|
|
Kendelse af 21-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2022
Journalnr. 14-4568167
SKAT har forhøjet sambeskatningsindkomsten for indkomstårene 2009 og 2010 med henholdsvis 36.953.085 kr. og 32.040.805 kr., idet SKAT ikke finder, at der er grundlag for sambeskatning af [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Faktiske oplysninger
Det fremgår af den påklagede afgørelse, at sagen er opstået som følge af [virksomhed2] A/S´ henvendelse til SKAT med anmodning om at få [virksomhed2] A/S´ skattemæssige resultat for 2010 ændret. Resultatet er medregnet hos [virksomhed1] A/S som en del af sambeskatningsindkomsten, men [virksomhed2] A/S mener, at resultatet for perioden 1. juli 2009 til 13. januar 2010 skal medregnes hos [virksomhed2] A/S som en del af [virksomhed2] A/S særunderskud. Desuden har [virksomhed2] A/S´revisor lavet en ny skattemæssig opgørelse for [virksomhed2] A/S for perioden 1. juli 2009 til 13. januar 2010.
[virksomhed1] A/S har selvangivet resultatet fra [virksomhed2] A/S sådan:
Selvangivet underskud fra [virksomhed2] A/S
for 1. juli 2009 til 30. september 2010 -68.993.890 kr.
[virksomhed1] A/S har fordelt underskuddet sådan:
2009
Sambeskatningsindkomst perioden 1. juli 2009 til
30. september 2009 -36.953.085 kr.
2010
Sambeskatningsindkomst perioden 1. oktober 2009
til 30. september 2010 -32.040.805 kr.
[virksomhed2] A/S´ revisor har sendt materiale til SKAT, hvor [virksomhed2] A/S´ resultat opgøres således:
Samlet underskud for [virksomhed2] A/S for
1. juli 2009 til 30. september 2010 -59.599.478 kr.
[virksomhed2] A/Smener at resultatet skal fordeles sådan:
2010
Særindkomst for [virksomhed2] A/S indkomståret 2010
1. juli 2009 til 13. januar 2010 -5.461.421 kr.
Sambeskatningsindkomst for 2010
14. januar 2010 til 30. september 2010 -54.138.057 kr.
Oplysninger om selskaberne på tidspunktet, hvor der er underskrevet en aftale
[virksomhed1]
Selskabet et holdingselskab og er moderselskab for en række virksomheder, der beskæftiger sig med reparation af skibe. Selskabet er registret i [by1]. Ejeren, [person1], ejer over 5 % af aktierne. [person1] er direktør i selskabet.
Selskabets revisor er [virksomhed3].
Selskabet har forskudt regnskabsår.
Indkomståret 2009 omfatter 1. oktober 2008- 30. september 2009.
Indkomståret 2010 omfatter 1. oktober 2009 - 30. september 2010.
[virksomhed2] A/S
Selskabet er moderselskab for en række selskaber som beskæftiger sig med søtransport. Selskabets regnskab for 2009 og 2010 er underskrevet i [by2].
Selskabet tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse.
[virksomhed2] A/S har tidligere været ejet 75 % af [virksomhed4] ApS, cvr-nr. [...1], der igen har været ejet 100 % af [virksomhed5] A/S, cvr-nr. [...2]. [virksomhed2] A/S er således indgået i en sambeskatning med [virksomhed5] A/S som ultimativ moder.
Både [virksomhed5] A/S og [virksomhed4] ApS er gået konkurs i 2010 og derfor er [virksomhed2] A/Sikke længere sambeskattet med disse selskaber, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 31 C, stk. 8 og [virksomhed2] A/S er i indkomståret 2010 moderselskab i koncernen.
Der er på aftaletidspunktet følgende relationer mellem [virksomhed2] A/S og de sælgende selskaber [virksomhed6] ApS og [virksomhed4] ApS ApS:
Bestyrelsen i [virksomhed2] A/S består af formand [person2], [person3] og [person4].
[person2] er ejer og direktør i [virksomhed6] ApS.
[person3] er stifter og direktør i [virksomhed4] ApS og direktør i [virksomhed2] A/S og selskabets datterselskaber.
[person4] er direktør i [virksomhed4] ApS.
[virksomhed2] A/S (og underliggende datterselskaber) har forskudt regnskabsår.
Indkomståret 2009 omfatter 1. juli 2008 - 30. september 2009.
Indkomståret 2010 er forlænget, så det omfatter perioden 1. juli 2009 til 30. september 2010, for at følge det nye moderselskabs regnskabsår.
SKAT har anført, at de har modtaget følgende materiale i sagen:
Den 1. marts 2010 har [virksomhed1] A/S indsendt sambeskatningsskema med oplysning om, at selskabet har indgået sambeskatning med [virksomhed2] A/S fra 1. juli 2009.
Den 31. marts 2010 har [virksomhed1] A/S indsendt selvangivelse. Det fremgår af det medfølgende brev, at der er fremsendt selvangivelse for følgende selskaber:
[virksomhed1] A/S
[virksomhed7] A/S
[virksomhed8] A/S
[virksomhed9] A/S
[virksomhed10] A/S
[virksomhed11] A/S
[virksomhed12] A/S
[virksomhed2] A/S er ikke nævnt i brevet, men [virksomhed2] A/S cvr-nr. fremgår af sambeskatningsskemaet.
Den 11. marts 2012 har [virksomhed2] A/S repræsentant sendt en anmodning om genoptagelse af [virksomhed2] A/S indkomst til SKAT, sammen med en opgørelse af [virksomhed2] A/S indkomst. Brevet og opgørelsen gengives i deres fulde form på de næste sider.
"[Skattecentret] [adresse1]
[by3]
[by3], den 11. marts 2012
Vedr.: [virksomhed2] m.fl.
[virksomhed1] ApS har med virkning for indkomståret 2009 medtaget følgende selskaber ([virksomhed2] koncernen) i deres sambeskatningsindkomst:
Selskab CVR-nr.
[virksomhed2] A/S [...3]
[virksomhed13] ApS [...4]
[virksomhed14] ApS [...5]
[virksomhed15] ApS [...6]
[virksomhed16] ApS [...7]
Ledelsen i [virksomhed2] koncernen har igennem en længere periode rykket [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...8] for betaling af sambeskatningsbidrag for Indkomståret 2009 og 2010. [virksomhed1] ApS har nu gennem deres advokat/revisor meddelt [virksomhed2] koncernen, at de først anser sambeskatningsforholdet for at eksistere fra og med 14. januar 2010 og indtil og med 22. november 2010.
Ledelsen i [virksomhed2] koncernen har taget dette til efterretning, hvorfor vi på vegne af selskabets ledelse er blevet anmodet overfor SKAT at justere de selvangivne indkomster for de berørte selskaber i [virksomhed2] koncernen.
Ændring af selvangiven Indkomst som følge af ændring i sambeskatningsforhold
Vi skal derfor anmode om ændring af selvangivne indkomster for indkomstårene 2009 og 2010 for ovennævnte selskaber.
[virksomhed2] selskaberne ændrede i 2010 sit regnskabsår fra 30. juni til 30. september, med omlægningsperioden 1. juli 2009 - 30. september 2010. [virksomhed2] selskaberne var indtil 30. juni 2009 omfattet af sambeskatning med [virksomhed5] ApS som ultimativt moderselskab. Vi vedlægger kopi af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for regnskabsåret 2008/09 (perioden 1/7 2008 - 3/6 2009). Indkomsterne jf. denne opgørelse er således at betragte som selskabernes samlede skattepligtige indkomst for indkomståret 2009. Der er tidligere foretaget selvangivelse heraf.
Med hensyn til indkomståret 2010 henviser vi til vedlagte bilag "Opgørelse af sambeskatningsindkomst for [virksomhed2] og dets dattervirksomheder", hvori opdelingen på perioder er anført. Vi skal dog gøre SKAT opmærksom på, at da selvangivelsen af indkomsterne for selskaberne er foretaget af [virksomhed1] ApS rådgiver, så er vores oplysninger om, hvorledes indkomster for indkomståret 2009 og 2010 er selvangivet, baseret på modtagne oplysninger fra [virksomhed1] ApS' rådgiver.
Yderligere korrektioner
I f.m. vor revision af årsrapporterne for 2010/11 er vi blevet opmærksomme på, at og [virksomhed2] har indgået frivillig akkord med nogle af sine kreditorer, hvorefter gælden til disse er nedskrevet med følgende beløb:
[virksomhed14] ApS kr. 3.208.341
[virksomhed2] A/S kr. 6.186.071
lngen af gældseftergivelserne anses ikke for at opfylde betingelserne for en "samlet ordning", hvorfor selskabernes indkomst skal forhøjes med de respektive beløb. Gældseftergivelsen er gennemført den 11. januar 2010 (og vedrører således perioden 1/72009 -13/1 2010).
Såfremt der er spørgsmål til fremsendte, er SKAT velkommen til at kontakte undertegnede.
Med venlig hilsen
[virksomhed17]
[person5]
(...)"
”Opgørelse af sambeskatningsindkomst for [virksomhed2] A/S og dets dattervirksomheder
Oprindeligt selvangivet
1/7 2009-30/9 2010 | Indkomståret 2009 *) | Indkomståret 2010 *) | |
[virksomhed2] | -2.661.901 | 144.581 | - 2.806.482 |
[virksomhed13] | 9.875.395 | 495.157 | 9.380.238 |
[virksomhed14] | -31.878.774 | -10.294.771 | -21.584.003 |
[virksomhed15] | -18.251.140 | -3.818.570 | -14.432.570 |
[virksomhed16] | -26.077.470 | -23.479.482 | -2.597.988 |
-68.993.890 | -36.953.085 | -32.040.805 |
*) Indgår i sambeskatningen med [virksomhed1] ApS som ultimativt moderselskab
Ny fordeling Indkomståret 2010
1/7 2009-30/9 2010 | 1/7 2009 – 13/1 2010 | 14/1 2010 – 30/9 2010 *) | |
[virksomhed2] | -2.661.901 | -791.980 | -1.870.011 |
[virksomhed13] | 9.875.395 | 4.708.272 | 5.167.123 |
[virksomhed14] | -31.878.774 | -9.364.525 | -22.514.249 |
[virksomhed15] | -18.251.140 | -5.753.232 | -12.497.908 |
[virksomhed16] | -26.077.470 | -3.654.457 | -22.423.013 |
-68.993.890 | -14.885.833 | -54.138.057 |
*) Indgår i sambeskatningen med [virksomhed1] ApS som ultimativt moderselskab
Ny fordeling inkl. korrektion vedrørende gældseftergivelse
Indkomståret 2010
1/7 2009- 30/9 2010 | Korrektion | 1/7 2009 – 30/9 2010 | 1/7 2009 – 13/1 2010 | 14/1 2010 – 30/9 2010 *) | |
[virksomhed2] | -2.661.901 | 3.208.341 | 546.440 | 2.416.451 | -1.870.011 |
[virksomhed13] | 9.875.395 | 9.875.395 | 4.708.272 | 5.167.123 | |
[virksomhed14] | -31.878.774 | 6.186.071 | -25.692.703 | -3.178.454 | -22.514.249 |
[virksomhed15] | -18.251.140 | -18.251.140 | -5.753.232 | -12.497.908 | |
[virksomhed16] | -26.077.470 | -26.077.470 | -3.654.457 | -22.423.013 | |
-68.993.890 | 9.394.412 | -59.599.478 | -5.461.421 | -54.138.057” |
SKAT har efterfølgende kontaktet både [virksomhed1] A/S revisor og [virksomhed2] A/S revisor og bedt om yderligere dokumentation:
Den 12. april 2012 har SKAT telefonisk kontaktet [virksomhed1] A/S´revisor, statsautoriseret revisor [person6], fra [virksomhed3].
Af notatet fremgår, at der er forhandlinger i gang om korrekt sambeskatningsdato og at SKATs medarbejder har spurgt om indkomsten for perioden 1. juli 2009 - 30. september 2009 er med i sambeskatningen da denne indkomst ikke fremgår af opgørelsen for sambeskatningsindkomsten. Revisor lover at give besked om begge dele på telefon eller mail.
Den 12. april 2012 har revisor for [virksomhed1] A/S, [person7] fra [virksomhed3], sendt mail med en opgørelse over indkomst fra [virksomhed2] A/S for perioden 1. juli 2009 - 30. september 2009.
"Under henvisning til din telefonsamtale med [person6] vedrørende selvangivelsen for 2009 kan vi oplyse at nedenstående selskabers skattepligtige indkomst, som er medtaget i ovenstående selskabs sambeskatningsindkomst, omfatter skattepligtig indkomst for perioden 1/7 2009 til 30/9 2009
CVR nr. [...3] | 144.581 |
CVR nr. [...9] | -3.818.570 |
CVR nr. [...5] | -10.294.771 |
CVR nr. [...4] | -495.157 |
CVR nr. [...7] | -23.479.482 |
På hjælpeskemaet er fejlagtigt anført, at indkomstperioden er 1/10 2008-30/9 2009."
Den 12. april 2012 har medarbejderen noteret, at SKAT skal have dokumentation for sambeskatningsdatoen, da parterne er uenige.
Den 2. oktober 2012 har medarbejderen rykket telefonisk for sambeskatningsdatoen. Det er noteret at revisor vil vende tilbage når de har fundet sambeskatningsdatoen.
Den 20. februar 2013 har en ny sagsbehandler overtaget sagen og telefonisk forsøgt at kontakte [virksomhed1] A/S revisor [person7], men fået oplyst, at han ikke træffes denne dag.
Den 8. april 2013 taler sagsbehandleren med [virksomhed1] A/S revisor [person7]. Han henviser til sin chef [person6]. Det oplyses at han ikke er på kontoret resten af ugen, men at der vil blive lagt en besked om, at SKAT skal kontaktes.
Den 12. juli 2013 skriver en ny sagsbehandler til [virksomhed1] A/S A/S at han har fået overdraget sagen, og at han vil vende tilbage medio august.
SKAT modtager ikke mere materiale.
I starten af 2014 har den tidligere sagsbehandler fået sagen tilbage.
Den 14. marts 2014 har sagsbehandleren sendt mail til [virksomhed2] A/S´revisor [person8], hvor der indkaldes kopi af overdragelsesaftalen eller andet, der kan bekræfte at overdragelsesdatoen er den 14. januar 2010.
Den 27. marts 2014 ringer sagsbehandleren til [virksomhed2] A/S revisor [person8]. Hun oplyser, at hun har bedt sin assistent [person9] om at fremfinde materiale. Hun vil forhøre sig hos hende for at finde ud af, om hun har fremfundet noget materiale.
Den 27. marts 2014 modtager SKAT en salgsaftale vedrørende overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S og en tilbagekøbsaftale. Af dokumenterne fremgår følgende:
”BØRSNOTA
Vedrørende aktier i
[virksomhed2] A/S
CVR-nr. [...3]
Køber: [virksomhed1] A/S
[adresse2]
[by1]
Sælger: [virksomhed6] ApS
[adresse3]
[by4]
Aktier: Nominelt kr. 166.666,00
Kurs: 0,0006
Købspris: Kr. 1,00.
Overtagelsesdag: 1. juli 2009
Købesummens betaling: Kontant
Sælger erklærer, at aktierne er ubehæftede.
Den 18/1 2010 Den 14/1 2010
Som køber: Som sælger:
(sign. [person1]) (sign. [person10])”
”BØRSNOTA
Vedrørende aktier i
[virksomhed2] A/S
CVR-nr. [...3]
Køber: [virksomhed1] A/S
[adresse2]
[by1]
Sælger: [virksomhed4] ApS
[adresse4]
[by5]
Aktier: Nominelt kr. 333.334,00
Kurs: 0,0003
Købspris: Kr. 1,00
Overtagelsesdag: 1. juli 2009
Købesummens betaling: Kontant
Sælger erklærer, at aktierne er ubehæftede. Sælger frafalder endvidere ethvert krav overfor [virksomhed2] A/S og dets datterselskaber.
Den 18/1 2010 Den 14/01 2010
Som køber: Som sælger:
(sign. [person1]) (sign. [person4]
[person3])”
Det fremgår af aktieoverdragelsesaftale, underskrevet januar 2010, følgende:
”Aftale
(overdragelse af aktier)
Mellem [virksomhed1] A/S,
CVR-nr. [...8], [adresse2], [by1] og [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...10], [adresse3], [by4].
Præambel:
[virksomhed1] A/S har af [virksomhed6] ApS og [virksomhed4] ApS købt hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...3] med virkning fra 1. juli 2009.
[virksomhed1] A/S har ikke til formål at eje aktier i et rederiselskab og ejerskabet ønskes derfor tidsmæssigt begrænset.
Derfor indgås nedenstående aftale:
- Købspligt
1. [virksomhed6] ApS har ret og pligt til tidligst den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 (efter eget valg) at købe aktiekapitalen tilbage af [virksomhed1] A/S.
2. Købesummen er aftalt til at udgøre pariværdien af aktiekapitalen på kr. 500.000,00. Aktiekapitalen ændres ikke i perioden indtil tilbagekøbet.
Såfremt købspligten ikke er opfyldt senest på forfaldsdatoen, forrentes købesummen efter renteloven fra slutdatoen.
3. Den nuværende direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S og dets datterselskaber fortsætter i perioden indtil tilbagekøbet, men det er aftalt, at bestyrelsesmøder afholdes i [by1]. [person1] og dennes advokat og revisor har ret til at deltage i disse møder. Rådgiveromkostningerne i forbindelse hermed afholdes af [virksomhed2] A/S.
4. Bestemmelsen i punkt 1.1. om overdragelse af aktierne noteres i aktiebogen for [virksomhed2] A/S.
Den 18/1 2010
f. [virksomhed1] A/S
(sign. [person1])
Den 14/1 2010
f. [virksomhed6] ApS (sign. [person10])
SKATs afgørelse
Selskabet [virksomhed1] A/S, CVR nr. [...8], har i indkomstårene 2009 og 2010 selvangivet, at de er sambeskattede med selskabet [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...3].
SKAT har vurderet, at der ikke er grundlag for at sambeskatte [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S og har ændret sambeskatningsindkomsten sådan:
2009
Selvangivet underskud fra [virksomhed2] A/S -36.953.085 kr.
Ændres til 0 kr.
Det giver en forhøjelse af [virksomhed1] A/S indkomst på 36.953.085 kr.
2010
Selvangivet underskud fra [virksomhed2] A/S -32.040.805 kr.
Ændres til 0 kr.
Det giver en forhøjelse af [virksomhed1] A/S indkomst på 32.040.805 kr.
Af SKATs afgørelse fremgår følgende:
”Vi vurderer at der ikke er grundlag for at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kan sambeskattes.
Vi vurderer at den aftale om tilbagekøb, SKAT har modtaget den 27. marts 2014, er en aftale som medfører at [virksomhed1] A/S dels har solgt aktierne igen ved underskrift den 18. januar 2010 og dels effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret.
Dermed er aftalen ikke er en aftale om at eje og lede [virksomhed2] A/S, men er derimod at betragte som et skattearrangement, der udelukkende har til formål at udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i [virksomhed1] A/S overskud.
Vi har ved denne vurdering desuden henset til at
| • | Aftalen er underskrevet over 1/2 år efter den overtagelsesdag der fremgår af salgsaftalen. |
| • | Ejer af [virksomhed2] A/S er før salget den 18. januar 2010 og efter tilbagekøbet samme personkreds og [virksomhed2] A/S ledelse har med den del af aftalen, hvoraf det fremgår at direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S fortsætter indtil tilbagekøb, effektivt sikret sig mod at [virksomhed1] A/S besidder flertal af stemmerettigheder i [virksomhed2] A/S. Vi har her især henset til at selskabet ifølge oplysninger fra erhvervs- og selskabsstyrelsen tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse. |
| • | Ifølge præamblen har [virksomhed6] A/S både ret og pligt til at købe aktierne til en på forhånd fastlagt overdragelsessum på 500.000 kr. Der er dermed ikke risiko for at handlen ikke gennemføres, den eneste risiko, der består, er at betaling ikke gennemføres. Desuden fremgår det af præamblen at såfremt betaling ikke finde sted skal der ske forrentning af salgssummen. |
Ovenstående medfører at aktierne skal anses for afhændet ved direktørs underskrift den 18. januar 2010, og der kan derfor efter vores vurdering ikke ske sambeskatning efter SEL § 31 C stk. 2.
Lov og praksis
Tidspunkt for afståelse af aktier
Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.4.1 om afståelsestidspunkt at et salg anses for sket på aftaletidspunktet. Dette gælder, uanset om betalingen først sker senere, og uanset om parterne har aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først skal finde sted samtidig med betalingen. Se LSRM 1977, 117 LSR.
Endvidere fremgår det af den Juridiske vejledning afsnit C.B.2.1.6.1. Hvornår er en aktie anskaffet eller afstået at en aktie er anskaffet eller afstået på det tidspunkt, hvor der er en endelig og bindende aftale om anskaffelsen eller afståelsen.
Sambeskatningsforhold
Der fremgår følgende af juridiske vejledning 2009-2 S.D.4.1.1.2 (version gældende 15. juli 2009 til 18. januar 2010):
”Koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 1-6, der som udgangspunkt skal anvendes, er følgende:
Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern, jf. SEL § 31 C, stk. 1.
Ifølge SEL § 31 C, stk. 2, er et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. et moderselskab, hvis det
- besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),
- er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,
- er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,
- er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller
- besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.
Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser, er et datterselskab, jf. SEL § 31 C, stk. 3.
Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 4. Indirekte ejede stemmerettigheder medregnes således ved opgørelsen af stemmerettigheder.
I SKM 2008.408.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne godkendes sambeskatning mellem C Holding ApS og A ApS, da C Holding ApS ikke besad flertallet af stemmerne i A ApS eller på anden måde udøvede bestemmende indflydelse over selskabet, jf. SEL § 31 C, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 1-5 og stk. 4. C Holding ApS ejede 50 pct. af A ApS. C Holding ApS ejede desuden 50 pct. af B Holding ApS, som ejede de resterende 50 pct. af A ApS. C Holding ApS ejede således direkte og indirekte 75 pct. af kapitalen i A ApS, men da C Holding ApS ikke besad flertallet af stemmerne i B Holding ApS, skulle dette selskabs stemmerettigheder i A ApS ikke medregnes.
Ved opgørelsen af stemmerettigheder i et datterselskab ses der bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til aktier eller anparter, der besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 5. Dette skal ses i sammenhæng med, at der efter selskabslovgivningen ikke udøves stemmeret vedrørende egne aktier, jf. således ASL § 67, stk. 3.
Koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven medfører, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse, bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne.
Grundbestemmelsen er således den samme som i årsregnskabsloven (og lov om finansiel virksomhed). Bestemmelsen findes også i ASL § 2 og ApSL § 3. Praksis vedrørende disse bestemmelser vil derfor have indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen i SEL § 31 C. Skatteministeren har dog understreget, at den lignende skattemyndighed kan foretage en selvstændig efterprøvelse af, om der foreligger en koncern. Se bilag 16 til lovforslag L 121 fremsat 2. marts 2005 (kommentar til henvendelse fra [virksomhed18]).”
Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant bestrider at aftalen kun var skattemæssigt motiveret, og fremfører at selv om overdragelsen af aktierne til [virksomhed1] A/S var skattemæssigt motiveret, kan dette ikke i sig selv medføre at aftalen skal underkendes ved vurderingen af om der reelt skete en overdragelse af aktierne til selskabet.
Repræsentanten skriver endvidere at det er fast antaget i skatteretlig teori og praksis, at der ikke skattemæssigt kan ske tilsidesættelse af civilretligt gyldige og retskraftige dispositioner, uanset at de givne dispositioner i deres indhold anses for værende usædvanlige og alene anses for at være bestemt af skattemæssige overvejelser.
Repræsentanten oplyser endvidere at årsagen til aktieoverdragelsen blev indgået var følgende:
[virksomhed2] A/S med datterselskaber var en stor samarbejdspartner for [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
[virksomhed2] A/S med datterselskaber manglede likviditet og var således konkurstruede.
[virksomhed1] A/S og datterselskaber var ud fra forretningsmæssige overvejelser interesserede i at hjælpe [virksomhed2] A/S og der blev ført omfattende drøftelser herom. Det var nødvendigt at [virksomhed1] A/S og datterselskaber skulle foretage meget betydelige investeringer i Express koncernen såfremt denne skulle overleve.
Repræsentant oplyser at der som modydelse for disse investeringer blev indgået en bindende samarbejdsaftale således at [virksomhed2] A/S og datterselskaberne skulle få foretaget alle reparationer hos [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed11] A/S
Baggrunden for aktieoverdragelsesaftalen var at [virksomhed1] A/S og datterselskaberne derved fik bedst mulig sikkerhed for deres investeringer, man fik således i realiteten den bestemmende indflydelse i koncernen, som kunne udnyttes såfremt det måtte blive nødvendigt. De skattemæssige forhold var i den forbindelse underordnede.
Der var dermed forretningsmæssig begrundelse for at indgå en bindende aftale og der var en skattemæssig begrundelse for at eje aktierne.
[virksomhed1] A/S anså ejerskabet for at være en realitet. Såfremt ejerskabet ikke var en realitet ville det ikke være nødvendigt med en tilbagekøbsaftale.
Endvidere anfører repræsentanten at det forhold at bestyrelsesmøder skulle afholdes i [by1], og at [virksomhed1] A/S og dennes revisor havde ret til at overvære disse møder, netop betød at [virksomhed1] A/S kunne udøve bestemmende indflydelse.
Repræsentanten henviser til litteratur og praksis
Praksis: UFR 1999.885.H ([finans1] sagen) og UFR 2004.174 ([virksomhed19] sagen) og SKM 2010.26.HR.
Repræsentanten henviser desuden til den juridiske vejledning afsnit C.D.3.1.2.2 hvoraf det fremgår at hvis et moderselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne er der tale om bestemmende indflydelse. Repræsentanten henviser i den forbindelse til Tfs 2010.491, som også er offentliggjort som SKM.2010.209.SR.
Af denne afgørelse fremgår det, at den formelle besiddelse af stemmeflertal var tilstrækkeligt til at etablere koncernforbindelse.
Repræsentanten har desuden anført at SKAT skal lægge aftalen om sambeskatning til grund fordi parterne er enige om at selskaberne skal sambeskattes.
Repræsentanten har på møde den 14. juli 2014 oplyst at der i efteråret 2013 er indgået et forlig mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S og at dette forlig netop blev indgået fordi de troede at SKAT havde godkendt sambeskatningen.
Endelig anfører repræsentanten at SKAT som udgangspunkt skal respektere indgåede ejeraftaler og at SKAT har bevisbyrden for at der ikke er tale om bestemmende indflydelse.
Repræsentanten mener at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.
SKATs bemærkninger
Vi er enige i at aftalen ikke udelukkende kan tilsidesættes på grundlag af at der har været skattemæssige overvejelser i forbindelse med at aftalen blev indgået.
Repræsentanten har anført at [virksomhed2] A/S var en vigtig samarbejdspartner, som var i store økonomiske vanskeligheder og var konkurstruet.
Som anført øverst i dette brev var [virksomhed2] A/S ejet 75 % af [virksomhed4], der igen har været ejet 100 % af [virksomhed5] A/S. [virksomhed2] A/S er således indgået i en sambeskatning med [virksomhed5] som ultimativ moder. Både [virksomhed5] og [virksomhed4] er gået konkurs i 2010. Derfor er [virksomhed2] A/S ikke længere sambeskattet med disse selskaber, jf. reglerne i Selskabsskattelovens § 31 C stk. 8. [virksomhed2] A/S er i indkomståret 2010 moderselskab i koncernen.
Der var således et underskud, som [virksomhed2] A/S ejer ikke ville få mulighed for at udnytte. Da [virksomhed2] A/S ifølge repræsentantens oplysninger også var truet af konkurs var der også risiko for at [virksomhed2] A/S ikke kunne udnytte underskuddet. Hvis aftalen kunne have medført sambeskatning ville [virksomhed1] A/S dermed kunne udnytte dette underskud.
Den pris [virksomhed1] A/S skulle betale for at udnytte dette underskud var at [virksomhed1] A/S skulle betale sambeskatningsbidrag (jf. reglerne i dagældende SEL § 31 stk. 6) til [virksomhed2] A/S i stedet for at betale samme beløb til SKAT. Dermed kunne [virksomhed1] A/S tilføre likviditet til samarbejdspartneren [virksomhed2] A/S.
[virksomhed2] A/S ejere skulle til gengæld for at få denne likviditetstilførsel acceptere at [virksomhed1] A/S fik tilført et beløb på 500.000 kr. ved at [virksomhed1] A/S købte aktierne for 2 kr. og fik ret til at sælge aktierne for 500.000 kr. til [virksomhed6] ApS, som ejede 25 % af aktierne i [virksomhed2] A/S.
Selv om det af børsnotaen fremgår at [virksomhed1] A/S skulle eje aktierne fra 1. juli 2009, og det af tilbagekøbsaftalen fremgår at [virksomhed6] ApS skulle købe aktierne tidligst 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011, har vi vurderet at aftalen ikke kan medføre sambeskatning i denne periode idet aftalen om at købe og videresælge aktierne er indgået samme dag.
Salgstidspunktet er det tidspunkt, hvor den sidste part har underskrevet aftalen. Aftalen om at [virksomhed1] A/S skulle købe aktierne tidligst 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 er en aftale, hvor aktierne sælges 18. juni 2010 og overdrages senere. Vi vurderer at [person1] har købt og solgt aktierne 18. januar 2010 ved at direktøren for [virksomhed6] A/S den 14. januar 2010 og direktøren for [virksomhed1] A/S 18. januar 2010 har underskrevet en aftale om køb og salg af aktierne.
Aktierne er dermed er købt og solgt samme dag og parterne har effektivt frataget [virksomhed1] A/S muligheden for at udøve stemmeret i perioden 1. juli 2009 til overdragelsestidspunktet idet [virksomhed1] A/S ikke ejer stemmerettighederne i denne periode.
At [virksomhed1] A/S ikke ejer aktier og stemmerettighederne understreges af aftalens præambel om at [virksomhed1] A/S ikke har til formål at eje aktier i et rederiselskab og at ejerskabet ønskes tidsmæssigt begrænset.
Repræsentanten har anført at det forhold at bestyrelsesmøder skulle afholdes i [by1] og at [virksomhed1] A/S og dennes revisor havde ret til at overvære disse møder netop betød at [virksomhed1] A/S kunne udøve bestemmende indflydelse.
SKAT er ikke enig i den betragtning. Det fremgår af de tidligere og nuværende regler i SEL § 31C stk. 2 at bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger og af stk. 3 at bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, medmindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse.
Selv om der er indgået aftale om salg af aktier 18. januar 2010 kunne selskabet efter de nye regler udøve bestemme indflydelse også uden at eje aktierne. Vi vurderer dog at aftalen om at bestyrelse og direktion fortsætter til overdragelsestidspunktet medfører at [virksomhed1] A/S effektivt har fraskrevet sig muligheden for at styre [virksomhed2] A/S økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Den omstændighed at bestyrelsesmøderne skulle afholdes i [by1] og at [virksomhed1] og dennes revisor havde mulighed for at deltage i møderne for [virksomhed2] A/S regning kan efter SKATs opfattelse ikke medføre andet resultat.
Der er derfor ikke grundlag for sambeskatning og dermed heller ikke grundlag for at opgøre en sambeskatningsindkomst.
I de tre fremlagte afgørelser, UFR 1999.885.H ([finans1] sagen) og UFR 2004.174 ([virksomhed19] sagen) og SKM 2010.26.HR, som repræsentant henviser til, er der tale om aftaler hvor SKAT ikke har haft hjemmel til at tilsidesætte den skattemæssige konsekvens af arrangementerne som civilretligt ikke kunne tilsidesættes. I sagerne har domstolene afgjort at SKAT ikke uden hjemmel i lovgivningen kunne tilsidesætte aftalen på baggrund af at der var tale om skattearrangementer.
Repræsentanten henviser desuden til den juridiske vejledning afsnit C.D.3.1.2.2 hvoraf det fremgår at hvis et moderselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne er der tale om bestemmende indflydelse og henviser i den forbindelse til TfS 2010.491, som også er offentliggjort som er SKM.2010.209.SR.
Af denne afgørelse fremgår det, at den formelle besiddelse af stemmeflertal var tilstrækkeligt til at etablere koncernforbindelse.
Afgørelsen vedrører forholdene før den nye selskabsskattelov trådte i kraft 1. marts 2010. Aftalen blev underskrevet inden 1. marts 2010, hvorfor SKAT er enig i at såfremt [virksomhed1] A/S ikke havde videresolgt aktierne den 18. januar 2010 kunne [virksomhed1] A/S støtte ret på denne.
Vi henleder opmærksomheden på at SKAT netop ikke har tilsidesat aftalen, vi har derimod vurderet at den aftale der er underskrevet af [virksomhed1] ApS direktør 18. januar 2010 er en aftale om køb og salg af aktierne og det medfører at ingen af betingelserne i SEL § 31 C, stk. 2 er opfyldt.
Repræsentanten har på møde den 14. juli 2014 oplyst at der i efteråret 2013 er indgået et forlig mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S og at dette forlig netop blev indgået fordi de troede at SKAT havde godkendt sambeskatningen. Repræsentanten har desuden anført at SKAT skal lægge aftalen om sambeskatning til grund fordi parterne er enige om at selskaberne skal sambeskattes.
Netop den omstændighed at SKAT ikke havde færdigbehandlet [virksomhed2] A/S anmodning om genoptagelse medfører at parterne ikke kunne have en berettiget forventning om at SKAT havde godkendt sambeskatningsforholdene.
Der er i skatteforvaltningsloven indsat muligheder for at anmode om bindende svar, hvis man er i tvivl om den skattemæssige behandling af en given disposition er
Reglerne om bindende svar giver borgere og virksomheder mulighed for at få besvaret spørgsmål, således at svaret er bindende for SKAT i forhold til spørgeren ved efterfølgende behandling af det pågældende spørgsmål. Det drejer sig om spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren eller eventuelt for andre af spørgerens disposition, når SKAT i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.
Muligheden for at anmode om bindende svar omfatter også de skattemæssige virkninger af allerede foretagne dispositioner uden tidsbegrænsning bagud. Der opstår ingen tidsmæssige afgrænsningsproblemer, hvis spørgsmålet drejer sig om en enkeltstående disposition, der er foretaget på et defineret tidspunkt.
Uanset reglerne om bindende svar er SKAT forpligtet til at yde vejledning om forståelsen og anvendelsen af lovgivningen på Skatteministeriets område.
Vi har ingen oplysninger om at parterne har bedt om bindende svar eller vejledning inden eller efter at aftalen er indgået.
Hvis [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kunne sambeskattes
Repræsentanten har anført at selskaberne kan sambeskattes fra 1. juli 2009.
Vi vurderer at hvis aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S ikke var en aftale om salg og køb ville selskaberne kunne sambeskattes. I dette tilfælde ville sambeskatningsindkomsten for perioden 18. januar 2010 til 30. september 2010 være -54.138.057 og skulle med i sambeskatningsindkomsten hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2010, som er 1. oktober 2009 til 30. september 2010.
Koncernforbindelse etableres på det tidspunkt, hvor et af kriterierne i Selskabsskatteloven § 31 C stk. 2 nr. 1-5 er opfyldt ligesom koncernforbindelsen afbrydes, når kriterierne ikke længere er opfyldte.
Det er det faktiske tidspunkt for overgang af bestemmende indflydelse, der er afgørende for, hvornår koncernforbindelsen kan anses for etableret og sambeskatning indtræder. Det er også dette tidspunkt, der er afgørende for, hvordan indkomsten skal medregnes, hvis ikke der er koncernforbindelse hele året.
I bilag 35 til L121 udtalte SKAT at: Sælges et selskab fra en koncern til en anden, får ejerskiftet i forhold til § 31 C først virkning fra konsolideringstidspunktet, således at indkomsten indtil dette tidspunkt medregnes hos den sælgende koncern. Det gælder selvom retserhvervelsen er sket på et tidligere tidspunkt. Det fastslås hermed, at det er konsolideringstidspunktet, der er afgørende for, hvornår indkomsten skal medregnes i sambeskatningsindkomsten. Se endvidere TfS 2006.173 vedr. SKAT’s besvarelser af diverse forespørgsler fra FSR.
Da konsolideringstidspunktet ikke er sammenfaldende med retserhvervelsestidspunktet indebærer dette at fortjeneste og tab ved salg af aktierne efter aktieavancebeskatningsloven skal medregnes på retserhvervelsestidspunktet, dvs. når endelig og bindende aftale om overdragelse er indgået, medens selskabet først indgår i sambeskatningen på konsolideringstidspunktet.
I forhold til købet af aktierne i [virksomhed2] A/S koncernen, er konsolideringstidspunktet og overdragelsestidspunktet sammenfaldende. Hvis [virksomhed1] A/S havde opnået kontrol i selskabet, kunne det tidligst være på det tidspunkt, hvor aktierne overdrages dvs. den 18. januar 2010. Hvis der kunne etableres sambeskatning ville koncernforbindelse og sambeskatning først anses for etableret med virkning fra 18. januar 2010.
Vi vurderer, at hvis [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kunne sambeskattes ville sambeskatningen tidligst kunne påbegyndes 18. januar 2010 kunne [virksomhed2] A/S underskud for perioden 1. juli 2009 til 30. september 2009 ikke medtages i sambeskatningsindkomsten hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2009, men skulle medtages i [virksomhed2] A/S særunderskud i indkomståret 2010 for perioden 1. juli 2009 til 17. januar 2010.
Vi vurderer at hvis [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kunne sambeskattes fra 18. januar 2010 kunne [virksomhed2] A/S underskud for perioden 1. oktober 2009 til 17. januar 2010 ikke medtages i sambeskatningsindkomsten hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2010, men skulle medtages som [virksomhed2] A/S særunderskud i indkomståret 2010 for perioden 1. juli 2009 til 17. januar 2010.
Derfor kan vi ændre selskabets skat efter udløbet den ordinære frist
Den ordinære frist for at ændre selskabets skat for 2009 var den 1. maj 2013. Vi vurderer at selskabets skatteansættelse kan ændres efter fristen:
Sagen er startet ved at [virksomhed2] A/S den 11. marts 2012 har henvendt sig til SKAT og anmodet om at få [virksomhed2] A/S skattemæssige opgørelse ændret, således at [virksomhed2] A/S underskud for perioden 1. juli 2009 til 13. januar 2010 medregnes hos [virksomhed2] A/S som særunderskud for indkomståret 2010 og ikke som en del af sambeskatningsindkomsten med [virksomhed1] A/S.
Såfremt SKAT havde imødekommet [virksomhed2] A/S anmodning ville det medføre at det underskud, som [virksomhed1] A/S havde selvangivet som sambeskatningsindkomst for perioden 1. juli 2009 til 13. januar 2010, skulle medregnes som [virksomhed2] A/S særunderskud for indkomståret 2010 og ikke medregnes hos [virksomhed1] A/S som en del af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2009.
På grund af uoverensstemmelsen mellem parternes oplysninger om datoen for hvornår sambeskatningen var indgået vurderede SKAT at ansættelsesændringen vedrørende [virksomhed2] koncernen ikke kunne foretages før der var dokumentation for denne dato.
SKAT får den 27. marts 2014 tilsendt aktieoverdragelsesaftalen hvoraf det af præamplen fremgår, at der ikke alene er indgået en aftale om køb af aktierne, men også en aftale om salg af disse samt de nærmere betingelser herfor.
Vi vurderer, at der med fremkomsten af overdragelsesaftalen foreligger ny situation. Det ikke længere er kun er tale om at få fastslået sambeskatningsdatoen. Den foreliggende aftale om overdragelse og tilbagesalg medfører, at vi vurderer, at betingelserne for sambeskatning ikke er opfyldt hverken for perioden før 14. januar 2010 eller for perioden efter, idet selskabet efter SKAT´s opfattelse dels med aftalen har fraskrevet sig retten til at udøve bestemmende indflydelse i [virksomhed2] A/S og dels har underskrevet en aftale om salg af aktierne.
Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5
Vi vurderer at vi kan ændre sambeskatningsindkomsten med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk.1 nr. 5, som hjemler ret til at ændre en skatteansættelse efter udløbet at den ordinære frist for ændringer af skatteansættelsen såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
[virksomhed1] A/S har ikke indsendt oplysninger, der kunne dokumentere hvornår sambeskatningen var indgået, på trods af at SKAT har kontaktet [virksomhed1] A/S revisor flere gange.
Den 27. marts 2014 har [virksomhed2] A/S sendt oplysninger, som dokumenterer at aftalen om køb af aktierne i [virksomhed2] A/S ikke er indgået den 1. juli 2009, men er indgået ved underskrift den 14. og 18. januar 2010. Samtidig har [virksomhed2] A/S sendt oplysninger som dokumenterer at grundlaget for sambeskatning ikke var til stede.
Vi vurderer, at de nye oplysninger vi har modtaget den 27. marts 2014, er oplysninger om at der den 14. og 18. januar 2010 er underskrevet en aftale, som effektivt fratager selskabet muligheden for at udøve stemmeret. Det medfører at hele arrangementet skal betragtes som et skattearrangement. Der er derfor ikke grundlag for sambeskatning og dermed heller ikke grundlag for at opgøre en sambeskatningsindkomst.
På baggrund af de oplysninger vi har modtaget den 27. marts 2014, og ud fra en samlet vurdering af sagen, vurderer vi at de er tale om et groft uagtsomt forhold.
I den samlede vurdering af at forholdet er groft uagtsomt er der henset til at:
| • | Der er tale om et underskud på ca. 36 mio. kr. |
| • | [virksomhed1] A/S har i brev til SKAT af 11. marts 2010 oplyst at [virksomhed2] A/S er medtaget i sambeskatningen den 1. juli 2009, på trods af at [virksomhed1] A/S på dette tidspunkt burde vide at der ikke kunne etableres sambeskatning på dette tidspunkt. |
| • | Der er indgået en aftale, som vi vurderer, er et skattearrangement. |
| • | [virksomhed1] A/S har selvangivet en sambeskatningsindkomst på trods af at selskabets eller selskabets repræsentant på selvangivelsestidspunktet burde vide at aftalen ikke kunne give grundlag for sambeskatning. |
-[virksomhed1] A/S har medtaget [virksomhed2] A/S underskud for perioden 1. juli 2009 til 17. januar 2010 i sambeskatningsindkomsten på trods af at [virksomhed1] A/S på selvangivelsestidspunktet vidste at aftalen om salg af aktierne var underskrevet 14. og 18. januar 2010. [virksomhed1] A/S burde derfor vide at [virksomhed2] A/S resultat for perioden 1. juli 2009 til 17. januar 2010 skulle selvangives som [virksomhed2] A/S særunderskud.
-Som statsautoriseret revisor burde [person6], [virksomhed3], som har underskrevet regnskabet for [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2009 og 2010, sikre sig at grundlaget for anvende [virksomhed2] A/S underskud var til stede
| • | [virksomhed2] A/S underskud for perioden 1. juli 2009 til 30. september 2009 på ca. 36 mio. kr. er medtaget i [virksomhed1] A/S resultat for indkomståret 2009, hvor [virksomhed1] A/S havde et overskud på ca. 22 mio. kr, på trods af at [virksomhed1] A/S på selvangivelsestidspunktet burde vide at de indgåede aftaler ikke kunne medføre sambeskatning mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S i indkomståret 2009 |
-[virksomhed1] A/S har på intet tidspunkt anmodet om at få ændret sambeskatningsindkomsten
Vi vurderer derfor at vi kan ændre sambeskatningsindkomsten med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27 stk.1 nr. 5, hvorefter skatteansættelse kan ændres efter udløbet af den ordinære frist såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant bestrider, at der foreligger forsætlig eller groft uagtsomhed jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. nr. 5
Der henvises bl.a. bemærkningerne til § 1 i lovforslag L 175 2002/2003 som vedrørende indførslen af § 35 stk. 1 nr. 5 i den tidligere gældende skattestyrelseslov, hvoraf den fremgår at:
Vurderingen af om der foreligger grov uagtsomhed eller fortsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsen er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.
Repræsentanten anfører, at der for anvendelse af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 skal foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III særligt centreret om bestemmelserne i skattekontrollovens §§ 13 og 16. dvs. den situation, hvor den skatte- og afgiftspligtige har forsæt til eller ved grov uagtsomhed underdrager det offentlige skat, afgiver urigtige eller vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller en skatteberegning eller ikke reagerer på en for lav skatteansættelse.
Der skal således foreligge en kvalificeret positiv fejl der kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. Det forudsætter, at der er noget at bebrejde den skattepligtige.
Repræsentanten anfører, at suspension af de almindelige ansættelsesfrister ikke indtræder, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed.
Repræsentanten anfører, at det efter deres opfattelse er vanskeligt at betegne selskabets ageren som at der foreligger en kvalificeret positiv fejl, der kan tilregnes selskabet eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. Dette vil fordre, at selskabet svigagtigt havde fortiet oplysninger eller direkte havde meddelt urigtige oplysninger eller givet direkte vildledende oplysninger.
Der gøres derfor fra repræsentantens side gældende, at selskabet under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsom eller forsætligt, men at der alene kan være tale om uegentlig eller indirekte vildfarelse som gjaldt begge parter i nærværende sag.
Repræsentanten mener derfor ikke, at suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 skal finde anvendelse.
SKATs bemærkninger
Som repræsentanten anfører, er begreberne grov uagtsomhed eller forsæt i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 identisk med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.
Der vil efter omstændighederne også kunne være grundlag for anvendelse af bestemmelsen i tilfælde, hvor den skattepligtige oplyser at være ubekendt med det relevante regelgrundlag eller anser regelgrundlaget for at være særlig kompliceret – se bl.a. SKM 2001.1575 LSR samt SKM 2004.450 LSR, der illustrerer at ukendskab til komplicerede regler ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der kun er handlet simpelt uagtsom.
SKAT har foretaget en samlet bedømmelse af forholdene, og mener på grundlag af de tidligere oplistede grunde, at betingelsen for anvendelse af reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5 er opfyldte.
Der gøres opmærksom på, at anvendelsen af reglerne ikke betinger, at der gøres strafansvar gældende eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.
Kundskabstidspunktet
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 skal en ansættelsesændring, der varsles efter udløbet af den ordinære frist for at ansættelsesændringer, varsles senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold der begrunder ansættelsesændringen.
Vi vurderer at kundskabstidspunktet er 27. marts 2014, hvor SKAT modtog 2 oplysninger:
- Børsnotaer, der viser at aftale om køb af aktierne er indgået ved parternes underskrift 14. og 18. januar 2010
- Tilbagekøbsaftale, der viser at grundlaget for sambeskatning ikke var til stede
Vi vurderer at det forhold at SKAT allerede indenfor den ordinære ansættelsesfrist havde fået oplysning om at [virksomhed1] A/S havde taget [virksomhed2] A/S underskud med i indkomstopgørelsen i indkomståret 2009, i form af selvangivelse og som en bemærkning i en e-mail, der havde til formål at afklare datterselskabets indkomstforhold, ikke kan føre til andet resultat. Parterne var ikke enige om datoen for sambeskatningen. Det medfører at sagen ikke kunne færdigbehandles før SKAT modtog dokumentation for datoen for aftalen om salg af aktier.
Grunden til at det var nødvendigt at have dokumentation for datoen er at datoen er afgørende for om det underskud fra [virksomhed2] A/S, som [virksomhed1] A/S havde selvangivet for perioden 1. juli 2009 til 13. januar 2010, skulle medtages som [virksomhed2] A/S særunderskud for [virksomhed2] A/S indkomstår 2010 eller om underskuddet skulle medtages hos [virksomhed1] A/S som en del af sambeskatningsindkomsten for sambeskatningsåret 2010.
SKAT forsøgte derfor løbende at indkalde materiale fra i [virksomhed1] A/S revisor, der kunne dokumentere sambeskatningsdatoen. Den 27. marts 2014 modtog SKAT, fra [virksomhed2] A/S, oplysninger i form af børsnotaer og en tilbagekøbsaftale.
Idet det først er på dette tidspunkt at SKAT har fået oplysninger, der viser at aftalen om salg af aktierne var indgået ved parternes underskrifter 14. og 18. januar 2010 og at der tillige var samme dag var indgået en tilbagekøbsaftale, der medfører at der ikke er grundlag for sambeskatning, vurderer vi at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 skal regnes fra den 27. marts 2014, hvor SKAT modtog disse oplysninger.
Vi vurderer derfor at kundskabstidspunktet, der begrunder ansættelsesændringen, er 27. marts 2014 og at vi kan foretage ansættelsesændringen efter udløbet af den ordinære frist for ansættelsesændringer.
Praksis
SKM 2004. 252 LSR
Den for forhøjelsen relevante oplysning om at et udenlandsk datterselskab ikke kunne indgå i sambeskatning fremgik af en selvangivelse for 2000, der var indgivet i slutningen af 2000. Reaktionsfristen blev dog først anset for at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende kommune påbegyndte ligningen for 2000, og den pågældende ændring blev således varslet betids.
SKM 2006.190H
En skatteyderen havde afgivet urigtige oplysninger eller fortiet oplysninger af væsentlig betydning for den ligningsmæssige behandling af sagen og retten fandt, at dette, når der endvidere hensås til hans stilling og uddannelsesmæssige baggrund, måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt. Ansættelsesfristen ansås derfor for suspenderet indtil det tidspunkt, hvor skattemyndighederne fik oplysninger, der gjorde dem i stand til at træffe en korrekt skatteansættelse.
SKM 2006 153 H
To selskaber havde ved en aktieerhvervelse modtaget et skattepligtigt tilskud. Ejerne af de to selskaber, der begge var forretningskyndige, må have været bekendt med, at aktierne i Gibraltar-selskabet blev erhvervet til en pris væsentligt under aktiernes reelle værdi, og at selskaberne havde modtaget et skattepligtigt tilskud. Det var groft uagtsomt, at de ikke afgav nærmere oplysninger herom. Ansættelsesfristen efter den dagældende ssl var derfor suspenderet. Som følge af at myndighederne først senere kom i besiddelse af bestemte oplysninger, var ansættelsesfristen endvidere suspenderet. ToldSkat havde anset et lån fra Gibraltar-selskabet til de to selskaber som likvidationsudlodning i to år, mens Landsskatteretten havde beskattet i et år ud fra en tilskudsbetragtning. Da Landsskatterettens ændrede resultat alene skyldes en ændret retlig vurdering af de faktiske omstændigheder, og efter sammenhæng mellem de oplysninger der er lagt til grund for henholdsvis ToldSkats og Landsskatterettens afgørelser, var fristreglen ikke til hinder for den af landsskatteretten foretagne forhøjelse af sagsøgernes indkomster).
I denne sag var skattekravet efter forældelsesloven (1908-loven) ikke forældet da skattemyndighederne først efter forældelsestidspunktet kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteberegning og dette ikke kunne bebrejdes skattemyndighederne.
Endeligt henvises der modsætningsvist til SKM 2012.390 BR, Et arrangement blev tilsidesat. I denne sag vurderede byretten at 6 måneders fristen var sprunget. Imidlertid havde SKAT i denne sag haft tilstrækkelige oplysninger til at foretage indkomstændringen og havde først nedlagt påstand om ansættelsesændringen i sagen ved byretten.
Selskabets bemærkninger
Selskabets repræsentant anfører, at det gøres gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag den 30. april 2014 ikke retsmæssigt har overholdt 6 måneders fristen, idet SKAT er kommet til kundskab om forhold, som kan begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26 tidligere end 6 måneder før 30. april 2014.
Der henvises til praksis i Landsskatterettens kendelse af 2. november 2011 (jour.nr. 06-03756) samt byretsdom af 17. april 2012 (SKM 2012.390).
Der henvises endvidere til, at det formodes, at det havde været muligt for SKAT at fremskaffe dokumentation for sambeskatningsdatoen tidligere end den 27. marts 2014. Der henvises bl.a. til:
| • | SKAT modtog genoptagelsesanmodningen den 12. april 2012, hvoraf det fremgik, at [virksomhed2] A/S var af den opfattelse, at sambeskatningsdatoen først skulle påbegyndes den 14. januar 2010. |
| • | At [virksomhed1] A/S revisor samme dag sendte en mail, hvoraf det fremgik, at sambeskatningsperioden skulle påbegyndes den 1. juli 2009 og at det allerede på daværende tidspunkt, hvilket fremgår af den håndnoterede kommentar, må have været klart for SKAT, at der var uenighed om sambeskatningsdatoen. |
| • | At det fremgår af sagsforløbet, at SKAT den 2. oktober 2012, den 20. februar 2013 samt 8. april 2013 har rykket [virksomhed1] A/S for sambeskatningsdatoen og at SKAT på intet tidspunkt skriftligt havde anmodet om at få dokumentation for sambeskatningsdatoen. |
| • | At SKAT allerede indenfor den ordinære ligningsfrist havde anledning til at indkalde relevant materiale vedrørende skatteansættelsen og at det derfor forekommer uforståeligt, at SKAT ikke tidligere har haft anmodet [virksomhed2] A/S og dets revisor om at redegøre for, hvorfor man var af den opfattelse, at sambeskatningen først kunne ske fra 14. januar 2010. |
SKATs bemærkninger
Selskabets repræsentant henviser til Landsskatterettens kendelse af 2. november 2011 samt byretsdom af 17. april 2012.
I kendelsen af 2. november 2011 har SKAT løbende modtaget materiale, senest ved modtagelse af kontoudtog fra den skatteyderens franske bank den 9. januar 2006. SKAT fremsendte forslag til ændring den 8. august 2006 (knap 8 måneder efter modtagelsen af det sidste materiale). Landsskatteretten fandt, at SKAT havde været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger senest den 9. januar 2006 og da forslaget var sendt mere end 6 måneder efter denne dato, ansås afgørelsen for ugyldig.
I SKM 2012.390 fremsatte SKAT først under processkrift af 10. juni 2011 påstand om genoptagelse/ændring af 2004. SKAT havde den 7. februar 2005 ændret indkomstårene 2002 og 2003, idet man ikke havde anerkendt, at en låneoptagelse og efterfølgende køb og salg af investeringsbeviser i indkomståret 2002 med henblik på at sikre fremførsel af et skattemæssigt underskud, som ellers ville forældes, kunne tillægges skattemæssig betydning..
SKAT mener ikke, at de 2 afgørelser kan anvendes i denne sag.
I Landsskatterettens kendelse af 2. november 2011, var SKAT kommet til kundskab af tilstrækkelige oplysninger den 9. januar 2006, men havde først fremsendt forslag den 8. august 2006 – altså 8 måneder efter kundskabstidspunktet.
I SKM 2012.390 kom påstanden om genoptagelse først frem under processkrivelsen den 10. juni 2011. SKAT havde fremsendt afgørelse vedr. 2002 og 2003 og var allerede på dette tidspunkt klar over, at selskabet i 2004 havde afhændet restbeholdningen i 2004. Den ordinære frist for ændring af 2004 var 1. maj 2008.
I begge afgørelser havde SKAT fremsendt forslag til afgørelser/ påstået genoptagelse på et tidspunkt, hvor 6 måneders fristen langt var overskredet.
SKAT har modtaget en anmodning om genoptagelse fra [virksomhed2] A/S, hvoraf det fremgår, at der er uenighed om sambeskatningsdatoen.
Da vi alene har [virksomhed2] A/S ord for dette, har SKAT kontaktet [virksomhed1] A/S A/S’s revisor for at få verificeret denne dato. Vi får ved denne samt den efterfølgende henvendelse bekræftet, at der stadig er usikkerhed om sambeskatningsdatoen og at revisor vil vende tilbage med den korrekte dato. Dette sker ikke efterfølgende.
Selskabets repræsentant har ved møde afholdt den 14. juli 2014 oplyst, at der først i efteråret 2013 blev indgået et forlig. Det nærmere indhold af dette forlig blev ikke oplyst.
SKAT har i denne sag først opnået kendskab til indholdet i overdragelsesaftalen den 27. marts 2014. Først på dette tidspunkt bliver SKAT bekendt med, at aftalen indeholder bestemmelser, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] A/S reelt ikke har bestemmende indflydelse i [virksomhed2] A/S.
Da SKAT har fremsendt forslag til afgørelse den 30. april 2014, er 6 måneders fristen i SFL § 27 stk. 2 efter SKAT’s opfattelse overholdt.
Der kan endvidere henvises til Vestre Landsretsdom af 25. april 2014 (SKM 2014.335), hvorefter reaktionsfristen i SFL § 27 stk. 2 først begyndte at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde tilstrækkelig oplysninger til at kunne varsle en korrekt ansættelse. Dette gjaldt uanset, at skattemyndighederne var over et år om at indhente yderligere materiale. Selvom dette måtte kunne kritiseres, blev der lagt til grund, at skattemyndighederne ikke i løbet af det år var eller kom i besiddelse af oplysninger, som gav dem kundskab om det forhold der begrundede fravigelsen af fristen i SFL 26 stk. 1 jf. SFL § 27 stk. 2, 1. pkt.
SKAT skal derfor fastholde, at fristen i SFL § 27 stk. 2 er overholdt.”
Selskabets opfattelse
Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 2009 nedsættes med 36.953.085 kr. og for indkomståret 2010 nedsættes med 32.040.805 kr.
Ved supplerende indlæg af 5. juni 2019 har repræsentanten nedlagt følgende yderligere påstande:
Der nedlægges subsidiær påstand om, at [virksomhed1] A/S` skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 54.138.057 kr.
Der nedlægges mere subsidiær påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at den selvangivne kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på kr. 8.886.972 skal nedsættes til kr. 0, og at indkomsten for 2010 således skal nedsættes med kr. 8.886.972.
Den nærmere begrundelse for den nedlagte mere subsidiære påstand, der ikke var medtaget i klagen af den 7. oktober 2014, er som følger:
Det fremgår af den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 (skatteåret 2010), at der indgår en selvangiven kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på kr. 8.886.972 svarende til de skattebidrag, [virksomhed1]-koncernen har afregnet via mellemregningerne til [virksomhed2]-koncernen. Den indtægtsførte kursgevinst skal i konsekvens af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2010 tilbageføres. [virksomhed1] A/S har derudover som følge af sambeskatningen betalt et skattebidrag på kr. 3.194.443 til [virksomhed2]-koncernen.
Af klagen af 14. oktober 2014 fremgår følgende:
”Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 24. juli 2014 vedrørende [virksomhed1] A/S' skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 1.
Nærværende sag vedrører for det første spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S skal sambeskattes, herunder fra hvilken periode en sådan sambeskatning i givet fald skal foretages.
For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, SKAT gyldigt kan forhøje [virksomhed1] AIS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 udenfor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26. Problemstillingen er nærmere, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.
(...)
Det af [virksomhed1] A/S selvangivne underskud udgjorde 68.993.890 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2010.
Fordelingen var således, at i perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2009 udgjorde underskuddet 36.953.085 kr. og i perioden fra den 1. oktober 2009 til 30. september 2010 udgjorde underskuddet 32.040.805 kr.
SAGSFREMSTILLING
I det følgende vil vi fremkomme med en helt overordnet beskrivelse af faktum, som vi forbeholder os at supplere i et yderligere indlæg.
Koncernen:
[virksomhed1] A/S (herefter benævnt "[virksomhed1] A/S A/S") er et holdingselskab. Det er ligeledes et moderselskab for følgende virksomheder, der beskæftiger sig med reparation og ombygning af skibe samt vedligeholdelse og nye installationer af skibsmotorer:
[virksomhed7] A/S, [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] A/S, [virksomhed10] A/S, [virksomhed11] A/S og [virksomhed12] A/S.
[virksomhed2] A/S (herefter benævnt "[virksomhed2] A/S A/S") er moderselskab for en række virksomheder, som beskæftiger sig med søtransport. [virksomhed2] A/S har tidligere været ejet af henholdsvis [virksomhed4] ApS (herefter benævnt "[virksomhed4] ApS ApS") og [virksomhed6] ApS (herefter benævnt "[virksomhed6] ApS ApS"). Aktiefordelingen var således, at [virksomhed4] ApS ejede 75 % af aktierne, mens [virksomhed6] ApS ejede 25 % af aktierne.
[virksomhed4] ApS var 100 % ejet af [virksomhed5] A/S. [virksomhed5] A/S og [virksomhed4] ApS gik konkurs den 22. december 2010.
[virksomhed1] A/S havde forskudt regnskabsår således, at regnskabsåret for indkomståret 2009 vedrørte perioden fra den 1. oktober 2008 til 30. september 2009, ligesom indkomståret 2010 vedrørte perioden fra den 1. oktober 2009 til 30. september 2010. [virksomhed1] A/S havde den 1. marts 2010 indsendt sambeskatningsskema med oplysning om, at selskabet var sambeskattet med [virksomhed2] A/S fra 1. juli 2009. Den 31. marts 2010 havde [virksomhed1] A/S indsendt selvangivelse.
[virksomhed2] A/S havde ligeledes forskudt regnskabsår, således at regnskabsåret for indkomståret 2009 omfattede perioden fra den 1. juli 2008 til den 30. september 2009.
Sambeskatningsperioden
[virksomhed2] A/S havde oprindeligt selvangivet et samlet underskud på 68.993.890 kr. Underskuddet vedrørte perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2010, og var opgjort som følger:
[virksomhed2] A/S |
| ||
[virksomhed13] ApS |
| ||
[virksomhed14] ApS |
| ||
[virksomhed15] ApS |
| ||
[virksomhed16] ApS |
| ||
I alt |
|
[virksomhed1] A/S havde tilsvarende for [virksomhed2]-koncernen selvangivet et underskud på 68.993.890 kr. i perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2010, som var blevet fordelt, som følger:
I indkomståret 2009, perioden 1. juli 2009 til 30. september 2009, var underskuddet opgjort til 36.953.085 kr., og i indkomståret 2010, perioden 1. oktober 2009 til 30. september 2010, var underskuddet opgjort til 32.040.805 kr.
Ved skrivelse af 11. marts 2012, jf. bilag 2, anmodede [virksomhed2] A/S' rådgivere om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010. Det fremgik af anmodningen, at underskuddet skulle korrigeres med
9.394.412 kr. Herefter udgjorde [virksomhed2] A/S' underskud 59.599.478 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2010.
Underskuddet på kr. 59.599.478 fordelte sig således:
[virksomhed2]A/S |
| ||
[virksomhed13] ApS |
| ||
[virksomhed14] ApS |
| ||
[virksomhed15] ApS |
| ||
[virksomhed16] ApS |
| ||
I alt |
|
I genoptagelsesanmodningen anmodede [virksomhed2] A/S om, at der blev foretaget to ændringer i forhold til det af [virksomhed1] A/S selvangivne. Den første ændring var, at der blev foretaget en nedsættelse af det selvangivne underskud med 9.394.412 kr. Den anden ændring var, at sambeskatningsperioden blev ændret til, at den skulle påbegyndes den 14. januar 2010. Denne ændring påvirkede fordelingen af underskuddet mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S.
Der var uenighed mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S om, hvorvidt sambeskatningsperioden skulle påbegyndes den 1. juli 2009 eller den 14. januar 2010. Det fremgik imidlertid af genoptagelsesanmodningen, at [virksomhed17]s rådgivere anmodede om genoptagelse, som følge af oplysninger, de havde modtaget fra [virksomhed1] A/S' rådgivere. Parterne var imidlertid enige om, at der kunne ske sambeskatning. [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S havde indgået en aftale om overdragelse af aktierne i [virksomhed2] AJS den 14. januar 2010, jf. bilag 3.
SKAT har i deres skatteansættelse, jf. bilag 1, lagt til grund, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S ikke kan sambeskattes. SKAT har endvidere anført, at i fald der kunne ske sambeskatning, så skulle fordelingen være i overensstemmelse med det af [virksomhed2] A/S anførte, således at underskuddet dels skulle forhøjes med 9.394.412 kr., dels at sambeskatningsperioden først skulle påbegyndes den 14. januar 2010.
Sagens formalitet:
Det fremgår af SKATs afgørelse på side 3, jf. bilag 1, at SKAT den 1. marts 2010 modtog sambeskatningsskema fra [virksomhed1] A/S, hvori selskabet oplyste, at der med virkning fra den 1. juni 2009 var indgået sambeskatning med [virksomhed2] A/S.
Den 31. marts 2010 fremsendte [virksomhed1] A/S selvangivelse for en række selskaber. Der blev ikke i den forbindelse fremsendt selvangivelse for [virksomhed2] A/S, men [virksomhed2] A/S' CVR-nr. fremgik af sambeskatningsskemaet.
[virksomhed2] A/S' repræsentant, [virksomhed17], fremsendte den 11. marts 2012, jf. bilag 2, en anmodning om genoptagelse af [virksomhed2] A/S' skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010. Denne anmodning indeholdt to forhold, som SKAT skulle forholde sig til i relation til det af [virksomhed1] A/S selvangivne. Det første forhold var, at der skulle foretages en nedsættelse af det selvangivne underskud på 68.993.850 kr. med kr. 9.394.412. Det andet forhold var, at sambeskatningsperioden skulle ændres, således at den først blev påbegyndt den 14. januar 2010. Denne ændring påvirkede fordelingen af underskuddet mellem [virksomhed2]A/S og [virksomhed1] A/S.
Ved agterskrivelse af 30. april 2014, jf. bilag 4, foreslog SKAT, at [virksomhed1] A/S skønsmæssigt blev forhøjet med 36.993.085 kr. i indkomståret 2009 og 32.040.805 kr. i indkomståret 2010. SKAT fremsendte endelig afgørelse den 24. juli 2014, jf. bilag 1.
Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første rækkegældende, at aftalen af 14. januar 2010, jf. bilag 3, skal lægges til grund ved vurderingen af, om der kan ske sambeskatning af [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S, og at denne medfører, at der skal ske sambeskatning mellem koncernerne fra 1. juli 2009, eller i hvert fald senest fra den 14. januar 2010.
I nærværende sag gøres det gældende, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [virksomhed1] A/S ikke havde den bestemmende indflydelse, således at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S ikke skulle sambeskattes. Det gøres i den forbindelse gældende, at der er realitet i den indgåede aftale af 14. januar 2010.
Årsagen til, at den pågældende aktieoverdragelsesaftale, jf. bilag 3, blev indgået var, at [virksomhed1] A/S havde været medvirkende til en rekonstruktion af virksomheden [virksomhed2] A/S.
[virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var en stor samarbejdspartner for [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
[virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber kom i store økonomiske problemer. Koncernen manglede likviditet, idet banken havde lukket for kreditten. [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var således konkurstruet, medmindre koncernen fik den fornødne likviditet samt fik indgået en dekort med koncernens bankforbindelser.
[virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S var ud fra forretningsmæssige overvejelser interesserede i at hjælpe [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber, idet der var tale om en stor kunde. Der var omfattende drøftelser herom. Det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S foretog betydelige investeringer i [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber, såfremt koncernen skulle overleve. Derudover skulle der skaffes likviditet til finansiering af dekorten med banken. Dette ville parterne selvfølgelig ikke gøre uden modydelser og sikkerheder. En af modydelserne var, at der blev indgået en bindende samarbejdsaftale, hvorved [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber skulle få foretaget alle reparationer m.v. hos [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
Baggrunden for at aktieoverdragelsesaftalen blev indgået var, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S derved fik den bedst mulige sikkerhed for deres investeringer. Man fik således i realiteten den bestemmende indflydelse i koncernen, som kunne udnyttes, såfremt det måtte blive nødvendigt.
De skattemæssige forhold var i denne forbindelse underordnede.
Ledelsen og ejerne af [virksomhed2] A/S med datterselskaber var bekendt med, at overtagelse af aktierne ville medføre, at selskaberne ville indgå i en koncernstruktur med tvungen sambeskatning til følge. Da [virksomhed1] A/S med datterselskaber drev overskudsgivende virksomhed, og [virksomhed2] A/S med datterselskaber drev underskudsgivende virksomhed, ville en overtagelse selvsagt, hvilket parterne var bevidst, medføre, at skattemæssige underskud i [virksomhed2] A/S ville blive delvist udnyttet i [virksomhed1] A/S' koncernselskaber.
Som det fremgår af ovennævnte, var det imidlertid den forretningsmæssige begrundelse, der var den afgørende begrundelse for, at [virksomhed1] A/S overtog aktierne i [virksomhed2] A/S i den pågældende periode.
Det fremgår af præamblen til den indgåede aftale, at [virksomhed1] A/S ikke har til formål at eje aktier i et rederiselskab, hvorfor ejerskabet derfor ønskes tidsmæssigt begrænset. Denne formulering understøtter i høj grad af, at [virksomhed1] A/S anser ejerskabet for at have realitet. Såfremt der ikke var realitet i det pågældende ejerskab, ville det ikke være nødvendigt at lave en tilbagekøbsaftale.
Det er også vigtigt at fremhæve, at ejerkredsen før og efter aftalen af 14. januar 2010 ikke er den samme. Ejerkredsen inden aftalen af 14. januar 2010 var [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] ApS. Efter tilbagekøbsaftalen er det imidlertid kun [virksomhed6] ApS, som ejer aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.
Det skal endvidere bemærkes, at det forhold, at [virksomhed1] A/S overtager samtlige aktier i [virksomhed2] A/S, klart indikerer, at der samtidig er sket en overdragelse af stemmerettighederne. Der er intet i aftalen, som begrænser ejerrettighederne i den periode, hvor aktierne er overdraget. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er grund til at tilsidesætte det forhold, at aftalen skal have virkning fra den 1. juli 2009.
På baggrund af ovennævnte fastholdes det, at [virksomhed1] A/S besad alle stemmerettighederne i [virksomhed2] A/S fra den 1. juli 2009 eller i hvert fald fra den 14. januar 2010, hvorfor der skulle ske sambeskatning i medfør af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt., jf. selskabsskattelovens § 31 C.
...
Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende forhøjelsen af [virksomhed1] A/S' skatteansættelser for indkomståret 2009 gøres det i anden rækkegældende, at den er ugyldig, idet SKAT ikke har overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26. Dette som følge af, at varslingen om forhøjelsen af skatteansættelsen er fremsendt og ansat efter udløbet af skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke i sagen foreligger sådanne forhold, at den ordinære frist til skatteforvaltningslovens § 26 kan suspenderes i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det gøres videre gældende, at såfremt SKAT måtte fastholde, at der er handlet groft uagtsomt således, at fristen for at forhøje skatteansættelsen er suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke overholdt.
...
I nærværende sag har SKAT i skatteansættelsen af 24. juli 2014, anført at SKAT er af den opfattelse, at [virksomhed1] A/S har handlet groft uagtsomt vedrørende selvangivelsen for 2009.
[virksomhed1] A/S og dets revisor er fortsat af den opfattelse, at overtagelsen af aktierne i [virksomhed2] A/S såvel civil retlig som skatteretligt er sket pr. 1. juli 2009.
Selvom det måtte lægges til grund, at overtagelsen i skattemæssig henseende først er sket ved aftalen af 14. januar 2010, bestrides det, at der er handlet groft uagtsomt.
På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Tværtimod må der være tale om en uegentlig eller indirekte retsvildfarelse som gjaldt begge parter i nærværende sag.
Såfremt SKAT måtte fastholde, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 kan forhøjes, gøres det i tredje rækkegældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.”
Det fremgår af repræsentantens supplerende indlæg 5. juni 2019, at det i klagen anførte er inkorporeret i det supplerende indlæg, hvoraf det fremgår:
”(...)
Nærværende sag drejer sig om tre overordnede spørgsmål:
For det første vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed2] A/S (herefter benævnt ”[virksomhed2] A/S A/S”) og [virksomhed1] A/S (herefter benævnt ”[virksomhed1] A/S) skal sambeskattes i indkomstårene 2009 (perioden 1. oktober 2008 – 30. september 2009) og 2010 (perioden 1. oktober 2009 – 30. september 2010) i relation til de tidligere gældende regler i selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Herunder spørgsmålet om tidspunktet for sambeskatningens begyndelse. Den centrale problemstilling i sagen er fortolkningen af den mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S indgåede aktieoverdragelsesaftale af 18. januar 2010, hvorved hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S sælges til [virksomhed1] A/S.
Det er SKATs opfattelse, at aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010 reelt er en salgs- og tilbagekøbsaftale, således at [virksomhed1] A/S har købt og solgt aktierne den 18. januar 2010. Det er SKATs opfattelse, at selskaberne ikke skal sambeskattes, idet det er lagt til grund, at den indgåede aftale om køb og videresalg af aktierne er indgået samme dag. Dette har efter SKATs opfattelse medført, at [virksomhed1] A/S som følge heraf på intet tidspunkt har ejet aktierne eller besiddet stemmerettighederne i [virksomhed2] A/S, hvorfor [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S ikke kan sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31 og 31 C. Det er endvidere SKATs opfattelse, at såfremt [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kunne sambeskattes, så ville denne først kunne påbegyndes med virkning fra den 18. januar 2010, idet dette efter SKATs opfattelse er konsolideringstidspunktet.
Heroverfor er det [virksomhed1] A/S opfattelse, at samtlige aktier i [virksomhed2] A/S er overdraget til [virksomhed1] A/S ved aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010, og at ejerskabet af aktierne medfører, at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S skal sambeskattes i medfør af de tidligere gældende regler i selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. [virksomhed1] A/S bestrider, at aktierne i [virksomhed2] A/S sælges ved aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010. Det er ligeledes [virksomhed1] A/S opfattelse, at aktieoverdragelse/tilbagekøbsaftalen af 18. januar 2010 er en civilretlig aftale, som er styrende for skatteretten. Der er realitet i aftalen; parterne har stedse disponeret i overensstemmelse med denne. Det forhold, at [virksomhed1] A/S kan opnå en skattemæssig fordel ved den indgåede aftale, kan ikke i sig selv medføre, at aftalen skal anses for at være uden realitet. Det er endvidere [virksomhed1] A/S A/S’ opfattelse, at konsolideringstidspunktet er den 1. juli 2009, således som det fremgår af aktieoverdragelses/tilbagekøbsaftale af 18. januar 2010 mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] ApS[virksomhed1] A/S og børsnotaer af 18. januar 2010 mellem samme parter.
For det andet drejer sagen sig om, hvorvidt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26 for indkomståret 2009 kan anses for suspenderet i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ligesom det er omtvistet, om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.
Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009 kan ændres efter udløbet af den ordinære frist, idet [virksomhed1] A/S ikke har indsendt oplysninger, der kunne dokumentere, hvornår sambeskatningen var indgået. Det er dermed SKATs opfattelse, at [virksomhed1] A/S har handlet groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelsen for indkomståret 2009 kan ekstraordinært genoptages i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT er af den opfattelse, at de først den 27. marts 2014 er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at forhøje [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2009, hvorfor reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt ved fremsendelse af agterskrivelse den 30. april 2010, jf. bilag 4.
Heroverfor er det [virksomhed1] A/S A/S’ opfattelse, at selskabet under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S har gennem hele forløbet været af den opfattelse, at samtlige aktier i [virksomhed2] A/S var overdraget til [virksomhed1] A/S ved børsnotaer af 18. januar 2010 og som verificeret i aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010, hvorfor parterne var af den opfattelse at selskaberne skulle sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Det forhold, at SKAT vælger at fortolke aktieoverdragelsesaftalen anderledes, kan ikke medføre, at [virksomhed1] A/S skal anses for at have handlet groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er endvidere [virksomhed1] A/S A/S’ opfattelse, at SKAT senest siden [virksomhed2] A/S A/S’ genoptagelsesanmodning af 11. marts 2012, jf. bilag 2, har været vidende om, at der var uenighed mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S om sambeskatningsdatoen, hvilket medfører, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.
For det tredje drejer sagen sig om, hvorvidt den selvangivne kursgevinst på mellemregningskontoen med [virksomhed2]-koncernen skal nedsættes. SKAT har ikke på nuværende tidspunkt forholdt sig til denne problemstilling. Det er [virksomhed1] A/S A/S’ opfattelse, at den indtægtsførte kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på kr. 8.886.971 svarende til de skattebidrag [virksomhed1]-koncernen har afregnet via mellemregningen til [virksomhed2]-koncernen i konsekvens af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2010 skal tilbageføres. [virksomhed1] A/S har derudover som følge af sambeskatningen betalt et skattebidrag på kr. 3.194.443 til [virksomhed2]-koncernen.
PÅSTANDE
(...)
SAGSFREMSTILLING
Vi vil i det følgende under afsnit 1 redegøre for faktum vedrørende grundlaget for sambeskatningen, hvorefter vi under afsnit 2 vil redegøre for faktum i relation til den ekstraordinære genoptagelse af indkomståret 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
1. Grundlaget for sambeskatningen
1.1 – Koncernens opgørelse af underskuddet
[virksomhed1] A/S er et holdingselskab. Det er ligeledes et moderselskab for følgende virksomheder, der beskæftiger sig med reparation og ombygning af skibe samt vedligeholdelse og nye installationer af skibsmotorer:
[virksomhed7] A/S, [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] A/S, [virksomhed10] A/S, [virksomhed11] A/S, [virksomhed12] A/S.
[virksomhed2] A/S er moderselskab for en række virksomheder, som beskæftiger sig med sø-transport. [virksomhed2] A/S har tidligere været ejet af henholdsvis [virksomhed4] ApS (herefter benævnt ”[virksomhed4] ApS ApS”) og [virksomhed6] ApS (herefter benævnt ”[virksomhed6] ApS ApS”). Aktiefordelingen var således, at [virksomhed4] ApS ejede 75 % af aktierne, mens [virksomhed6] ApS ejede 25 % af aktierne.
[virksomhed4] ApS var 100 % ejet af [virksomhed5] A/S. [virksomhed5] A/S og [virksomhed4] ApS gik konkurs den 22. december 2010.
[virksomhed1] A/S havde forskudt regnskabsår således, at regnskabsåret for indkomståret 2009 vedrørte perioden fra den 1. oktober 2008 til 30. september 2009; ligesom indkomståret 2010 vedrørte perioden fra den 1. oktober 2009 til 30. september 2010. [virksomhed1] A/S havde den 26. februar 2010 indsendt oplysning om, at selskabet var sambeskattet med [virksomhed2] A/S fra 1. juli 2009 vedhæftet blanket ”ændring af sambeskatningsforhold”, jf. bilag 5. Den 31. marts 2010 havde [virksomhed1] A/S indsendt selvangivelse for selskabet og en række datterselskaber for indkomståret 2009, jf. bilag 6.
Det fremgår af SKATs afgørelse af 24. juli 2014 på side 3, jf. bilag 1, at [virksomhed2] A/S havde forskudt regnskabsår, således at regnskabsåret for indkomståret 2009 omfattede perioden fra den 1. juli 2008 til den 30. september 2009. Det fremgår videre, at [virksomhed2] A/S forlængede regnskabsperioden for indkomståret 2010, så det omfattede perioden 1. juli 2009 til 30. september 2010, hvorved det kunne følge det nye moderselskabs regnskabsår.
1.2 Sambeskatningsperioden
[virksomhed2] A/S havde oprindeligt selvangivet et samlet underskud på kr. 68.993.890. Underskuddet vedrørte perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2010, og var opgjort som følger:
[virksomhed2] A/S |
| ||
[virksomhed13] ApS |
| ||
[virksomhed14] ApS |
| ||
[virksomhed15] ApS |
| ||
[virksomhed16] ApS |
| ||
I alt |
|
[virksomhed1] A/S havde tilsvarende for [virksomhed2]-koncernen selvangivet et underskud på kr. 68.993.890 i perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2010, som var blevet fordelt, som følger:
I indkomståret 2009, perioden 1. juli 2009 til 30. september 2009, var underskuddet opgjort til kr. 36.953.085, og i indkomståret 2010, perioden 1. oktober 2009 til 30. september 2010, var underskuddet opgjort til kr. 32.040.805.
Ved skrivelse af 11. marts 2012 anmodede [virksomhed2]’ rådgivere om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 2. Det fremgik af anmodningen, at underskuddet skulle korrigeres med kr. 9.394.412, idet selskaberne [virksomhed14] ApS og [virksomhed2] A/S havde fået frivillig akkord med nogle af sine kreditorer, hvorefter gælden til disse var blevet nedskrevet kr. 3.208.341 hos [virksomhed14] A/S og kr. 6.186.071 hos [virksomhed2] A/S eller i alt med kr. 9.394.412, som ikke var at anse som en samlet ordning.
Herefter udgjorde [virksomhed2] A/S A/S’ underskud kr. 59.599.478 for perioden fra den 1. juli 2009 til 30. september 2010.
Underskuddet på kr. 59.599.478 fordelte sig således:
[virksomhed2] A/S |
| ||
[virksomhed13] ApS |
| ||
[virksomhed14] ApS |
| ||
[virksomhed15] ApS |
| ||
[virksomhed16] ApS |
| ||
I alt |
|
Det fremgår af den førnævnte aftale, jf. bilag 3, at [virksomhed6] ApS havde ret og pligt til tidligst den 1. oktober 2010 og senest den 1. februar 2011 at købe aktiekapitalen tilbage fra [virksomhed1] A/S.
Det fremgik endvidere af punkt 1.3, at den daværende direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S og dets datterselskaber skulle fortsætte i perioden indtil tilbagekøbet. Dog med den ændring, at [person1], som repræsentant for [virksomhed1] A/S, var berettiget til at deltage i bestyrelsesmøderne.
Årsagen til at den pågældende aktieoverdragelsesaftale om tilbagekøb, jf. bilag 3 blev indgået, var følgende:
[virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var en stor samarbejdspartner for [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S. [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber kom i økonomisk nød. Koncernen manglede likviditet, idet banken havde lukket for kreditten. [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var således konkurstruet.
[virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S var imidlertid ud fra forretningsmæssige betragtninger interesserede i at hjælpe [virksomhed2] A/S og de dertil knyttede datterselskaber. Der var omfattende drøftelser herom. Det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S skulle foretage meget betydelige investeringer i [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber, såfremt koncernen skulle overleve. Dette ville man selvfølgeligt ikke gøre uden modydelser og sikkerheder. En af modydelserne var, at der blev indgået en bindende samarbejdsaftale, hvorved [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber skulle få foretaget alle reparationer m.v. hos [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
Baggrunden for at aktieoverdragelsesaftalen blev indgået var, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S derved fik den bedst mulige sikkerhed for deres investeringer. Man fik således i realiteten den bestemmende indflydelse i koncernen, som kunne udnyttes, såfremt det måtte blive nødvendigt.
De skattemæssige forhold var i denne forbindelse underordnede.
2. Sagens formalitet – ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.
Det skal indledningsvis bemærkes, at der i forbindelse med sagens opstart blev anmodet om aktindsigt hos SKAT. I første omgang modtog Advokatfirmaet en afgørelse af 21. maj 2014 uden begrundelse og med en meget begrænset aktindsigt, jf. bilag 9. Denne afgørelse blev påklaget til Skatteankestyrelsen ved klage af 25. juni 2014. Klagen blev fremsendt til udtalelse hos SKAT, som tiltrådte, at den oprindelige afgørelse af 21. maj 2014 om delvis aktindsigt, jf. bilag 9 var ugyldig grundet manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens § 24. Ved afgørelse af 4. juli 2014 fremsendte SKAT en ny afgørelse om delvis aktindsigt, jf. bilag 10. Advokatfirmaet har således ikke fået fuld aktindsigt, og det er derfor ikke muligt helt at vide, hvilke oplysninger, der er indsendt af [virksomhed2] A/S A/S’ rådgivere. Som følge af denne nye afgørelse valgte Skatteankestyrelsen ved skrivelse af 4. juli 2014 at henlægge klagen vedrørende mangelfuld aktindsigt, som følge af SKATs udtalelse, jf. bilag 11. Det kunne ud fra den modtagne aktindsigt konstateres, at sagen dels havde været længe undervejs, dels at SKAT i en årrække kun havde gjort få tiltag til at indsamle materiale til at undersøge sagen. Ligesom det fremgik, at et bilag ikke var registreret på sagen, og i øvrigt var bortkommet.
[virksomhed1] A/S havde den 26. februar 2010 indsendt oplysning om, at selskabet var sambeskattet med [virksomhed2] A/S fra 1. juli 2009 vedhæftet blanket ”ændring af sambeskatningsforhold”, jf. bilag 5. Den 31. marts 2010 havde [virksomhed1] A/S indsendt selvangivelse for selskabet og en række datterselskaber for indkomståret 2009, jf. bilag 6.
Ved skrivelse af 11. marts 2012 anmodede [virksomhed2]’ rådgivere om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 2. I genoptagelsesanmodningen anmodede [virksomhed2] A/S således om, at der blev foretaget to ændringer i forhold til det af [virksomhed1] A/S selvangivne. Den første ændring var, at der blev foretaget en nedsættelse af det selvangivne underskud med kr. 9.394.412. Den anden ændring var, at sambeskatningsperioden blev ændret til, at den skulle påbegyndes den 14. januar 2010.
Denne ændring påvirkede fordelingen af underskuddet mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S.
Den 12. april 2010 kontaktede SKAT [virksomhed1] A/S´ revisor telefonisk. SKAT fik i den forbindelse oplyst, at der var forhandlinger i gang om en konkret sambeskatningsdato. SKAT noterede sig på en post-it, jf. bilag 12, at der var uenighed om sambeskatningsdatoen, men SKAT foretog sig ikke yderligere i den forbindelse. Telefonsamtalen blev ikke fulgt op af en skrivelse med indkaldelse af materiale. Det fremgår bl.a. følgende af det håndskrevne notat:
”12/4-12 talt m/ revisor [person6] tlf. [...], der er tvivl/forhandlinger i gang om korrekt sambeskatningsdato
-
Og jeg har forespurgt om indkomsten for perioden 1/7-09-30/9-09 er med i [person1] min ændring) [virksomhed1][...8] da de ikke fremgår af opg. for samb.
-
Revisor giver besked om begge dele på tlf. eller mail
N.B. vi skal have dok. for sambeskatningsdato, da parterne er uenige.”
Den 12. april 2012 besvarede [virksomhed1] A/S´ revisor pr. e-mail, jf. bilag 13det spørgsmål, som SKAT havde stillet telefonisk samme dag. Det fremgår af denne e-mail, at sambeskatningsperioden for 2009 efter [virksomhed1] A/S´ opfattelse var den 1. juli 2009 til 30. september 2009. Dette i modsætning til det anførte i [virksomhed17]s skrivelse af 11. marts 2012, jf. bilag 2, hvoraf det fremgår, at sambeskatningsperioden først skulle påbegyndes den 14. januar 2010. Det var således klart for SKAT allerede den 11. marts 2012 og senest den 12. april 2012, at der mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S var uenighed om, hvornår sambeskatningsperioden skulle påbegyndes.
Det fremgår videre af SKATs afgørelse af 24. juli 2014, på side 7, jf. bilag 1, at SKAT den 2. oktober 2012 telefonisk har rykket [virksomhed1] A/S´ revisor for sambeskatningsdatoen. Dette fremgår af en håndskrevet post-it, jf. bilag 14, som ikke var påført navn eller initialer. Der fremgår blot følgende af denne:
”Revisor melder tilbage om det de har fundet sambeskatningsdatoen”
Det fremgår endvidere af en anden håndskrevet post-it, jf. bilag 14, som heller ikke er påført navn eller initialer, at en ny sagsbehandler (anden håndskrift) den 20. februar 2013 har forsøgt at kontakte [person7], men at denne havde fået oplyst, at han ikke var at træffe denne dag.
Af ligeledes en håndskreven post-it af 8. april 2013, jf. bilag 14, som heller ikke er påført navn eller initialer, fremgår det, at SKATs medarbejder havde kontaktet revisor [person7], som havde henvist til revisor [person6].
Den 12. juli 2013 tilskrev SKAT v/[person11] [virksomhed1] A/S, jf. bilag 15 og oplyste om, at han i juni havde fået overdraget sagen, og at han ville vende tilbage medio august. Der blev ikke i den pågældende skrivelse anført noget om, at [virksomhed1] A/S skulle fremskaffe dokumentation for sambeskatningsdatoen. Således som skrivelsen er formuleret virker det som om, at den skulle være stilet til [virksomhed2] A/S som et svar på deres genoptagelsesanmodning af 11. marts 2012, jf. bilag 2.
Det fremgår af SKATs afgørelse af 24. juli 2014 på side 7, jf. bilag 1, at den tidligere sagsbehandler i starten af 2014 fik sagen tilbage.
Den 14. marts 2014, jf. bilag 16, kontaktede sagsbehandleren hos SKAT, [person12], [virksomhed2] A/S A/S’ revisor [person8] og anmodede om en kopi af aftalen om overdragelse af aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.
Den 27. marts 2014, jf. bilag 16, fremsendte revisor [person8] på vegne af [virksomhed2] A/S aftalen om overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S. En aftale som det må formodes, at [virksomhed2] A/S har været i besiddelse af gennem hele forløbet. Herefter fremsendte en ny medarbejder hos SKAT, [person13], agterskrivelse den 30. april 2014, jf. bilag 4.
Ingen af ovenfor nævnte telefonsamtaler mellem SKAT og [virksomhed1] A/S er fulgt op af skrivelser til revisor for [virksomhed1] A/S eller til [virksomhed1] A/S, hvori der indkaldes yderligere materiale. [virksomhed1] A/S er blevet kontaktet skriftligt én gang. Denne skrivelse skulle formentlig ikke have været sendt til [virksomhed1] A/S, idet den henviser til genoptagelsesanmodningen af 11. marts 2012, som blev fremsendt af [virksomhed2] A/S A/S’ revisor [virksomhed17]. I denne skrivelse er der heller ikke blevet indkaldt yderligere materiale.
SKAT har selv i en intern kvalitetskontrol udarbejdet af [person12] redegjort for forløbet i sagen, jf. bilag 17. Der fremgår følgende bl.a. af dette interne notat på side 3:
”Sagens forløb
Genoptagelsesanmodning er indkommet marts 2012, hvor [person14] er sat på som sagsbehandler. Jeg kan godt huske, at vi drøftede sagen og at vi blev enige om, at hun var nødt til at kontakte revisor for at få at vide hvad der var hoved og hale i sagen, da de tilsyneladende har været uenige om, hvad skæringsdagen skulle være. Der ligger ingen sagsnotater i sagen, men jeg kan af det materiale som jeg fik af [person14], da den overgår til mig ultimo november 2012 se, at hun den 12. april 2012 har været telefonisk kontakt med [person6] (revisor for [person1]) og at han oplyser, at der er tvivl/forhandlinger i gang om en korrekt sambeskatningsdato. Samtidig aftaler hun med ham, at han skal sende oplysninger om, hvorvidt perioden 1/7- 30/9 er med i [virksomhed1], idet de ikke fremgår af opgørelsen for sambeskatning. Revisor lover at vende tilbage med opgørelsen som ny sambeskatningsdato.
Samme dag (altså 12. april 2012) får [person14] en mail fra revisor [person7], [person6]s medarbejder, vedhæftet skattehæfterne for de forskellige selskaber i [virksomhed2] koncernen, men der fremgår af mailen intet om sambeskatningsdatoen. Selve mailen og de tilhørende bilag er slettet, og [person14] har ikke gemt mailen på sagen og har heller ikke printet de vedhæftede regnskaber ud.
Det næste jeg kan se, der sker i sagen er at [person14] den 2. oktober 2012 telefonisk har rykket for sambeskatningsdatoen, og ar hun har noteret at revisor vil vende tilbage, når de har fundet sambeskatningsdatoen.
Jeg får overdraget sagen ultimo november 2012 og får ikke kikket på den før 20. februar 2013, hvor jeg forsøger at træffe revisor [person7], men får oplyst, at han ikke træffes denne dag. Herefter kan jeg se, at jeg den 8. april 2013 taler med revisor [person7], men at han henviser mig til sin chef [person6]. Jeg får oplyst, at han ikke er på kontoret resten af uge, men at han vil lægge besked om, at jeg skal kontaktes.
Jeg kan godt huske at jeg lige før fristen for 2009 udløber har sagen fremme, men at jeg ikke har foretaget mig yderligere, idet jeg vurderer at forholdet vedrører 2010.
Jeg får i maj konstateret kræft, hvorfor sagen overgår til [person11]. Jeg kan se, at han sender et brev til [virksomhed1] om, at han har overtaget og at han vil vende tilbage efter sommerferien. Da jeg kommer tilbage overtager jeg sagen igen, men da jeg har gang i andre mere presserende sager, får jeg ikke kigget på den.
Først nu (februar 2014) får jeg dykket ned i substansen og ser, at en del af underskuddet er medtaget i indkomståret 2009 hos [person1].
Fristen for ændring af 2009 er 1. maj 2013 og den er jo langt overskredet.”
Som det fremgår af det ovennævnte, har SKAT siden den 12. april 2012, hvis ikke siden den 11. marts 2012, være bekendt med, at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S var uenige om, hvorvidt sambeskatningsperioden skulle starte den 1. juli 2009 eller den 14. januar 2010. SKAT har ligeledes i den pågældende periode været bekendt med, at [virksomhed1] A/S i deres selvangivelse havde lagt til grund, at sambeskatningsperioden skulle påbegyndes den 1. juli 2009. Fristen for at forhøje [virksomhed1] A/S` skatteansættelse for indkomståret 2009 udløb den 1. maj 2013; og fristen for at forhøje indkomståret 2010 udløb den 1. maj 2014. Trods dette fremsendte SKAT ingen skrivelser om indkaldelse af materiale hos [virksomhed1] A/S eller dennes revisor i den to-årige periode, hvor sagen var under behandling hos SKAT. På trods af [virksomhed2] A/S A/S’ genoptagelsesanmodning af 11. marts 2012 indkalder SKAT heller ikke - efter det oplyste - materialet hos [virksomhed2] A/S. Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S ikke har oplysninger om, hvilken dialog og korrespondance, der har været mellem [virksomhed2] A/S og SKAT i den pågældende periode. [virksomhed1] A/S har alene de oplysninger, der fremgår af aktindsigten. Det kan udledes af sagen, at der er 5 forskellige sagsbehandlere på sagen i den pågældende periode.
SKAT ved [person13] fremsendte agterskrivelse den 30. april 2014 for indkomstårene 2009 og 2010, jf. bilag 4. Denne fremsendes således mere end 2 år efter, at [virksomhed2] A/S havde fremsendt en genoptagelsesanmodning om forholdene, jf. bilag 2 og [virksomhed1] A/S A/S’ revisor havde fremsendt oplysning om, at sambeskatningsperioden var fra den 1. juli 2009, jf. bilag 13. Det var ligeledes et år efter, at den ordinære ligningsfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26 var udløbet, Det bemærkes, at agterskrivelsen blev fremsendt dagen før den ordinære ligningsfrist for 2010 udløb. Det fremgår af agterskrivelsen af 30. april 2014 på side 8/9, jf. bilag 4, at SKATs begrundelse for den foretagne forhøjelse er, som følger:
Vi vurderer at der ikke er grundlag for at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kan sambeskattes .
Vi vurderer at den aftale om tilbagekøb, SKAT har modtaget den 27. marts 2014, er en aftale som medfører at [virksomhed1] A/S effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret . (Vores fremhævelse) Dermed er aftalen ikke er en aftale om at eje og lede [virksomhed2] A/S, men er derimod at betragte som et skattearrangement, der udelukkende har til formål at udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i [virksomhed1] A/S overskud.
Vi har ved denne vurdering henset til at
| • | ”Aftalen er underskrevet over 1/2 år efter den overtagelsesdag der fremgår af salgsaftalen |
| • | Ejer af [virksomhed2] A/S er før salget den 14. januar 2010 og efter tilbagekøbet samme personkreds og [virksomhed2] A/S ledelse har med den del af aftalen, hvoraf det fremgår at direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S fortsætter indtil tilbagekøb, effektivt sikret sig mod at [virksomhed1] A/S besidder flertal af stemmerettigheder i [virksomhed2] A/S. Vi har her især henset til at selskabet ifølge oplysninger fra erhvervs- og selskabsstyrelsen tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller den samlede bestyrelse.” |
Denne begrundelse blev imidlertid ændret i SKATs afgørelse af 24. juli 2019, jf. bilag 1. Det fremgår således af SKATs afgørelse af 24. juli 2014, jf. bilag 1 på side 8/9, at SKATs begrundelse for den foretagne forhøjelse var:
Vi vurderer at den aftale om tilbagekøb, SKAT har modtaget den 27. marts 2014, er en aftale som medfører at [virksomhed1] A/S dels har solgt aktierne igen ved underskrift den 18. januar 2010 og dels effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret. (Vores fremhævelse.) Dermed er aftalen ikke er en aftale om at eje og lede [virksomhed2] A/S, men er derimod at betragte som et skattearrangement, der udelukkende har til formål at udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i [virksomhed1] A/S overskud. Vi har ved denne vurdering desuden henset til at
| • | ”Aftalen er underskrevet over 1/2 år efter den overtagelsesdag der fremgår af salgsaftalen |
| • | Ejer af [virksomhed2] A/S er før salget den 18. januar 2010 og efter tilbagekøbet samme personkreds og [virksomhed2] A/S ledelse har med den del af aftalen, hvoraf det fremgår at direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S fortsætter indtil tilbagekøb, effektivt sikret sig mod at [virksomhed1] A/S besidder flertal af stemmerettigheder i [virksomhed2] A/S. Vi har her især henset til at selskabet ifølge oplysninger fra erhvervs- og selskabsstyrelsen tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller den samlede bestyrelse. |
| • | Ifølge præamblen har [virksomhed6] A/S både ret og pligt til at købe aktierne til en på forhånd fastlagt overdragelsessum på 500.000 kr. Der er dermed ikke risiko for at handlen ikke gennemføres, den eneste risiko, der består, er at betaling ikke gennemføres. Desuden fremgår det af præamblen at såfremt betaling ikke finder (”r” vores tilføjelse) sted skal der ske forrentning af salgssummen. |
Ovenstående medfører, at aktierne skal anses for afhændet ved direktørs underskrift den 18. januar 2010, og der kan derfor efter vores vurdering ikke ske sambeskatning efter SEL § 31 C stk. 2. (vores fremhævelse - nyt)”
Under afsnittet ”Lov og praksis på side 9 tilføjes endvidere et afsnit om tidspunktet for afståelse af aktier.
Som yderligere nyt i forhold til agterskrivelsen, jf. bilag 4 anføres følgende på side 13 i afgørelsen, jf. bilag 1:
” Vi henleder opmærksomheden på at SKAT netop ikke har tilsidesat aftalen, vi har derimod vurderet at den aftale der er underskrevet af [virksomhed1] ApS direktør den 18. januar 2010 er en aftale om køb og salg af aktierne og det medfører at ingen af betingelserne i SEL § 31 C, stk. 2 er opfyldt”.
Det tilføjes endvidere som noget nyt i forhold sambeskatningen på side 14 i afgørelsen, jf. bilag 1:
”Vi vurderer at hvis aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S ikke var en aftale om salg og køb ville selskaberne kunne sambeskattes. I dette tilfælde ville sambeskatningsindkomsten for perioden 18. januar 2010 til 30. september 2010 være – 54.138.057 og skulle med i sambeskatningsindkomsten hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2010, som er 1. oktober 2009 til 30. september 2009.”
SKAT ændrer således delvis opfattelse af begrundelse for underkendelse af sambeskatningen fra agterskrivelsen af 30. april 2014, jf. bilag 4 til skatteansættelsen af 24. juli 2014, jf. bilag 1.
ANBRINGENDER
Til støtte for den nedlagte principale påstand vedrørende indkomstårene 2009 og 2010 gøres det i første rækkehelt overordnet gældende, at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S opfylder betingelserne for obligatorisk national sambeskatning, jf. den tidligere bestemmelse i selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at de omhandlede selskaber er pålagt selskabsbeskatning og er omfattet af opregningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 1; ligesom de indgår i en koncern, således som beskrevet i selskabsskattelovens § 31 C. Til yderligere støtte herfor gøres det gældende, at aftalen af 18. januar 2010 skal lægges til grund ved vurderingen af, om der kan ske sambeskatning af [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S, og at denne aftale medfører, at der skal ske sambeskatning mellem koncernerne fra 1. juli 2009, eller i hvert fald senest fra den 18. januar 2010. Det bestrides, at den indgåede aftale om køb og videresalg af aktierne er indgået samme dag. Ligesom det bestrides, at aftalen har et sådant indhold, at den, som anført af SKAT, effektivt frataget [virksomhed1] A/S muligheden for at udøve stemmeret i perioden fra den 1. juli 2009 til overdragelsestidspunktet, som følge af at [virksomhed1] A/S ikke skal anses for at eje stemmerettigheder i denne periode. Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S i perioden om fornødent kunne udøve stemmeretten. Baggrunden for, at [person1] skulle kunne deltage i bestyrelsesmøder i [virksomhed2] A/S m.v. var således at tilsikre, at tingene blev foretaget i overensstemmelse med [virksomhed1] A/S A/S’ interesser.
Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende forhøjelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelsen for indkomståret 2009 gøres det i anden rækkegældende, at den er ugyldig, idet SKAT ikke har overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26.
Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke er korrekt som hævdet af SKAT, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 er overholdt. Det gøres videre gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at i den situation hvor sambeskatningen først kan ske fra 14. eller 18. januar 2010, da skal fradraget efter SKATs opfattelse opgøres til kr. 54.138.057.
Til støtte for den mere subsidiære påstand vedrørende forhøjelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelse for indkomståret 2010 gøres det gældende, at den indtægtsførte kursgevinst i konsekvens af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2010 skal tilbageføres. Det fremgår af den selvangivne indkomst for indkomstårene 2009 og 2010 (skatteåret 2010), at der indgår en selvangiven kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på kr. 8.886.972 svarende til de skattebidrag, [virksomhed1]- koncernen har afregnet via mellemregningerne til [virksomhed2]-koncernen. Den indtægtsførte kursgevinst skal i konsekvens af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2010 tilbageføres
I det følgende vil vi uddybe ovennævnte anbringender. Vi har disponeret vores indlæg således, at vi først under afsnit 1 fremkommer med vores bemærkninger til, om der skal ske sambeskatning af [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S. Under afsnit 2 fremkommer vi med vores bemærkninger til, om forhøjelsen af indkomståret 2009 er ugyldig, og under afsnit 3 fremkommer vi med vores bemærkninger til den selvangivne kursgevinst på mellemregningskontoen med [virksomhed2]koncernen skal nedsættes.
Sambeskatning
Civilretten styrende for skatteretten
Selvom skatteretten er en forvaltningsretlig disciplin, er det fast antaget, at skatteretten styres af den underliggende civilretlige kvalifikation af en given disposition.
Således anføres følgende af dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7.udg., s. 57ff:
”Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrage en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvender skatteretten den civilretlige kvalifikation af art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder, ydelsestid etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod privatretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc., frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudiciel ved den skatteretlige retsanvendelse.”
Det har i praksis været genstand for diskussion, hvor langt den civilretlige styring af skatteretten rækker. Højesteret fik i en sag refereret i TfS 2004.542 mulighed for at tage stilling hertil.
Sagen vedrørte nærmere spørgsmålet om et holdingselskab, hvis aktivitet alene bestod i at eje et datterselskab, kunne fradrage udgifter til advokat og revisor i forbindelse med en skattefri aktieombytning i medfør af ligningslovens § 8 J. I henhold til denne bestemmelse kunne etableringsudgifter til advokat og revisor fradrages, hvis selskabet drev erhvervsmæssig virksomhed. Hovedproblemet i sagen var derfor, om holdingselskabets aktivitet alene bestående i at besidde aktier i et datterselskab kunne anses som en erhvervsmæssig virksomhed. Højesterets flertal på tre dommere fandt, at udgifterne var omfattet af ligningslovens § 8 J og anførte følgende i præmisserne:
”Ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1 og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler.
Da der hverken i ordlyden af ligningslovens § 8 J i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysningerne om selskabets virksomhed er holdepunkter for et modsat resultat, må etableringen af Johnson Holding ApS herefter anses for en etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen kan fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat er også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, har fradragsret for de løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.”
Højesteret lagde dermed vægt på, at det i selskabsretten var anerkendt, at kravet om at være erhvervsdrivende også er opfyldt for selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Det blev herefter lagt til grund, at sådanne moderselskaber som udgangspunkt også må anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af skatteretlige regler. Dermed blev det lagt til grund, at den civilretlige forståelse og fortolkning af, hvornår selskaber skulle være erhvervsdrivende, også skulle være styrende for skatteretten.
Der fremgår ligeledes følgende i Skat ved gældseftergivelse af Jane Bolander, 1. udgave, 1999 side 314:
”Sædvanligvis bliver parternes civilretlige aftale lagt til grund i skattemæssig henseende. Der foretages dog en omkvalificering, hvis aftalen alene er indgået proforma.”
På baggrund af ovenstående er det relevant ligeledes at søge fortolkningsbidrag uden for teorien og praksis på det skatteretlige område, når en given disposition skal klassificeres.
Det aftaleretlige udgangspunkt er, at en aftale ikke fortolkes videre, end parterne er enige om. Dette er ligeledes antaget af Palle Bo Madsen i Aftaler og mellemmænd, 6. udg., s. 354, hvor der blandt andet anføres følgende:
”2.1. Parternes fælles opfattelse
”Indledningsvist må det bemærkes, at en egentlig juridisk fortolkningsvirksomhed kun kommer på tale, dersom parterne ikke er enige om, hvilke retsvirkninger der skal knyttes til aftalen. Har parterne en fælles opfattelse af kontraktens forståelse, bliver denne opfattelse altid – uden hensyn til ordlyden – lagt til grund ved fastlæggelsen af aftalens retlige betydning.”
Dette udgangspunkt modificeres i relation til interesseforbundne parter, men det ændrer dog ikke på, at det er den altovervejende hovedregel.
Det fremgår videre på side 355/356 i Aftaler og mellemmænd:
”2.2 Fortolkningsdata
I øvrigt må fortolkningsvirksomheden tage sit udgangspunkt i selve aftalen og aftalesituationen, idet det dog kan inddrages såvel forudgående som efterfølgende omstændigheder. Det vil som oftest være mest praktisk at tage afsæt i kontraktens ordlyd. Det vil sige den naturlige eller sædvanlige forståelse af de anvendte formuleringer.”
I en højesteretssag refereret i UfR 2001.1085/2H, der vedrørte fortolkningen af en administrationsaftale, henså Højesteret til ordlyden af administrationsaftalen med henblik på at få afklaret, om administrationshonoraret skulle opgøres og afregnes kvartalsvis eller årligt. Tilsvarende retsanvendelse finder sted i U 2005.2218 H.
Som det sammenfattende fremgår af ovennævnte, er det fast antaget, at skatteretten er styret af den underliggende civilretlige kvalifikation af given disposition.
Dette medfører, at det centrale for vurderingen af muligheden for sambeskatning i nærværende sag er aftalen om salg af aktierne i [virksomhed2] A/S, jf. børsnotaer af 18. januar 2010 og fortolkningen overdragelses/tilbagekøbsaftalen af 18. januar 2010. I overensstemmelse med det anførte i ”Aftaler og mellemmænd” er det parternes fælles forståelse, der er udgangspunktet for en forståelse af en aftale. Dette udgangspunkt modificeres dog mellem interesseforbundne parter. Men dette ændrer ikke på, at selve ordlyden af en aftale og den fælles forståelse af aftalen som minimum må lægges til grund for den skatteretlige vurdering, når der ikke er tale om en proforma aftale. SKAT har selv i deres afgørelse af 24. juli 2004 på side 13 anført, at SKAT netop ikke har tilsidesat aftalen, men det er derimod er vurderet, at overdragelsesaftalen er en aftale om køb og tilbagesalg af aktierne pr. 18. januar 2010.
I nærværende sag har [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S indgået en aftale om, at [virksomhed1] A/S skulle overtage samtlige aktier i [virksomhed2] A/S pr. 1. juli 2009. Dette køb fremgår af børsnota af 18. januar 2010 mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] ApS, hvorved der overdrages nom. Kr. 333.334 aktier, jf. bilag 7. Ligesom det fremgår af børsnota af 18. januar 2010, at [virksomhed6] ApS sælger nom kr. 166.666 aktier til [virksomhed1] ApS, jf. bilag 8 Der er udstedt to børsnota, som hver især alene er underskrevet af henholdsvis [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] ApS.
Det er ligeledes aftalt mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS, at aktierne kan tilbagekøbes i perioden fra 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011. Der fremgår intet i overdragelsesaftalen af 18. januar 2010 om, at der skal ske tilbagekøb før tidligst den 1. oktober 2010. Dette forhold vælger SKAT helt at bortse fra. SKAT fortolker dermed aftalen imod [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS egen opfattelse; men SKAT fastholder, at aftalen ikke er tilsidesat.
Det fremgår af ordlyden af denne aktieoverdragelse/tilbagekøbssaftale, at [virksomhed1] A/S har købt hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S af [virksomhed21] A/S og [virksomhed4] ApS. Eftersom [virksomhed1] A/S ikke har til formål at eje aktier, begrænses ejertiden. Det aftales derfor under afsnittet ”Købspligt” under punkt 1, at [virksomhed21] A/S – altså kun den ene af de tidligere to ejer – er forpligtet til tidligst den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 at købe aktiekapitalen tilbage. SKAT tilsidesætter således også det anførte i overdragelsesaftalen i punkt 1 om, at kun den ene af de tidligere to ejere er forpligtet til at købe aktierne tilbage. Det fremgår videre af aftalen under punkt 2, at såfremt købspligten ikke er opfyldt senest på forfaldsdatoen, forrentes købesummen efter renteloven fra slutdatoen. Det bemærkes, at overdragelsesaftalen af 18. januar 2010 blot verificerer det foretagne salg af aktierne
På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at ud fra en ordlydsfortolkning af den indgåede overdragelsesaftale af 18. januar 2014 sammenholdt med de to børsnotaer af 18. januar 2010, så er der rent civilretligt sket et salg af hele aktiekapitalen nom. Kr. 500.000 i [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] A/S. Overdragelsen af aktierne er mellem [virksomhed4] ApS, [virksomhed21] A/S og [virksomhed1] A/S aftalt til den 1. juli 2009. Det er endvidere aftalt, at [virksomhed21] A/S er forpligtet til i perioden fra den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 at tilbagekøbe hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S. Det kan således ikke rent civilretligt lægges til grund, at aktierne er tilbagekøbt den 18. januar 2010, som antaget af SKAT.
Realitetsbetragtninger
I forlængelse heraf gøres det gældende, at selv hvis man lægger til grund, at de to børsnotaer af 18. januar 2010 og aktieoverdragelses/tilbagekøbsaftalen af 18. januar 2010 rent civilretligt ikke rummer en overdragelsen af aktierne til [virksomhed1] A/S, som følge af den indgåede tilbagekøbsaftale, så har [virksomhed4] ApS, [virksomhed21] A/S, [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S gennem hele forløbet reelt ageret som om, at aktierne var overdraget til [virksomhed1] A/S med virkning fra den 14. januar 2010.
Det er fast antaget i teori og praksis, at skatteretten kun er styret af privatretten i det omfang, der er overensstemmelse mellem den anvendte privatretlige klassifikation og de faktiske realiteter. Der kan i den henseende henvises til dr.jur. Jan Pedersen i Skatteretten 1, 7. udgave, 2015, s. 60, hvor der bl.a. anføres følgende:
”Uanset det vide indhold i den privatretlige begrebsbestemmelse kan det hævdes, at danske domstole i visse tilfælde har ladet beskatningen ske uden sammenhæng med den privatretlige styring. Beskatningen er i stedet sket ud fra en realitetsbedømmelse af de faktisk foretagne økonomiske dispositioner, uanset hvorledes disse må karakteriseres i privatretlig henseende.”
Der henvises videre til dr.jur. Jan Pedersens artikel ”Realitetsgrundsætningen i ti år”, bragt i TfS 2000, 142, hvor forfatteren bl.a. anfører følgende:
”Hovedindholdet i realitetsgrundsætningen er derfor, at beskatningen under visse betingelser kan rettes mod den faktiske økonomiske realitet på bekostning af den modstående civilretlige formalitet. Herved frigøres beskatningen fra den civilretlige styring, idet lovlige og retskraftige dispositioner frakendes skattemæssig betydning.
Realitetsgrundsætningen indebærer ikke hjemmelsmæssige problemer, idet normen ikke foreskriver fortolkninger eller analogislutninger ud over de berørte skatteloves klare ordgrænse. Realitetsgrundsætningen relaterer sig derimod til den præjudicielle fastlæggelse af det faktum, som skattelovene skal anvendes på. Nærmere bestemt gennemføres en prøvelse af, om den hævdede civilretlige form har en hertil svarende realitet.
Dette er malende beskrevet som kravet om, at dispositionerne skal være af “kød og blod”. Realitetsgrundsætningen relaterer sig således til faktumbestemmelsen snarere end lovfortolkningen.”
I forlængelse af ovenstående kan det udledes af praksis, at en given økonomisk disposition, for at blive anerkendt skattemæssigt, skal have et reelt økonomisk indhold og være forretningsmæssigt begrundet. Endvidere lægges der i bevismæssig henseende vægt på, om der har været pengestrømme, der kan underbygge realiteten i en given disposition. Der kan i den henseende henvises til Højesterets dom af 28. januar 2010, UfR 2010.1190 H, hvor Højesteret tilsidesatte et skattearrangement ud fra en helhedsbedømmelse, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:
”[finans2] påtog sig ikke nogen risiko ved købet af den konvertible obligation, da banken havde fuld sikkerhed i de nominelt 225 mio.kr. AIG-obligationer, som Selskabet samtidig købte, og som ligeledes skulle indfries den 2. oktober 1996.
Forrentningen af den konvertible obligation med 25 % var derfor ikke et udslag af bankens kredit- eller markedsrisiko ved købet heraf, men konstruktionen af høj forrentning af den konvertible obligation sammenholdt med en høj købskurs herfor må antages udelukkende at være sket af skattemæssige grunde med henblik på at etablere en rentefradragsret og en efter dagældende regler skattefri kursgevinst for Selskabet. Banken, der må antages ikke at have haft til hensigt at konvertere obligationen til anparter i Selskabet, fik for sin deltagelse i arrangementet det forud aftalte provenu, som var eneste reelle pengestrøm mellem Selskabet og banken.
Landsretten finder på denne baggrund, at arrangementet, som således var uden risici for de implicerede parter, ikke var forretningsmæssigt begrundet, men alene etableret med henblik på at gennemføre en skatteudnyttelse. Efter en samlet bedømmelse finder landsretten herefter, at rentebetalingen savnede realitet i skattemæssig henseende.”
Der kan endvidere henvises til Højesterets præmisser i UfR 1983.705 H, hvor flertallet bl.a. anførte følgende:
”Det er under denne straffesag et hovedspørgsmål, om tiltaltes dispositioner var retligt bindende aftaler eller kun indholdsløse posteringer i hans bogholderi. Både byret og landsret fastslog, at der ikke forelå retligt bindende aftaler. Disse fem dommere kan tiltræde denne bedømmelse og er derfor enige i, at de oplysninger, tiltalte gav til brug ved klienternes skatteansættelser, har været urigtige.
Tiltalte, der var særlig sagkyndig i skatteret, findes ikke at have haft grundlag for den opfattelse, at hans dispositioner i administrationssystemet dispositioner, der alene havde skatteunddragelser som formål var holdbare over for skattemyndighederne. Det bemærkes i denne forbindelse, at han ikke har givet disse myndigheder nærmere oplysninger om den indbyrdes sammenhæng mellem de bogholderimæssige posteringer i administrationssystemet og om dispositionernes mangel på økonomisk realitet. Oplysningerne til skattemyndighederne er kun givet for hver enkelt klient for sig på grundlag af de på klientens kontokort bogførte dispositioner, der blev angivet som normale, reelle retshandler.”
Der kan også henvises til Højesterets præmisser i TfS 2008, 1400 H, hvor Højesteret ikke gav tabsfradrag for tab for annullering af egne aktier i forbindelse med en kapitalnedsættelse, idet der alene var tale om et beregningsteknisk tab uden selvstændigt økonomisk indhold. Højesteret anførte bl.a. følgende:
”S' nedsættelse af aktiekapitalen ved annullering af egne aktier indebærer imidlertid ikke noget tab for S, som kan begrunde fradrag efter aktieavancebeskatningslovens § 3, stk. 4. Det påståede tab er alene et beregningsteknisk tab, der som anført fremkommer ved, at S foretager årsopgørelsen uden at lade de annullerede aktier udgå af primosaldoen og uden at lade dem indgå i ultimosaldoen med markedsværdien ved annulleringen. I denne særlige situation må der ved anvendelsen af § 3, stk. 4, foretages en regulering, der som anført af Skatteministeriet kan ske på den måde, at de annullerede aktier anses for af stået til den kurs, aktierne havde på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om kapitalnedsættelsen.”
Der kan ligeledes henvises til Højesterets dom, UfR 2009.1241 H, hvor Højesteret tilsidesatte et lånearrangement i skattemæssig henseende, idet det savnede forretningsmæssig begrundelse. Landsretten udtalte bl.a. følgende ved afgørelsen af sagen, hvilket Højesteret efterfølgende tiltrådte:
”Lånene var ikke efter deres ordlyd uopsigelige, men henset til aftalekompleksets indbyrdes sammenhæng og sagsøgers manglende adgang til at sælge anparterne i S var lånene reelt uopsigelige. Banken var forpligtet til på forfaldsdagen at indfri lånene mod tilbagekøb af de pantsatte obligationer. På denne baggrund findes sagsøger - selvom om han ifølge låneaftalernes ordlyd hæfter personligt for gælden - ikke ved arrangementet at have haft en reel økonomisk risiko. Arrangementet savner forretningsmæssig begrundelse og er alene etableret med det formål at opnå et skattemæssigt fradrag på ca. 33 millioner mod indbetaling af ca. 5 millioner kr. Herefter finder landsretten, at rentebeløbet ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og at kursværdien og gælden ikke skal medregnes ved opgørelsen af sagsøgers skattepligtige formue.”
Realitetsgrundsætningen har i praksis hovedsageligt været brugt af skattemyndighederne og domstolene til at tilsidesætte skatteyderens foretagne skattemæssige kvalifikation af en given disposition. Det gøres imidlertid gældende, at der ikke er noget til hinder for, at samme grundsætning anvendes af skatteyderen selv til netop at underbygge en allerede foretagen selvangivelse. Dette synspunkt er da også fremført af Skatteministeriet selv under højesteretssagen, refereret i UfR 2006.592 H, hvor Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet anførte følgende:
”Det bestrides ikke, at skatteyderen kan påberåbe sig en realitetsgrundsætning. Der må imidlertid stilles strenge bevisbyrdekrav til skatteyderen.”
Som det fremgår af ovennævnte, så kan domstolene efter realitetsgrundsætningen i skattemæssig henseende omkvalificere en i øvrigt gyldig civilretlig aftale, hvis aftalens realøkonomiske strømninger ikke svarer til den civilretlige iklædning. Det gøres i forlængelse heraf gældende, at der i nærværende sag ikke er tale om, at [virksomhed1] A/S benytter en realitetsgrundsætning i et ønske om at ændre en allerede foretagen skatteretlig kvalifikation, pga. uhensigtsmæssige skattemæssige konsekvenser. I nærværende sag har [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S stedse selvangivet og ageret ud fra realiteterne i deres dispositioner, og realitetsgrundsætningen påberåbes alene som et anbringende til støtte for, at skattemyndighederne ikke kan ændre [virksomhed1] A/S skatteansættelser med den følge, at beskatningen ikke følger realiteterne.
Det skal i den forbindelse fremhæves, at parterne bliver uenige om konsolideringstidspunktet, men det fremgår af [virksomhed2] A/S genoptagelsesanmodning af 11. marts 2012, jf. bilag 2 og [virksomhed1] A/S selvangivelser, at parterne er af den klare opfattelse, at de kan og skal sambeskattes.
På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at SKAT ikke kan ændre [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 med den følge, at beskatningen ikke følger realiteterne.
...
Det gøres i den forbindelse videre gældende, at selvom overdragelsen af aktierne til [virksomhed1] A/S var skattemæssigt motiveret, kan dette ikke i sig selv medføre, at aftalen skal underkendes ved vurderingen af, om der reelt skete en overdragelse af aktierne til selskabet.
Det er således fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at der ikke skattemæssigt kan ske tilsidesættelse af civilretlig, gyldige og retskraftige dispositioner, uanset at de givne dispositioner i deres indhold anses for værende usædvanlige og alene anses for at være bestemt af skattemæssige overvejelser.
Der henvises bl.a. til Skatteretten 1, 7. udgave på side 111, hvoraf følgende er anført:
”De skattepligtiges motiver og subjektive hensigter bag de økonomiske dispositioner, som beskatningen retter sig imod, er som udgangspunkt uden betydning for retsanvendelsen. Medmindre særlig hjemmel forefindes, sker beskatningen derfor i forhold til de objektive økonomiske dispositioner. Den omstændighed, en bestemt økonomisk disposition er styret af ønsket om at opnå en skattefordel, kan derfor ikke udvide beskatningsretten, men er tværtimod denne uvedkommende.”
Tilsvarende fremgår af Lærebog om indkomstskat, 17. udgave på side 142, hvoraf følgende er anført:
”Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte en disposition i skatteretlig henseende, at den udelukkende eller hovedsageligt er foretaget i skattebesparelses- eller skatteudnyttelsesøjemed, hvis dispositionen i øvrigt er juridisk bindende og foretaget på armslængdevilkår.”
Såvel domstolene som Landsskatteretten har gentagne gange statueret, at skatteyderens bagvedliggende motiver er uden betydning for den skatteretlige bedømmelse af en given disposition.
Der skal i den forbindelse særligt henvises til Højesterets dom af 25. januar 1999, offentliggjort i UfR 1999.885H (Himmerlandsbank-sagen), hvor Højesteret bl.a. anfører:
”Der var herefter – uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget af 26. november 1980 som værende uden skattemæssig betydning.”
Højesteret tager derefter appellantens påstand til følge.
Der skal endvidere henvises til Højesterets dom af den 30. oktober 2003, offentliggjort i UfR 2004.174H ([virksomhed19] sagen). Sagen omhandlede selskabet [virksomhed19] ApS, som fra [virksomhed22] A/S købte et finansielt underskudsselskab navneændret til [virksomhed23] A/S. [virksomhed19] ApS besluttede efterfølgende at omdanne underskudsselskabet [virksomhed23] A/S til anpartsselskabet [virksomhed23] ApS og samtidig udvide anpartskapitalen med kr. 120.000.000. Den nødvendige kapital blev tilvejebragt ved et lån i selskabet [virksomhed19] ApS ApS’ moderselskab [virksomhed24] AB.
Kapitaludvidelsen blev straks videreudlånt til et andet af koncernforbundets selskaber [virksomhed25] A/S, der anvendte beløbet til at købe aktier. Alle transaktionerne fandt sted samme dag. Underskudsselskabet [virksomhed23] ApS modtog den samme rentebetaling, som selskabet [virksomhed19] ApS ydede for lånet hos moderselskabet [virksomhed24] AB.
Det var uomtvistet i sagen, at den valgte fremgangsmåde alene var begrundet i et ønske om at etablere en ordning, hvorved underskudsselskabet [virksomhed23] ApS kunne udnytte adgangen til at fremføre tidligere års underskud til modregning i renteindtægter, jf. de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15, stk. 1, jf. stk. 5 og stk. 7, nr. 3.
Under sagens behandling ved Landsretten i [virksomhed19] sagen gjorde Kammeradvokaten på vegne af Skatteministeriet følgende synspunkter gældende:
”Appellanterne (Skatteministeriet) har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det er afgørende for skattemyndighedernes godkendelse af dispositioner, der er skattemæssigt begrundet, at de sker på markedsvilkår og med en forretningsmæssig begrundelse. Det er ubetænkeligt at lægge til grund, at dispositionerne mellem de interesseforbundne selskaber havde det ene formål at tilføre [virksomhed23] ApS indtægter, så selskabet kunne udnytte dets skattemæssige underskud. Under disse omstændigheder, hvor der indenfor koncernen vilkårligt placeres en renteudgift i det sagsøgende selskab, påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at der var tale om et reelt arrangement, der havde en egen værdi for sagsøgeren og dermed var forretningsmæssig begrundet, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
...
Når henses til, at lånet fra [virksomhed24] AB skulle anvendes til at købe aktier i [virksomhed26] A/S, at lånevilkårene ikke blev skriftligt fikseret, og at det lukkede arrangement ved afslutningen blev opgjort ved differenceafregning, så må lånearrangementet anses som en tom formalitet, uden nogen reel risiko for långiverne. Hertil kommer, at sagsøgeren intet tjente på arrangementet, men derimod blev påført ikke ubetydelige udgifter. Placeringen af lånet, og dermed rentefradraget, hos sagsøgeren er derfor udtryk for en vilkårlig påvirkning af sagsøgerens indkomstmæssige beregningsgrundlag, som skattemyndighederne med rette har tilsidesat.”
Landsretten gav Skatteministeriet medhold i sagen med følgende begrundelse:
”Herefter, og da der, således som sagen foreligger oplyst, i øvrigt ikke er grundlag for at antage, at det sagsøgende selskab havde en indtjening ved lånearrangementet, finder landsretten ikke, at låneoptagelsen i [virksomhed24] AB havde karakter af en selvstændig forretningsmæssig disposition for sagsøgeren og lånet må derfor frakendes skattemæssig betydning.”
Sagen blev efterfølgende indbragt for Højesteret, hvor Skatteministeriet gentog sin påstand og de anbringender, som Skatteministeriet havde gjort gældende for Landsretten. Højesteret gav skatteyder fuldt medhold i sagen og ignorerede dermed fuldstændigt de af Skatteministeriet fremførte synspunkter. Det vil sige, at Højesteret ignorerede synspunkter fremsat af Skatteministeriet, som reelt svarer til de synspunkter, som danner grundlag for SKAT’s forslag til afgørelse i nærværende sag, nemlig at de foreliggende dispositioner kan tilsidesættes blot med den begrundelse, at de skattemæssigt motiveret.
Af Højesterets bemærkninger fremgår følgende:
”Den valgte fremgangsmåde var begrundet i et ønske om at etablere en ordning, som gjorde det muligt for [virksomhed23] ApS at udnytte den adgang til at fremføre tidligere års underskud til modregning i renteindtægter, som bestod efter de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 15, stk. 1, jf. stk. 5 og stk. 7, nr. 3. En sådan ordning, der kunne have været etableret, uden at der blev ydet lån mellem de koncernforbundne selskaber, må karakteriseres som en lovlig udnyttelse af den udtrykkelige undtagelse for finansielle underskudsselskaber i ligningslovens § 15, stk. 7, nr. 3.
De omstændigheder, der er påberåbt af Skatteministeriet, giver på den anførte baggrund ikke grundlag for at anse lånet fra [virksomhed24] AB til [virksomhed19] ApS for at være uden realitet eller for at fastslå, at der er sket en vilkårlig forvridning af selskabernes indkomstgrundlag.”
Det forhold, at skatteyderen valgte at tilrettelægge de i sagen omhandlede dispositioner således, at han derved opnåede den bedst mulige skattemæssige position, var således uden betydning for sagen.
Der skal endvidere henvises til Højesterets dom, refereret i SKM 2010.26HR. Sagen vedrørte overførsel af en annonceformidlingsaktivitet fra et selskab i en sommerhusudlejningskoncern til et andet selskab i en koncern.
Skattemyndighederne og Landsretten fandt, at annonceindtægterne var overført til det modtagne selskab i strid med læren om rette indkomstmodtager. Højesteret lagde til grund, at de involverede selskaber var interesseforbundne, og at flytningen af annoncevirksomheden, dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision. Uanset at parterne var interesseforbundne kunne det forhold, at flytningen måtte antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i det modtagne selskab ikke føre til, at flytningen ikke blev tillagt skattemæssig virkning.
Der fremgår således følgende af Højesterets præmisser:
”Uanset at parterne var interesseforbundne, kan det forhold, at flytningen må antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud i Reklamebureau H3, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen ikke tillægges skattemæssig virkning.”
Det gøres med støtte i det ovenfor anførte sammenfattende gældende, at den omstændighed, at [virksomhed1] A/S kan opnå en skattemæssig fordel ved den indgåede aftale ikke i sig selv kan medføre, at aftalen skal anses for at være uden realitet. Den indgåede aftale er led i et større konsolideringsprojekt af [virksomhed2] A/S. Det er vigtigt her at fremhæve, at ejerne af aktierne inden aftalen var henholdsvis [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] ApS. Men det er alene [virksomhed6] ApS, som tilbagekøber de pågældende aktier efterfølgende. Selve overdragelsen af aktierne fremgår af årsregnskaberne for selskaberne, ligesom de er noteret i aktiebogen for [virksomhed2] A/S. SKAT tiltræder da også dette på side 11 i afgørelsen af 24. juli 2014, hvor det anføres, ”Vi er enige i, at aftalen ikke udelukkende kan tilsidesættes på grundlag af at der har været skattemæssige overvejelser i forbindelse med at aftalen blev indgået”.
... ...
På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at rent civilretligt er samtlige aktier i [virksomhed2] A/S solgt af [...] ApS og [virksomhed20] ApS til [virksomhed1] A/S med virkning fra 1. juli 2009. Alternativt fra den 14. eller 18. januar 2010. Der er indgået en tilbagekøbsaftale af 18. januar 2010, hvorved [virksomhed20] ApS forpligter sig til at tilbagekøbe aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S i perioden fra 1. oktober 2010 - 1. februar 2011. Parterne har ageret i overensstemmelse med det aftalte. Der er således realitet i det aftalte; og den omstændighed, at [virksomhed1] A/S kan opnå en skattemæssig fordel ved den indgåede aftale, kan ikke i sig selv medføre, at aftalen skal anses for at være uden realitet. Det er på baggrund af dette faktum, at det skal vurderes, om betingelserne for sambeskatning i selskabsskattelovens § 31, stk. 1 jf. § 31 C er opfyldt.
1.1 Betingelserne for sambeskatning
Ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 blev der indført obligatorisk dansk sambeskatning. Ændringerne blev gennemført ved en ændring af § 31 og tilføjelse af de nye § 31 A, § 31 B og § 31 C i selskabsskatteloven. Selskabsskattelovens §§ 31, stk. 1 og 31 C, stk. 1 og 2 i lov nr. 426 af 6. juni 2005 har følgende ordlyd:
”§ 31 . Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, eller § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.
...
§ 31 C . Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern.
Stk. 2. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det
besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),
er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,
er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne,
er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller
besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.”
Der fremgår følgende under bemærkningerne til de enkelte bestemmelser i lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005 til § 1 nr. 16 vedrørende bl.a. § 31 C om koncernbegrebet:
”Det foreslås som nævnt, at definitionen i årsregnskabsloven som udgangspunkt anvendes i sambeskatningsregelsættet.
Udgangspunktet fraviges dog i de tilfælde, hvor det ultimative moderselskab, som defineret i de internationale regnskabsstandarder (IAS), aflægger koncernregnskab efter IAS standarden. I disse tilfælde defineres koncernen i overensstemmelse med koncerndefinitionen i den internationale regnskabsstandard (IAS), som er nævnt i artikel 4 vedrørende børsnoterede selskabers koncernregnskaber i Rådets forordning om anvendelse af internationale regnskabsstandarder (Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002 af 19. juli 2002). Som nævnt er regnskabsstandarden vedtaget i EU med forordning (EF) nr. 1725/2002 af 29. september 2003 (med senere ændringer) om vedtagelse af visse internationale regnskabsstandarder i overensstemmelse med Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EF) nr. 1606/2002.
Baggrunden for denne afvigelse er, at der ikke ses at være væsentlig forskel på koncerndefinitionen i årsregnskabsloven og koncerndefinitionen i IAS standarden. Det synes derfor formålstjenligt, at de ultimative moderselskaber, der ved koncernregnskabet anvender koncerndefinitionen i IAS standarden, kan anvende samme definition i sambeskatningen.
Koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven medfører, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne. (vores fremhævelse)”
Som det fremgår af ovennævnte, er koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven central ved vurderingen af koncerndefinitionen i Selskabsskattelovens § 31 C; det afgørende er herefter, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne.
Ordlyden af den dagældende § 31 C, stk. 1 og stk. 2 i selskabsskatteloven i lovbekendtgørelse nr. 272 af 3. april 2009 er identisk med ordlyden i af § 31 C, stk. 1 og stk. 2 lov nr. 426 af 6. juni 2005.
Det fremgår af ordlyden af bestemmelsen, at en koncern forekommer i kraft af et konstateret moder-/datterselskabsforhold, jf. selskabsskattelovens § § 31 C, stk. 1. Et moderselskab foreligger ifølge selskabsskattelovens § 31 C, stk. 2, når et selskab opfylder en af de oplistede betingelser i denne stk. 2.
Som det fremgår af de ovenfor refererede bestemmelser hjelmer Selskabsskattelovens §§ 31-31 C under visse nærmere angivne betingelser sambeskatning for koncernforbundne selskaber. Det fremgår således af Selskabsskattelovens § 31, stk. 1, at national sambeskatning er obligatorisk for selskaber, der er pålagt selskabsbeskatning, omfattet af opregningen i Selskabsskattelovens § 31, stk. 1, og som indgår i en koncern, som nærmere beskrevet i Selskabsskattelovens § 31 C. Der er enighed med skattemyndighederne om, at de i nærværende sag omhandlede selskaber er pålagt selskabsbeskatning, ligesom de er omfattet af opregningen i selskabsskattelovens § 31, stk. 1.
Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. selskabsskattelovens § 31 C. Historisk har sambeskatningsreglernes koncerndefinition i selskabsskattelovens § 31 C været hængt op på det regnskabsretlige koncernbegreb, jf. ligeledes bemærkningerne til § 31 C i lovforslag nr. 121 af 2. marts 2005. Formålet hermed har været at sikre koncernen den administrative fordel, der følger af, at sambeskatningsindkomsten i vidt omfang kunne opgøres på grundlag af de oplysninger, der skulle indhentes til brug for udarbejdelsen af koncernregnskabet.
Selskabsskattelovens § 31 C blev som følge af en ændring i selskabsloven ændret ved lov nr. 516 af 12. juni 2009. Det fremgår af de almindelige bemærkningerne i lovforslag nr. 170 af 25. marts 2009 og nr. 171 af 25. marts 2009, at formålet med omformuleringen af koncerndefinitionen i selskabsskattelovens § 31 C var at justere sambeskatningsreglerne, så de fortsat lagde sig op ad koncerndefinitionen i regnskabslovgivningen. Dette med henblik på, at koncerner fortsat skulle kunne benytte den samme koncerndefinition både ved skatteberegningen efter sambeskatningsreglerne og ved aflæggelsen af koncernregnskabet.
Den ændrede koncerndefinition i selskabsskattelovens § 31 C trådte i kraft den 1. marts 2010 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. marts 2010 eller senere, jf. § 1, stk. 1, nr. 17 og § 34, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 186 af 24. februar 2010. Eftersom ændringen af koncerndefinitionen har virkning for indkomstår begyndende fra 1. marts 2010 og derefter, er det koncerndefinitionen inden vedtagelsen af lov nr. 472 af 12. juni 2009 samt lov nr. 516 af 12. juni 2009, der finder anvendelse i nærværende sag.
I lovforslag nr. 171 af 25. marts 2009 fremgår følgende under afsnit 2.”Lovens Indhold”:
”2.4.5. Ny koncerndefinition
Det foreslås at ændre årsregnskabslovens definitioner i forbindelse med koncernforhold således, at de svarer til definitionerne i den foreslåede nye lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven). Med de nye definitioner sikres det samtidig, at årsregnskabslovens definitioner i forbindelse med koncernforhold bliver de samme som i den internationale regnskabsstandard IAS 27.
Med den foreslåede ændring anses alle indholdsmæssige forskelle mellem årsregnskabsloven og IAS 27 i forhold til koncerndefinitionen at være fjernet. Den nuværende forskel består primært i, at årsregnskabsloven som altovervejende hovedregel forudsætter, at modervirksomheden formelt ejer kapitalandele i dattervirksomheden , (vores understregning) mens IAS 27 alene lægger afgørende vægt på, at modervirksomheden faktisk har bestemmende indflydelse i dattervirksomheden.
I Ligningsvejledningen 2009-2 er anført følgende om koncerndefinitionen i afsnit S.D.4.1.1.2, ”Koncernforbindelse”:
”S.D.4.1.1.2 Koncernforbindelse
Det fremgår af SEL § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt., at det endvidere er en betingelse for, at selskaber m.v. undergives obligatorisk national sambeskatning, at selskaberne m.v. er koncernforbundne. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. SEL § 31 C.
SEL § 31 C indeholder to koncerndefinitioner. Udgangspunktet er, at den koncerndefinition, der er beskrevet i SEL § 31 C, stk. 1-6, og som svarer til koncerndefinitionen i årsregnskabsloven, anvendes, jf. nærmere nedenfor.”
Der fremgår videre følgende af ligningsvejeledningen 2009-2, vedrørende SKATs mulighed for efterprøvelsen af de indberettede oplysninger om sambeskatning:
”Nugældende regler
Koncerndefinitionen i SEL § 31 C, stk. 1-6, der som udgangspunkt skal anvendes, er følgende:
Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern, jf. SEL § 31 C, stk. 1.
Ifølge SEL § 31 C, stk. 2, er et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. et moderselskab, hvis det
besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datter-selskab), (vores understregning)
er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan, (vores understregning)
er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med denne, (vores understregning)
er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i en anden virksomhed (datterselskab) eller
besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse. (vores understregning)
Et selskab eller forening m.v., med hvilket et moderselskab har en af de i SEL § 31 C, stk. 2, nævnte forbindelser, er et datterselskab, jf. SEL § 31 C, stk. 3.
Ved opgørelsen af stemmerettigheder og rettigheder til at udnævne eller afsætte medlemmer af ledelsesorganer medregnes rettigheder, der besiddes af moderselskabet og dets datterselskaber, jf. SEL § 31 C, stk. 4. Indirekte ejede stemmerettigheder medregnes således ved opgørelsen af stemmerettigheder.
......
Koncerndefinitionen fra årsregnskabsloven medfører, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse, bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne. (vores understregning)
Grundbestemmelsen er således den samme som i årsregnskabsloven (og lov om finansiel virksomhed). Bestemmelsen findes også i ASL § 2 og ApSL § 3. Praksis vedrørende disse bestemmelser vil derfor have indflydelse på fortolkningen af bestemmelsen i SEL § 31 C. Skatteministeren har dog understreget, at den lignende skattemyndighed kan foretage en selvstændig efterprøvelse af, om der foreligger en koncern. Se bilag 16 til lovforslag L 121 fremsat 2. marts 2005 (kommentar til henvendelse fra [virksomhed18]).”
Spørgsmålet om skattemyndighedernes tilsidesættelse af en koncerns egen opfattelse af, om de var omfattet af koncernbegrebet i selskabsskattelovens § 31 C har ligeledes været behandlet i praksis. I Skatterådets bindende svar refereret i TfS 2010.491 fik Skatterådet anledning til at tage stilling koncernbegrebet i selskabsskattelovens § 31 C. Skatterådet bekræftede, at Selskabet A ApS, B ApS og C A/S skulle sambeskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 (national sam- beskatning) i indkomståret 2009, idet den formelle besiddelse af stemmeflertallet efter de dagældende regler og praksis var tilstrækkeligt til at statuere koncernforbindelse, også selv om stemmeflertallet var begrænset som følge af en aktionæroverenskomst.
På baggrund af ovennævnte kan det sammenfattende konkluderes, at udgangspunktet for vurderingen af, om der er koncernforbindelse, bliver, om det ene selskab direkte eller indirekte besidder eller på anden måde råder over flertallet af stemmerettigheder i det andet selskab. Er dette tilfældet er de to selskaber koncernforbundne. (vores understregning), jf. de dagældende regler i selskabsskatterettens § 31, jf. § 31 C. Det fremgår af retsanvendelsen i TfS 2010.491, at den formelle besiddelse af stemmeflertallet er tilstrækkeligt.
Det gøres videre gældende, at selvom det måtte lægges til grund, at aktierne ikke tilhørte [virksomhed1] A/S, så var [virksomhed1] A/S moderselskab, da [virksomhed1] A/S kunne sætte sig på stemmerettighederne såfremt de ønskede dette.
Det gøres således gældende, at eftersom faktum i sagen er, at samtlige aktier i [virksomhed2] A/S solgt af [virksomhed4] ApS og [virksomhed20] ApS til [virksomhed1] A/S med virkning fra 1. juli 2009, så ejer [virksomhed1] ApS formelt aktierne fra denne dato, og har dermed også den formelle besiddelse af stemmerettighederne. Alternativt fra den 18. januar 2010. Der er indgået en tilbagekøbsaftale af 18. januar 2010, hvorved [virksomhed20] ApS forpligter sig til at tilbagekøbe aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S i perioden fra 1. oktober 2010 - 1. februar 2011. SKAT er enig i denne betragtning, idet SKAT på side 14 i afgørelsen af 24. juli 2010 anfører følgende: ”Vi vurderer at hvis aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [person1] A/S ikke var en aftale om salg og køb ville selskaberne kunne sambeskattes”. (Burde have været mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] ApS og [virksomhed20] A/S).
SKATs argumentation på side 8/9 i afgørelsen af 24. juli 2010 kan ikke tiltrædes. SKAT anfører på side 8, at [virksomhed6] A/S er forpligtet til at betale en fastlagt overdragelsessum på kr. 500.000, hvorfor der derfor ikke er risiko for, at handlen ikke gennemføres. Hvorefter SKAT anfører, at den eneste risiko der består, er, at betaling ikke gennemføres. Dette må imidlertid være en ret væsentlig risiko. Det gøres dermed i første række gældende, at [virksomhed1] havde overtaget det formelle ejerskab til aktierne i [virksomhed1] A/S, hvorfor der allerede af den grund skal ske sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31, jf. § 31 C. Det gøres i anden række gældende, at selvom det måtte lægges til grund, at aktierne ikke tilhørte [virksomhed1] A/S, så var [virksomhed1] A/S moderselskab, da [virksomhed1] A/S kunne sætte sig på stemmerettighederne såfremt de ønskede dette.
Årsagen til, at den pågældende aktieoverdragelses/tilbagekøbsaftale blev indgået, var som tidligere anført, at [virksomhed1] A/S havde været medvirkende til en rekonstruktion af virksomheden [virksomhed2] A/S.
[virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var en stor samarbejdspartner for [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
[virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber kom i meget store økonomiske problemer. Koncernen manglede likviditet, idet banken havde lukket for kreditten. [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber var således konkurstruet, medmindre koncernen fik den fornødne likviditet samt indgået en dekort med koncernens bankforbindelser.
[virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S var ud fra forretningsmæssige overvejelser interesserede i at hjælpe [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber, idet der var tale om en stor kunde. Der var omfattende drøftelser herom. Det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S skulle foretage meget betydelige investeringer i [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber, såfremt denne koncern skulle overleve, herunder likviditet til finansiering af dekorten med banken. Dette ville man selvfølgeligt ikke gøre uden modydelser og sikkerheder. En af modydelserne var, at der blev indgået en bindende samarbejdsaftale, hvorved [virksomhed2] A/S med tilknyttede datterselskaber skulle få foretaget alle reparationer m.v. hos [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S.
Baggrunden for at aktieoverdragelses/tilbagekøbsaftalen blev indgået var, at [virksomhed1] A/S og datterselskabet [virksomhed12] A/S derved fik den bedst mulige sikkerhed for deres investeringer. Man fik således i realiteten den bestemmende indflydelse i koncernen, som kunne udnyttes, såfremt det måtte blive nødvendigt.
De skattemæssige forhold var i denne forbindelse underordnede.
Ledelsen og ejerne af [virksomhed2] A/S med datterselskaber var bekendt med, at overtagelse af aktierne ville medføre, at selskaberne ville indgå i en koncernstruktur med tvungen sambeskatning til følge. Da [virksomhed1] A/S med datterselskaber drev overskudsgivende virksomhed, og [virksomhed2] A/S med datterselskaber drev underskudsgivende virksomhed, ville en overtagelse selvsagt og parterne bevidst medføre, at skattemæssige underskud i [virksomhed2] A/S ville blive delvist udnyttet i [virksomhed1] A/S A/S’ koncernselskaber.
Som det fremgår af ovennævnte, var der imidlertid den forretningsmæssige begrundelse, der var den afgørende begrundelse for, at [virksomhed1] A/S overtog aktierne i [virksomhed2] A/S i den pågældende periode.
Det fremgår af præamblen til den indgåede aftale, at [virksomhed1] A/S ikke har til formål at eje aktier i et rederiselskab, hvorfor ejerskabet derfor ønskes tidsmæssigt begrænset. Denne formulering understøtter i høj grad, at [virksomhed1] A/S anser ejerskabet for at have realitet. Såfremt der ikke var realitet i det pågældende ejerskab, ville det ikke være nødvendigt at lave en tilbagekøbsaftale.
Det er også vigtigt at fremhæve, at ejerkredsen før og efter aftalen af 18. januar 2010 ikke er den samme. Ejerkredsen inden aftalen af 18. januar 2010 var [virksomhed4] ApS og [virksomhed6] ApS. Efter tilbagekøbsaftalen er det imidlertid kun [virksomhed6] ApS, som ejer aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.
Det skal endvidere bemærkes, at det forhold, at [virksomhed1] A/S overtager samtlige aktier i [virksomhed2] A/S, klart indikerer, at der samtidig er sket en overdragelse af stemmerettighederne. Der er intet i aftalen, som begrænser ejerrettighederne i den periode, hvor aktierne er overdraget. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke er grund til at tilsidesætte det forhold, at aftalen skal have virkning fra den 1. juli 2009.
Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2008.408 er ikke sammenlignelig med nærværende sag. Landsskatterettens kendelse vedrørte den situation, hvor det pågældende selskab, der skulle være moderselskab, ikke besad flertallet af stemmerettighederne i datterselskabet eller i det formodede datterselskab. Selskabet udøvede heller ikke på anden måde bestemmende indflydelse over dette.
På baggrund af ovennævnte fastholdes det, at [virksomhed1] A/S besad såvel aktierne og alle stemmerettighederne i [virksomhed2] A/S fra den 1. juli 2009, hvorfor der skulle ske sambeskatning i medfør af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, 2. pkt., jf. selskabsskattelovens § 31 C.
... ...
Såfremt SKAT fastholder deres synspunkt om, at der ikke kan ske sambeskatning af [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S gøres det i anden rækkegældende, at forhøjelsen af skatteansættelsen for indkomståret 2009 er ugyldig. Dette som følge af, at varslingen om forhøjelsen af skatteansættelsen er fremsendt og ansat efter udløbet af skatteforvaltningslovens § 26. Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke i sagen foreligger sådanne forhold, at den ordinære frist til skatteforvaltningslovens § 26 kan suspenderes i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
Endelig gøres det i tredje rækkegældende, at såfremt SKAT måtte fastholde, at der er handlet groft uagtsomt således, at fristen for at forhøje skatteansættelsen er suspenderet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, så er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. punkt ikke overholdt.
Vi vil nedenfor uddybe ovennævnte.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i anden rækkenærmere gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelserne for 2009 ikke er opfyldte, idet [virksomhed1] A/S ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt. Indkomståret 2009 er derfor forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 30. april 2014, jf. bilag 4, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2009.
Bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvoraf følgende fremgår af stk. 1:
”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”
I henhold til ordlyden af bestemmelsen udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.
Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.
Indkomståret 2009 er dermed forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet SKATs forslag til afgørelse er dateret den 30. april 2014, jf. bilag 4, hvilket er senere end 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af indkomståret 2009.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:
”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”
Ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.
Ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/03, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:
”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
...
Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III.
Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”
Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden, at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.
Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, 2. udgave, side 539, fremgår følgende begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:
”Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at myndigheden kan løfte beviset for den påkrævende konkrete ”tilregnelse”, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsesforpligtelsen har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger, og at dette er udslag af mindst grov uagtsomhed. De objektive forhold som har betydning for tilregnelsen skal inddrages i begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24...”
Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, 2. udgave, side 542, fremgår videre om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:
”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. skal kunne tilregnes den skattepligtig eller dennes repræsentant som groft uagtsomt eller forsætligt. ...
En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af ordinære frister efter § 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende. Told og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så og sige mindst groft uagtsomt, og dette vil skulle kunne vurderes i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.”
.”
Som det fremgår af ovennævnte, skal der således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der reelt er noget at bebrejde skatteyderen. En objektivt forkert skatteansættelse er dermed ikke et tilstrækkeligt argument for at suspendere fristen. Skattemyndighederne har bevisbyrden for at der er forholdt oplysninger, der er relevante for skatteansættelsen, og at dette skyldes minimum grov uagtsomhed. Ligesom skattemyndighederne i medfør af forvaltningslovens § 24 skal begrunde de objektive forhold, som har betydning for tilregnelsen.
Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed, har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter den dagældende §§ 13 og 16 i skattekontrolloven.
Det bemærkes i den forbindelse, at det følger af almindelige fortolkningsprincipper, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 skal fortolkes indskrænkende under hensyntagen til, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse i forhold til hovedreglen i skatteforvaltningsloven § 26.
Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S under ingen omstændigheder har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke finder anvendelse.
Hvad angår SKATs materielle begrundelse for anvendelsen af skatteforvaltnings- lovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det blandt andet anført ” at der er tale om et underskud på 36 mio. kr.”. Det bemærkes herved, at dette i sig selv ikke er en behørig begrundelse for, at der skulle være handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvilket antageligt er SKATs opfattelse. Det er endvidere anført, at der er indgået en aftale, som SKAT vurderer, er et skattearrangement. Det bemærkes i den forbindelse, at [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S havde en forretningsmæssig begrundelse for [virksomhed1] A/S A/S’ opkøb af aktierne i [virksomhed2] A/S.
Det bemærkes endvidere, at det forhold, at SKAT under sagsbehandlingen har fundet at mangle oplysninger til belysning af en række forhold, selvsagt ikke er ensbetydende med, at [virksomhed1] A/S eller dennes repræsentant har bevirket, at de nu ændrede skatteansættelser faktisk er blevet foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og ydermere at dette skulle være sket forsætligt eller groft uagtsomt. Som ovenfor anført bestrides det, at der overhovedet er grundlag for de af SKAT gennemførte indkomstforhøjelser. Derfor bestrides det også, at der ikke skulle være givet fyldestgørende oplysninger til behandling af de omhandlede selvangivelser. SKAT har forholdt sig passivt i næsten to år på trods af, at pro- blemstillingen i sagen om sambeskatningstidspunktets begyndelse var SKAT bekendt.
Videre har SKAT anført, ”[virksomhed1] A/S burde have vidst, at der ikke kunne etableres sambeskatning på baggrund af salget, jf. børsnota og tilbagekøbsaftalen”. Dette bestrides. Revisorerne for begge koncerner var af den opfattelse, at der forelå sambeskatning, men der var uenighed mellem dem om for hvilken periode sambeskatningen forelå. Det vil således være særdeles vidtgående at fastslå, at der forelå enten et forsætligt forhold eller en grov uagtsomhed ved denne eventuelle misforståelse af rækkevidden af aftalen af 18. januar 2010. Det gøres på baggrund af det netop anførte gældende, at det ikke i forhold til anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan anses for hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at [virksomhed1] A/S har selvangivet som sket.
Sammenfattende kan det således konstateres, at SKATs synspunkter til støtte for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hverken udgør et behørigt grundlag eller behørig begrundelse for den af SKAT foretagne ekstraordinære genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 2009.
Det gøres således gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ændring af skatteansættelsen for 2009 ikke er opfyldt. Som følge heraf gøres det gældende, at forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2009 er forældet, hvorfor der skal ske nedsættelse af forhøjelsenr. af skatteansættelsen for dette indkomstår.
... ...
2.2. Reaktionsfristen
Såfremt SKAT måtte fastholde, at skatteansættelsen for indkomståret 2009 kan forhøjes, gøres det i tredje rækkegældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1:
”Hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26...”
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelseslovens § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:
”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i lovens angives, at anmodning eller varsling af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at Skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere for fristen.
Det kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse.”
Af note 67 i Karnovs noter til § 27, stk. 2 følger, at:
”Fristen regnes fra kundskabstidspunktet, hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag.”
I skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets forlag 2017, side 551 er følgende angivet:
”Kundskabstidspunktet, og dermed det tidspunkt, hvor 6 måneders reaktionsfristen løber fra, må være det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne (objektiv-begreb) og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne (objektivt/subjektivt) foretage den korrekte ansættelse. Ren passivitet fra myndighedernes side, mange sager, manglende ressourcer eller dårlig tilrettelæggelse af arbejdet med sagen vil på ingen måde kunne påberåbes til at udskyde tidsfri- stens starttidspunkt. Der skal udøves almindelig forventlig offentlig lignings- og kontrolvirksomhed – men det forudsætter i sagens natur, at forvaltningen har oplysningerne.”
Det gøres gældende, at SKAT ved fremsendelse af sit forslag til afgørelse dateret den 30. april 2014 ikke retsmæssigt har overholdt den omtalte reaktionsfrist, idet SKAT er kommet til kundskab om det forhold, som kunne begrunde fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end 6 måneder før den 30. april 2014.
Til støtte herfor kan fremhæves praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af 2. november 2011 (j.nr. 06-03756.
Kendelsen omhandler en skatteyder, hvor SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandling af skatteyderens skatteansættelse modtog en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland, og en lejlighed i Frankrig.
Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT.
På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra det tyske pengeinstitut, [finans3] via de tyske myndigheder. SKAT modtog materialet herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.
Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra franske pengeinstitut, [finans4]. På baggrund af en retsanmodning fra Retten i [by3] modtog SKAT først den 9. januar 2006 kontoudskrifter m.v. fra [finans4].
I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændring af skatteyderens skatteansættelse for indkomstårene 1996-2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006.
Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldt.
Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996-2001 var ugyldige med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen for skatteforvaltningslovens § 26.
Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutning af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006.
Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut [finans3] først blev modtaget den 28. april 2006.
Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe har haft viden om en betaling på bankkontoen i [finans3]. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:
”Det lægges derfor til grund, at Skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændret skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder før end Skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 1996-2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996-2001 må anses for ugyldige.”
Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er således tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet al materialet vedrørende skatteyderens indkomstforhold.
Landsskatteretten så derfor bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut, [finans3].
Endvidere kan der henvises til retspraksis, herunder en byretsdom afsagt den 17. april 2012 af Retten i [by6]. Dommen er refereret i SKM 2012.390.
Dommen vedrører en sag, der blev anlagt den 13. april 2007. I sagen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettigede aktietab på kr. 8.609.483, og sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Denne påstand blev først nedlagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011.
Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Told- og Skatteforvaltningen, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.
Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 i den pågældende sag var således opfyldt.
SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 – dvs. siden foråret 2005 – været vidende om det af skatteyderen selvangivende tab på kr. 8.609.483 relaterende sig til skatteyderens tab ved afståelse af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.
I sine præmisser fremhævede Retten i [by6] følgende:
”Først i processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende skatteyders ansættelse for skatteåret 2004.
SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor skatteyders frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge.”
Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet tidligere end 6 måneder før ansættelsen blev varslet for skatteyder medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke var opfyldt.
... ...
I nærværende sag forholder det sig således, at [virksomhed2] A/S anmodede om genoptagelse ved skrivelse af 11. marts 2012. Af anmodningen om genoptagelse fremgår det, at [virksomhed2] A/S var af den opfattelse, at sambeskatningsperioden først skulle påbegyndes den 14. januar 2010.
I den efterfølgende periode var SKAT den 12. april 2012 i dialog med [virksomhed1] A/S` revisor.
Den samme dag sendte [virksomhed1] A/S` revisor en mail, hvoraf det fremgik, at sambeskatningsperioden skulle påbegyndes den 1. juli 2009. Allerede på daværende tidspunkt, hvilket også fremgår af den håndnoterede kommentar, jf. bilag 12 og interne sagsnotat jf. bilag 17 må det således have være klart for SKAT, at der var uenighed om datoen for, hvornår der skulle ske sambeskatning fra.
Af den aktindsigt, som vi har modtaget, fremgår det, at der har været fem forskellige sagsbehandlere på sagen i perioden fra den 11. juli 2010 til agterskrivelsen fremsendes den 30. april 2014.
Det fremgår af sagsforløbet, at SKAT den 2. oktober 2012, den 20. februar 2013 og den 8. april 2013 har rykket [virksomhed1] A/S for sambeskatningsdatoen. SKAT har på intet tidspunkt skriftligt anmodet om at få dokumentation for sambeskatningsdatoen.
SKAT v/[person11] har den 12. juli 2013 tilskrevet [virksomhed1] A/S og i den forbindelse oplyst, at han i juni havde fået overdraget sagen, og han vil vende tilbage medio august.
I den pågældende skrivelse, der er fremsendt til [virksomhed1] A/S, er der imidlertid henvist til genoptagelsesanmodningen. Det må derfor formodes, at den i stedet skulle have været stilet til [virksomhed2] A/S.
SKAT kontaktede den 14. marts 2014 [virksomhed2] A/S` revisor [person8] og anmodede om en kopi af aftalen om overdragelse af aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S. Denne aftale modtog SKAT den 27. marts 2014.
Det må derfor formodes, at det havde været muligt for SKAT at fremskaffe dokumentation for sambeskatningsdatoen tidligere end 27. marts 2014.
Vi er ikke bekendt med hvilket materiale, der yderligere forefindes i sagen, men vi er af den opfattelse, at SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage forhøjelsen i [virksomhed1] A/S tidligere end 27. marts 2014. Dette uanset om SKAT var i besiddelse af aftalen af 14. januar 2010. SKAT havde allerede inden for den ordinære ligningsfrist anledning til at indkalde alt relevant materiale vedrørende skatteansættelsen, idet SKAT var blevet orienteret om, at [virksomhed2] A/S og dets revisor var af den opfattelse, at sambeskatningen først kunne ske fra 14. januar 2010. Det forekommer særdeles uforståeligt, hvorfor SKAT ikke tidligere har haft anmodet [virksomhed2] A/S og dets revisor om at redegøre for, hvorfor man var af den pågældende opfattelse.
På baggrund af ovennævnte gøres det i tredjerække gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor forhøjelsen af indkomståret 2009 er ugyldig.
... ...
For det tredje drejer sagen sig om, hvorvidt den selvangivne kursgevinst på mellemregningskontoen med [virksomhed2]-koncernen skal nedsættes. SKAT har ikke på nuværende tidspunkt forholdt sig til denne problemstilling. Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det gældende, at den indtægtsførte kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på kr. 8.886.971 svarende til de skattebidrag [virksomhed1]-koncernen har afregnet via mellemregningen til [virksomhed2]-koncernen i konsekvens af ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2010 skal tilbageføres. Der er således i denne situation jo netop ikke modtaget nogen kursgevinst på fordringen.
(...)”
Skattestyrelsens udtalelse af 8. august 2019 på baggrund af repræsentantens supplerende indlæg
Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:
”Der henvises til afgørelsen af den 24. juli 2014.
Vi har følgende bemærkninger
Repræsentantens bemærkninger
SKAT skal tilpligtes at anerkende at selvangiven kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2] koncernen 8.886.972 kr. skal nedsættes til 0 kr. Beløbet svarer til de skattebidrag [person1] koncernen har afregnet via mellemregningerne med [virksomhed2] koncernen.
Skattestyrelsens bemærkninger
SKAT har ikke modtaget materiale, der viser at [virksomhed1] A/S har indtægtsført en kursgevinst på 8.886.972 kr. vedrørende skattebidrag. Der ses ikke at der til klagebehandlingen er indkommet materiale, der kan dokumentere, at dette vedrører den påklagede afgørelse.
Repræsentantens bemærkninger
SKAT har siden 11. marts 2012 været vidende om at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S var uenige om sambeskatningsdatoen. Reaktionsfristen i skatteforvaltningsloven § 27 er derfor ikke overholdt.
Skattestyrelsens bemærkninger
[virksomhed1] A/S har selvangivet, at selskabet var sambeskattet med [virksomhed2] A/S i 2009 og 2010.
Den 1. marts 2010 modtog SKAT sambeskatningsskema fra [virksomhed1] A/S, hvor det fremgår at selskabet har indgået sambeskatning med [virksomhed2] A/S fra 1. juli 2009.
Den 31. marts 2010 modtog SKAT [virksomhed1] A/S´ selvangivelse for indkomståret 2009.
Den 29. marts 2011 modtog SKAT [virksomhed1] A/S´ selvangivelse for indkomståret 2010.
Den 11. marts 2012 anmodende [virksomhed2] A/S om genoptagelse af selskabets skatteansættelse, idet de oplyste at de mente at sambeskatning først skulle påbegyndes 13. januar 2010.
Da datoen var afgørende for om underskud fra [virksomhed2] A/S skulle medtages som [virksomhed2] A/S særunderskud eller om det skulle medtages hos [virksomhed1] A/S forsøgte SKAT at indkalde materiale fra [virksomhed1] A/S revisor, der kunne dokumentere sambeskatningsdatoen.
SKAT kontaktede [virksomhed1] A/S flere gange, men modtog ikke materiale, der kunne dokumentere sambeskatningsdatoen.
Den 27. marts 2014 modtog SKAT fra [virksomhed2] A/S to børsnotaer og en tilbagekøbsaftale.
Aftalerne viser at der ikke er grundlag for sambeskatning i 2009 og 2010. SKAT har begrundet det på side 9-10 i afgørelsen:
- [virksomhed1] A/S har ved aftale af 18. januar 2010 købt aktierne og ved aftale samme dag solgt aktierne.
- Ifølge reglerne i dagældende selskabsskattelov §§ 31 og 31 C var det på aftaletidspunktet et krav at moderselskabet havde bestemmende indflydelse såfremt selskaberne skulle sambeskattes.
SKAT traf derfor afgørelse om ændre det underskud [virksomhed1] A/S havde selvangivet fra samskatningen med [virksomhed2] A/S til 0 kr.
SKAT modtog oplysningerne om at selskaberne ikke kunne sambeskattes den 27. marts 2014.
Forslag om ændring blev sendt 30. april 2014. Fristen for ordinær ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2010 er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 26. 6 måneders fristen for ekstraordinær ændring af skatteansættelsen for 2009 er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.
Afgørelsen blev sendt 24. juli 2014. 3 måneders fristen vedrørende afgørelse for 2009 er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.
Der henvises til praksis beskrevet side 18-21 i afgørelsen og til SKM2018.481.HR, hvor Højesteret afgjorde at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løber først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.
Repræsentantens bemærkninger
På side 8 skriver repræsentanten om aktindsigt, at et bilag ikke var registreret på sagen og i øvrigt er bortkommet. Repræsentanten skriver på side 10 i indsigelsen at det må formodes at SKAT i hele perioden har været i besiddelse af aftalerne om køb og salg, som SKAT modtog den 27. marts 2014.
Skattestyrelsens bemærkninger
SKAT har ikke modtaget aftalerne om køb og salg før den 27. marts 2014. Såfremt SKAT i hele perioden havde været i besiddelse af aftalerne om køb og salg ville der ikke være grundlag for ekstraordinær ansættelse og SKAT kunne ikke ændre skatteansættelsen.
Der mangler ikke et bilag. Af aktindsigten fremgår hvilke dokumenter der er givet fuld aktindsigt i og hvilke der ikke kunne gives fuld aktindsigt i. Det drejer sig om bilag 1-18 og bilag 20. Bilagene er nummeret i forbindelse udskrivningen og er udelukkende nummeret til brug for aktindsigtsanmodningen. At der er ikke sendt et bilag med nummeret 19 skyldes at dette nummer ikke er anvendt.
Repræsentantens bemærkninger
På side 14 anføres det at SKAT delvis har ændret opfattelse af begrundelse for underkendelse af sambeskatningen fra agterskrivelsen af 30. april 2014 til skatteansættelsen af 24. juli 2014.
Skattestyrelsens bemærkninger
SKAT har ikke i afgørelsen ændret har begrundelse i forhold til agterskrivelsen. I afgørelsen er der udelukkende yderligere forklaret, hvorfor der ikke kan foretages sambeskatning i 2009 og 2010.
Repræsentantens bemærkninger
På side 19-26 gennemgår repræsentant skatterettens realitetsgrundsætning og henviser til en række afgørelser. Det konkluderes herefter at SKAT ikke kan tilsidesætte aftalerne og ændre skatteansættelserne. På side 35 bemærker repræsentanten at det forhold, at [virksomhed1] A/S overtager samtlige aktier i [virksomhed2] A/S, klart indikerer, at der samtidig er sket en overdragelse af stemmerettighederne og at der intet er i aftalen, som begrænser ejerrettighederne i den periode, hvor aktierne er overdraget. Repræsentanten konkluderer herefter at der ikke er grund til at tilsidesætte det forhold, at aftalen skal have virkning fra den 1. juli 2009.
Skattestyrelsens bemærkninger
SKAT har ikke tilsidesat aftalerne, men derimod lagt aftalerne til grund for afgørelsen. Frem til den 27. marts 2014 var det SKAT´s opfattelse at selskaberne kunne sambeskattes og at sambeskatningsdatoen var det eneste forhold der var usikkerhed om i sagen. Det fremgår af aftalerne som SKAT modtog den 27. marts 2014 at [virksomhed1] A/S på intet tidspunkt har haft bestemmende indflydelse. Der er derfor ikke grundlag for sambeskatning, hverken i perioden 1. juli 2009 til 18. januar 2010 eller i den efterfølgende periode.”
Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse
Af repræsentantens indlæg af 4. september 2019 fremgår følgende:
”Det fastholdes, at den selvangivne kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2] koncernen på kr. 8.886.972 skal nedsættes til kr. 0. Beløbet hidrører fra de skattebidrag [virksomhed1] A/S koncernen har afregnet via mellemregningen med [virksomhed2] koncernen. Vi har anmodet vores klient om dokumentation herfor, som vi forbeholder os at fremlægge.
... ...
I relation til spørgsmålet om Skattestyrelsen kan foretage ekstraordinær skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 henvises helt overordnet til vores supplerende indlæg af 13. juni 2019, jf. side 36-45.
Det gøres således gældende, at [virksomhed1] A/S hverken har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 ikke finder anvendelse.
Revisorerne for begge koncerner var af den opfattelse, at der forelå sambeskatning, men der var uenighed mellem dem om for hvilken periode sambeskatningen forelå. Det vil således være særdeles vidtgående at fastslå, at der forelå enten et forsætligt forhold eller en grov uagtsomhed ved denne eventuelle misforståelse af rækkevidden af aftalen af 18. januar 2010. Det gøres på baggrund af det netop anførte gældende, at det ikke i forhold til anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan anses for hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at [virksomhed1] A/S har selvangivet som sket. Hvis revisorerne for begge koncerner ikke havde været af den opfattelse, at der kunne ske sambeskatning, så ville [virksomhed2] A/S heller ikke havde anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 ved skrivelse af 11. marts 2012, jf. bilag 2.
Årsagen til, at det har været nødvendigt at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, skyldes alene forhold hos Skattestyrelsen. Der henvises i den forbindelse til Skattestyrelsens interne kvalitetskontrol udarbejdet af [person12], jf. bilag 17.
Det fremgår af denne interne kvalitetskontrol, at Skattestyrelsen gentagne gange rykker [virksomhed1] A/S for oplysninger om sambeskatningsdato, hvilket ligeledes er de oplysninger, [virksomhed1] A/S fremkommer med.
Det forhold, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der ikke kunne ske sambeskatning som følge af den indgåede aktieoverdragelsesaftale, havde [virksomhed1] A/S ikke haft nogen som helst mulighed for at have haft kendskab til. Denne er baseret på Skattestyrelsens fortolkning og/eller tilsidesættelse af den indgåede aftale. En fortolkning eller tilsidesættelse, som er i strid med de uafhængige involveredes egen opfattelse.
Det fastholdes således, at der ikke var grundlag for den for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af skatteansættelsen for indkomståret 2009.
Ligesom det fastholdes, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. Det må formodes, at det havde været muligt for Skattestyrelsen at fremskaffe dokumentation for sambeskatningsdatoen tidligere end 27. marts 2014.
Vi er ikke bekendt med hvilket materiale, der yderligere forefindes i sagen, men vi er af den opfattelse, at Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage forhøjelsen i [virksomhed1] A/S tidligere end 27. marts 2014. Dette uanset om Skattestyrelsen var i besiddelse af aftalen af 14. januar 2010. Skattestyrelsen havde allerede inden for den ordinære ligningsfrist anledning til at indkalde alt relevant materiale vedrørende skatteansættelsen, idet Skattestyrelsen var blevet orienteret om, at [virksomhed2] A/S og dets revisor var af den opfattelse, at sambeskatningen først kunne ske fra 14. januar 2010. Det forekommer særdeles uforståeligt, hvorfor Skattestyrelsen ikke tidligere har haft anmodet [virksomhed2] A/S og dets revisor om at redegøre for, hvorfor man var af den pågældende opfattelse. Der er tale om ren passivitet fra Skattestyrelsens side, hvilken da også fremgår af den interne kvalitetskontrol, Skattestyrelsen selv har udført, jf. bilag 17.
Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen er opmærksomme på, at der må foreligge en aftale. Der henvises i den forbindelse til e-mailkorrespondance mellem Skattestyrelsen og [virksomhed17], jf. 16. Skattestyrelsen oplyser selv, at den kan ligge i materialet vedrørende det tidligere moderselskab [virksomhed5] A/S.
På baggrund af fastholdes det, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor forhøjelsen af indkomståret 2009 er ugyldig.
... ...
I relation til spørgsmålet om det manglende bilag skal det blot bemærkes, at årsagen til, at det er lagt til grund, at der er bortkommet bilag, er det anførte i den interne kvalitetskontrol, jf. bilag 17.
Der fremgår følgende af den interne kvalitetskontrol:
”Samme dag (altså 12. april 2012) får [person14] en mail fra revisor [person7], [person6]s medarbejder, vedhæftet skattehæfterne fra de forskellige selskaber i [virksomhed2] koncernen. Men der fremgår af mailen intet om sambeskatningsdatoen. Selve mailen og de tilhørende bilag er slettet og [person14] har ikke gemt mailen på sagen og har heller ikke printet de vedhæftede regnskaber ud.”
... ...
Det fremgår endvidere af Skattestyrelsen udtalelse, at Skattestyrelsen fastholder, at der ikke delvist er ændret begrundelse for den foretagne forhøjelse af [virksomhed1] A/S A/S’ skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 i agterskrivelsen af 30. april 2014 til skatteansættelsen af 24. juli 2014.
Der henvises i den forbindelse til vores supplerende indlæg af 13. juni 2019 på side 12 og 13, jf. nedenfor.
Det fremgår af agterskrivelsen af 30. april 2014 på side 8/9, jf. bilag 4, at Skattestyrelsens begrundelse for den foretagne forhøjelse er, som følger:
Vi vurderer at der ikke er grundlag for at [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S kan sambeskattes .
Vi vurderer at den aftale om tilbagekøb, SKAT har modtaget den 27. marts 2014, er en aftale som medfører at [virksomhed1] A/S effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret . (Vores fremhævelse) Dermed er aftalen ikke er en aftale om at eje og lede [virksomhed2] A/S, men er derimod at betragte som et skattearrangement, der udelukkende har til formål at udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i [virksomhed1] A/S overskud.
Vi har ved denne vurdering henset til at
| • | ”Aftalen er underskrevet over 1/2 år efter den overtagelsesdag der fremgår af salgsaftalen |
| • | Ejer af [virksomhed2] A/S er før salget den 14. januar 2010 og efter tilbagekøbet samme personkreds og [virksomhed2] A/S ledelse har med den del af aftalen, hvoraf det fremgår at direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S fortsætter indtil tilbagekøb, effektivt sikret sig mod at [virksomhed1] A/S besidder flertal af stemmerettigheder i [virksomhed2] A/S. Vi har her især henset til at selskabet ifølge oplysninger fra erhvervs- og selskabsstyrelsen tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller den samlede bestyrelse.” |
Denne begrundelse blev imidlertid ændret i Skattestyrelsens afgørelse af 24. juli 2014, jf. bilag 1. Det fremgår således af Skattestyrelsens afgørelse af 24. juli 2014, jf. bilag 1 på side 8/9, at Skattestyrelsens begrundelse for den foretagne forhøjelse var:
Vi vurderer at den aftale om tilbagekøb, SKAT har modtaget den 27. marts 2014, er en aftale som medfører at [virksomhed1] A/S dels har solgt aktierne igen ved underskrift den 18. januar 2010 og dels effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret . (Vores fremhævelse.) Dermed er aftalen ikke er en aftale om at eje og lede [virksomhed2] A/S, men er derimod at betragte som et skattearrangement, der udelukkende har til formål at udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i [virksomhed1] A/S overskud. Vi har ved denne vurdering desuden henset til at
| • | ”Aftalen er underskrevet over 1/2 år efter den overtagelsesdag der fremgår af salgsaftalen |
| • | Ejer af [virksomhed2] A/S er før salget den 18. januar 2010 og efter tilbagekøbet samme personkreds og [virksomhed2] A/S ledelse har med den del af aftalen, hvoraf det fremgår at direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S fortsætter indtil tilbagekøb, effektivt sikret sig mod at [virksomhed1] A/S besidder flertal af stemmerettigheder i [virksomhed2] A/S. Vi har her især henset til at selskabet ifølge oplysninger fra erhvervs- og selskabsstyrelsen tegnes af en direktør eller af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller den samlede bestyrelse. |
| • | Ifølge præamblen har [virksomhed6] A/S både ret og pligt til at købe aktierne til en på forhånd fastlagt overdragelsessum på 500.000 kr. Der er dermed ikke risiko for at handlen ikke gennemføres, den eneste risiko, der består, er at betaling ikke gennemføres. Desuden fremgår det af præamblen at såfremt betaling ikke finder (”r” vores tilføjelse) sted skal der ske forrentning af salgssummen. |
Ovenstående medfører, at aktierne skal anses for afhændet ved direktørs underskrift den 18. januar 2010, og der kan derfor efter vores vurdering ikke ske sambeskatning efter SEL § 31 C stk. 2. (vores fremhævelse markeret med fed - nyt)”
Under afsnittet ”Lov og praksis på side 9 tilføjes endvidere et afsnit om tidspunktet for afståelse af aktier.
Som yderligere nyt i forhold til agterskrivelsen, jf. bilag 4, anføres følgende på side 13 i afgørelsen, jf. bilag 1:
” Vi henleder opmærksomheden på at SKAT netop ikke har tilsidesat aftalen, vi har derimod vurderet at den aftale der er underskrevet af [virksomhed1] ApS direktør den 18. januar 2010 er en aftale om køb og salg af aktierne og det medfører at ingen af betingelserne i SEL § 31 C, stk. 2 er opfyldt”.
Det tilføjes endvidere som noget nyt i forhold sambeskatningen på side 14 i afgørelsen, jf. bilag 1:
”Vi vurderer at hvis aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S ikke var en aftale om salg og køb ville selskaberne kunne sambeskattes. I dette tilfælde ville sambeskatningsindkomsten for perioden 18. januar 2010 til 30. september 2010 være – 54.138.057 og skulle med i sambeskatningsindkomsten hos [virksomhed1] A/S i indkomståret 2010, som er 1. oktober 2009 til 30. september 2009.”
Det fastholdes således, at Skattestyrelsen delvist ændrede opfattelse af deres begrundelse for underkendelse af sambeskatningen fra agterskrivelsen af 30. april 2014, jf. bilag 4, til skatteansættelsen af 24. juli 2014, jf. bilag 1. Begrundelsen i skatteansættelsen er dermed ændret til, at [virksomhed1] A/Sbåde har solgt aktierne igen ved underskrift den 18. januar 2010 og effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret. I agterskrivelsen var begrundelsen alene, at [virksomhed1] A/s effektivt har fraskrevet sig muligheden for at udøve stemmeret.
Afslutningsvis anfører Skattestyrelsen, at de har lagt aftalerne til grund for afgørelsen, hvad enten Skattestyrelsen tilsidesætter aftalerne eller fortolker disse, så er realiteten den, at det faktum Skattestyrelsen lægger til grund i sagen, ikke er i overensstemmelse med koncernernes opfattelse af faktum i sagen. Det var aftalt mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS, at aktierne kan tilbagekøbes i perioden fra 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011. Der fremgår intet i overdragelsesaftalen af 18. januar 2010 om, at der skal ske tilbagekøb før tidligst den 1. oktober 2010. Dette forhold vælger Skattestyrelsen helt at bortse fra. Skattestyrelsen fortolker eller tilsidesætter dermed aftalen imod [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS egen opfattelse.
Det er dermed ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at aftalerne er lagt til grund for afgørelsen.
Ud over ovennævnte henholder vi os til vores tidligere klage af 26. juni 2014 og indlæg i sagen af 13. juni 2019.
Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 21. februar 2021 bl.a.:
”Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling.
Indledning
Der er tale om klagesag, hvor det skal vurderes om, hvorvidt underskud fra [virksomhed2] A/S, kan anses at være omfattet af sambeskatningen i Klagers selskab, [virksomhed1] A/S for de påklagede indkomstår.
Klager er et holdingselskab og er moderselskab for en række virksomheder, der beskæftiger sig med reparation af skibe. Klager indsendte den 1. marts 2010 oplysning i skemaform til SKAT om, at der var indgået en sambeskatning med [virksomhed2] A/S.
Klager har den 31. marts 2010 indsendt selvangivelse. [virksomhed2] A/S cvr nr. fremgår af Klagers sambeskatningsskema men ikke af det til selvangivelsen vedlagte brev, som var en oversigt over de af sambeskatningen omfattede og indsendte selvangivelser.
Sagen er startet ved, at SKAT den 11. marts 2012 modtog en anmodning om genoptagelse fra [virksomhed2] A/S. Dette selskab, var moderselskab for en række selskaber, som beskæftigede sig med søtransport.
I klagesagen modtager SKAT den 27. marts 2014 salgsaftalen vedr. overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S og en tilbagekøbsaftale. Der henvises til sagens akter for nærmere herom samt ordlyden heraf.
Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 er ændret, idet Klager er blevet nægtet at anvende underskud fra [virksomhed2] A/S. Betingelserne for grundlaget for sambeskatning ikke er vurderet som opfyldt af SKAT.
Klager har påklaget ansættelsen og fastholder, at de skattemæssige underskud i [virksomhed2] A/S kan anvendes i Klagers skattepligtige indkomster, herunder at betingelserne for sambeskatning har været opfyldt fra 1. juli 2009.
Klagesagen vedrører også om, hvorvidt de formelle regler / tidsfrister er overholdt i sagsbehandlingen hos SKAT.
Endelig ønsker Klager, at et ikke påklaget spørgsmål vedrørende en kursgevinst skal klagebehandles.
Formelt
Den ordinære ansættelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ud- løb for så vidt angår indkomståret 2009 den 1. maj 2013 og for indkomståret 2010 den 1. maj 2014.
Reglerne og tidsfrister for ekstraordinære ansættelser fremgår af skatteforvaltningslovens § 27.
Ansættelsesændringen for indkomståret 2010 sket indenfor tidsfristerne for ordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Den ordinære frist for at ændre selskabets skat for 2009 var den 1. maj 2013 og ansættelsen for indkomståret 2009 er foretaget jf. reglerne om ekstraordinær genoptagelse.
Skatteforvaltningslovens § 27 stk.1 nr. 5 hjemler en ændring af en skatteansættelse efter udløbet at den ordinære frist, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
SKAT har udsendt agterskrivelse vedrørende ændring af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 den 30. april 2014 og afgørelsen er dateret den 24.
juli 2014.
SKAT modtog den 27. marts 2014 aktieoverdragelsesaftalen vedrørende overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S fra Klager til [virksomhed6] ApS.
Kundskabstidspunktet jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er den 27. marts 2014. Skattemyndighederne er bundet af en 6 måneders frist fra kundskabstidspunktet til at foretage en ansættelsesændring. Yderligere skal en afgørelse foretages senest 3 måneder herefter.
Vigtigheden og relevansen af de oplysninger der blev modtaget, set i forhold til begrundelse af en ansættelsesændring, er lagt til grund for Skattestyrelsens vurdering. (SKM 2018.481 HR)
Alle tidsfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 anses for overholdt af Skatteforvaltningen.
En samlet vurdering af sagen, fører desuden Skattestyrelsen til en vurdering af, at der var tale om et groft uagtsomt forhold. Ansættelsesændringen kunne derfor foretages med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.
Skatteforvaltningen anser ansættelserne for gyldige for begge indkomstår, begrundet jævnfør ovenstående samt med det forhold, at der ikke er fundet fejl og mangler i ansættelserne.
Materielt
Regler for sambeskatning:
Koncernforbundne selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, eller § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes.
Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 1745 af 14. december 2006.
Af forarbejderne, jf. lovforslag L 121, bilag 16, fremgår det, at SKAT kan foretage en selvstændig prøvelse af, om der foreligger en koncern.
Skattestyrelsen er enige i de skattemæssige overvejelser i forbindelse med vurderingen af aftalen og fastholder, at underskuddene fra [virksomhed2] A/S ikke kan anvendes af Klager som grundlag for sambeskatning.
[virksomhed2] A/S var en vigtig samarbejdspartner for Klager, [virksomhed2] A/S var i store økonomiske vanskeligheder og var konkurstruet. Aftalen underskrevet af Klager den 18. januar 2010, skulle ifølge Klager have medført sambeskatning og Klager ville dermed kunnet udnyttet underskud i [virksomhed2] A/S.Uddrag af afgørelsen vedrørende SKATs bemærkninger:
’Den pris [virksomhed1] A/S skulle betale for at udnytte dette underskud var at [virksomhed1] A/S skulle betale sambeskatningsbidrag (jf. reglerne i dagældende SEL § 31 stk. 6) til [virksomhed2] A/S i stedet for at betale samme beløb til SKAT. Dermed kunne [virksomhed1] A/S tilføre likviditet til samarbejdspartneren [virksomhed2] A/S.
[virksomhed2] A/S ejere skulle til gengæld for at få denne likviditetstilførsel acceptere at [virksomhed1] A/S fik tilført et beløb på 500.000 kr. ved at [virksomhed1] A/S købte aktierne for 2 kr. og fik ret til at sælge aktierne for 500.000 kr. til [virksomhed6] ApS, som ejede 25 % af aktierne i [virksomhed2] A/S.’
Skattestyrelsen vurderer og lægger til grund, at Klager både har købt og solgt aktierne den 18. januar 2010 ved datoen for underskriften på aftalen. I henhold til aftalen påhviler [virksomhed6] ApS endvidere, en pligt til at købe aktierne indenfor en kortere periode til en aftalt købesum.
Vi fastholder, at Klager var afskåret fra muligheden for at udøve stemmeret i perioden 1. juli 2009 til overdragelsestidspunktet, idet Klager ikke ejede stemmerettighederne i denne periode.
Idet køb og salg er sket samtidig, er der ikke etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C.
Det forhold, at Klagers revisor havde ret til at overvære bestyrelsesmøder i [virksomhed2] A/S betød ikke, at Klager kunne udøve bestemmende indflydelse. Forholdet tillægges derfor ikke betydning af Skattestyrelsen.
Klager har ikke indsendt oplysninger om opgørelse af den selvangivne sambeskatningsindkomst, på trods af flere rykkere herfor foretaget af SKAT.
Først den 27. marts 2014 i modtog SKAT fra [virksomhed2] A/S to stk. børsnotaer og en tilbagekøbsaftale. Aftalen om køb af aktierne i [virksomhed2] A/S er indgået ved underskrift den 14. og Klagers underskrift den18. januar 2010. Oplysningerne dokumenterer, at grundlaget for sambeskatning ikke var til stede.
Skattestyrelsen vurderer, at aftalen ikke fyldestgør betingelserne for sambeskatning og vurderer desuden, at aftalen blev indgået med det formål at kunne udnytte [virksomhed2] A/S underskud til modregning i Klagers overskud.
Skattestyrelsen fastholder sagen, idet der ikke er grundlag, for at opgøre en sambeskatningsindkomst for Klager efter SEL § 31 C stk. 2.
Kursgevinst
Klagesagen vedrører ikke spørgsmålet om kursgevinst på 8.886.972 kr. Beløbet svarer til sambeskatningsbidrag (jf. reglerne i dagældende SEL § 31 stk. 6) til [virksomhed2] A/S. Klagers repræsentant har indsendt en subsidiær påstand om, at forholdet skal nedsættes til 0 kr.
Skattestyrelsen anser ikke forholdet for omfattet af den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om, at forholdet ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 11. Således hører påstanden ikke ind under de påklagede punkter i klagesagen, som behandles af Landsskatteretten.”
Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling og Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har ved indlæg af 6. april 2021 bl.a. anført følgende:
”Jeg fastholder det tidligere anførte i min klage af 14. oktober 2014 og supplerende indlæg af henholdsvis den 13. juni 2019 og 4. september 2019.
I relation til spørgsmålet om forståelsen af aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010, jf. bilag 3, fastholdes det, at hele aktiekapitalen nom. kr. 500.000 i [virksomhed2] A/S er solgt til [virksomhed1] A/S med overtagelsesdato den 1. juli 2009. Faktum er, at [virksomhed6] ApS var forpligtet til i perioden fra den 1. oktober 2010 og senest den 1. februar 2011 at tilbagekøbe hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S. Det kan således ikke lægges til grund, at aktierne er tilbagekøbt allerede den 18. januar 2010, som antaget af Skattestyrelsen1 og Skatteankestyrelsen. Eftersom civilretten er styrende for skatteretten, må der henses til, hvad der rent aftaleretligt gælder, hvis aftalen ikke anses for at være tilsidesat.
Det aftaleretlige udgangspunkt er, at en aftale ikke fortolkes videre, end parterne er enige om. Der henvises til Palle Bo Madsen i Aftaler og mellemmænd, 7. udg., s. 365/366, hvor der blandt andet anføres følgende:
”2.1. Parternes fælles opfattelse
”Indledningsvist må det bemærkes, at en egentlig juridisk fortolkningsvirksomhed kun kommer på tale, dersom parterne ikke er enige om, hvilke retsvirkninger der skal knyttes til aftalen. Har parterne en fælles opfattelse af kontraktens forståelse, bliver denne opfattelse altid – uden hensyn til ordlyden – lagt til grund ved fastlæggelsen af aftalens retlige betydning .” (min fremhævning)
Dette udgangspunkt modificeres dog ved den skatteretlige bedømmelse i relation til interesseforbundne parter, men det ændrer dog ikke på, at det er den altovervejende hovedregel. I de situationer, hvor det modificeres, foreligger der et generelt eller konkret interessefællesskab forstået således, at parterne enten qua familie eller ejerforhold er interesseforbundne eller har et skattemæssigt interessefællesskab i at kvalificere en foretaget disposition på en given måde. Der foreligger hverken et generelt eller konkret interessefælleskab i nærværende sag. Parterne var enige om, at aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S var solgt til [virksomhed1] A/S, ligesom parterne var enige om, at aktierne ikke var tilbagekøbt af [virksomhed6] ApS den 18. januar 2010. Parterne var derimod ikke enige om sambeskatningsdatoen.
Parterne havde indgået en aftale om, at [virksomhed1] A/S skulle overtage samtlige aktier i [virksomhed2] A/S pr. 1. juli 2009. Dette køb fremgår af børsnota af 18. januar 2010 mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed6] APS, hvorved der overdrages nom. kr. 166.666 aktier, jf. bilag 7. Ligesom det fremgår af børsnota af 18. januar 2010, at [virksomhed4] ApS sælger nom kr. 333.334 aktier til [virksomhed1] A/S, jf. bilag 8. Der er udstedt to børsnotaer, som hver især er underskrevet af [virksomhed1] A/S og henholdsvis [virksomhed6] ApS[virksomhed4] ApS.
Det er derudover aftalt ved overdragelsesaftale af 18. januar 2010, jf. bilag 3 mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS – men ikke [virksomhed4] ApS - at aktierne kan tilbagekøbes i perioden fra 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011. Der fremgår intet i overdragelsesaftalen af 18. januar 2010 om, at der skal ske tilbagekøb før tidligst den 1. oktober 2010. Dette forhold vælger Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen helt at bortse fra. Dermed fortolkes aftalen imod [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS ’ egen opfattelse af denne; samtidig med, at det fastholdes, at aftalen ikke er tilsidesat.
Det fremgår af denne overdragelsesaftale, at [virksomhed1] A/S har købt hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S af [virksomhed6] ApS og [virksomhed4] ApS. Eftersom [virksomhed1] A/S ikke havde til formål at eje aktier, blev ejertiden begrænset. Det blev derfor aftalt under afsnittet ”Købspligt” under punkt 1, at [virksomhed6] ApS – altså kun den ene af de tidligere to ejere – var forpligtet til tidligst den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 at købe aktiekapitalen tilbage. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har ikke for- holdt sig til det i overdragelsesaftalen i punkt 1 anførte om, at kun den ene af de tidligere to ejere er forpligtet til at købe aktierne tilbage. På baggrund af ovennævnte gøres det gældende, at henses der til ordlydsfortolkning af den indgåede overdragelsesaftale af 18. januar 2010, jf. bilag 3 sammenholdt med de to børsnotaer af 18. januar 2010, jf. bilag 7 og 8, så er konklusionen, at der rent civilretligt er sket et salg af hele aktiekapitalen nom. kr. 500.000 i [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] A/S uden tilbagekøb samme dag. Overdragelsen af aktierne er mel- lem [virksomhed4] ApS, [virksomhed21] A/S og [virksomhed1] A/S aftalt til den 1. juli 2009. Det er endvidere aftalt, at [virksomhed6] A/S er forpligtet til i perioden fra den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 at tilbagekøbe hele aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S. Det kan således ikke rent civilretligt lægges til grund, at aktierne er tilbagekøbt den 18. januar 2010, som antaget af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen.
Afslutningsvis skal det bemærkes, at realiteten er, at det faktum Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lægger til grund i sagen, ikke er i overensstemmelse med parternes opfattelse af faktum i sagen. Det var aftalt mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS, at aktierne kan tilbagekøbes i perioden fra 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011. Der fremgår intet i overdragelsesaftalen af 18. januar 2010 om, at der skal ske tilbagekøb før tidligst den 1. oktober 2010. Dette forhold vælger Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen helt at bortse fra. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen fortolker dermed aftalen imod [virksomhed1] A/S og [virksomhed20] ApS egen opfattelse.
... ...
I relation til spørgsmålet om SKAT kunne foretage ekstraordinær skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27 henvises helt overordnet til vores supplerende indlæg af 13. juni 2019, jf. side 36-45, idet jeg dog skal fremkomme med følgende opsummerende bemærkninger:
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:
”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grund- lag.”
I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, 2. udgave, side 539, fremgår følgende om begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:
”Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at myndigheden kan løfte beviset for den påkrævende konkrete ”tilregnelse”, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsesforpligtelsen har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger, og at dette er udslag af mindst grov uagtsomhed. De objektive forhold som har betydning for tilregnelsen skal inddrages i begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24...” (min understregning)
Det er således skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der er forholdt oplysninger for skattemyndigheder.
Det fremgår videre, i samme bog på side 542, om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:
”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. skal kunne tilregnes den skattepligtig eller dennes repræsentant som groft uagtsomt el- ler forsætligt. ...
En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af ordinære frister efter § 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende. Told og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så og sige mindst groft uagtsomt, og dette vil skulle kunne vurderes i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.” (min understregning)
Som det fremgår af ovennævnte, skal der således foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den afgiftspligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsomt. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der reelt er noget at bebrejde skatteyderen. En objektivt forkert skatteansættelse er dermed ikke et tilstrækkeligt argument for at suspendere fristen.
Revisorerne for begge koncerner var af den opfattelse, at der kunne ske sambeskatning, men der var uenighed mellem dem om, for hvilken periode sambeskatningen skulle gælde. Det vil således være særdeles vidtgående at fastslå, at parterne havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt – parterne var jo selv af den klare overbevisning, at aktierne i E/S var overdraget til [virksomhed1] A/S, og at der kunne ske sambeskatning. Det gøres på baggrund af det netop anførte gældende, at det ikke i forhold til anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan anses for hverken forsætligt eller groft uagtsomt, at [virksomhed1] A/S har selvangivet som sket. Hvis revisorerne for begge koncerner ikke havde været af den opfattelse, at der kunne ske sambeskatning, så ville E/S A/S heller ikke have anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 ved skrivelse af 11. marts 2012, jf. bilag 2.
Dertil kommer, at årsagen til, at det har været nødvendigt at anvende undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, skyldes alene forhold hos Skattestyrelsen. Der henvises i den forbindelse til Skattestyrelsens interne kvalitetskontrol udarbejdet af [person12], jf. bilag 17. Det fremgår af denne interne kvalitetskontrol, at Skattestyrelsen gentagne gange rykker [virksomhed1] A/S for oplysninger om sambeskatningsdato, hvilket ligeledes er de oplysninger, [virksomhed1] A/S frem- kommer med. Det forhold, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der ikke kunne ske sambeskatning som følge af den indgåede overdragelsesaftale, havde [virksomhed1] A/S ikke haft nogen som helst mulighed for at have kendskab til. Denne vurdering er baseret på Skattestyrelsens fortolkning af den indgåede overdragelsesaftale. En fortolkning, som er i strid med de uafhængige involveredes parters egen opfattelse. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen selv skifter begrundelse for at nægte sambeskatning mellem agterskrivelsen, jf. bilag 4 og den endelige skatteansættelse, jf. bilag 1.
Eftersom begge revisorer har selvangivet i overensstemmelse med, at der var tale om et aktiesalg pr. 1. juli 2009 eller pr. 18. januar 2010 og et tilbagekøb i perioden fra den 1. oktober 2010 og senest den 1. februar 2011 er det vanskeligt at se, hvordan [virksomhed1] A/S har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Parterne har dermed ikke forsætligt eller groft uagtsomt ved deres adfærd bevirket, at skatteansættelsen er urigtig. Ligesom parterne ikke har søgt at skjule, fortie eller tilbageholde nogle oplysninger for Skattestyrelsen. De har tværtimod selvangivet i overensstemmelse med den fælles opfattelse af aftalen, som de involverede parter havde. Det fastholdes således, at der ikke var grundlag for den for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 af skatteansættelsen for indkomståret 2009.
Det fastholdes ligeledes, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt. Det må formodes, at det havde været muligt for Skattestyrelsen at fremskaffe dokumentation for sambeskatningsdatoen tidligere end 27. marts 2014.
Jeg er af den opfattelse, at Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysningertil at foretage forhøjelsen i [virksomhed1] A/S tidligere end 27. marts 2014. Dette uanset om Skattestyrelsen var i besiddelse af aftalen af 18. januar 2010. Skattestyrelsen havde allerede inden for den ordinære ligningsfrist anledning til at indkalde alt relevant materiale vedrørende skatteansættelsen, idet Skattestyrelsen var blevet orienteret om, at [virksomhed2] A/S og dets revisor var af den opfattelse, at sambeskatningen først kunne ske fra 18. januar 2010. Skattestyrelsen burde langt tidligere have anmodet E/S A/S og dets revisor om at redegøre for, hvorfor man var af den pågældende opfattelse. Der er tale om ren passivitet fra Skattestyrelsens side, hvilken da også fremgår af den interne kvalitetskontrol, Skattestyrelsen selv udført, jf. bilag 17. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen var opmærksomme på, at der måtte foreligge en aftale. Der henvises i den forbindelse til e-mailkorrespondance mellem Skattestyrelsen og [virksomhed17], jf. 16. Skattestyrelsen oplyser selv, at den kan ligge i materialet vedrørende det tidligere moderselskab [virksomhed5] A/S.
På baggrund af fastholdes det, at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor forhøjelsen af indkomståret 2009 er ugyldig.”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at [virksomhed1] A/S´ skatteansættelse for 2009 nedsættes med 36.953.085 kr. og at selskabets skatteansættelse for 2010 nedsættes med 32.040.805 kr., subsidiært, at selskabets skatteansættelse for 2010 nedsættes med 54.138.057 kr. og mere subsidiært, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at den selvangivne kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på 8.886.972 kr. skal nedsættes til 0 kr., og at indkomsten for 2010 således skal nedsættes med 8.886.972 kr.
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Det blev yderligere for så vidt angår den mere subsidiære påstand anført, at påstanden er en følgevirkning af en tilsidesættelse af sambeskatningen for 2010. For indkomståret 2010 kunne [virksomhed1] A/S udnytte underskuddet mod betaling af koncernbidrag på 8,8 mio. kr. [virksomhed1] A/S havde købt fordring mod [virksomhed2] A/S fra [finans5] til under kurs pari. Koncernbidraget modregnes på selskabets mellemregning med [virksomhed2]-koncernen til kurs pari, hvorved der opstår en kursgevinst. Den lange sagsbehandlingstid medfører, at ekstraordinær genoptagelse af kursgevinsten ikke er mulig grundet forældelse. Repræsentanten ønskede hjemvisning for denne øvrige indkomst.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Koncernforbundne selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g, 3 a-5 og 5 b, eller § 2, stk. 1, litra a og b, skal sambeskattes. Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 1745 af 14. december 2006.
Det fremgår af dagældende selskabsskattelov § 31 C:
”Et moderselskab udgør sammen med datterselskaberne en koncern.
Stk. 2. Et selskab, en fond, en trust eller en forening m.v. er et moderselskab, hvis det
- besidder flertallet af stemmerettighederne i et selskab (datterselskab),
- er selskabsdeltager og har ret til at udnævne eller afsætte et flertal af medlemmerne i et andet selskabs (datterselskabs) øverste ledelsesorgan,
- er selskabsdeltager og har ret til at udøve en bestemmende indflydelse over et andet selskabs (datterselskabs) driftsmæssige og finansielle ledelse på grundlag af vedtægter eller aftale med dette,
- er selskabsdeltager og på grundlag af aftale med andre deltagere råder over flertallet af stemmerettighederne i et andet selskab (datterselskab) eller
- besidder kapitalandele i et andet selskab (datterselskab) og udøver en bestemmende indflydelse over dettes driftsmæssige og finansielle ledelse.”
Af forarbejderne, jf. lovforslag L 121, bilag 16, fremgår det, at SKAT kan foretage en selvstændig prøvelse af, om der foreligger en koncern.
Det fremgår af børsnotaer og aktieoverdragelsesaftale af 18. januar 2010, at Selskabet har erhvervet alle aktier i [virksomhed2] A/S pr. 1. september 2009 fra henholdsvis [virksomhed6] ApS og [virksomhed4] ApS. Af aftalen fremgår det, at [virksomhed6] ApS har ret og pligt til tidligst den 1. oktober 2010 og senest 1. februar 2011 (efter eget valg) at købe aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S af [virksomhed1] A/S til en aftalt købesum af aktiekapitalens pariværdi, 500.000 kr.
På baggrund af den indgåede aktieoverdragelsesaftale må det lægges til grund, at [virksomhed1] A/S samtidig med erhvervelsen har afstået aktierne i [virksomhed2] A/S til [virksomhed6] ApS. Der er herved henset til, at der i henhold til aftalen påhviler [virksomhed6] ApS en pligt til at købe aktierne indenfor en kortere periode til en aftalt købesum. Det fremgår endvidere af aktieoverdragelsesaftalen af 18. januar 2010, punkt 1, nr. 3, at den nuværende direktion og bestyrelse i [virksomhed2] A/S og dets datterselskaber fortsætter i perioden indtil tilbagekøbet.
Når henses til, at køb og salg er sket samtidig finder Landsskatteretten, at der ikke er etableret koncernforbindelse, jf. selskabsskattelovens § 31 C, hvorfor selskaberne ikke sambeskattes, jf. selskabsskattelovens § 31.
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Den ordinære ansættelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløb for så vidt angår indkomståret 2009 den 1. maj 2013 og for indkomståret 2010 den 1. maj 2014.
SKAT har udsendt agterskrivelse vedrørende ændring af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 den 30. april 2014 og afgørelsen er dateret den 24. juli 2014. Ansættelsesændringen vedrørende indkomståret 2010 er sket indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Ansættelsesændringen for indkomståret 2009 er foretaget uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, gælder det, at
”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
(...)
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”
Selskabet har i forbindelse med selvangivelsen af sambeskatningsindkomsten fratrukket underskud i [virksomhed2] A/S for indkomstårene 2009 og 2010. SKAT har efter henvendelsen fra [virksomhed2] A/S´ repræsentant den 11. marts 2012 anmodet selskaberne, herunder [virksomhed1] A/S, om oplysning og dokumentation for sambeskatningstidspunktet. Selskabet har ikke fremsendt aftalen, indgået den 18. januar 2010, til SKAT, der modtog aftalen den 27. marts 2014 fra [virksomhed2] A/S. Der er tale om store beløb, og selskabet burde have været opmærksom på afklaring af sambeskatningsforholdet. Selskabet findes herved groft uagtsomt at have bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen for indkomståret 2009 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således opfyldt.
En ansættelse kan kun foretages i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.520H og SKM2018.481H.
SKAT modtog den 27. marts 2014 aktieoverdragelsesaftalen vedrørende overdragelse af aktierne i [virksomhed2] A/S fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed6] ApS. SKAT har først ved modtagelsen af dette materiale haft grundlag for en ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2009. Ansættelsesændringen er derfor foretaget rettidigt.
Med hensyn til den nedlagte mere subsidiære påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at den selvangivne kursgevinst på mellemregningen med [virksomhed2]-koncernen på 8.886.972 kr. skal nedsættes til 0 kr., og at indkomsten for 2010 således skal nedsættes med 8.886.972 kr., bemærker retten, at der er tale om et forhold, der ikke er omfattet af den påklagede afgørelse. Landsskatteretten afgør i henhold til skatteforvaltningslovens § 11 klage over afgørelser truffet af told- og skatteskatteforvaltningen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, at Landsskatteretten uanset klagens formulering kan foretage afledte ændringer. Der findes dog ikke grundlag for at bringe skatteforvaltningslovens § 45 om afledte ændringer i anvendelse.
SKATs afgørelse stadfæstes herefter.