og understøttes af bestemmelsens forarbejder.

Retsformanden vil derfor fastholde Skats kursgevinstbeskatning af investorerne/kommanditisterne.

Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med flertallet, og retten nedsætter derfor Skats forhøjelse af klagerens indkomst til 0 kr.

Det skal bemærkes, at Skat har valgt at indbringe Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015 for Østre Landsret, da Skat anser afgørelsen for at have principiel betydning, og åbenbart ikke er tilfreds med, at investorerne/kommanditisterne/klageren har fået medhold ved Landsskatteretten i, at der ikke skal ske kursgevinstbeskatning.

I forhold til de verserende 3 skattesager for indkomståret 2012, som klagerne har indbragt til Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen på vegne af klagerne, har Landsskatterettens kendelser i foråret 2015 i sager på non-recourse vilkår, herunder kendelse af 5. februar 2015 efter vor vurdering væsentlig betydning.

Landsskatteretten fastslår således i sagerne i foråret 2015 (med dissens), herunder i Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015, at investorerne/kommanditisterne i den konkrete sag ikke skal kursgevinstbeskattes af et lån i fremmed valuta i forbindelse med et bortfald af gæld, hvor långiver alene kan henholde sig til ejendommen ved misligholdelse af lånet.

De faktiske forhold for investorerne/kommanditisterne i Landsskatterettens kendelser, herunder Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015 har mange lighedspunkter med de faktiske forhold i de verserende 3 klagesager, herunder bl.a. følgende:

Det er dog samtidigt vor vurdering, at de faktiske forhold i de 3 verserende klagesager medfører, at når investorerne/kommanditisterne i kendelsen af 5. februar 2015 ikke er kursgevinstbeskattet af Landsskatteretten ved bortfaldet af kommanditselskabets lån i fremmed valuta, skal investorerne/kommanditisterne i de 3 verserende skattesager så meget desto mere ikke kursgevinstbeskattes af følgende årsager:

Det vil sige, at det er vor vurdering, at klagernes sager i de 3 verserende klagesager bør være bedre/stærkere end investorernes/kommanditisternes skattesag i kendelsen af 5. februar 2015 af de grunde, der er anført ovenfor.

Endvidere er der i Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015 tale om et såkaldt non-recourse lån, mens der i [virksomhed1] K/S er tale om at såkaldt limited recourse lån, hvilket dog ikke ændrer på den skattemæssige behandling hos investorerne/kommanditisterne, da det afgørende er, at investorerne/kommanditisterne ikke hæfter for lånet.

Ligeledes skal det bemærkes, at problematikken i både de 3 verserende klagesager og i Landsskatterettens kendelse af 5. februar 2015, er, at der bl.a. er tale om en regelkollision mellem kursgevinstlovens § 23 (der kan medføre beskatning), og kursgevinstlovens § 21 (der ikke medfører beskatning, hvis fordringens værdi ikke nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor der sker gældseftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld). Uanset udfaldet af denne regelkollision bør dette dog ikke ændre på udfaldet/konklusionen af de 3 verserende klagesager, da der fortsat ikke bør ske beskatning i indkomståret 2012 for investorerne/kommanditisterne i [virksomhed1] K/S, da der ikke sker nogen realisation af kursgevinster i indkomståret 2012.

Og hertil kommer, at selv om kursgevinstlovens § 23 måtte have forrang for kursgevinstlovens § 21 i overensstemmelse med formanden for Landsskatterettens udtalelse, så skal der være realiseret en kursgevinst, hvilket der ikke er i de situationer, hvor investorerne/kommanditisterne ikke hæfter over for långiveren, og investorerne/kommanditisterne altså ikke har nogen retlige forpligtelser over for långiveren til tilbagebetaling af lånet, ligesom långiveren ikke kan inddrive sit tilgodehavende hos kommanditselskabet hos investorerne/kommanditisterne, da investorerne/kommanditisterne simpelthen ikke hæfter juridisk over for långiveren.

Sammenfattende er det således vor vurdering, at investorerne/kommanditisterne i [virksomhed1] K/S ikke bør beskattes af en kursgevinst i indkomståret 2012, hvilket er yderligere bestyrket med Landsskatterettens seneste kendelser i foråret 2015, herunder kendelsen af 5. februar 2015.

Vestre Landsrets dom af 11. april 2016 i sagsnr. V.L. [...]

Vestre Landsret har afsagt dom af 11. april 2016 i sagsnr. V.L. [...].

Det gøres gældende, at dommen i V.L. [...] ikke kan tages til indtægt for, at klagerne i ovennævnte sager er skattepligtig af nogen kursgevinst, da der er afgørende og væsentlige forskelle i faktum i sagerne.

I V.L. [...] er følgende forhold gældende:

I klagernes 3 skattesager er følgende forhold gældende for klagerne i forhold til faktum i V.L. [...]:

Det bemærkes endvidere, at hver sag må afgøres efter en konkret vurdering, herunder en konkret samlet vurdering, hvilket sædvanligt er gældende i skatteretlige sager, og også fremgår af præmisserne i V.L. [...].

I V.L. [...] kan der muligvis være grundlag for og en mulighed for at foretage en beskatning af kommanditisterne af en kursgevinst, da kommanditisterne direkte afstår ejerandelene i kommanditselskabet, og i den forbindelse aftales der en nedskrivning af gælden, og det aftales, at der ikke vil ske hæftelse af kommanditisterne på trods af, at ejendommen i kommanditselskabet ikke er afstået på det tidspunkt, hvor kommanditisterne afstår ejerandelene i kommanditselskabet.

I klagernes skattesager sker der ikke nogen afståelse af kommanditisternes ejerandele, og skibet er afstået i indkomståret 2011, hvilket i øvrigt i klagernes sager er irrelevant for beskatning af klagerne, da der er tale om limited recourse, og bankerne præciserer/fastholder netop i forbindelse med salget af skibet at ville forfølge krav mod kommanditselskabet, og får endog transport i fremtidige indtægter i kommanditselskabet. Der sker således ikke nogen nedskrivning af gælden på noget tidspunkt i klagernes skattesager.

Vi bemærker i øvrigt i relation til V.L. [...], at der alene er en sammenhæng mellem, om der er en reel tilbagebetalingsforpligtelse for et lån i relation til rentefradrag og så over til, om der skal ske kursgevinstbeskatning på den måde, at det er en forudsætning for, om der er fradrag for renter for lån, at der er en reel tilbagebetalingsforpligtelse, ligesom det er en forudsætning for at fradrage kurstab eller beskatte kursgevinster, at der er tale om en reel tilbagebetalingsforpligtelse af lånet.

Men om der så også skal ske kursgevinstbeskatning i en konkret situation afhænger selvsagt også yderligere af, om der sket nedskrivning af gælden, hvilket ikke er opfyldt i klagerens skattesager, da der ikke sker nogen realisering af en kursgevinst efter indkomståret 2007, og i hvert fald slet ikke efter indkomståret 2011, og det er således et faktum, at der i klagernes skattesager ikke sker nogen aktiv handling i indkomståret 2012, der vil kunne udløse en kursgevinstbeskatning af klagerne, da der i indkomståret 2012 ikke sker noget i klagernes sager af skattemæssig betydning.

Klagerne skal således ikke beskattes af nogen kursgevinstbeskatning i indkomståret 2012 af den simple årsag, at der ikke er udløst nogen kursgevinster i 2012, da der ikke ser sket nogen realisering af en kursgevinst i indkomståret 2012.

Vil Skat gennemføre en kursgevinstbeskatning af klagerne, må denne ske i enten indkomståret 2007 eller senest i indkomståret 2011, hvor skibet sælges af kommanditselskabet.

I 2012 er der intet grundlag for at beskatte klagerne af en kursgevinst, da der ikke realiseres nogen kursgevinst i indkomståret 2012 uanset hvordan sagerne ”vendes og drejes”. Den udløsende faktor for at beskatte klagerne af en kursgevinst i 2012 findes således ikke, da der ikke finder nogen udløsende skattemæssig begivenhed sted i skattemæssig henseende i 2012, og der eksisterer således ikke en handling eller begivenhed i indkomståret 2012, der kan udløse en kursgevinstbeskatning af klagerne.

(...)”

Derudover har repræsentanten den 28. februar 2018 fremsendt supplerende notat udarbejdet af [person4] foranlediget af Skatteankestyrelsens udtalelse af 8. juni 2017 og SKATs udtalelse i sagen af 22. juni 2017. I notatet er blandt anført følgende:

”(..)

2. SKATs oprindelige begrundelse for at statuere skattepligt efter kursgevinstlovens § 23.

Skatteankestyrelsen konkluderede i det oprindelige forslag til afgørelse i sagen af 18. april 2017, at SKATs afgørelse, hvorefter klagerens indkomst forhøjes med 2.740.214 kr. grundet en kursgevinst, som skulle være opstået, fordi kommanditisterne ifølge SKAT måtte anses for at være blevet frigjort for en gældsforpligtelse ved komplementar-anpartsselskabets likvidation, skulle stadfæstes.

Skatteankestyrelsens oprindelige begrundelse for at statuere skattepligt efter kursgevinstloven §

23, var formuleret som følger:

•"... da der ikke er givet transport i kommanditisternes resthæfte/se, ses bankerne herefter ikke at kunne rette noget krav mod kommanditselskabet eller kommanditisterne",

Det anførtes hertil videre, at:

•"Da kommanditselskabet således er opløst i 2012, og det herefter ikke er muligt at rette krav mod kommanditselskabet, må kommanditisterne anses for at være frigjort fra den resterende del af gælden i 2012."

Jeg har i mit oprindelige notat af 17. maj 2017 dokumenteret, at den af SKAT og Skatteankestyrelsen anvendte retlige argumentation for at statuere skattepligt efter KGL § 23, var baseret på en retsvildfarelse med hensyn til de i hovedsagen ulovfæstede civilretlige regler, der i dansk ret gælder vedrørende kommanditisternes hæftelse efter kommanditselskabets opløsning.

Efter gældende dansk ret hæfter en kommanditist således også efter kommanditselskabets opløsning over for kommanditselskabets kreditorer med et beløb svarende til vedkommendes resthæftelse på tidspunktet for kommanditselskabets opløsning. Denne hæftelse kan gøres gældende ved en genoptagelse af kommanditselskabets bo i medfør af § 78 i lov om ægtefælleskifte m.v.

SKAT og Skatteankestyrelsen har i deres udtalelser i sagen af hhv. den 8. juni 2017 og den 22. juni 2017 fastholdt at der skal statueres skattepligt efter KGL § 23.

Imidlertid er den retlige begrundelse for at statuere skattepligt efter KGL § 23 nu ændret.

Skatteankestyrelsen fremfører således nu som argument for at statuere skattepligt efter KGL § 23, at kommanditselskabets skib var blevet afhændet, og at der derfor ikke længere var aktivitet i kommanditselskabet. Herefter hedder det (min fremhævelse, SFH):

•"Der er således ikke nogen økonomisk risiko forbundet med at være kommanditist i det opløste kommanditselskab. Aktivet er afhændet, og kommanditselskabet er uden retsevne, hvorfor det må lægges til grund, at der ikke kan komme aktivitet i kommanditselskabet fremadrettet, som vil kunne begrunde en reassumption.

•"Da låneaftalen er indgået med kommanditselskabet, og da der ikke er givet transport i kommanditisternes resthæftelse, ligesom der ikke fremadrettet kan forventes at komme aktivitet i kommanditselskabet, ses bankerne herefter ikke at hove mulighed for at rette et krav mod kommanditselskabet eller kommanditisterne. Kommanditisterne må herefter anses for at være blevet frigjort fra den resterende del af gælden ved opløsning af kommanditselskabet."

SKAT anfører i deres seneste udtalelse i sagen af 22. juni 2017 nu, at det afgørende spørgsmål er:

•"om opløsningen af såvel komplementarselskabet som kommanditselskabet med kreditorernes/bankernes samtykke i realiteten har medført en gældseftergivelse, som herefter med hjemmel i dommen [dvs. SKM2016.325VLR, SFH] anses for skattepligtig, uanset kommanditisterne i en periode fortsat måtte hæfte."

SKAT konstaterer herefter, at komplementar-anpartsselskabet er likvideret ved solvent likvidation den 8. juni 2012, og at kommanditselskabet ligeledes er slettet i Erhvervsstyrelsen den 7. juni 2012. SKAT har modtaget en indkomstopgørelse for perioden 1. januar 2012 til 31. marts 2012, med angivelse 31, marts 2012 som likvidationstidspunkt. Det hedder herefter:

•"I indkomstopgøre/sen er gælden til bankerne anført som "eftergivet". Som følge heraf, og da såvel komplementarselskab som kommanditselskab var likvideret, afmeldt og uden ledelse, og i øvrigt ikke har partsevne, er det SKATs opfattelse, at 31. marts 2012 er datoen for den reelle gældseftergivelse".

4. Analyse af den nye begrundelse for at statuere skattepligt i henhold til KGL § 23

4.1Er der sket en gældseftergivelse?

Den nye retlige begrundelse for at statuere skattepligt efter KGL § 23 er, ligesom den oprindelige begrundelse, baseret på en retsvildfarelse angående de selskabs- og civilretlige regler, der gælder for kommanditselskaber.

Indledningsvis bemærkes, at det ikke er en betingelse for at genoptage bobehandlingen, at der kommer "aktivitet i kommanditselskabet". Det er ligeledes uden betydning for kommanditisternes hæftelse, om kommanditselskabet måtte have givet transport i kommanditisternes resthæftelse. Dette gælder særligt i nærværende sag, hvor kreditorerne/bankerne allerede i 2007 ved låneaftalens indgåelse fraskrev sig retten til at forfølge kommanditisterne personligt, herunder kommanditisternes resthæftelse.

Som der er redegjort for i mit oprindelige notat af 17. maj 2017 (jf. notatets afsnit 3.1), er kommanditisternes hæftelse for kommanditselskabets gæld indirekte, hvilket betyder, at det som udgangspunkt er kommanditselskabet, der skal gøre hæftelsen gældende. Ved en likvidation af kommanditselskabet er det likvidator, der gør kommanditisternes resthæftelse gældende.

Ved en eventuel genoptagelse af kommanditselskabets bo, vil boet således kunne gøre kommanditisternes resthæftelse gældende, i det omfang dette er muligt efter dels de almindeligt gældende formueretlige regler, dels de specifikke bestemmelser der fastsat i de med kommanditselskabets kreditorer indgåede aftaler.

Afgørende for om kommanditisterne i den foreliggende sag er blevet frigjort fra deres hæftelse, er derfor, om kommanditselskabets kreditorer har eftergivet gælden over for kommanditselskabet eller kommanditisterne.

SKAT lægger i udtalelsen af 22. juni 2017 vægt på, at det fremgik af den afsluttende indkomstopgørelse for kommanditselskabet, at gælden til bankerne er eftergivet.

Det er oplyst, at denne oplysning er indarbejdet i likvidationsregnskabet ved en fejl, der siden er blevet rettet.

Under alle omstændigheder kan en ensidig erklæring fra selskabets likvidator ikke udgøre en gældseftergivelse over for kommanditisterne (jf. mit oprindelige notat, afsnit 4.2).

En gældseftergivelse forudsætter efter dansk ret, at kreditor afgiver en viljeserklæring over for debitor, hvoraf det fremgår, at gælden eftergives. Se hertil Henry Ussing, Dansk Obligationsret, Almindelig Del, 3. udg. 1946, s. 440:

•"Fordringshaveren kan bringe sin Fordring til Ophør, helt eller delvis, ved en Erklæring om, at han opgiver (giver Afkald paa) sin Ret. En saadan Viljeserklæring kaldes Opgivelse af Fordringsretten, hvad enten den er led i en gensidig bebyrdende Aftale elle den sker uden Vederlag".

Se tilsvarende, Bernhard Gomard, Obligationsret, 3. del, 2. udg. 2009, ved Torsten Iversen, s. 175.

Der ses ikke i den foreliggende sag at være afgivet en viljeserklæring fra kommanditselskabets kreditorer om, at disse har opgivet eller givet afkald på deres fordring mod kommanditselskabet. Under alle omstændigheder fremgår det af Skatteankestyrelsens udtalelse af 17. juni 2017 (min fremhævelse, SFH), at:

•"Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i sagen ses at foreligge dokumentation for en gældseftergivelse."

Det kan herefter med sikkerhed lægges til grund, at kommanditselskabets kreditorer i den foreliggende sag ikke har eftergivet den gæld, for hvilken kommanditisterne hæfter, ligesom det med sikkerhed kan fastslås, at kommanditisterne ikke er blevet frigjort for nogen gæld i forbindelse med likvidationen af kommanditselskabet og komplementarselskabet.

Det kan videre slås fast, at kommanditisterne ved en eventuel en reassumption af kommanditselskabets bo vil kunne blive mødt med et krav om at indbetale en eventuel resthæftelse til boet i det omfang dette er muligt efter dels de almindeligt gældende formueretlige regler, dels de specifikke bestemmelser der fastsat i de med kommanditselskabets kreditorer indgåede aftaler.

4.2 Betydningen af SKM2016.32SVLR

Såvel SKAT som Skatteankestyrelsen lægger afgørende vægt på Vestre Landsrets dom SKM2016.325VLR som grundlag for at statuere skattepligt efter KGL § 23.

Skatteankestyrelsen anfører således:

•"Det følger af Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, offentliggjort i SKM2016.325VLR, at der godt kan foreligge en skattepligtig kursgevinst ved frigørelse fra gæld, selvom kommanditisten ikke hæfter personligt for gælden."

Der har siden Højesterets afgørelse TfS 2000.148H, ligget fast, at et eventuelt non-recoursevilkår ikke tillægges selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der i skatteretlig henseende kan gives kommanditisterne fradragsret for renter.

Med dommen SKM2016.325VLR slår Vestre Landsret fast, at det forhold, at gæld er ydet til et kommanditselskab på non-recoursevilkår, ikke medfører, at betalingsforpligtelsen ikke kan anses for en gæld i skattemæssig henseende ved anvendelse af reglerne i kursgevinstloven. Se hertil Jane Bolander og Liselotte Madsen, SR-SKAT 2017.75, der om forholdet mellem kommanditisternes ret til fradrag på renter og beskatning af en eventuel kursgevinst på renter af gæld ydet til kommanditselskabet på non-recoursevilkår konkluderer:

•"Der ser således ud til at være symmetri i behandlingen af non-recoursevilkår".

Af dommen SKM 2016.325VLR kan således alene udledes, at gæld ydet til et kommanditselskab på non-recoursevilkår også ved anvendelse af kursgevinstlovens regler skal anses for gæld i skatteretlig henseende.

I SKM 2016.325VLR slog Landsretten fast, at kommanditisterne ved overdragelse af kommanditanparterne var blevet frigjort for en del af den gæld, der påhvilede kommanditselskabet. På denne baggrund statuerede Landsretten, at der forelå en skattepligtig kursgevinst.

I forhold til den foreliggende sag er det afgørende spørgsmål herefter fortsat, om kommanditisterne er blevet frigjort fra gælden.

Afgørelsen SKM2016.325.VLR har således ingen umiddelbar betydning for, om der den foreliggende sag er hjemmel til at beskatte kommanditisterne i henhold til KGL § 23.

I den foreliggende sag er gælden ydet på limited recource vilkår. Kreditor kan altså ikke blot, som ved gæld ydet på non-recourse vilkår, holde sig til selskabets væsentligste driftsaktiv (skibet), men kan holde sig til samtlige aktiver i kommanditselskabet.

Det er således i den foreliggende sag alene muligt for kommanditisterne at blive frigjort for at hæfte for gælden, såfremt der afgives en viljeserklæring herom fra kommanditselskabets kreditorer/bankerne. En sådan viljeserklæring ses ikke at foreligge.

5.Sammenfatning

Det er i mit oprindelige notat af 17. maj 2017 dokumenteret, at det forhold, at kommanditselskabet og komplementarselskabet er likvideret, efter gældende dansk ret ikke medfører, at kommanditisternes hæftelse er "eftergivet".

Tværtimod vil der ved en genoptagelse af kommanditselskabet bo i henhold til § 78 i lov om ægtefælleskifte m.v. kunne rejses krav over for kommanditisterne om indbetaling af en eventuel resthæftelse, i det omfang dette er muligt efter dels de almindeligt gældende formueretlige regler, dels de specifikke bestemmelser der fastsat i de med kommanditselskabets kreditorer indgåede aftaler.

Ved Vestre Landsrets dom SKM20126.325.VLR er det slået fast, at hvis kommanditisterne helt eller delvist er blevet frigjort fra at hæfte for den gæld, der påhvilede kommanditselskabet, så vil dette kunne udløse en beskatning af kommanditisterne efter reglerne i kursgevinstloven, uanset gælden til kommanditselskabet måtte være ydet på non-recoursevilkår.

I dommen slog Landsretten fast, at der var sket en delvis frigørelse af kommanditisterne for kommanditselskabets gæld.

I den foreliggende sag har Skatteankestyrelsen udtrykkeligt slået fast, at der i sagen ikke foreligger dokumentation for en gældseftergivelse.

Hverken det forhold, at der ikke kan komme aktivitet i kommanditselskabet, eller at kommanditselskabet efter likvidationen er uden retsevne, kan på nogen måde begrunde, at der i den foreliggende sag skulle være sket en gældseftergivelse eller en frigørelse for gæld.

Det kan derfor med sikkerhed slås fast, at der i den foreliggende sag ikke er hjemmel til at beskatte kommanditisterne i henhold til kursgevinstlovens § 23 af en kursgevinst som følge af en gældseftergivelse eller frigørelse for gæld, idet en sådan frigørelse eller gældseftergivelse ikke har fundet sted.

(...)”

Derudover har repræsentanten den 2. marts 2018 fremsendt et sammenfattende processkrift, som sammenfatter de overordnede og væsentligste anbringender, som er anført i sagerne.

På retsmødet den 2. marts 2018 redegjorde repræsentanten for sagens faktiske omstændigheder samt de i sagen anførte synspunkter og anbringender. På retsmødet har [person4] endvidere gjort rede for konklusionerne i sine to notater.

Landsskatterettens afgørelse

Et kommanditselskab er defineret i § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser.

I medfør af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 3, nr. 1, skal kommanditselskabet registreres i Erhvervstyrelsens it-system, såfremt komplementaren er et anpartsselskab, hvilket er tilfældet i nærværende sag med [virksomhed1] ApS.

Et kommanditselskab kan gyldigt stiftes ved aftale herom, og registreringen i Erhvervstyrelsens it-system er således ikke en gyldighedsbetingelse for kommanditselskabet. Såfremt kommanditselskabet slettes fra Erhvervsstyrelsens it-system, vil kommanditselskabet således som udgangspunkt stadig bestå.

Derimod kan et kommanditselskab ikke bestå uden en komplementar, idet det er en forudsætning for eksistensen af et kommanditselskab, at der er mindst en deltager, der hæfter personligt og ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser. Et kommanditselskab må derfor anses for opløst, såfremt der ikke længere er en komplementar i kommanditselskabet.

Der henvises til Østre Landsrets dom i UfR 2005.459 Ø. I dommen var en person ved byretten blevet dømt til at betale et beløb til et K/S. Personen ankede dommen til landsretten med påstand om frifindelse. Inden sagens pådømmelse i landsretten fremlagde personen dokumentation for, at K/S’ets komplementarselskab var blevet tvangsopløst efter byrettens dom. Med henvisning til at komplementarselskabet var blevet tvangsopløst, og K/S’et dermed var uden partsevne, ophævede landsretten byrettens dom og afviste K/S’ets krav mod personen.

Skattemæssigt er et kommanditselskab transparent, således at der sker beskatning på deltagerniveau. Det ændrer ikke på, at låneaftalerne er indgået mellem kommanditselskabet [virksomhed1] K/S og banken. Lånet er optaget i US dollars, og låneaftalen er indgået på limited recourse-vilkår, hvilket medfører, at der er stillet sikkerhed i skibet samt øvrige aktiver i kommanditselskabet. Der er således ikke givet sikkerhed i kommanditisternes resthæftelse.

Idet komplementarselskabet [virksomhed1] ApS blev likvideret i 2012, er der herefter ikke længere en deltager i kommanditselskabet, der hæfter ubegrænset for kommanditselskabets forpligtelser, hvorfor det herefter må lægges til grund, at kommanditselskabet ikke længere består på dette tidspunkt, selv om der ikke er truffet en generalforsamlingsbeslutning herom.

Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at kommanditselskabet [virksomhed1] K/S’ formål var at eje og drive skibet M/T [x1]. Komplementaranpartsselskabet blev likvideret, da kommanditselskabets skib var blevet afhændet, og da der derfor ikke længere var aktivitet i kommanditselskabet.

Der er således ikke nogen økonomisk risiko forbundet med at være kommanditist i det opløste kommanditselskab. Aktivet er afhændet, og kommanditselskabet er uden retsevne, hvorfor det må lægges til grund, at der ikke kommer aktivitet i kommanditselskabet fremadrettet, som ville kunne begrunde en reassumption.

Da låneaftalen er indgået med kommanditselskabet, og da der ikke er givet transport i kommanditisternes resthæftelse, ligesom der ikke fremadrettet kan forventes at komme aktivitet i kommanditselskabet, ses bankerne herefter ikke at have mulighed for at rette et krav mod kommanditselskabet eller kommanditisterne. Kommanditisterne må herefter anses for at være blevet frigjort fra den resterende del af gælden i 2012 ved opløsning af kommanditselskabet.

Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke i sagen ses at foreligge dokumentation for en gældseftergivelse.

Det fremgår af låneaftalerne, at der ikke kan rettes noget krav mod kommanditisterne personligt. I forbindelse med likvidationen af kommanditselskabet og komplementarselskabet, har bankerne skrevet under på i ”Reporting of Claim”, at de accepterer, at kommanditselskabet bliver likvideret af omkostningsmæssige grunde, og at bankernes krav overstiger aktivernes værdi, ligesom det anføres, at bankerne alene kan se sig fyldestgjort i kommanditselskabets aktiver. Der kan dermed ikke anses at foreligge en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 24. Der henvises også til Retten i [by1] dom af 12. oktober 2009, gengivet i SKM2010.42.BR.

At limited recourse-vilkåret blev aftalt ved låneaftalernes indgåelse i 2007 kan ikke føre til, at frigørelse fra gælden skete allerede i 2007, som repræsentanten har gjort gældende. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, offentliggjort i SKM2016.325.VLR.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 – 23.

Det følger af Vestre Landsrets dom af 11. april 2016, offentliggjort i SKM2016.325.VLR, at der godt kan foreligge en skattepligtig kursgevinst ved frigørelse fra gæld, selvom kommanditisten ikke hæfter personligt for gælden.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. I bemærkningerne til lovforslaget L194 som fremsat den 13. marts 1997, fremgår under almindelige bemærkninger i pkt. 2, den gældende kursgevinstlov, at ”De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer.”

Det fremgår af bemærkningerne til § 23, at ”forslaget svarer, for så vidt angår gæld, til § 6 i den nuværende kursgevinstlov. Bestemmelsen vedrører gevinst og tab på gæld i fremmed valuta. Der henvises til bemærkningerne til § 16.”

I bemærkningerne til § 16, er der henvist til skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, herunder pkt. 73 og 74, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov.

Det fremgår af pkt. 73, at ”reglerne i § 6 omhandler den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Bestemmelserne er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle..., erhvervsdrivende og private personer.”

Af pkt. 74 fremgår, at ”samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”

Kursgevinstlovens § 23 er således en videreførelse af den tidligere kursgevinstlovs § 6 for så vidt angår gevinst på gæld. Det kan på denne baggrund konkluderes, at gevinst på gæld i udenlandsk valuta er skattepligtig for kommanditisterne i indkomståret 2012.

Gevinst på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Gælden er stiftet til kurs 100 og indfriet til 0 kr.

Landsskatteretten er således enig med SKAT i, at klageren skal beskattes af en kursgevinst på gæld i udenlandsk valuta.

Repræsentanten har fremsendt to notater, udarbejdet af professor [person4], hvoraf det fremgår, at SKATs og Skatteankestyrelsens argumentation om, at der er hjemmel til at beskatte en kursgevinst, idet kommanditisterne er blevet frigjort for resthæftelsen, da 1.prioritetsbanken ikke kan søge sig fyldestgjort i resthæftelsen, er baseret på en retsvildfarelse.

Det anføres i notaterne, at kommanditisterne stadig hæfter for gælden efter opløsningen af kommanditselskabet med et beløb svarende til resthæftelsen, og at kommanditselskabets likvidator kan beslutte at genoptage bobehandlingen, hvis der måtte være anledning hertil.

Landsskatteretten finder ikke, at de fremsendte notater kan føre til et andet resultat. Der er efter Landsskatterettens opfattelse ikke længere nogen økonomisk risiko forbundet med den tidligere deltagelse i det opløste kommanditselskab.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs forhøjelse af klagerens indkomst på 13.701.070 kr.