Kendelse af 29-11-2018 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2019

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 2003 drevet stutteri fra ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1]. Stutteriet har CVR-nr. [...1] og er registreret med branchekode 014300 ”Avl af heste og dyr af hestefamilien”. Klagerens repræsentant har oplyst, at stutteriet består af udlejning af hestebokse, opstaldning af heste natten over (”hestehotel”), opdræt og salg af heste, og at hestene også benyttes til børn, som klageren og klagerens ægtefælle har i familiepleje. Udover stutteri driver klageren erhvervsmæssig virksomhed med solcelleanlæg og har tidligere udlejet stuehuset på naboejendommen.

Ifølge den offentlige ejendomsvurdering fra 1. oktober 2014 udgjorde ejendommen beliggende [adresse1] et samlet areal på 3,9139 ha. I henhold til den daværende vurderingslovs (lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013) § 33, stk. 8, er der foretaget en ejerboligopdeling, da ejendommen er over 5.000 m² og beliggende i landzone. Ved den offentlige ejendomsvurdering den 1. oktober 2014 var ejendomsværdien 1.400.000 kr., hvoraf grundværdien var 196.600 kr. Ejerboligværdien udgjorde 1.296.400 kr.

Ved den offentlige ejendomsvurdering den 1. oktober 2017 udgjorde [adresse1] et samlet areal på 8,2656 ha, og ejendomsværdien var 2.150.000 kr., hvoraf grundværdien var 298.100 kr. og ejerboligværdien var 977.800 kr. Ændringen skyldes, at klageren har overført et areal fra naboejendommen [adresse2]. Ejendommen er nu vurderet som landbrugsejendom.

Ifølge BBR-meddelelsen er der følgende bygninger på ejendommen:

Ifølge klagerens repræsentant anvendtes stuehus og garage privat, mens resten anvendtes i landbrugsvirksomheden.

Udover [adresse1] ejede klageren også [adresse2], hvor stuehuset blev anvendt til udlejning, mens klageren selv brugte jorden og driftsbygninger i stutteriet. [adresse2] blev erhvervet den 1. februar 2011 og stuehus, driftsbygninger og en del af ejendommens jord blev solgt i 2016.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren selvangivet følgende underskud i stutteriet i indkomstårene 2003-2012:

Ifølge klagerens regnskaber for indkomstårene 2010-2016 kan stutteriets resultat før afskrivninger specificeres således, kr.:

Klageren har ikke medregnet udgifter til energi i indkomstårene efter 2014. Klagerens repræsentant har forklaret, at dette skyldes, at der ultimo 2012 blev etableret et større solcelleanlæg, hvor størstedelen af ejendommens strømforbrug stammer fra. Endvidere har klagerens repræsentant forklaret, at forbruget af diesel kun er begrænset, hvilket er årsagen til, at der ikke er medregnet udgifter hertil.

Ifølge klagerens regnskaber har besætningen set således ud i indkomstårene 2010-2016:

Ifølge klagerens repræsentant kan stutteriets resultat efter driftsmæssige afskrivninger i indkomstårene 2013-2017 opgøres således, kr.:

Klagerens repræsentant har i opgørelsen lagt til grund, at anskaffelsessummen på driftsbygninger udgør 188.501 kr., og at der afskrives med 4 % pr. år eller 7.540 kr. pr. år. For driftsmidlerne har klagerens repræsentant anvendt en værdi på 126.570 kr. med en afskrivning på 10 % pr. år eller 12.657 kr. pr. år. Repræsentanten har ikke indregnet en scrapværdi.

Ifølge klagerens regnskaber for indkomstårene 2010-2016 kan værdien af driftsmidler, når der bortses fra skattemæssige afskrivninger, opgøres således, kr.:

Ifølge klagerens regnskaber for indkomstårene 2010-2016 kan værdien af driftsbygninger opstilles således, kr.:

Klageren har anvendt virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår.

Det er oplyst, at SKAT i 2009 vurderede erhvervsmæssigheden af klagerens stutteri for indkomstårene 2006 og 2007. Der blev i denne forbindelse ikke foretaget ændringer.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for ejendomsudgifter og bygningsafskrivninger på 28.393 kr. for indkomståret 2010, på 68.303 kr. for indkomståret 2011 og på 33.065 kr. for indkomståret 2012, idet ejendommen er vurderet som beboelsesejendom.

Endvidere har SKAT ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud i stutteri på 132.186 kr. for indkomståret 2010, på 46.443 kr. for indkomståret 2011 og på 74.625 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Derudover har SKAT ikke anerkendt klagerens anvendelse af virksomhedsordningen i 2010 og dermed ikke anerkendt rentekorrektion på 3.879 kr., idet klageren ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har ikke godkendt rentekorrektion på 3.878 kr. i indkomståret 2011 og på 1.939 kr. i 2012, idet stutteriet ikke anses som erhvervsmæssigt drevet.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1.5 SKATs bemærkninger og endelige afgørelse

Iflg. vurderingslovens § 33, stk. 1 træffer vurderingsmyndighederne bestemmelse om, hvorvidt en ejendom helt eller delvist må anses for benyttet til landbrug.

Såfremt ejendommen anses for benyttet til landbrug, foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. stk. 4.

Dette er ikke sket, hvorfor ejendommen ikke er anset for anvendt til landbrug.

Iflg. vurderingslovens § 33, stk. 5, kan der for ejendomme, som ikke er omfattet af stk.4, men som benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, foretages fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige ejendom.

Ejendommen er erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

Dette er ikke sket, hvorfor ejendommen ikke er anset for at være anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

For ejendomme over 5.000 m², der helt eller delvis er beliggende i landzone, og hvor der ikke skal foretages en fordeling efter stk. 4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der knytter sig til ejerboligdelen, og på den øvrige del af ejendommen. Ved fordelingen anses 5.000 m² af grundarealet for at høre til boligdelen. Den øvrige del af grundarealet medregnes til restejendommen. Dette fremgår af vurderingslovens § 33, stk. 8.

Ejendommen, [adresse1] er vurderet således.

Det skal bemærkes, at 25 %-reglen vedrørende erhvervsmæssig anvendelse bruges i forbindelse med sondringen mellem, om en ejendom skal vurderes som en beboelsesejendom (benyttelseskode 01) eller en blandet beboelses- og erhvervsejendom (benyttelseskode 02).

For landbrugsejendomme skal vurderingsmyndigheden foretage et skøn over den landbrugsmæssige dominans.

Som det fremgår, er ejendommen vurderet som en mindre ejendom i landzone (almindelig beboelse). Der ses ikke at være klaget over denne vurdering. Såfremt det er opfattelsen, at ejendommen efter tilkøb af naboejendommen, vil kunne betragtes som anvendt til landbrug, må der ansøges herom eller forsøges at få ændret vurderingen.

Det er SKATs opfattelse, at du kan anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at der kan godkendes fradrag for diverse ejendomsudgifter på ejendommen. Der er herved henset til, at det er en forudsætning, at hendes forventning hviler på en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra SKAT. Den omstændighed, at SKAT for indkomstårene 2006 og 2007 har vurderet stutteriets erhvervsmæssige karakter, skaber ikke i sig selv en retsbeskyttet forventning om, at indkomstopgørelsens øvrige poster er gennemgået og godkendt. Under alle omstændigheder er der ikke givet positiv og udtrykkelig accept af, at disse ejendomsudgifter på ejendommen er fradragsberettigede.

Reglerne om fradrag for driftsomkostninger på fast ejendom er omtalt i SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.H.3.2.3.1.

For ejendomme, der anses for beboelsesejendomme, er der ikke fradrag for driftsudgifter på ejendommen efter statsskattelovens regler. Se ligningslovens § 15 J, stk. 1, hvorefter der for beboelsesejendomme alene er fradrag for renter. Øvrige driftsudgifter kan ikke fratrækkes.

Dette indebærer tillige, at der ikke kan godkendes fradrag for bygningsafskrivninger på ejendommen. SKATs fortolkning og holdning til reglerne i ligningslovens § 15 J, herunder rækkevidden af den ikke offentliggjorte Landsskatteretskendelse, fremgår som nævnt af SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.4.4.1. – Afskrivningsberettigede bygninger. Se ovenstående afsnit 1.2. – retsregler og praksis i herværende sagsfremstilling.

SKAT fastholder således, at der ikke kan godkendes fradrag for de omhandlede ejendomsudgifter.

...

2.6 SKATs bemærkninger og endelige afgørelse

Indledningsvis anfører konsulent [person1] i sin indsigelse, at besætningsspecifikationen i regnskabet er forkert. Den korrekte besætning pr. 31/12 2010 er på 22 dyr, idet der er født 2 føl.

For 2011 og 2012 er der ikke født dyr, hvorfor besætningen pr. 31/12 2012 er 18 dyr.

I regnskabet er medregnet besætningsværdi for 19 dyr, svarende til 72.200 kr.

Besætningens størrelse og bevægelser er svære at få til at stemme med besætningen pr. 31/12 2009, når der samtidig henses til, at der i regnskabet 2010 er anført, at en hest er død.

Det må dog antages, at revisors oplysninger omkring antallet af heste pr. 31/12 2012 er korrekte, herunder oplysning om, at der ikke er tilgang af føl i hverken 2011 eller 2012.

Iflg. regnskabet for 2013 er der i dette indkomstår solgt 3 stk. og besætningen udgør pr. 31/12 2013 i alt 16 stk. For at besætningens skal kunne afstemmes med det af [person1] anførte, må besætningen pr. 31/12 2013 rettelig være på 15 stk.

Det ensidige salg af heste, uden årlig tilgang, er således ikke i overensstemmelse med de planer og mål for stutteriets igangværende og fremtidige drift, som du beskrev overfor SKAT ved behandling af skatteansættelsen for årene 2006 og 2007. Det blev her fremført, at den opnåede ”stambesætning” på 20 heste var tilstrækkelig til at kunne sikre stutteriet en årlig salgsindtægt, svarende til antallet af fødte føl.

SKAT vurderede på daværende tidspunkt, at såfremt indehavers beskrevne planer og mål kunne holdes, så kunne stutteriet formentlig på sigt blive overskudsgivende. SKAT gjorde dog samtidig opmærksom på, at man ville følge virksomhedens resultater i de følgende år.

Resultatet for de efterfølgende indkomstår 2008 og 2009 udviste imidlertid stadig betragtelige underskud på trods af, at der var salgsindtægter fra heste på henholdsvis 45.000 kr. og 28.000 kr.

Den negative udvikling fortsatte for årene 2010 til 2012, hvor underskuddene eskalerede endnu mere.

På baggrund heraf, har SKAT fulgt op på den vurdering, der blev foretaget for indkomstårene 2006 og 2007, idet stutteriet for årene 2010 – 2012 ikke er vurderet at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende.

I 2013 sælges 3 heste for i alt 88.000 kr. Der er ikke tilgang af føl i 2013. Den omstændighed, at der løbende sælges heste fra besætningen uden tilsvarende tilgang ved egen avl eller indkøb, medfører umiddelbart en positiv indvirkning på resultatet, idet hestene typisk sælges til en højere pris end værdiansættelsen efter normalhandelsværdierne (3.800 kr.). Det kan dog ikke anses at være tale om en varig forbedring af driftsresultatet, og der vurderes ikke at være tale om rentabel drift set over perioden.

Det kan således konstateres, at avlsarbejdet tilsyneladende er sat i bero, idet der ikke er tilgang af føl i årene 2011, 2012 og 2013, ligesom der tilsyneladende heller ikke er købt heste.

Endvidere kan der henses til, at hestene i virksomheden er optaget til en værdi på 3.800 kr. pr. styk, hvilket umiddelbart kan synes som en ganske beskeden værdi, set i relation til en erhvervsmæssig virksomhed. Såfremt hestene blev optaget til handelspriser, som formentlig er højere, vil det påvirke resultatet positivt i opskrivningsåret, men vil jo ikke kunne dække de tidligere års akkumulerede underskud. Fremover vil fortjenesten pr. solgt hest blive 0 kr., idet salgssum minus værdi i status vil være 0 kr. Der vil således ikke være en værditilvækst pr. år pr. hest, som kan dække de årlige omkostninger, herunder de driftsøkonomiske afskrivninger.

Rådgivers bemærkning om, at stutteriet har været ramt af dårlige konjunkturer, finanskrise og økonomisk afmatning, er efter SKATs opfattelse ikke en afgørende faktor for, at virksomheden har været underskudsgivende. Stutteridrift og handel med heste er netop karakteriseret ved at være konjunkturfølsomt, hvorfor en virksomhed bør kunne tilpasse sig udviklingen i både opadgående og nedadgående retning.

Det fremsendte regnskab for 2013 udviser et overskud på 31.398 kr. før afskrivninger og et underskud efter skattemæssige afskrivninger på – 14.018 kr. Resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger vurderes at udgøre omkring 0 kr. Det er SKATs opfattelse, at enkeltstående indkomstår med overskud, som udgangspunkt ikke medfører, at virksomheden herefter anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomheden har i samtlige 10 år været underskudsgivende med i alt 785.044 kr.

Det kan vurderes, om virksomheden med stutteri, overordnet set kan betragtes som værende tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde, idet det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode (2003 – 2012).

Det er SKATs opfattelse, at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landbrugsfaglig måde.

Der kan henvises til tidligere nævnte Byretsdom (SKM2013.880.BR), hvor syns- og skønsmanden blandt andet udtaler følgende vedrørende teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift:

”Som jeg skriver i min besvarelse af dette spørgsmål må en besvarelse af dette baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Det vil sige, at det der endes op med er en overordnet samlet teknisk landbrugsfaglig vurdering, hvor det økonomiske resultat fortæller os, om der er tale om en hensigtsmæssig udnyttelse af ressourcerne inden for de givne økonomiske og politiske rammer. Som jeg understreger i besvarelsen af dette spørgsmål 2 er der to vigtige forudsætninger for vurderingen, nemlig afsætningssiden og det at heste er liebhaveri og det faktum, at landbrug / stutteri er en biologisk produktion med naturlige svingninger, hvilket gør at jo flere år, der kan analyseres over, jo bedre, Min analyse har taget udgangspunkt i begge forudsætninger.

Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde.”

---

På baggrund af ovenstående samt det allerede under punkt 2.3 anførte, er det SKATs fortsatte opfattelse, at driften af din virksomhed ikke har været tilrettelagt på en sådan måde, at driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Der kan derfor ikke godkendes skattemæssigt fradrag for underskud af virksomhed for årene 2010 – 2012.

Stutteriet anses ikke at have udsigt til at bliver overskudsgivende. Underskuddene er ikke forbigående. Fremtidige resultater står ikke i rimeligt forhold til den investerede kapital, herunder de akkumulerede underskud. Virksomheden drift har været og vil fortsat være afhængig af at husstanden har anden indkomst eller kan tilføre virksomheden kapital.

Når SKAT har anset din virksomhed for værende ikke erhvervsmæssig i skattemæssig henseende betyder det ikke, at du skal ophøre med at drive virksomhed.

Der er tale om en vurdering af, hvorvidt der skattemæssigt kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed.
Der skal i fremtiden fortsat opgøres et resultat af virksomheden, idet et eventuelt overskud beskattes, jf. statsskattelovens § 4.

Efter revurdering anses driftsmidler, inventar, bygninger og besætning for overført til en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

I en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan der efter administrativ praksis foretages driftsøkonomiske afskrivninger, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet (statsskattelovens § 4 og afsnit C.C.1.1.2 i den juridiske vejledning).

...

3.5 SKATs bemærkninger og endelige afgørelse

Idet der henvises til ovenstående afsnit 2 (underskud af virksomhed) er det fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i 2010.

Virksomheden anses derfor op ophørt pr. 31. december 2009 i relation til virksomhedsskatteordningen.

I det tidligere fremsendte forslag til ændring af skatteansættelsen for 2010 – 2012, dateret 10. oktober 2013, har SKAT bedt dig tilkendegive, om du ønsker at anvende virksomhedsskatteordningen fra tidspunktet for opstart af udlejningsvirksomhed i 2011 samt i forbindelse med VE-anlæg i 2012.

Såfremt du ønskede at anvende virksomhedsskatteordningen blev du bedt om at udarbejde indskudskonto, kapitalafkastgrundlag samt virksomhedsresultat for årene 2011 og 2012.

SKAT har endvidere den 30. juni 2014 sendt e-mail til rådgiver. Heri er rådgiver anmodet om at indsende forslag til ændringer i virksomhedsskatteordningen for 2011 og 2012, såfremt virksomhedsskatteordningen ønskes anvendt for disse indkomstår i forbindelse med anskaffelse af udlejningsejendom i februar 2011 samt VE-anlæg i 2012.

Såfremt SKAT ikke modtog disse opgørelser inden den 14. juli 2014, vil afgørelsen blive udarbejdet uden anvendelse af virksomhedsskatteordningen.

SKAT har som nævnt ikke modtaget en sådan tilkendegivelse med tilhørende opgørelser i relation til virksomhedsskatteordningen.

Beskatning af virksomhedsresultat for 2011 og 2012 vedrørende udlejningsejendommen og VE-anlæg sker derfor efter personskattelovens regler.”

Skattestyrelsen har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvor der er anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, at der med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke kan godkendes fradrag for underskud af virksomhed for indkomstårene 2010-2012.

Skattestyrelsen har sin afgørelse lagt vægt på at klagers ejendom ikke opfylder betingelsen for at blive anset som en landbrugsejendom, jf. VURD § 33, stk.4 er der krav om at der skal foretages en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. stk. 4. Dette er ikke sket, hvorfor ejendommen ikke er anset for anvendt til landbrug.

Iflg. vurderingslovens § 33, stk. 5, kan der for ejendomme, som ikke er omfattet af stk. 4, men som benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, foretages fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige ejendom. Dette er ikke sket, hvorfor ejendommen ikke er anset for at være anvendt erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

Ejendommen anses for at være erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Idet klageren ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i 2010, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes for den andel, der angår stutteriet i 2011 og 2012, idet stutteriet ikke anses som erhvervsmæssigt drevet.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 132.186 kr. for indkomståret 2010, på 46.443 kr. for indkomståret 2011 og på 74.625 kr. for indkomståret 2012.

Desuden er der nedlagt påstand om, at der skal beregnes rentekorrektion på 3.879 kr. for indkomståret 2010, på 3.878 kr. for indkomståret 2011 og på 1.939 kr. for indkomståret 2012, idet klageren kan anvende virksomhedsordningen for stutteriet.

Endvidere er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for ejendomsudgifter og bygningsafskrivninger på 28.393 kr. for indkomståret 2010, på 68.303 kr. for indkomståret 2011 og på 33.065 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

” Offentlig ejendomsvurdering

Ejendommen ([adresse1], [by1]) er vurderet som en almindelig beboelsesejendom (kode 01), ja jordarealet udgør ca. 4 Ha.

I henhold til praksis har vurderingskoden ingen betydning i forhold til om virksomheden skal betragtes som en hobbyvirksomhed eller ej. Det er derimod den faktiske benyttelse af ejendommen, som er afgørende for den skattemæssige behandling og ikke om formalia er opfyldt.

Da ejendommen benyttes til landbrug, burde SKAT have vurderet den som en landbrugsejendom. Mig bekendt ændrede SKAT automatisk vurderingskoden på landbrugsejendomme, hvis jordtillæggendet var under 5,5 ha. Omvurderingen er således sket uden at SKAT foretagen en vurdering af den faktiske benyttelse af ejendommen jf. VUL § 33 stk. 1. At ejendommen benyttes til landbrug må stå klart for alle, da der på ejendommen er et større antal heste, anlæg til opbevaring af staldgødning, foder mv.

Normalt anses en ejendom omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4 som erhvervsmæssigt benyttet, hvis mere end 25 % af ejendommen benyttes erhvervsmæssigt. Konkret kan det konstateres, at ud af det samlede bebyggede areal på 696 m2 anvendes kun 169 m2 til beboelse og 54 m2 til garage (jf. BBR), mens resten benyttes til landbrugsvirksomheden. Denne betingelse må derfor anses for opfyldt.

Det er endvidere min opfattelse, at man ved vurderingen bør hense til, at familien kunne foretage en arealoverførelse fra naboejendommen og dermed helt entydigt opfylde formalia.

Når man henser til VUL § 33 og praksis på området, så vejer faktiske forhold tungere end formalia.

Konkret betydning af den forkerte vurderingskode

Som nævnt ovenfor har vurderingskoden i henhold til praksis ikke betydning for om en virksomhed skal betragtes som en hobbyvirksomhed eller ej. Omvendt er vurderingskoden af afgørende betydning set i forhold til muligheden for at fratrække udgifter på ejendommen, herunder skattemæssige afskrivninger.

Forholdet er derfor relevant i forhold til nærværende sag.

Som SKAT selv anfører, så har SKAT tidligere godkendt, at der tages fradrag for ejendomsudgifter - dette til trods for, at det vedrørte indkomstårene 2006 og 2007 altså før naboejendommen blevet erhvervet. Eftersom der siden 2009 ikke er sket nogen retslige ændringer på ejendommen, som på nogen måde kan bevirke, at de forudsætninger som SKAT godtog i 2009 skulle være ændret gør jeg gældende, at der skal indrømmes fradrag for ejendomsudgifter, herunder skattemæssige afskrivninger.

[person2] bør således have en berettig forventning om, at forholdet bliver behandlet på fuldstændig samme måde her i indkomstårene 2010 - 2012. Specielt når reglerne på området ikke er ændret og var kendt af SKAT i 2009, samt det faktum, at ejendommen i dag drives på fuldstændig samme måde som dengang.

Hvis Landsskatteretten er enig i, at der foreligger en berettiget forventning om at ejendomsudgifter kan fratrækkes må Landsskatteretten i afgørelsen alt andet lige komme frem til, at vurderingen på ejendommen er forkert, idet grundlaget for at vurdere ejendommen som en landbrugsejendom fuldt ud er til stede, både for så vidt angår arealet, men også selve anvendelsen taler således for at der i forhold til ejendomsvurderingen er tale om en landbrugsejendom.

Generelt vedrørende erhvervsvirksomhed

I forhold til bedømmelsen af erhvervsvirksomheden gør jeg gældende, at [person2] driver en erhvervsmæssig virksomhed, jf. den særlige ligningspraksis, der findes for deltidslandbrug.

Den særlige ligningspraksis bygger på,:

• at der er tale om et teknisk og landbrugsfagligt korrekt drevet landbrug

• at der er tale om normal drift for den type af ejendom

• at driften har den nødvendige seriøsitet

• at driften har udsigt til før eller siden, at give overskud.

• at det er hensigten, at drive en erhvervsvirksomhed jf. Ufr. 1978 s. 614 H.

Underskud ved drift af landbrugsvirksomhed er fradragsberettiget, hvis to af ovenstående forudsætninger samtidig er opfyldt.

For det første skal driften af virksomheden bedømt ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig.

For det andet skal driften af virksomheden tilsigte at opnå et rimeligt driftsresultat. Ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges der vægt på, om virksomheden - på baggrund af driften og driftsformen i det omhandlede indkomstår - efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

I forbindelse med ovenstående praksis er jeg bekendt med, at Landsskatteretten i en række sager er kommet frem til, at fokus udelukkende skal være på om virksomheden har udsigt til at generere et overskud eller ej. Jeg vil gerne understrege at denne praksis ikke må blive for snæver således at der helt ses bort fra de øvrige forhold, idet man i så fald risikerer at komme frem til en forkert afgørelse.

Konkret vedrørende [person2]s virksomhed

SKAT vurderede i 2009, at virksomheden var ved at være i slutningen af opstartsfasen, samt at der var en udsigt til at virksomheden ville være overskudsgivende i henhold til den særlige ligningspraksis. I nærværende kendelse kommer SKAT så frem til, at man på trods af alle mulige gode intentioner alligevel ikke lykkedes med at få virksomheden til at give overskud. Dette udsagn tager SKAT så til indtægt og konkluderer på den baggrund, at der er tale om en hobbyvirksomhed.

Hvad SKAT, [person2] eller ingen andre for den sags skyld havde mulighed for at forudse, var de konsekvenser som finanskrisen ville få på blandt andet virksomheder som den [person2] driver.

[person2]s virksomhed er således lagt an på opdræt, tilridning og salg af Islænder heste. Verdens største producent af islandske heste - Island valgte mens krisen var på sit højeste, at sælge så mange heste som muligt, til rene dumpingpriser. Dette tiltag fik i sagens natur den konsekvens, at [person2]s ikke havde mulighed for at sælge hendes heste til en pris der ville medføre en rentabel virksomhed.

Markedet blev så at sige fuldstændigt smadret. [person2] besluttede på den baggrund at minimere udgifterne således, at hendes heste bl.a. ikke skulle foles. Dette er baggrunden for, at besætningen er mindre i dag end hvad den var i 2009. Ligeledes blev hjemmesiden, hvor hendes heste tidligere var udbudt til salg lukket.

En kombination af finanskrisen (dårlige konjekturer) og det meget store udbud af islandske heste bevirkede med andre ord, at årene 2010 - 2012 ikke gik som forventet. Dette er imidlertid ikke ensbetydende med at virksomheden i skattemæssig forstand skal rubriceres som en hobbyvirksomhed. Det er således alment kendt, at dårlige konjekturer forlænger den periode hvor det accepteres, at en virksomhed kører med skattemæssigt underskud.

På den baggrund og under sagens behandling hos SKAT bad vi derfor om at regnskabet for 2013 blev taget med i vurderingen af om virksomheden skal betragtes som en hobbyvirksomhed eller ej. Regnskabet for 2013 udviser således et overskud på 31.398 kr. før afskrivninger.

Herfra skal der i henhold til praksis fratrækkes driftsøkonomiske afskrivninger. Der er ikke udarbejdet en årsrapport for virksomheden, og dermed heller ikke et egentligt anlægskartotek. Af skattebilaget fremgår det imidlertid, at driftsmidlerne udgør en ret begrænset mængde (ca. 70 tkr.), ligesom driftsbygningerne (hestestaldene) har en samlet anskaffelsespris på ca. 240 tkr.

Hvis der indregnes en scrapværdi på hestestaldene på 100 tkr. og restbeløbet afskrives over 20 år udgør den regnskabsmæssige årlige afskrivning altså 7 tkr. på hestestaldene. Scrapværdien og levetiden kan altid diskuteres, men meget mindre kan scrapværdien og levetiden næppe sættes til.

De maskiner, der anvendes i forbindelse med et hestestutteri er primært grej til udmugning i stalden samt maskiner til slåning af græs m.v. Omfanget og dermed sliddet er ret begrænset, hvilket også ses af, at der er begrænsede omkostninger til vedligeholdelse i virksomheden. Hestene udfører lidt populært sagt selv det meste af markarbejdet, idet de afgræsser jorden fra tidlig forår til sen efterår. Husk venligst i den forbindelse at der er tale om islandske heste, der er egnet til at gå ude det meste af året.

Når alt det er sagt har [person2] i 2013 demonstreret, at virksomheden er tilrettelagt således at den kan give et positivt resultat før renter og driftsherreløn. På den baggrund gør jeg gældende, at der også i skattemæssig forstand er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

I forhold til ovenstående anfører SKAT, at overskuddet er frembragt ved et salg af heste uden en tilsvarende tilgang. Dette er i sagens natur være korrekt, men det skal i den forbindelse erindres, at virksomheden arbejder med dyr og ikke maskiner. At salget af heste så småt er ved at komme i gang igen betyder naturligvis også, at det igen er blevet aktuelt at bringe nye føl til verden. Samtidig må det erindres, at det tager omtrent 5 år inden en islandsk hest er tilredet og dermed klar til salg. Det giver med andre ord ikke et optimalt udbytte, hvis hestene sælges før de er tilredne.

Det er derfor et usagligt argument, at påstå, at regnskabet for 2013 ikke demonstrerer, at virksomheden kan bringes til at give et overskud før regnskabsmæssige afskrivninger. I den forbindelse våger SKAT sig ud i en regnskabsmæssig diskussion omkring hvilken værdi hestene skal sættes til i regnskabet. Hestene er værdiansat ud fra normalhandelsværdierne, hvilket er helt sædvanlig praksis i et skatteregnskab. Der er således ikke tale om opskrivninger, ej heller afskrivninger på hestenes værdi, men den "skattemæssige værdi" reduceres i sagens natur når der sælges heste, hvilket også påvirker resultatopgørelsen i negativ retning.

I forhold til om virksomheden således kan give et positivt resultat må de løbende indtægter sammenholdes med de løbende udgifter, herunder driftsøkonomiske afskrivninger. Jeg gør i den forbindelse gældende, at når salget er på et normalt niveau vil indtægterne altid overstige driftsudgifterne, ligesom de løbende afskrivninger ikke vil bringe resultatet under nul kr. Dermed er dette forhold helt afklaret i forhold til om der er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed eller ej.

...

Virksomhedsordningen

Det fremgår af kendelsen fra SKAT, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for så vidt angår indkomståret 2010. Dette forudsætter naturligvis, at virksomheden betragtes som en hobbyvirksomhed. Hvis ikke dette bliver den endelige afgørelse kan virksomhedsordningen forsat anvendes for så vidt angår indkomståret 2010.

For så vidt angår indkomståret 2011 og fremad kan virksomhedsordningen anvendes, idet der er anskaffet andre aktiver, der i sig selv berettiger til anvendelsen af virksomhedsordningen. Afhængigt at udfaldet af denne sag skal der enten etableres en ny virksomhedsordning eller den hidtidige virksomhedsordning skal fortsætte.

Jeg forudsætter at disse elementer af afgørelsen efterfølgende afklares med SKAT, hvorfor dette ikke er medtaget i klagen som sådant. Såfremt Landsskatteretten er uenig i dette forhold beder jeg om at dette forhold drøftes med sagsbehandleren.”

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for underskud af stutteri og anvendelse af virksomhedsordningen

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det følger af nettoindkomstprincippet, at der i virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2010-2012.

I overensstemmelse med SKATs oplysninger lægges det til grund, at klageren i indkomstårene 2003-2012 har selvangivet betydelige underskud. Ifølge klagerens regnskaber har stutteriet udvist underskud på 108.113 kr. i 2010, 64.747 i 2011, 59.034 i 2012 og 96.122 kr. i 2014, mens stutteriet har udvist overskud på 31.398 kr. i 2013, på 60.817 kr. i 2015 og på 23.119 kr. i 2016 før driftsmæssige afskrivninger og renter. Det er Landsskatterettens opfattelse, at stutteriet også ville udvise underskud efter driftsmæssige afskrivninger i 2013 og 2016, hvilket klagerens egen beregning for så vidt angår indkomståret 2016 bekræfter.

Det bemærkes, at klageren for indkomstårene efter 2013 ikke har medregnet udgifter til energi, idet klageren har forklaret, at denne stammer fra solceller på ejendommen. Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren skal medregne udgifter til energi i det driftsmæssige resultat, uagtet at energien stammer fra klagerens solcellevirksomhed. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at stutteriet fortsat har forbrugt energi, og at solcellevirksomheden har betalt for denne energi gennem modregning med energiselskabet i betalingen for den af solcelleanlægget producerede energi.

Det bemærkes yderligere, at klagerens udgifter til vedligeholdelse er faldet fra i gennemsnit at udgøre 38.362 kr. pr. år i 2010-2012 til i gennemsnit at udgøre 10.007 kr. pr. år i 2013-2016. Klageren har ikke fremsat en driftsmæssig begrundelse for, at udgifterne til vedligeholdelse er faldet.

Der er endvidere lagt vægt på, at stutteriet har været underskudsgivende før renter i alle indkomstårene 2003-2016 med undtagelse af 2015, hvor der inden afskrivninger og inden udgifter til energi var overskud på 60.817 kr. Ved bedømmelsen af om landbruget er drevet erhvervsmæssigt, kan der ikke lægges afgørende vægt på, at der er opnået et positivt resultat i ét enkelt år. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

Indtræden af finanskrisen i 2008 anses ikke for en omstændighed, der kan begrunde et andet resultat. Der henvises til Retten i [by3] dom af 6. november 2013, offentliggjort i SKM2013.880.BR. Endvidere anser Landsskatteretten det ikke for en omstændighed, der kan begrunde et andet resultat, at Island ifølge det oplyste valgte at sælge Islandske heste billigt i forbindelse med finanskrisen.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Idet klageren ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i 2010, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1. Virksomhedsordningen kan endvidere ikke anvendes for den andel, der angår stutteriet i 2011 og 2012, idet stutteriet ikke anses som erhvervsmæssigt drevet. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Fradrag for ejendomsudgifter og afskrivninger

For ejendomme omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, skal overskud eller underskud ved ejendommen beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår videre af ligningslovens § 15 J, stk. 1, at der på en ejendom, der er omfattet af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 9, ikke kan fratrækkes udgifter udover prioritetsrenter.

Ejendommen [adresse1], [...], [by1] var i de påklagede indkomstår vurderet som en beboelsesejendom med en ejerboligfordeling efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8. Der ses ikke at være grundlag for at antage, at den vurderingsmæssige status for ejendommen var forkert. Det er i den forbindelse uden betydning, at klageren havde mulighed for at foretage arealoverførsel fra naboejendommen, som det er sket efterfølgende i 2016. Landsskatteretten har i denne forbindelse også lagt vægt på, at vurderingen ikke er påklaget, og at spørgsmålet om den vurderingsmæssige status dermed ikke er til prøvelse i nærværende sag.

Det forhold, at SKAT for indkomstårene 2006 og 2007 har godkendt klagerens selvangivne underskud, kan ikke føre til, at klageren har en retsbeskyttet forventning om, at klageren kunne fradrage ejendomsudgifter. Landsskatteretten finder således ikke, at SKAT har afgivet en positiv og entydig tilkendegivelse om, at SKAT ville tillade fradrag for ejendomsudgifter i fremtiden.

Landsskatteretten har i afgørelse af 12. juli 2016, offentliggjort i SKM2016.364.LSR, taget stilling til, hvorvidt ligningslovens § 15 J begrænser muligheden for at foretage skattemæssige afskrivninger. I sagen nåede Landsskatteretten frem til, at ligningslovens § 15 J ikke begrænsede retten til at afskrive på bygninger. På baggrund heraf er klageren berettiget til at fradrage skattemæssige afskrivninger på de bygninger, der anvendes i stutterivirksomheden i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

Af ligningslovens § 14, stk. 2 fremgår, at ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Denne begrænsning gælder dog ikke i det omfang, ejendommen har været benyttet erhvervsmæssigt i indkomståret. Der bortses dog fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 3.

Til brug for vurderingen af om den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen har været uvæsentlig efter ligningslovens § 14, stk. 3, er der henset til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 21. februar 2000, gengivet i TfS 2000, 275, som omhandler en blandet benyttet ejendom med en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5. Det fremgår af meddelelsen, at ifølge praksis anses en erhvervsmæssig benyttelse af ejendommen for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 % af den pågældende ejendom. Det fremgår videre af meddelelsen, at fordelingen skal ske ud fra grundværdien. Se ligeledes hertil Landsskatterettens afgørelse af 14. september 2017, j. nr. 13-5709590.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der skal indrømmes fradrag for de ejendomsskatter, der knytter sig til stutteriet, idet stutteriets anvendelse af driftsbygninger og jord udgør mere end 10 % af det samlede areal.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at selvom der er indrømmet fradrag for ejendomsskatter, der knytter sig til stutteriet, medfører dette ikke, at der også kan indrømmes fradrag for øvrige udgifter vedrørende ejendommen, med undtagelse af afskrivninger. Det skyldes, at ejendommen er vurderet efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 8, og fradrag for en forholdsmæssig del af de øvrige udgifter kun kan foretages, hvis der foreligger en vurderingsfordeling efter den dagældende vurderingslovs § 33, stk. 5.

Den påklagede afgørelse ændres på dette punkt. Den talmæssige opgørelse af fradragets størrelse overlades til SKAT.

Landsskatteretten bemærker, at der kun er truffet afgørelse vedrørende de påklagede indkomstår 2010-2012.