Kendelse af 28-06-2017 - indlagt i TaxCons database den 27-07-2017

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter: Selskabet) er stiftet den 4. november 2009 som [virksomhed2] ApS af [by1] Kommune. Hovedaktiviteten i Selskabet består af produktion og levering af fjernvarme til borgere i [by1] Kommune.

I 2010 foretog [by1] kommune en omstrukturering af sine forsyningsaktiviteter således, at kommunens el-, vand- og varmeforsyningsaktiviteter blev overdraget til selskaber, der skulle være samlet i en koncern under [virksomhed3] A/S. Kommunens varmeforsyningsvirksomhed blev apportindskudt i Selskabet den 31. maj 2010, som samtidig blev omdannet til et aktieselskab.

Der er fremlagt vurderingsberetning af 1. januar 2010 og et notat i forbindelse med overdragelse af varmeforsyningsvirksomheden.

Af Selskabets årsrapport for 2010 fremgår af åbningsbalancen, at Selskabet havde et tilgodehavende overfor varmekunderne på 16.449.054 kr. i form af en underdækningssaldo. Selskabet har i årsrapporten for 2010 fratrukket 5.714.610 kr. i nettoomsætningen. For 2011 og 2012 har Selskabet i sine årsrapporter fratrukket 6.276.015 kr. og 1.086.996 kr. i nettoomsætningen.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 5.714.610 kr. i indkomståret 2010, 6.276.015 kr. i indkomståret 2011 og 1.086.996 kr. i indkomståret 2012.

Som begrundelse for forhøjelsen i indkomståret 2010 er anført:

”1.2. SKAT’s begrundelse

1.2.1. Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Med vedtagelsen af selskabsskatteloven i 1960 blev der udtømmende angivet, hvilke institutioner og virksomheder der var fritaget for skattepligt, jf. § 3 i lov nr. 255 af 11. juni 1960. Efter de tidligere gældende regler var varmeværker drevet i kommunalt regi skattefrie efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, mens andre varmeværker var skattefrie efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Varmeforsyninger, der tidligere var fritaget for skattepligt i henhold til den kommunale fritagelsesbestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, kan ved kommunens stiftelse af selvstændige aktie- eller anpartsselskaber blive omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvis aktiviteten ikke kan anses for skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3 stk. 1, nr. 4.

Varmeaktiviteten har været drevet i [by1] Kommune og skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2 indtil aktiviteten udskilles til [virksomhed1] A/S. Varmeaktiviteten er gjort skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved [by1] Kommunes udskilning i et aktieselskab pr. 31. maj 2010 ved det foretagne apportindskud.

Indtræden af skattepligt fra den 1. januar 2010 findes betinget af, at kommunerne rent faktisk har udskilt varmeaktiviteten 1. januar 2010. Er der først efterfølgende sket en udskilning, findes skattepligten tilsvarende først at ville indtræde, når aktiviteten rent faktisk apportindskydes dvs. i nærværende tilfælde pr. 31. maj 2010, jf. selskabsskattelovens § 4, stk. 1 (se pkt. 1.2.2. omkring stiftelse med tilbagevirkende kraft – selskabsskatteloven).

1.2.2. Stiftelse med tilbagevirkende kraft - fusionsskatteloven

I henhold til fusionsskattelovens § 1, stk. 1, finder fusionsskatteloven anvendelse ved fusion af dansk registrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, samt selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, som er hjemmehørende i Danmark. Derudover indeholder fusionsskattelovens § 14 en liste over enheder, som er omfattet af fusionsskattelovens anvendelsesområde. Denne liste omfatter ikke kommuner, da kommuner ikke er nævnt i fusionsskattelovens §§ 1 og 14.

Varmeselskaber og vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder er underlagt de almindelige regler for omstrukturering. Når to enheder har forskellige beskatningsformer, f.eks. den ene er skattepligtig og den anden er skattefritaget, findes der ikke et regelsæt, hvorefter omstrukturering kan ske skattefrit. Fusionsskatteloven finder i disse tilfælde ikke anvendelse. Dette er ikke kun tilfældet for varmesektoren, men gælder generelt, hvilket også fremgår af SKM2011.628.SR.

Tilsvarende fremgår det af SKM2012.240.SR, at et skattefritaget vandværk ikke er omfattet af bestemmelserne i fusionsskatteloven.

Vedrørende udskillelse af varmeaktiviteterne fra [by1] Kommune til [virksomhed1] A/S, kan udskillelse ikke foretages efter bestemmelserne i fusionsskatteloven om tilførsel af aktiver.

Sammenfattende konklusion

SKAT finder ikke, at der er lovhjemmel til, at [by1] Kommune kan udskille varmeforsyningen med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2010 til [virksomhed1] A/S. Dette uanset at varmeaktiviteten indskydes i et allerede eksisterende og skattepligtigt aktieselskab nemlig [virksomhed1] A/S.

SKAT finder således, at skattepligten for varmeaktiviteten fra [by1] Kommune først indtræder på tidspunktet for udskilningen via det foretagne apportindskud af aktiviteten til [virksomhed1] A/S, dvs. pr. 31. maj 2010.

(...)

1.4. SKATs foreløbige afgørelse

Varmeaktiviteten i [by1] Kommune har været drevet i kommunalt regi og har været skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2. Varmeaktiviteten er efterfølgende gjort skattepligtig i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ved [by1] Kommunes udskilning til [virksomhed1] A/S.

Henset til, at selskabets aktiviteter er indskudt af et skattefritaget subjekt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, finder SKAT ikke at stiftelse og hermed beskatning kan ske med tilbagevirkende kraft forud for tidspunktet for den foretagne udskilning via det faktiske apportindskud pr. 31. maj 2010.

SKAT finder herefter, at varmeaktiviteten har været skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2 for perioden den 1. januar – 30. maj 2010, hvorfor indkomsten er den

skattepligtige indkomst uvedkommende. Indkomsten ansættes i overensstemmelse med revisors indsendte opgørelse.

(...)

1.6. Endelig Afgørelse

Da der ikke er fremkommet indsigelse fastholdes afgørelse i overensstemmelse med forslag af 28. marts 2014.

SKAT finder herefter, at varmeaktiviteten har været skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2 for perioden den 1. januar – 30. maj 2010, hvorfor indkomsten er den
skattepligtige indkomst uvedkommende. Indkomsten ansættes i overensstemmelse med revisors indsendte opgørelse.

2. Opkrævning af underdækning opstået inden skattepligtens indtræden

(...)

2.2. Begrundelse for forslag til ændring

SKAT kan tiltræde den i praksis udviklede hovedregel hvorefter underdækning først beskattes i opkrævningsåret. Underdækningen overtaget ved indskuddet af varmevirksomheden, er opkrævet over taksterne i de følgende år, og som følge heraf skattepligtig.

Problemstillingen omkring udskilning af kommunale forsyningsselskaber og herved overtagne underdækninger har tidligere været behandlet i forbindelse med indførelsen af skattepligt i såvel el-sektoren (§ 10, stk. 10 i lov nr. 452 af 31. maj 2000) som vandsektoren (§ 17 i lov nr. 460 af 12. juni 2009). I begge tilfælde blev der indført særregler med henblik på at opnå, at opkrævningen af underdækningen, opstået i det seneste år inden skattepligt, blev undtaget fra skattepligt ved opkrævningen i det første år under skattepligt. Særbestemmelserne for henholdsvis el-sektoren og vandsektoren medfører herved en undtagelse til hovedreglen om skattepligt efter statsskattelovens § 4.

I modsætning til el- og vandsektoren er der ikke for varmesektoren indført en generel skattepligt, og herved ej heller indført særregler i forhold til behandling af underdækning opstået før overgang til skattepligt. Henset til, at der ikke er indført særbestemmelser for varmesektoren, der hjemler skattefrihed for opkrævningen af underdækningen, vil de opkrævede beløb være at behandle efter hovedreglen i statsskattelovens § 4, hvorefter beløbene vil være skattepligtige.

Den givne situation er ikke sammenlignelig med overgangen mellem to skattepligtige subjekter, henset til at kommunen i den foreliggende sag er skattefritaget.

(...)

2.4 SKATs foreløbige begrundelse

SKAT finder, at opkrævning af underdækning, der er opstået på tidspunktet for skattepligtens indtræden, er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4. Der er ikke indført regler for varmeselskaber, der særskilt lovhjemler fradrag eller bortseelse af indkomst, hvorfor indtægten er skattepligtig.

SKAT foreslår dermed at forhøje selskabets indkomst med 5.714.610

(...)

2.6. Endelig afgørelse

SKAT er enig i, at de særlige overgangsregler for vand- og elsektoren ingen direkte relevans har for sagen. SKAT har udelukkende henvist til disse overgangsregler for at vise, hvorledes myndighederne ved øvrige forsyningsselskabers generelle indtræden i skattepligt har været nødsaget til at indføre særlige bestemmelser for at undgå beskatning af en underdækning opstået året inden indtræden i den generelle skattepligt. En underdækning som består ved forsyningsselskabets indtræden i skattepligt er et tilgodehavende hos forbrugerne. Når dette opkræves vil indkomsten være skattepligtig i henhold til de almindelige regler for retserhvervelse i henhold til statsskattelovens § 4. Derfor har myndighederne ved indførelsen af den generelle skattepligt for elselskaber og senere vand- og spildevandsselskaber indført en regel omkring den opkrævede underdækning som opkræves i det første år i skattepligt ikke er skattepligtig for selskabet. For varmeselskaber er der ikke indført generel skattepligt og dermed heller ikke en generel regel omkring skattefritagelse for underdækning som opkræves i det første år i skattepligt. Dette betyder dermed, at der ikke er nogen særlige regler, der kan anvendes for varmeselskaber, og dermed skal statsskattelovens § 4 benyttes, hvorefter opkrævningen er skattepligtig.

Selskabet henviser selv til SKM2006.766.LSR, hvorefter en underdækning ikke er skattepligtig før den opkræves. Hos selskabet er realiteten netop, at der opkræves en tidligere opstået underdækning, som dermed er skattepligtig i opkrævningsåret.

Selskabet har ved stiftelsen fået overdraget en underdækning fra kommunen. Over-/underdækninger er i skattemæssig henseende ikke omfattet af reglerne for almindelige fordringer, idet over-/underdækninger ikke er individualiserede i forhold til de enkelte forbrugere, og opkrævningen vil ske samlet over taksterne, og der dermed ikke er et egentligt gældsforhold hos den enkelte forbruger.

Indsigelsen har ikke givet anledning til ændret opfattelse hos SKAT. Afgørelse fastholdes dermed i overensstemmelse med forslag af 28. marts 2014.

SKAT finder, at opkrævning af underdækning, der er opstået på tidspunktet for skattepligtens indtræden, er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4. Der er ikke indført regler for varmeselskaber, der særskilt lovhjemler fradrag eller bortseelse af indkomst, hvorfor indtægten er skattepligtig.

SKAT forhøjer dermed selskabets indkomst med 5.714.610 kr.”

SKAT har afgivet tilsvarende begrundelse for forhøjelsen i indkomstårene 2011 og 2012.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst nedsættes med 5.714.610 kr. i indkomståret 2010, 6.276.015 kr. i indkomståret 2011 og 1.086.996 kr. i indkomståret 2012.

Til støtte herfor, er gjort gældende:

”3. CIVILRETLIG OG SKATTERETLIG BEHANDLING AF UNDERDÆKNING

Energitilsynet har anført følgende om over- og underdækning hos forsyningsvirksomheder:

http:// energitilsynet.dk/varme/afgoerelser/tilsynsafgoerelser/2009/praksis-for-afvikling-af-over-eller-underdaekning/

Varmeforsyningslovens prisbestemmelser indeholder et hvile-i-sig-selv princip. Det betyder, at prisen på varme i et år (varmeforsyningens indtægter) skal dække årets nødvendige omkostninger til produktionen og leveringen af fjernvarmen.

Når året er gået, vil fjernvarmeforsyningen i almindelighed altid have en over- eller under-dækning. Årsagen er, at fjernvarmen afregnes til budgetterede priser. Over- eller underdækningen opstår med andre ord, fordi indtægterne hviler på budgetterede priser, mens omkostningerne er årets realiserede omkostninger.

Energitilsynet fastsætter følgende retningslinjer for opkrævning af underdækninger eller tilbagebetaling af overdækninger, jf. varmeforsyningslovens § 21, stk. 1 og 4:

En underdækning skal indtil videre fortsat opkræves i den varmepris, der gælder for det år, som følger umiddelbart efter det år underdækningen vedrører.

På tilsvarende vis skal en overdækning indtil videre som hovedregel tilbageføres i den varme-pris, der gælder for det år, som følger umiddelbart efter det år overdækningen vedrører.

Er der tale om uforholdsmæssigt store over- eller underdækninger, herunder evt. akkumulerede beløb, kan fjernvarmeforsyningerne efter aftale med Energitilsynet vælge en længere periode for afviklingen.

[virksomhed1] A/S havde store underdækninger, som skulle indregnes i de efterfølgende års opkrævninger.

Ifølge fast praksis indtægtsføres underdækninger først på det tidspunkt, hvor der sker betaling. Se blandt andet SKM 2006.766 LSR:

http:// www.skat.dk/skat

Hvis fjernvarmevirksomheden var erhvervet fra et selvstændigt selskab, herunder for eksempel et AMBA, ville betalingen for underdækningen udløse skattepligt for sælger.

Det kan også udledes af den nævnte kendelse, idet det anføres:

Det er ikke dokumenteret, at virksomheden inden udgangen af indkomståret 2001 har erhvervet endelig ret til indbetaling af underdækning af forbrugeren. Det fremgår, at selskabet bl.a. har mulighed for at modregne underdækningen i en eventuel overdækning for senere år i reguleringsperioden. Underdækningen for 2001 skal derfor ikke tillægges virksomhedens skattepligtige indkomst, før underdækningen eventuelt opkræves hos kunderne.

Det er således en klar forudsætning for Landsskatteretten, at det er den endelige retserhvervelse, der er afgørende for beskatningstidspunktet.

Her er det [by1] Kommune, der står som sælger. [by1] Kommune har ved overdragelsen af aktiviteten erhvervet endelig ret til et beløb svarende til ”underdækningen” og får betaling herfor, jf. overdragelsesbalancen og vurderingsberetning.

Det forhold, at kommuner er fritaget for skattepligt, har ingen skatteretlig betydning i den forbindelse, idet det er de generelle skatteretlige regler, der finder anvendelse. De privatiseringer, der er gennemført over de seneste årtier, har haft samme konsekvens, dvs. periodisering m.v., uanset at overdragelsen var skattefri. Den endelige retserhvervelse for underdækningen er for sælgers vedkommende senest på det tidspunkt, hvor virksomheden sælges til [virksomhed1] A/S. At beskatte [virksomhed1] A/S af opkrævningerne af underdækningen, i det omfang disse ikke overstiger betalingerne for underdækningen, ville stride mod grundlæggende skatteretlige periodiseringsprincipper og tillige medføre skattepligt. Der ville næppe opstå en sag, hvis sælger havde været skattepligtig af overdragelsen. At beskatte køber, fordi sælger ikke er omfattet af skattepligt, savner enhver hjemmel i lovgivningen.

4. VORES INDSIGELSE

Vi er grundlæggende uenige i den af SKAT foreslåede forhøjelse.

[by1] Kommunes apportindskud af fjernvarmeforsyningen til et aktieselskab er en sædvanlig overdragelse af virksomhed med tilhørende aktiver og passiver til en ny juridisk enhed.

Den nye juridiske enhed indtræder i – overtager – den afstående virksomheds rettigheder og forpligtelser, herunder bevares retten til at opkræve underdækningen hos forbrugerne.

Kravet skal gøres op i forbindelse med overdragelsen, idet det er en ny juridisk enhed, der i praksis forestår opkrævningen, men det sker i praksis på vegne af sælger (kommunen), der naturligvis kræver betaling for dette aktivs værdi.

Selskabet betaler således for en ret til fremtidige betalinger – en sædvanlig fordring mod tredjemand (forbrugerne).

Idet [virksomhed1] A/S har betalt fuld pris for det tilgodehavende, som underdækningen udgør, følger det af de almindelige skatteretlige principper om skæring af indkomst i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, at en efterfølgende opkrævning af underdækningen ikke medfører dobbeltbeskatning af samme indtægt.

Dette er resultat, uanset om det anskues ud fra princippet om en periodiseret indtægt eller en fordring.

Som det fremgår af SKM 2006.766 LSR indtræder der først beskatning, når underdækningen forfalder til betaling. Ved overdragelse af hele aktiviteten, inklusive retten til indbetaling af underdækningen, udløses skatten imidlertid allerede ved overdragelsen.

Når SKAT henviser til denne kendelse, må de mene, at der kan findes støtte for, at opkrævningen af underdækningen først kommer til beskatning ved selve opkrævningen af underdækningen – uanset at underdækningen er erhvervet via en sædvanlig overdragelsesaftale fra tredjemand. Det er imidlertid ikke det, kendelsen omhandler, og heller ikke dette denne sag omhandler.

Den opkrævede underdækning fra forbrugerne skal skatteteknisk medregnes som indkomst, men samtidig skal der fradrages den andel af tilgodehavendet, som fremgår af åbningsbalancen (= den underdækning, som selskabet har betalt sælger for).

Det er derfor korrekt at foretage den modregning, som er sket ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Det er en sædvanlig refusionsopgørelse mellem sælger og køber, eksempelvis for renter, igangværende arbejder, honorarer m.v.

SKAT henviser til, at fordringerne ikke er individualiserede. Dette er imidlertid uden betydning i relation til ovennævnte principper for opgørelse af indkomsten ved overtagelse af en forpligtelse.

Hvis SKAT, hvilket naturligvis bestrides, måtte have ret i, at der ikke kan ske modregning af den periodiserede indtægt (= betalte underdækningsopkrævning), vil det medføre, at der skatteretligt opstår et tilsvarende tabsfradrag på fordringen i købsåret (fordringen er jo optaget i overdragelsesbalancen).

Mere korrekt er at indregne ”nedskrivningen” i takt med, at underdækningerne opkræves hos forbrugerne, da fordringen jo taber i værdi. Idet fordringen er omfattet af kursgevinstloven (lagerprincip), fører det til resultatet som selvangivet.

5. AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

Det er kun den nettoindtægt, som selskabet er retligt berettiget til at erhverve, som skal beskattes. At statuere dobbeltbeskatning har ingen hjemmel i lovgivning eller praksis. Vi finder derfor, at ansættelsen skal bortfalde i sin helhed.”

Landsskatterettens afgørelse

Varmeforsyningsvirksomhed, der bliver drevet i kommunalt regi er skattefri, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2. Såfremt varmeforsyningsvirksomheden bliver drevet i selskabsform, er selskabet skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, medmindre varmeforsyningsvirksomheden er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Kommunens varmeforsyningsvirksomhed blev den 31. maj 2010 apportindskudt i [virksomhed1] A/S. Da varmeforsyningsvirksomheden herefter indgik i [virksomhed1] A/S, blev varmeforsyningsvirksomheden skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskabet har i indkomstårene 2010-2012 ikke medregnet opkrævet underdækning på 5.714.610 kr., 6.276.015 kr. og 1.086.996 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Underdækningen er opstået på et tidspunkt, hvor varmeforsyningsvirksomheden var skattefri efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2.

Selskabet er skattepligtigt af underdækningen på opkrævningstidspunktet, jf. SKM2005.497.LSR og SKM2006.766.LSR. Der er ikke hjemmel til, at en kommune kan foretage en skattefri aktivtilførsel af sin varmeforsyningsvirksomhed til et selskab, jf. fusionsskattelovens § 1, stk. 1 og 14 modsætningsvis. Det er herefter uden betydning, at underdækning er opstået i varmeforsyningsvirksomheden på et tidspunkt, hvor denne var skattefri efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 2, da Selskabet ikke skattemæssigt kan succedere i kommunens retsstilling på tidspunktet, hvor tilgodehavendet opstod.

SKATs afgørelse stadfæstes.