Kendelse af 05-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2011 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst på 470.716 kr. oppebåret ved arbejde for [virksomhed1], [Finland].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev i henhold til kontrakt af 10. februar 2011 ansat hos [virksomhed2], Estland, med en varighed på 12 måneder fra kontraktens tiltrædelse og med mulighed for forlængelse. Det følger bl.a. af kontrakten, at klageren ville blive udlejet til forskellige flyselskaber i henhold til en kontrakt indgået mellem [virksomhed2] og det pågældende flyselskab.

Klageren var ansat hos [virksomhed2] fra den 25. februar 2011 til den 31. december 2011, og i denne periode udførte klageren arbejde som pilot for flyselskabet [virksomhed1].

Klagerens repræsentant har fremlagt en opgørelse over, hvilke dage klageren efter hans opfattelse har opholdt sig i Danmark i perioden fra 25. februar 2011 til 31. december 2011. Heraf fremgår det, at klageren fra den 18. maj 2011 til den 14. december 2011 opholdte sig i Danmark i følgende perioder:

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at klagerens lønindkomst oppebåret i indkomståret 2011 ved arbejde for [virksomhed1], [Finland], ikke berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3. Indkomsten fra [virksomhed1] i 2011 har SKAT på baggrund af indsendte lønsedler opgjort til 470.716 kr., og denne indkomst er beskattet som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1.

SKAT har anført følgende som begrundelse til afgørelsen:

”SKATs afgørelse samt begrundelsen herfor

(...)

Det er en betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33 A, at lønindkomsten skal være erhvervet

i forbindelse med ophold i udlandet i mindst 6 måneder. Udlandsopholdet anses ikke for afbrudt

som følge af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller

lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

(..)

Du har i indkomstårene 2010 og 2011 selvangivet udenlandsk indkomst, der er blevet lempet i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1. Du har fremsendt en fortegnelse over dine opholdsdage i Danmark.

Du har endvidere i perioden fra 8. juli 2010 til 13. februar 2011 opgjort, hvor mange gennemflyvninger der er sket af dansk luftrum. I perioden fra 25. februar 2011 til 31. december 2011 har du imidlertid ikke opgjort, hvor mange gennemflyvninger, der er sket af dansk luftrum.

Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 33 A, at man på forlangende kan dokumentere eller sandsynliggøre, at man opfylder betingelserne for at anvende bestemmelsen. Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget, jf. den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.4.2.2.2.

Det er SKATs opfattelse, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medgå ved beregningen af de 42 dages ophold i Danmark, idet det danske luftrum anses for en del af riget. Der henvises herved til ovennævnte vejledning 2013-2, afsnit C.F.4.2.2.2 - Ophold uden for riget, nu nærmere præciseret i den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.4.2.2 (indsat i januar 2014).

Din repræsentant mener, at denne opfattelse er et udtryk for en ændret praksis i SKAT, som ikke kan gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette er imidlertid ikke vores opfattelse. Vi er af den opfattelse, at flyvende personel befinder sig ”i riget”, når flyet gennemflyver dansk luftrum. Følgende fremgår af den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.F.4.2.2:

”Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonel flyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, med mindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing”.

Det, der her præciseres, er alene, at SKAT anser gennemflyvning af dansk luftrum for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke.

Det har længe stået i den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.2, at det danske luftrum er en del af riget. Ligeledes har der længe stået, at hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. Så disse oplysninger er der ikke noget nyt i.

Vi er ikke enige i, at det nye afsnit om flypersonel skulle være udtryk for en ændret skærpet praksis. Der er ikke offentliggjort afgørelser om denne situation tidligere, derfor er der heller ikke tale om en ændring af en tidligere praksis. Da der efter vores opfattelse ikke er tale om en ændring af hidtidig praksis, er vi ikke enige i, at vores fortolkning kun kan anvendes med fremadrettet virkning.

I henviser endvidere til, at det medfører en praktisk umulighed at dokumentere gennemflyvning af luftrummet. I henviser i den forbindelse til BL 7-23 samt [virksomhed3]s redegørelse om opbevaring af materialet.

Det er rigtigt, at det fremgår af forskriften BL 7-23, at det ikke er muligt at få oplysningerne som udenforstående. Det fremgår imidlertid af punk 7.1, at der i visse tilfælde kan gives udenforstående adgang. Punkt 7.1 i og j nævner bl.a., at det er muligt at få materialet, såfremt man er omfattet af rekorderingen eller at få aktindsigt efter forvaltningsloven. Disse bestemmelser åbner således en mulighed for, at du som pilot kan få adgang til oplysningerne. Vedrørende [virksomhed3]s redegørelse om at oplysningerne slettes efter 3 måneder bemærkes, at du løbende har kunnet få de relevante informationer, så du har kunnet føre optegnelser over, at dit ophold i Danmark ikke oversteg de tilladte 42 dage.

Det bemærkes i forbindelse med Jeres indsigelse om umulighed med fremskaffelse af dokumentation, at vi alene har bedt om en oplysning om, hvorvidt eventuelle gennemflyvninger af dansk luftrum har fundet sted. Vi anmodede således ikke om dokumentation, men alene om en opgørelse, hvilket må anses som et minimumskrav, når vi taler om lempelse efter ligningslovens § 33 A. Der blev i første omgang alene fremsendt oplysninger om ophold på landjorden i Danmark.

Din repræsentant henviser endvidere til koblingen mellem de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO´er) og kildeskattelovens § 2. Her lægges der efter din repræsentants opfattelse vægt på arbejdsfunktionen, idet flypersonel ikke som følge af gennemflyvninger af luftrummet, bliver begrænset skattepligtige til Danmark. Endvidere er det ikke af betydning for de indgåede DBO´er, hvor flyet befinder sig. Det er imidlertid vores opfattelse, at man ikke kan slutte sig frem til fortolkningen af ligningslovens § 33 A fra reglerne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster og kildeskattelovens § 2. Forholdet er således det, at ligningslovens § 33 A er en intern dansk lempelsesregel, hvor indkomst optjent i udlandet under visse nærmere betingelser bliver lempet helt eller delvist. I forhold til denne bestemmelse er det afgørende, at man ikke opholder sig i Danmark ved udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, hvilket piloten efter vores opfattelse gør ved gennemflyvning af luftrummet.

I øvrigt kan der henvises til de tidligere afgørelser efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, f.eks. TfS 1990.413, hvor Landsskatteretten lagde til grund, at arbejde udført om bord i et dansk fly i international trafik kun kan anses for udført her i landet, hvis flyet opholder sig på dansk territorium eller luftrummet over dansk territorium.

Din repræsentant har endvidere henvist til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5.2.2, samt til bemærkningerne i lovforslag nr. 73. af 23. november 1994 om ændring af ligningsloven.

Vi er imidlertid ikke enige i Jeres fortolkning heraf. Det forhold, at ministeren ikke specifikt nævner gennemflyvning af luftrummet, kan ikke tages til indtægt for, at det ikke er nødvendigt arbejde. Ministeren opregner nogle eksempler på, hvad der skal forstås ved nødvendigt arbejde.

Vi er heller ikke enige i, at det alene er funktionen på jorden, der er afgørende. Det afgørende er, at man ved udførelsen af sit arbejde skal opholde sig udenfor Danmark, herunder det danske luftrum. Såfremt man skulle følge Jeres antagelse af, at gennemflyvning af luftrummet ikke er nødvendigt arbejde, måtte dette efter vores opfattelse føre til, at gennemflyvning anses for arbejde i Danmark, hvilket ville bryde udlandsopholdet.

Endelig kan der henvises til, at det af ovennævnte cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, punkt 5.2.2, 2. pkt. fremgår, at: ”Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget.” Dette cirkulære blev offentliggjort 1. maj 1996 og har været gældende lige siden, hvorfor vi også af denne grund må fastslå, at der ikke er tale om en ny og skærpet praksis.

Vi må derfor i det hele fastholde, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medregnes i de 42 dage.

(...)

I perioden fra 25. februar 2011 til den 31. december 2011 har du ikke angivet noget om, hvornår du har gennemfløjet dansk luftrum, men alene henvist til, hvor de relevante ICAO lufthavnskoder kan findes, dvs. opgørelser over start/landing. Du oplyser, at angivelse af gennemflyvninger er gætvært, idet det ikke er muligt ud fra logbogen at sige noget herom.

(...)

Indkomståret 2011

(...)

Perioden fra den 25. februar 2011 til den 31. december 2011./ Arbejdet for [virksomhed1]

Du har ikke i din kalenderopgørelse medregnet dage, hvor du har gennemfløjet dansk luftrum. Du har oplyst, at dette er gætværk, idet det ikke muligt ud fra logbogen at sige noget præcist herom.

Af den fremsendte logbog fremgår start og landing. Destinationerne indikerer efter vores opfattelse, at der i vid udstrækning er sket gennemflyvning af luftrummet over Danmark. Da det er dig, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, findes den fremsendte logbog ikke at sandsynliggøre, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A vedrørende opholdsdage i Danmark.

På denne baggrund finder vi ikke, at du har dokumenteret eller sandsynliggjort, at du ikke har opholdt dig i Danmark i over 42 dage indenfor enhver given afsluttet 6 måneders periode.

Resultatet er, at vi ændrer beskatningen af din selvangivne indkomst i indkomståret 2011, idet vi finder, at du ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A under din ansættelse hos [virksomhed1].

(...)

Vi har på baggrund af de fremsendte lønsedler beregnet lønnen til 63.179 euro, hvilket omregnet med gennemsnitskursen 2011 på 745,0529 giver en løn på 470.716 kr. Lønnen beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1 uden lempelse.

(...) ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at der i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, skal ske lempelse for skatten af klagerens løn på 470.716 kr. optjent i 2011 ved arbejde udført som pilot ombord på [virksomhed1]s fly.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at skatteansættelsen for 2011 ophæves som ugyldig, da varsel om ændrede vilkår for opgørelse af og dokumentation for ophold i Danmark efter 42-dages-reglen først er udsendt den 14. januar 2014, og dermed tidligst kan tillægges virkning for indkomståret 2014.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”Anbringender

Til støtte for påstanden om lempelse af skatten af lønnen gør jeg gældende,

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om forståelse af reglen i ligningslovens § 33 A om lempelse af skat af lønindkomst optjent ved arbejde i udlandet.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.

Fra juni 2010 og frem til foråret 2011 var klienten ansat hos [virksomhed4], og herefter hos [virksomhed2] for at udføre arbejde ombord på [virksomhed1]s fly.

Klienten har ikke som led i ansættelsen hos de to selskaber fløjet til og fra danske destinationer.

Klienten har i overensstemmelse med oplysningerne i anvisningerne anmodet om lempelse af skatten af lønnen med henvisning til ligningslovens § 33 A, stk. 1 om fuld lempelse, idet opholdet i udlandet overstiger 6 mdr. og ophold i Danmark omfatter alene ferieophold på maksimalt 42 dage indenfor 6 mdr., jf. specifikationen i SKATs sagsfremstilling.

Overenskomsten med Tyrkiet og Estland tillægger kildelandet beskatningsretten til løn optjent ombord på fly. SKAT har anset [virksomhed1] og ikke [virksomhed2] som arbejdsgiver, og har på dette grundlag meddelt, at spørgsmålet om løsning af dobbeltbeskatning er reguleret af den fællesnordiske overenskomst.

Den fællesnordiske overenskomst tillægger pilotens bopælsland beskatningsretten til løn optjent ombord på fly, meden den tyrkiske tillægger kildelandet beskatningsretten. Dette bevirker, at lempelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A kan indrømmes med 100 % af løn optjent ombord på et tyrkisk fly, jf. bestemmelsens stk. 1, og med 50 % af løn optjent ombord på norske fly, jf. bestemmelsens stk. 3.

SKAT har anerkendt klientens opgørelse af ferieophold i Danmark, og har indrømmet fuld lempelse af skat af løn optjent ombord på [virksomhed4] fly, men har nægtet lempelse af skat af løn optjent på [virksomhed1]s fly. Afvisningen af lempelsen beror på, at klienten ikke kan dokumentere ophold i og udenfor dansk luftrum.

Ligningsvejledningen/juridisk vejledning indeholder ikke vilkår om, at gennemflyvninger af dansk luftrum skal medtages ved opgørelse af feriedage eller arbejdsdage i Danmark for de ombordværende. Anvisningerne følger anvisningerne i cirkulæret nr. 72 fra 1996 til ligningsloven, der lyder som følger:

”5.2.4. Afbrydelse af opholdet på grund af nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign.

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes. Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes også brudte døgn.

Ordene ”ferie el.lign.” omfatter ethvert ophold inden for riget, uanset årsagen til dette, dog bortset fra de erhvervsmæssigt betingede ophold. Et ufrivilligt ophold inden for riget ud over 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslag fortabes.

At erhvervsmæssigt betingede ophold i Danmark afbryder opholdet i udlandet indebærerbl.a., at der som udgangspunkt ikke kan udføres lønmodtagerarbejde under ophold i Danmark.

Dette gælder dog ikke, såfremt der udføres ”nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet”.

Som ”nødvendigt arbejde” kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med ”direkte i forbindelse med arbejdsopholdet” stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder. For indkomståret 1995 skal ophold i 1994 i forbindelse med nødvendigt arbejde i Danmark dog ikke medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Såfremt udlandsopholdet strækker sig ud over 6 måneder, forlænges den tilladte opholdsperiode i Danmark, svarende til forholdet mellem 6 måneder og 42 dage. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke stilles krav om, at opholdet i udlandet er forlænget med en hel måned.”

1996-cirkulæret omtaler således ikke gennemflyvning af dansk luftrum, og gennemflyvninger medtages ikke som arbejdsophold i Danmark, hverken i forhold til 6 mdr. reglen eller 42 dages reglen. De årlige ligningsvejledninger er på linje med cirkulæret.

Cirkulæret og de årlige anvisninger indeholder heller ikke en beskrivelse og afgrænsning af luftrummet over Danmark eller en beskrivelse af afgræsning af luftrummet overfor andre lande, hvilket selvsagt er nødvendigt, hvis gennemflyvninger som forudsat i afgørelsen skal registreres og medregnes som arbejdsophold i Danmark.

Det er således først i Juridisk vejledning 2014-1, offentliggjort den 14. januar 2014, at det tilkendegives, at gennemflyvning af dansk luftrum skal medtages som opholdsdage i henhold til ligningslovens § 33 A. Der er ikke udsendte særskilt meddelelse om denne ændring af reglen. SKAT har blot redigeret afsnittet om opgørelse af opholdsdage, og har indsat et udsagn om, at gennemflyvninger af dansk luftrum skal medregnes som arbejdsdage i Danmark ved opgørelse af 42 dages reglen.

Dette krav meddeles klienten i en agterskrivelse dateret den 16. januar 2014 (bilag 3), altså to dage efter udsendelse af den reviderede juridiske vejledning. Da klienten i selvangivelser for 2010 og 2011 har opgjort opholdsdagene i Danmark efter anvisninger i vejledningerne for 2010 og 2011, konkluderer SKAT i agterskrivelsen fra januar 2014, at klienten ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at opholdet i Danmark har holdt sig indenfor 42 dage for en periode på 6 måneder.

Klienten har hertil meddelt SKAT, at det ikke var muligt med tilbagevirkende kraft til 2010 og 2011 at fremskaffe oplysninger om de mange flyvninger, der er foretaget for de to selskaber, udover hvad logbogen indeholder af oplysninger. Logbogen er stillet til rådighed for SKAT.

Klienten har sammen med en kollega hos [virksomhed1], luftkaptajn (...), [by2] forsøgt at fremskaffe de ønskede oplysninger for 2010 og 2011 via [virksomhed3] A/S, der kontrollerer flyvninger i det område, der benævnes [by3] FIR (Flight Information Region).

[virksomhed3] har ved mail af 10. februar 2014 meddelt, at oplysninger om flytrafikken ikke er til rådighed for 2010 og fremefter, idet oplysninger slettes efter 30 dage. Jeg vedlægger kopi af [virksomhed3]s mail af 10. februar 2014 (bilag 4). Bilaget dokumenterer, at de ønskede oplysninger for 2010 og senere år ikke kan fremskaffes. Klienten råder således ikke over andet materiale end logbogen. Logbogen registrerer ikke den valgte rute eller luftrum, der gennemflyves på en rute, men registrerer blot de lufthavne, hvor ruten påbegyndes og hvor ruten slutter.

På grundlag af logbogens registreringer af start- og slutdestinationer har SKAT herefter meddelt, at flyvninger for [virksomhed4]ikke har passeret danske luftrum. Dermed lempes skatten af løn optjent hos [virksomhed4]. SKAT oplyser dog ikke, hvorledes man er nået frem til konklusionen.

SKAT oplyser derimod, at logbogens starter og landinger indikerer, at flyvninger for [virksomhed1] har passeret dansk luftrum. SKAT oplyser ikke, hvilke indikatorer, der er lagt vægt på ved bedømmelsen af opholdet i dansk luftrum ved flyvninger for [virksomhed1]. Afvisningen af anmodningen om lempelse af skat af løn med 50 %, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, bygger således på antagelser og forudsætning, der er skjult for klienten.

Klienten har derfor den 8. juli 2014 rettet henvendelse til SKAT for at få en forklaring på følgende to spørgsmål om opgørelse af opholdsdage i Danmark:

Spørgsmålene blev søgt besvaret af en anden medarbejder end den medarbejder, der har foretaget bedømmelsen, men spørgsmål 1 blev aldrig besvaret, og spørgsmål 2 blev besvaret med henvisning til den omformulerede juridiske vejledning 2014-1 udsendt i januar 2014, uagtet at spørgsmålet stedse har drejet sig om praksis vedrørende 42 dages reglen i 2010 og 2011.

Den manglende besvarelse blev derfor i mit brev af 7. August 2014 (bilag 5) rejst overfor funktionschef (...), SKAT [by1], der er ansvarlig for gennemførelsen af SKATs Pilotprojekt.

Der blev derfor aftalt et møde med (...) for at klarlægge SKATs metoder ved opmåling og fastlæggelsen af ruterne. Mødet blev afholdt den 10. september d.å. med deltagelse af klagerens kollega luftkaptajn (...), [by2], der havde forestået dialogen med [virksomhed3] og undertegnede.

Ved mødet oplyste funktionschef (...), at omskrivningen af det på side 9 i den påklagede afgørelse påberåbte afsnit C.F.4.2.2 i Juridisk vejledning 2014-1, offentliggjort den 14. januar 2014, er sket på [Skattecentrets] initiativ som led i ligningen af sager omfattet af skattecentrets Pilotprojekt, men dog - har det vist sig - uden tanke for, hvorledes luftrummet afgrænses, og uden tanke for, hvorledes piloter med tilbagevirkende kraft skal dokumentere ophold i et luftrum, der ikke er defineret i loven eller i skatteministerielle bekendtgørelser. Funktionschef (...) oplyste således ved mødet, at SKAT ikke havde - og fortsat ikke har - kendskab til, hvorledes luftrummet over Danmark skal afgrænses i almindelighed eller i forhold til opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Funktionschef (...) var enig i, at juridisk vejledning ikke indeholder oplysninger om, hvorledes luftrummet over Danmark skal afgrænses i almindelighed eller i forhold til opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

SKAT redegjorde for hvorledes bedømmelser af luftruter blev foretaget efter logbogen, og meddelte at man støttede begrundelsen på ruter, skatterevisoren tegnede ind på et landkort, der hentet på internettet og som anvendes af turister på bilferie, samt på skatterevisorens egne betragtninger og antagelser om, hvad luftrummet er.

SKAT oplyste samtidig, at man ikke har indhentet oplysninger fra sagkyndige for at bedømme oplysninger i logbøgerne.

Luftkaptajn (...) gennemgik [virksomhed1]s ruter mellem Sydeuropa og Skandinavien, og redegjorde for, at selskabet kun undtagelsesvist var i kontakt med [by3] FIR, idet ruterne typisk aldrig kom i nærheden af [by3]s FIR.

Funktionschef (...) tilkendegav at praksis vedrørende de rejste spørgsmål var uafklaret og uoplyst i juridisk vejledning, og (...) oplyste, at han ville foranledige at spørgsmålet på ny blev rejst overfor SKATs juridiske afdeling.

SKAT har i den udsendte afgørelse henvist til landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1990.413. Sagen drejede sig om reglen i kildeskatteloven om begrænset skattepligt af løn for arbejde udført ombord på danske fly. Landsskatteretten fastslog her, at en begrænset skattepligt luftkaptajn kunne beskatte af løn for arbejde udført ombord på fly i dansk luftrum. Jeg bemærker, at den påberåbte LSR-kendelse ikke omtales i cirkulæret til ligningsloven fra 1996 om forståelsen af ligningslovens § 33 A eller i de årlige ligningsvejledninger eller i juridisk vejledning 2014-1.

Jeg bemærker, at Landsskatterettens synspunkt om territorial beskatning af flyvende personel siden hen er afvist af skatteministeriet med tiltrædelse af både landsskatten og Højesteret. Jeg henviser til Højesteretsdom refereret i SKM 2006.483 HR, hvor et flertal fastslår, at beskatning af lønnen retter sig mod hele lønnen optjent ombord på flyet, uanset om flyet befinder dig i dansk eller udenlandsk luftrum, og uanset om kaptajnen er ombord på flyet eller har beredskabsvagt og således ikke opholder sig ombord på flyet. Der lægges ved bedømmelsen af begrebet ”ombord på flyet” vægt på funktionen ved afvikling af flyvninger, og ikke på om kaptajnen fysisk er ombord på flyet.

Sagen har sammenhæng med ligningslovens § 33A derved, at lempelsen foretages i medfør af bestemmelsens stk. 1, hvis kildelandet har beskatningsretten til lønnen, som det her er tilfældet for klientens løn optjent ombord på det tyrkiske fly i 2010 og i de første måneder i 2011, og efter

stk. 3, for lønnen optjent hos [virksomhed1].

I sagen i Højesteret åbnede skatteministeriet netop muligheden for, at luftkaptajnen kunne omgøre selvangivelsen og vælge grænsegængerreglen og dermed påberåbe sig lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, hvis sagen endte med, at Danmark kunne beskatte lønnen i henhold til dansk lov og tillige blev tillagt beskatningsretten til lønnen i henhold til overenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Ved afgræsning af beskatningsretten efter artikel 15 i en dobbeltbeskatningsoverenskomst henses der således netop ikke til, om flyet befinder sig i hjemlandets luftrum eller aftalelandets luftrum eller 3. lands luftrum, men om piloten arbejder ombord på flyet.

Valget af lempelsesreglen i bestemmelsens stk. 1 om fuld lempelse eller stk. 3. om halv lempelse beror derfor fuldt ud på indholdet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om fordeling af beskatningsretten mellem kildelandet og bopælslandet.

Særreglen i overenskomsterne om flyvende personel fastlægger således beskatningsretten til løn optjent ombord på fly med udgangspunkt i den funktion, der udføres for flyselskabet. Flyets placering i luftrummet eller på landjorden er uden betydning for beskatningen af denne persongruppe. Gennemflyvning af luftrummet er dermed også uden betydning for afgrænsningen af arbejdsstedet, idet opholdsstedet bedømmes efter arbejdsfunktionen og ikke efter flyets placering i luftrummet.

Tilsvarende lægges lønmodtagerens funktion ombord på flyet og ikke flyets placering til grund for fastlæggelsen af begrænset skattepligt af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2 om beskatning af flyvende personel og den ovenfor omtalte Højesteretsdom. Gennemflyvning af luftrummet over Danmark kan således heller ikke anvendes som grundlag for skattepligt i medfør af kildeskattelovens § 2.

Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde ombord på flyet. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte klientens løn, uagtet at arbejdet udføres for og ombord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde ombord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark.

I den tyrkiske overenskomst kan både kildelandet og bopælslandet beskatte løn optjent ombord på flyet, og bopælslandet lemper således for dobbeltbeskatning.

Det er dog værd at bemærke, at i både den fællesnordiske overenskomst og den tyrkiske overenskomst henses der alene til at arbejdsfunktionen ombord på flyet, og ikke til flyets placering i luftrummet. Arbejdsstedets placering er derfor ikke påvirket af landenes aftaler om fordeling af beskatningsretten til løn optjent ombord på flyet. Klienten opholder sig således i henholdsvis Tyrkiet og Norge, uanset overenskomsternes fordeling af beskatningsretten til lønnen. En tillagt beskatningsret for bopælslandet ændrer således ikke arbejdsstedet. Arbejdsfunktionen er fortsat ombord på flyet, og arbejdsstedet er dermed i udlandet.

I cirkulæret nr. 72 fra 1996 til ligningsloven anføres under punkt 5.2.2. i afsnittet benævnt ”Ophold uden for riget”, at bestemmelsen i ligningslovens § 33 A retter sig mod lønmodtagere, der er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Samme sted præciseres det, at lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lign., ikke er omfattet af ligningslovens § 33 A. Ved bedømmelsen af indholdet af bestemmelsen lægges der således vægt på den arbejdsfunktion der udføres, på samme måde som ved afgræsning af beskatningsretten efter overenskomsten og efter kildeskattelovens § 2, jf. ovenfor.

Ved afvikling af international trafik gælder lovgivningen i flyselskabets hjemland ombord på flyet, uanset flyets placering i luftrummet eller på landjorden. Flyvende personel ombord på udenlandske fly er således også i skattemæssig henseende knyttet til et arbejdssted ”udenfor riget”, uanset om luftfartsmyndighedernes beslutninger, flyveplaner eller vejrliget bevirker, at flyet gennemflyver dansk luftrum. Arbejdsstedet er uændret ombord på flyet, og arbejdsstedet er således fortsat i udlandet, når det flyvende personel er antaget til eller udstationeret til beskæftigelse i udlandet. Piloten udfører derfor ikke arbejdsfunktioner i Danmark, blot fordi flyet gennemflyver dansk luftrum. Det er flyet, der gennemflyver i luftrummet, ikke piloten. Piloten arbejder i udlandet ombord på flyet, hvor flyet end måtte være. Flyets ruter gennem eller over dansk luftrum er således uden betydning for optælling af opholdsdage i Danmark i henhold til 42 dages reglen.

Den af skattecentrets anlagte fortolkning af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, hvorefter et flys gennemflyvning af dansk luftrum skal medregnes ved optælling af de ombordværendes ophold i Danmark, har derfor ingen støtte i omtalen af bestemmelsen i ovennævnte cirkulære til loven eller i SKATs juridiske vejledninger, og har heller ikke støtte i omtalen af bestemmelsen i de i tidligere udsendte årlige ligningsvejledninger eller i Skattedepartementets Meddelelser i 70’erne og begyndelsen af 80’erne.

Skattecentret har pligt til at følge offentlig tilgængelig praksis og en ændring af gældende praksis kan tidligst gennemføres efter, at der er udsendt cirkulæreskrivelse, eller at det på anden måde er meddelt offentligheden, at opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A fremadrettet er tænkt administreret anderledes. I modsat fald vil ændringen bevirke, at flyvende personel afskæres fra at anvende reglen, idet det i praksis er umuligt at dokumentere gennemflyvninger af dansk luftrum mere end 30 dage tilbage i tiden. Radarbilleder slettes herefter.

En ændret skærpet praksis skal derfor kommunikeres i god tid inden praksis ændres, således at flyselskaberne og det flyvende personel har mulighed for at indrette sig på ny praksis.

Jeg anmoder landsskatteretten om at indrømme lempelse af skat af lønnen i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3.”

SKATs høringssvar til klagen

SKAT har fastholdt, at klageren for indkomståret 2011 ikke anses for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3.

SKAT har bl.a. udtalt følgende:

”Vi må fastholde, at der ikke er tale om en ny praksis, når gennemflyvning af luftrummet tæller med i 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A. Det har således hele tiden stået i den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.2, at luftrummet over Danmark, Færøerne og Grønland medregnes til riget i § 33 As forstand. Den nye formulering i den juridiske vejledning er således ikke udtryk for en ændret praksis men er alene udtryk for en præcisering.

I den forbindelse kan der også henvises til cirkulære til ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996 punkt 5.2.2, 2 punkt: "Ligningslovens § 33 A gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand eller kontinentalsokkel, er en del af riget." Dette cirkulære blev offentliggjort 1. maj 1996 og har været gældende lige siden, hvorfor vi også af denne grund må fastslå, at der ikke er tale om en ny og skærpet praksis.

Det bemærkes i øvrigt, at omskrivningen af den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.2 ikke er sket på [Skattecentrets] initiativ, som led i ligningen af sager omfattet af flyprojektet, som hævdet af [person1], jf. punkt 10 i klagen. Ved nævnte møde blev der alene givet udtryk for, at der med baggrund i projektet nu er sket en præcisering i den juridiske vejledning.

Vi må derfor fastholde, at gennemflyvning af luftrummet indgår i de 42 dage, ligesom vores afgørelse ikke er ugyldig, idet der ikke er tale om en ændret praksis med tilbagevirkende kraft.

Vedrørende afgrænsningen af luftrummet er det korrekt, at dette ikke er nærmere beskrevet i den juridiske vejledning, idet luftrummet ikke er et skatteretligt begreb, men fastlægges i henhold til de aftaler, der er indgået mellem landene. Dette var også årsagen til, at (funktionschef) direkte adspurgt, ikke på stående fod kunne oplyse, hvad dansk luftrum var i relation til "Det Danske Rige". Det blev på mødet oplyst, at såfremt rådgiver/skatteyder ønskede en præcis definition, ville vi selvfølgelig fremskaffe en sådan.

Angående det i punkterne 10, 11 og 12 omtalte møde, bemærkes, at dette møde ikke vedrørte [person2], men en anden af [person1]s klienter. Det bemærkes videre, at vi ikke på mødet tilkendegav, at spørgsmålet om gennemflyvning af luftrummet ville blive forelagt SKATs juridiske afdeling igen.

Endelig bemærkes, at den af [person1] påberåbte dom refereret i SKM.2006.483 ikke findes at medføre et andet resultat. Ligningslovens § 33 A er således en intern dansk lempelsesregel, hvor indkomst optjent i udlandet under visse nærmere betingelser bliver lempet helt eller delvist. I forhold til denne bestemmelse er det afgørende, at man ikke opholder sig i Danmark ved udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, hvilket piloten efter vores opfattelse gør ved gennemflyvning af luftrummet.

Vedrørende de øvrige klagepunkter henvises i det hele til vores afgørelse af 13. juni 2014.

(...)

Sagen anses for principiel.”

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til SKATs høringssvar.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”Skattecentret anfører i udtalelsen til Landsskatteretten, at forhandlingen med (funktionschef) den 10. september 2014 drejede sig om en af mine andre klienter. Dette er ikke tilfældet. Forhandlingen drejede sig både om [person2]s og kollegaen (...) skatteforhold.

[person2]s skatteansættelse er behandlet parallelt med [Skattecentrets] behandling af (kollegaens) skatteansættelser, og [person2] og (kollegaen) har i fællesskab forsøgt at fremskaffe de ønskede oplysninger om registreringer af gennemflyvning af dansk luftrum hos [virksomhed3]. (Kollegaen) har på egne og [person2]s vegne forestået kontakten til luftfartsmyndighederne.

Problemstillingen i de to skattesager er den samme, nemlig

Mødet den 10. september 2014 med skattecentret drejede sig alene om disse to spørgsmål.

Skattecentret havde forud for mødet korrigeret skatteansættelserne for både (kollegaen) og [person2], men ankefristerne var ikke udløbet.

Sigtet med mødet var derfor, at få sagerne genoptaget, idet klienterne ønskede at fremlægge det kortmateriale, der anvendes af piloter og sammenholde dette med det kortmateriale, der blev anvendt af Skattecentret ved den ligningsmæssige bedømmelse af sager om gennemflyvning af luftrummet, samt at få nærmere dokumentation for den påberåbte praksis om optælling af opholdsdage efter 42 dages reglen, herunder afgrænsningen af dansk luftrum.

Skattecentret kunne ikke ved mødet oplyse om afgrænsning af luftrummet over Danmark og heller ikke fremlægge kortmateriale, der tog hensyn til jordens krumning ved planlægning af flyruter mellem Sydeuropa og Skandinavien. Der blev heller ikke fremlagt afgørelser eller anden dokumentation for den påberåbte praksis om optælling af opholdsdage ved gennemflyvning af det luftrum, der i øvrigt ikke kunne defineres af skattecentret på mødet.

Tilsagn om genoptagelse af skatteansættelserne blev meddelt ved brev dateret den 25. september 2014, hvor skattecentret oplyser, at man ville arbejde på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum.

Ankefristen for skatteansættelsen for [person2] udløb imidlertid den 16. september 2014, og derfor blev denne sag påklaget til Landsskatteretten. Dermed var skattecentret afskåret fra at genoptage og nedsætte [person2]s skatteansættelse som led i genoptagelse og nedsættelse af (kollegaens) skatteansættelse.

(Kollegaens) skatteansættelse blev i november måned 2014 optaget til fornyet prøvelse og nedsat til det selvangivne. Dette skete efter at skattecentret havde indhentet en udtalelse og indstilling fra SKATs juridiske afdeling om, at den påberåbte praksis om optælling af opholdsdage efter 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A tidligst kunne gøres gældende for indkomståret 2014. Jeg henviser til vedlagte e-mail af 20. november 2014 fra skattecentret med oplysning om, at indstillingen fra SKATs juridiske afdeling ville blive videregivet til den sagsbehandler, der forestod korrespondancen i [person2]s verserende klagesag.

Jeg vedlægger tillige kopi af skattecentrets brev af 11. maj 2015, der gengiver uddrag af indstillingen fra SKATs juridiske afdeling om, at anvisningen i SKATs vejledning fra januar 2014 om optælling af opholdsdage ved gennemflyvning af luftrummet tidligst kan gøres gældende for indkomståret

2014. Jeg bemærker i den forbindelse, at skattecentret endnu ikke har fremsendt den bebudede definition af dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum, jf. tilkendegivelsen herom i brevet af 25. september 2014.

Den foretagne korrektion af [person2]s skatteansættelse for indkomståret 2011 er således ikke i overensstemmelse med anvisningerne i SKATs vejledning om optælling af opholdsdage i Danmark efter 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, og afgørelsen er heller ikke på linje med den praksis, skattecentret anvender i tilsvarende sager for det år, der er under klagebehandling.”

Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen

Klagerens repræsentant har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjort gældende, at det fremgår af den juridiske vejledning, 2014-1, at gennemflyvninger i dansk luftrum er nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, som skal tælles med i relation til 42-dagesreglen. Før 2014 fremgik det alene af vejledningen, at der udføres arbejde i Danmark, når der flyves til og fra danske destinationer. En navngiven funktionschef i SKAT har indført denne ændring uden grundlag i praksis. Ændringen blev første gang nævnt i en rapport fra Trafikstyrelsen. Herefter blev det indarbejdet i den juridiske vejledning.

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at der hersker tvivl om, hvad det danske luftrum indebærer, hvilket SKAT ikke kan svare på. Piloterne er derfor ikke i stand til at efterleve reglen og dokumentere ophold i og uden for det danske luftrum.

Skattestyrelsens yderligere høringssvar

Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har efter anmodning fra Skatteankestyrelsen yderligere udtalt følgende:

”Det omtalte møde den 10. september 2014 vedrørte ikke [person2], men en anden af [person1]s klienter. Denne klient var da også til stede ved mødets afholdelse sammen med funktionsleder (...) og sagsbehandler (...). Derfor var det alene denne skatteyders sag og forhold, der blev drøftet. Skattestyrelsen drøfter således ikke andre skatteyderes forhold med andre. Vi må derfor afvise, at mødet omhandlede [person2].

På mødet blev der ud over den konkrete sag, alene drøftet generelle problemstillinger om blandt andet ligningslovens § 33 A og gennemflyvning af luftrummet.

Efterfølgende blev skatteansættelsen for [person1]s anden klient genoptaget og nedsat til det selvangivne for det pågældende år. Dette beroede på en forelæggelse af problemstillingen for jura og en konkret fortolkning af det vejledende svar fra jura.

Vi mener imidlertid ikke, at dette medfører en ændring i denne sag. Det er således vores opfattelse, at forhøjelse alene foretages med fremadrettet virkning fra 1. januar 2014 i tilfælde, hvor skatteyder tidligere er blevet kontrolleret og i denne forbindelse har fået godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A, og hvor der kun er medregnet dage på landjorden indenfor riget. Det skyldes, at skatteyder i disse tilfælde anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at samme behandlingsmåde også ville gælde fremover. Det blev vurderet, at [person2]s sag ikke skulle ændres, idet

[person2] ikke tidligere var blevet kontrolleret, hvorfor [person2] ikke fandtes at have opnået en retsbeskyttet forventning. Det vejledende svar fra jura medførte derfor ikke nogen ændring i den allerede trufne afgørelse. Sagen var i øvrigt blevet påklaget på dette tidspunkt og lå i klageinstan-sen.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens yderligere høringssvar

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til SKATs høringssvar.

”(...)

Hvad angår spørgsmålet om mødet med funktionschef (...) og (...) bemærkes, at baggrunden for mødet var, at skattecentret i [by1] med udgangspunkt i den ændrede formulering i Juridisk vejledning om, at gennemflyvning af luftrummet over det danske rige skulle medtages ved opgørelse af opholdsdage i Danmark efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, havde rejst skattesager for årene forud for 2014 for klienten og klientens kollega, (...), der begge var beskæftiget som luftkaptajner hos luftfartsselskabet [virksomhed1] og tidligere som luftkaptajner hos [virksomhed4].

Skatteansættelserne for de to kollegaer var foretaget forud for mødet med Funktionschefen, men udgangspunktet for mødet var, at sagerne kunne genoptages af SKAT i [by1], når mødet havde været afholdt og spørgsmålene var blevet besvaret.

Mødet med Skattecentret blev først afholdt den 10. september 2014 umiddelbart før ankefristen for [person2]s skatteansættelse for 2011 udløb, og derfor blev [person2]s skatteansættelse indbragt for Landsskatteretten, idet klienten modsat risikerede at miste muligheden for at anke afgørelsen. (Kollegaens) skattesag blev forhandlet med Skattecentret i [by1] med deltagelse af funktionschef (...).

Mødet drejede sig om baggrunden for den ændrede formulering i juridisk vejledning om, at gennemflyvning af luftrummet samt om afgræsningen af luftrummet, herunder ikke mindst dokumentationen for at gennemflyvningen er foretaget, og hvorledes skattemyndighederne vil afgrænse luftrummet over Danmark, Færøerne og Grønland med henblik på bedømmelse af, om nedslagsreglerne kan finde anvendelse.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsens juridiske vejledning ikke indeholder oplysninger om afgrænsning af luftrummet over Danmark, Færøerne og Grønland i relation til opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Funktionschef (...) kunne ved mødet ikke oplyse om afgræsning af luftrummet over det danske rige ved bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A, ligesom funktionschefen heller ikke kunne redegøre for grundlaget for den ændrede formulering af SKATs Juridiske vejledning i januar 2014.

Jeg bemærker, at funktionschef (...) hos Skattestyrelsen også var Skattestyrelsens repræsentant i Trafikstyrelsens arbejdsgruppe om løndumping indenfor luftfart. Funktionschefen foranledigede ifølge oplysninger i rapporten fra Trafikstyrelsen, at Skattestyrelsens Juridiske vejledning blev ændret, således at luftrummet medtages ved bedømmelsen af ophold i Danmark. Dette skete i januar 2014.

Ændringen af juridisk vejledning i januar 2014 beror altså ikke på ændret lovgivning, domme eller kendelser, og Trafikstyrelsen oplyser ikke i rapporten, hvilke andre hensyn, der har foranlediget ændring af Skattestyrelsens vejledning, ligesom rapporten ikke oplyser om afgræsningen af dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum.

Efter mødet meddelte funktionschefen ved brev af 25. september 2014 følgende:

”Vi arbejder på at finde en klar definition på dansk inkl. færøsk og grønlandsk

luftrum”.

Kopi af brev af 25. september 2014 fra (...) og (...) er vedlagt.

Skattestyrelsen har endnu ikke meddelt, om Skattestyrelsen har fundet en klar definition af det nævnte luftrum ved bedømmelsen af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A og har heller oplyst, hvorledes ophold skal dokumenteres i selvangivelsen og hvorledes ophold skal kontrolleres.

Jeg bemærker, at klientens kollega, (...), som deltog i mødet i [by1] i september 2014, ikke har haft andre skattesager, og (kollegaens) forståelse og klientens forståelse af ligningslovens § 33 A for årene forud for indkomståret 2014, er derfor den samme, og beror på tilkendegivelse om praksis i SKATs vejledninger. Kalendere til brug for selvangivelsen for årene 2010-14, både for (kollegaen og for klienten, er udarbejdet ud fra forudsætningen, at gældende praksis om, at ophold om bord på fly ikke medtages som ophold i Danmark, bortset fra tilfælde, hvor piloten flyver til og fra danske destinationer, alt som beskrevet i de årlige ligningsvejledninger og juridiske vejledninger.

Skattestyrelsen genoptog og nedsatte efter mødet (kollegaens) skatteansættelser for årene forud for 2014, idet Skattestyrelsen i brev af 11. maj 2015 lægger til grund, at (kollegaen) i god tro havde indrettet sig efter SKATs afgørelser, hvorfor (kollegaen) ikke indregnede gennemflyvning af luftrummet over det danske rige ved opgørelse ophold i Danmark. Denne fremgangsmåde beroede efter funktionschefen opfattelse på, at hverken SKATs sagsbehandlere eller skatteydere havde været opmærksomme på denne problematik.

Skattestyrelsens brev af 11. maj 2015 er vedlagt som dokumentation.

Problematikken, altså sagsbehandlernes og skatteydernes manglende opmærksomhed på, hvilket tælleværk, Skattestyrelsens funktionschef havde til hensigt at introducere i Juridisk vejledning januar 2014, jf. oplysninger meddelt til Trafikstyrelsens udvalg i januar 2014, bevirkede ifølge Funktionschefen, at (kollegaen) havde en forventning om, at skatten kunne lempes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Skatteansættelserne for årene forud for 2014 blev derfor nedsat til det selvangivne, jf. begrundelsen i brevet af 11. maj 2015.

I udtalelsen af 19. oktober 2018 til Skatteankestyrelsen om klientens forhold, afviser Skattestyrelsen imidlertid ændring af klientens skatteansættelser om samme forhold for samme indkomstår, idet klienten - modsat (kollegaen) og modsat SKATs sagsbehandlere, ikke har været i god tro ved bedømmelse af offentligt tilgængelig praksis, men har haft en anden viden, end den viden SKATs sagsbehandlere besad om forståelsen af reglerne. Dette er en overraskende tilkendegivelse.

Dette ræsonnement støtter Skattestyrelsen imidlertid på en indbygget og egen konstrueret forudsætning om, at (kollegaen) for tidligere indkomstår var blevet kontrolleret af skattemyndighederne, og i den forbindelse - af SKATs sagsbehandlere - var blevet forledt til at tro, at ophold om bord på et fly i dansk luftrum ikke skulle medtages ved optælling af opholdsdage i Danmark og at kalenderen derfor var udarbejdet uden hensyntagen til gennemflyvning af dansk luftrum.

Dette er ikke tilfældet.

(Kollegaen) har ikke haft skattesager i tidligere år om denne problematik, for nu at bruge funktionschefens ordvalg i brevet af 11. maj 2015, og (kollegaen) er ikke blevet forledt af sagsbehandlere til at mene andet end det, der fremgår af skattestyrelsens offentlig tilgængelig vejledninger, hvorefter gennemflyvning af luftrummet ikke medtages ved optælling af opholdsdage i Danmark.

Klientens arbejdsforhold og viden om ligningspraksis bygger på samme grundlag som (kollegaens), og klienten har som (kollegaen) indrettet sig efter offentligt tilgængelig praksis, hvorefter gennemflyvning af luftrummet over Danmark ikke medtages.

Klientens forhold er sammenlignelige med (kollegaens) forhold, og klientens forventninger om, hvilken skattepraksis, der gælder, svarer til (kollegaens) forventninger. Klienten har derfor på samme måde som (kollegaen) været i god tro vedrørende forståelsen af praksis om optælling af opholdsdage i Danmark.

Ens tilfælde skal behandles ens.

Skattestyrelsen opfordres derfor til at indstille skatteansættelsen nedsat, idet bedømmelsen skal foretages efter de retningslinjer, der fremgik af juridisk vejledning og ligningsvejledninger for årene forud for 2014 og på samme måde som for (kollegaen).

Jeg bemærker herudover, at Skatteministeriet ikke har kunnet bidrage med oplysninger om afgrænsning af luftrummet over det danske rige, uagtet at der er forløbet mere end 5 år siden Skattestyrelsen foretog ændringer af formuleringen i Juridisk Vejledning siden funktionschef (...) meddelte, at Styrelsen ikke kendte til afgrænsningen af luftrummet i henseende til opholdsbestemmelsen i Ligningslovens § 33A. Jeg henviser i den forbindelse til Skatteministerens pressemeddelelse af 12. april 2019, der udsendt i forbindelse med klargøring af den femte retssikkerhed pakke. Heri oplyser Skatteministeriet, at tilkendegivelse i Skattestyrelsens juridiske vejledning, hvorefter gennemflyvning af luftrummet skal medtages som opholdsdage i Danmark ikke skal anvendes ved bedømmelsen af opholdsbestemmelsen. Ministenen fastslår følgende:

”Det er åbenlyst urimeligt – og tilmed svært at administrere – ligesom det

rammer piloter og andet flypersonale, selvom de ikke sætter benene på dansk

jord. Det laver vi nu om”.

Pressemeddelelsen er vedlagt i kopi.

Jeg anmoder om, at skatteansættelsen nedsættes som anført i klagen.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til Skattesankestyrelsens sagsfremstilling.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”(...)

Ugyldighed

Skatteankestyrelsen henviser til, som begrundelse for at stadfæste afgørelsen, ”at definitionen af det danske rige siden 1996 også har omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996...”. Definitionen kan ifølge Skatteankestyrelsen rummes i bestemmelsen som oprindeligt indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. bemærkninger til lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Sagen drejer sig ikke om, hvad der kan rummes i lovbekendtgørelsen fra december 1975, som skatteankestyrelsen synes at forudsætte.

Sagen drejer sig om,

Sagen drejer sig altså ikke om, hvorvidt luftrummet over Danmark er en del af det danske rige, men om, hvilken praksis, der har været fulgt af skattemyndighederne siden lovens vedtagelse i 1975, samt om skattemyndighedernes manglende vilje eller evne til at oplyse klienten om indholdet af den bebudede praksisændring om, hvorledes luftrummet skal afgrænses, samt oplysning om, hvorledes indkomsten skal opdeles ved gennemflyvning af dansk luftrum.

Jeg vedlægger som bilag 6. Lovforslag nr. 97 af 26. november 1975, der lyder som følger:

(...) 2. Efter § 33 indsættes:

§ 33 A. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for

riget i mindst ét år uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende erhvervet lønindkomstindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt faldet på den udenlandske lønindkomst.

Stk. 2. Stk. 1 gælder ikke for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller

anden offentlig myndighed og heller ikke for lønindkomst ved tjeneste om bord på dansk

fartøj eller dansk, norsk eller svensk luftfartøj. (...)

Skatteankestyrelsens bemærkningerne om, at lovforslaget kan rumme medtagelsen af ophold

om bord på fly under gennemflyvning af dansk luftrum, og dermed ændring af praksis, må afvises. Jeg henviser til, at gennemflyvning af dansk, færøsk eller grønlandsk luftrum har været uden betydning i den oprindelige bestemmelse, jf. bestemmelsens stk. 2, hvoraf fremgår, at lønindkomst om bord på danske, norske eller svenske luftfartøjer ikke var omfattet af stk. 1.

Bestemmelsens stk. 1 indeholder alene vilkår om, at opholdet uden for riget skulle vare mindst ét

år, uden anden afbrydelse af opholdet end ferie eller lignende. Enhver form for arbejde i Danmark

inden for 12 måneders perioden ville afbryde udlandsopholdet.

Lønmodtagere, som oppebar løn om bord på luftfartøjer var, på linje med søfolk, undtaget fra at anvende ligningslovens § 33 A frem til lovændringen i 1994. Flyvende personel på danske, svenske og norske fly fik først med L 1994-12-21 nr. 1115 adgang til at anvende ligningslovens § 33 A.

Der foreligger mig bekendt ikke offentlig tilgængelig ligningspraksis, hverken forud for eller efter lovændringen i 1994, der fastlægger afgræsningen af luftrummet for flyvende personel om bord på fly, der gennemflyver dansk luftrum, og Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation for den praksis, der søges indført i 2014 med tilbagevirkende kraft til 2011.

Min klient afventer fortsat vejledning herom.

Ophold er ophold.

Jeg bemærker, at den i 2014 indførte praksisændring indebærer, at begrebet ”ophold” i luftrummet

bedømmes forskelligt for turister og for personer, der optjener lønindkomst under ophold om bord på fly. Passagerer, der opholder sig om bord på et fly som turister, synes ikke omfattet af den ændrede praksis, og skal således ikke medtage ophold om bord på fly som et ophold ved optælling af opholdsdage i Danmark, modsat kabinepersonale og piloter. En sådan sondring mellem passagerer og besætningsmedlemmer ses ikke at kunne rummes indenfor, hverken den oprindelige lovbestemmelse, eller den i 1994 gennemførte lovændring, og en sådan sondring fremgår heller ikke af domme eller af offentlig tilgængelig ligningspraksis.

Efter lovens ordlyd medtages alle former for ophold i Danmark, og loven fastslår, at arbejdsophold i Danmark afbryder udlandsopholdet, bortset fra arbejdsophold, der er nødvendige og i direkte forbindelse med udlandsopholdet. 42 dages-reglen ligningslovens § 33 A medregner alle ophold i riget, uanset om der udføres arbejde eller ej. Hvorvidt arbejdsophold i Danmark afbryder udlandsopholdet afhænger af, hvorvidt arbejdet er nødvendigt i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Opholdsdagene medtages under alle omstændigheder ved optælling af de 42 dage indenfor en 6 måneders periode.

Hvis der eksisterer en praksis om, at ophold om bord på et fly i dansk luftrum skal medtages ved optælling efter 42 dages reglen, må dette gælde alle ophold i luftrummet, uanset om der optjenes løn under gennemflyvningen. Optjenes der løn under gennemflyvningen af dansk luftrum, kan lønnen ikke indgå i nedslagsberegningen, og dette må i så fald gælde, uanset om lønmodtageren er ansat af flyselskabet eller er handelsrejsende og aflønnes af andre end flyselskabet.

Lovbestemmelsens ordlyd rummer ikke mulighed for at bedømme ophold i Danmark og ophold i luftrummet efter formålet med opholdet, således at et ophold, der er betinget af arbejde om bord på fly medtages som medtages ved optælling af opholdsdage, medens et ophold om bord på fly som passager ikke tillægges betydning, og derfor ikke medtages ved optælling af opholdsdage.

Fast praksis

I begrundelsen henvises til, at der gælder en fast praksis om, at arbejde, der udføres ved gennemflyvning af dansk luftrum, anses for nødvendigt arbejde her i riget og således ikke afbryder udlandsopholdet, men arbejdstiden medregnes som opholdsdag.

Dette bestrides, og denne praksis er ikke dokumenteret.

Jeg bemærker, at den faste praksis som Skatteankestyrelsen hævder foreligger forud for 2014, var ny viden for SKAT i 2013/2014. Jeg henviser til, at SKAT og Skatteministeriet deltog i arbejdsgruppen under Trafikstyrelsen, som i foråret 2014 offentliggjorde rapporten ”Redegørelse fra arbejdsgruppen om ”Social dumping” indenfor luftfart”. SKATs projekt Globalisering 2013 - ”flypersonale” omtales i rapportens afsnit 7.5.3 (bilag 7). Af rapportens side 52 under overskriften ”Sammenfatning af ny viden fra projektet” oplyses følgende om ligningslovens § 33 A:

”Gennemflyvning af dansk luftrum – uden landing – er omfattet af bestemmelsen

om nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet og

bringer således ikke flypersonalet ud af LL § 33 A.”

Skattestyrelsen kendte altså ikke den påberåbte praksis i 2013.

Der foreligger hverken offentliggjort praksis eller anvisninger om, at ophold i luftrummet skal medregnes som opholdsdage, og at gennemflyvning af dansk luftrum som besætningsmedlem anses som nødvendigt arbejde. Skattemyndighederne har i givet fald behandlet søfolk ringere end flyvende personel.

Af CIR 72 af 17. april 1996 fremgår, at:

”Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, vil af samme grund ikke opfyldekravet om ophold uden for riget. På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan disse lønmodtagergrupper normalt kun anses for at have ophold uden for riget, såfremt de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder. Når de kommer her til landet må opholdet i udlandet anses for at være afbrudt. Såfremt der derimod er tale om en længerevarende forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, vil den pågældende have mulighed for at afholde ferie m.v. her i landet op til 42 dage, uden at opholdet anses for afbrudt.”

Søfolk der sejler igennem dansk territorialfarvand uden at anløbe dansk havn, har således siden 1996 haft vished for, at dette arbejde afbryder udlandsopholdet i ligningslovens § 33 As forstand,

da der ifølge cirkulæret ikke er tale om nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Piloter (og flyvende personel i øvrigt) derimod, har siden 1996 vidst, at flyvning til og fra danske destinationer ville afbryde opholdet uden for riget.

I Juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.2.2 ”Ophold uden for riget” blev der i januar 2014 tilføjet særskilt afsnit om flyvende personel. Frem til ændringen af juridisk vejledning var SKATs medarbejdere derfor ikke vidende om, at arbejdsophold i luftrummet var udtryk for nødvendigt arbejde. Søfolk der sejler gennem dansk territorialfarvand og ikke anløber danske havne, afbryder i modsætning til flyvende personel deres udlandsophold i ligningslovens § 33 As forstand, jf. juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.2.2:

Søfolk

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan denne lønmodtagergruppe normalt kun anses for at have ophold uden for riget, hvis de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder.

Det skyldes, at opholdet i udlandet anses for afbrudt, når de kommer her til landet.

Hvis der er tale om en længere forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer,der har base i udlandet, og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, kan LL § 33 A anvendes. Det kræver, at de øvrige betingelser i LL § 33 A er opfyldt.

I samme afsnit under overskriften ”arbejde udført i Danmark” fremgik før januar 2014 følgende om piloter:

Hvis der under udlandsopholdet erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, er udlandsopholdet afbrudt. Det gælder, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter. (...)

Piloter, der flyver til og fra danske destinationer, opfylder heller ikke kravet om ophold uden for riget.

Fra januar 2014 blev afsnittet ”Flypersonnel” tilføjet:

Flypersonnel, der under deres udlandsophold flyver til og fra danske, færøske og grønlandske destinationer, opfylder ikke kravet om ophold uden for riget, og LL § 33 A kan derfor ikkeanvendes.

Det danske luftrum er en del af riget, og arbejdet udføres derfor i Danmark, når flypersonnelflyver gennem dansk luftrum på vej til og fra destinationer udenfor riget.

Det arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for at være nødvendigt arbejde her i riget idirekte forbindelse med udlandsopholdet, og udlandsopholdet afbrydes derfor ikke, medmindre flyet lander på destinationer indenfor riget. Det gælder også for en enkelt landing.

Den af Skatteankestyrelsen påberåbte faste praksis er ej heller omtalt i C.F.4.2.2.4 42-dagesreglen, som indeholder eksempler på nødvendigt arbejde.

Den ovenfor nævnte rapport fra Trafikstyrelsen, er det eneste offentligt tilgængelige materiale, som omtaler ændringen af juridisk vejledning for så vidt angår gennemflyvning af luftrum, og Skattestyrelsens tilkendegivelser i rapporten bekræfter netop, at der er tale om en praksisændring.

Definitionen af dansk luftrum

Af SKATs høringsudtalelse fremgår, at ”Det blev på mødet oplyst, at såfremt rådgiver/skatteyderønskede en præcis definition (af luftrummet), ville vi selvfølgelig fremskaffe en sådan.”

Jeg har endnu ikke modtaget oplysninger om afgrænsningen af dansk luftrum ved bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

SKAT meddelte i brev af 25. september 2014 (15 dage efter mødet om [person2]s kollegas skattesag), at man på dette tidspunkt arbejdede på en klar definition, og at denne vil blive meddelt til kollegaen ved genoptagelse. Definitionen blev ikke meddelt, og er fortsat hverken meddelt til kollegaen eller [person2].

I klientens sag har SKAT vurderet, at flyvningerne for [virksomhed4] ikke er fløjet gennem dansk luftrum. Derimod anser SKAT flyvninger for [virksomhed1] for at have gennemfløjet dansk luftrum. Begrundelsen er ikke dokumenteret, og afgrænsningen af det luftrum, som anses for at være gennemfløjet, er ikke oplyst. Begrundelsen mangler fortsat mere end 5 år efter afgørelsen er truffet, og definitionen af luftrummet er fortsat ikke oplyst.

Skattestyrelsen har i andre sager tilkendegivet, at definitionen af dansk luftrum fremgår af den såkaldte [...], som [virksomhed3] administrerer. Dette område inkluderer imidlertid en stor del af det sydlige Sverige, lidt af Nordtyskland og sydspidsen af Norge. Jeg henviser til Skatteankestyrelsens j.nr. (...), som vedrører den ovenfor omtalte kollega fra [virksomhed1]. SKATs udtalelse i j.nr. (...) samt mine bemærkninger hertil inkl. bilag er vedlagt som bilag 8 og bilag 9.

Jeg afviser, at skattemyndighederne har en fast praksis om, at gennemflyvning af dansk luftrum medregnes som nødvendigt arbejde, og Skattestyrelsen har stedse, og gør det fortsat, afvist at besvare mit spørgsmålet om forståelsen af bestemmelsen. Mit spørgsmål vedrørte alle lønmodtagere, og ikke kun flyvende personel, som ønsker at anvende ligningslovens § 33 A:

Hvad er afgrænsningen af dansk luftrum, og hvordan skal ophold i luftrummet dokumenteres i selvangivelsen?

Spørgsmålet er relevant for udarbejdelse af selvangivelser og bør fremgå af juridisk vejledning, også af hensyn til kontrolmyndighedens arbejde.

Kumulation af sagsbehandling

Skatteankestyrelsen har anmodet om kumulation af klagesager, hvori undertegnede er repræsentant. Anmodningen er imødekommet for så vidt angår sager, der er sammenlignelige. Klienten og dennes ovenfor omtalte kollega deltog derfor ved samme møde hos Skatteankestyrelsen den 13. november 2019, hvor begge klagesager blev gennemgået.

På mødet blev det oplyst, at ingen af skatteyderne tidligere har været undergivet ligningsmæssig bedømmelse vedrørende ligningslovens § 33 A. Sagerne blev behandlet af samme afdeling hos SKAT i [by1] i foråret og sommeren 2014. Kollegaens skatteansættelse som efter SKATs henvendelse til SKAT Jura blev genoptaget for årene 2010-12 og herefter nedsat, efter en antagelse om, at der ikke forelå en fast praksis om, at gennemflyvning skulle medregnes som opholdsdage. Genoptagelsen skete inden udløbet af klagefristen. [person2]s sag blev ikke genoptaget inden udløbet af klagefristen, og klagen blev derfor indsendt til Landsskatteretten for at sikre, at den praksis, der anvendes overfor kollegaen, også blev anvendt i [person2]s skattesag, og naturligvis i sikker forvisning om, at SKAT i [by1] ville sikre ens behandling af ens tilfælde. Det er ikke sket endnu.

Jeg opfordrer endnu engang til, at Skattestyrelsen forelægges sagen med opfordring om, at Skattestyrelsen indstiller genoptagelse og nedsættelse af skatteansættelsen, idet skatteansættelsen skal behandles efter samme praksis som anvendes for kollegaen. I så fald kan sagen gå tilbage til Skattestyrelsen.

Jeg henviser til, at funktionsleder hos SKAT i [by1], (...), havde ledelsesansvaret ved behandling af pilot-sagerne, og tillige var SKATs repræsentant i udvalget under Trafikstyrelsen. Her oplyste SKAT, at man i ”projekt globalisering 2013 – flypersonale” havde opnået ny viden om tre skatteforhold, herunder bl.a. at gennemflyvning af luftrummet anses som nødvendigt arbejde i riget. Det oplyses dog ikke i rapporten, hvad denne viden støttes på.

Funktionsleder (...) deltog i mødet med kollegaen den 10. september 2014, underskrev brevet af 25. september 2014 (bilag 10), hvori funktionslederen oplyser: ”Vi arbejder på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum”.

Definitionen af luftrummet var således ikke SKAT bekendt i efteråret 2014, og Skatteankestyrelsens

tilkendegivelse om, at der var en fast praksis allerede i 2011 om, at gennemflyvning af luftrummet medtages ved bedømmelsen, er ikke dokumenteret og er modsagt af den ledende medarbejder hos SKAT, der havde ansvaret for sagernes behandling hos skattemyndighederne, og som tillige var ordførende for SKAT overfor andre offentlige myndigheder i pilotsager jf. Arbejdsgruppens sammensætning i sagens bilag 7.

Jeg anmodede i brev af 7. august 2014 funktionslederen om at besvare klientens henvendelse af 8. juli 2014 og oplyse følgende:

Funktionslederen underskrev 1. oktober 2014 udtalelse til Skatteankestyrelsen i denne klagesag, hvor de omtalte spørgsmål ej heller er søgt besvaret. Definitionen af dansk luftrum var ikke funktionslederen bekendt den 25. september 2014, mere end 3 måneder efter afgørelsen af 13. juni 2014, som behandles i denne klagesag.

Klientens to spørgsmål, som er afgørende for ændringen af skatteansættelsen for 2011, er fortsat ikke besvaret, hverken af SKAT/Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen fastholder stadfæstelse af afgørelsen.

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs afgørelse af 13. juni 2014 ikke er ugyldig på grund af ændrede vilkår for opgørelse og dokumentation af ophold i Danmark efter 42-dages-reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Der er lagt vægt på, at definitionen af det danske rige siden 1996 også har omfattet det danske, færøske og grønlandske luftrum, jf. afsnit 5.2.2 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, og at denne definition kan rummes i bestemmelsen som oprindeligt indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, jf. bemærkningerne i lovforslag nr. 97 af 26. november 1975.

Det arbejde, der udføres på dansk territorium i forbindelse med gennemflyvning af dansk luftrum anses efter fast praksis for nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og arbejdet medregnes derfor i de 42 dage, som hjemlet i ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. C.F.2.2 i Den Juridiske Vejledning af 15. januar 2014.

Idet SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke tidligere har givet klageren lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvor der kun er medregnet dage på landjorden inden for riget, anses klageren ikke for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at denne behandlingsmåde skal finde anvendelse for indkomståret 2011.

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2011 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

I overensstemmelse med Højesterets dom, refereret i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Den dokumentation, der er fremlagt i form af en logbog og en opgørelse over opholdsdage i Danmark, er ikke tilstrækkelig til at dokumentere antal opholdsdage i det danske rige, herunder gennemflyvninger af luftrummet, og klageren er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, ved skatteberegningen for indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.