Kendelse af 23-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

Faktiske oplysninger

Den 20. december 2013 indgik klageren og klagerens søn en aftale om salg af klagerens samlede landbrugsbedrift inkl. løsøre, herunder mælkekvoter, til klagerens søn. Overdragelsestidspunktet var, jf. skødets § 7, den 31. december 2013.

På datoen for købsaftalen blev der ligeledes indsendt en gaveanmeldelse til SKAT, efter hvilken 1.000 kr. af købesummen blev berigtiget ved en gave mellem far og søn.

Det endelige skøde blev underskrevet den 10. februar 2014.

Ifølge købsaftalen udgjorde mælkekvoten 1.460.561 kg. og den blev værdiansat til 500.000 kr. af parterne, svarende til cirka 0,34 kr./kg. Den tilknyttede basisfedtprocent var på 4,28 %.

SKAT udsendte et forslag til afgørelse den 3. juni 2014, hvori SKAT foreslog at ændre værdien af mælkekvoten, i overensstemmelse med ligevægtsprisen på 1,20 kr. pr. kg. på mælkekvotebørsen ved handelstidspunktet. Den yderligere værdi anses som en yderligere gave fra sælger til køber. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse med forslaget den 25. juni 2014.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn under klagesagens behandling af sagen vedrørende værdiansættelse af mælkekvoten.

Af syn- og skønserklæringen fremgik bl.a.:

"Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden bedes give en teknisk beskrivelse af forholdene vedrørende handel på mælkekvotebørsen i december 2000 (bilag 14).

Svar spørgsmål 1

I henhold til bilag 14 gælder følgende forhold vedrørende handel på mælkekvotebørsen i december 2000:

Der afvikles årligt 2 kvotebørser med tilmeldingsfrister den 2 juni og 1 december i 2000.

Ved handel på junibørsen (jf. bilag 14) omfordeles halvdelen pr. 1 okt. og den anden halvdel pr. 1 april det næste år. Ved handel på december børsen omfordeles det hele den 1. april det efterfølgende år.

Købsmuligheden i juni måned afhænger blandt andet af hvor meget der er blevet købt på december-børsen det foregående år. (se bilag 14)

Hele kvoten eller en del af kvoten kan sælges. Hertil en række andre forhold omkring salgsmuligheder. Blandt andet i relation til størrelsen på bedrifternes kvote (se bilag 14)

For at købers og sælgers budpriser skal være sammenlignelige omregnes alle priser til en børspris ved en basisfedtprocent på 4,36 %.

På baggrund af købers budpriser og sælgers udbudspriser dannes efterspørgselskurver og udbudskurver og en ligevægtspris dannes hvor priserne skærer hinanden. De accepterede bud omregnes herefter til en betalingspris ved bedriftens basisfedtprocent.

Ved handel med kvoter er der særlige regler om toldning hvor en del af mælkekvoten inddrages/nedsættes med en procentsats uden erstatning afhængig af hvordan kvoten sælges. Der kan gælde særlige regler i forhold til om køber allerede har en kvote eller overdragelse sker mellem familiemedlemmer m.v.

Toldning sker for at der kan indgå kvoter i en national pulje og hermed frie kvoter til blandt andet yngre landmænd. I henhold til bilag 14 er der ikke angivet nogen generel toldning på handler i år 2000. Men der kan formentlig være andre toldningsregler som ikke er angivet her i forhold til hvordan kvoter handles.

Hvis leverancen i kvoteåret 2000/2001 overstiger den kvote der er til rådighed på bedriften, medfører det, at der opkræves en tillægsafgift (det antages her at denne tillægsafgift er den samme som superafgiften angivet ovenfor) (jf. bilag 14).

De accepterede bud omregnes til en betalingspris ved bedriftens basisfedtprocent.

Spørgsmål 2

Syns- og skønsmanden bedes give en teknisk beskrivelse af forholdene vedrørende handel på mælkekvotebørsen i november 2013 (bilag 15).

Svar spørgsmål 2

I henhold til bilag 14 gælder følgende forhold vedrørende handel på mælkekvotebørsen i december 2013:

Kvoteåret løber fra 1. april til 31 marts det efterfølgende år. Der afholdes 4 kvotebørser i løbet af året. I henhold til bilag 14 er der ansøgningsfrister den 1. februar 2013, 1. maj 2013, 15 august 2013 og 1. nov. 2013.

Den respektive dato for afståelse /overførsel af kvoter i forhold til ovennævnte frister for indsendelse af bud er henholdsvis: 1. april 2013, 1. juli 2013, 1. okt 2013 og 1.jan 2014.

Der er i princippet ingen købsbegrænsninger, men der skal stilles garantier ved køb på over 5 mio. kr.

Der gælder regler vedr. tidspunkt for bud og afståelse. Hertil særlige regler vedrørende blandt andet forpagtning m.v. (se bilag 14)

Fastsættelse bygger på en ligevægtspris som i princippet er der hvor efterspørgsels og udbudkurven skærer hinanden.

Satser og regler vedr. toldning er løbende blevet ændret og tilpasset siden 2000.

Opnås der et generelt salg reduceres den solgte kvote med 1 %. (toldning) som indgår i en national pulje.

Leveres der en større mængde, end der er til rådighed for bedriften efter salget, kan det medføre tillægsafgift eller overafgift i kvoteåret 2013/2014. Overafgiften var sat til 2,07 kr. pr. kg. fra 2007/08 og fremefter (jf. bilag 16).

Til regulering af prisen i forhold til bedriftens fedtprocent ved omregning af budpris til børspris og fra ligevægtspris til betalingspris kan anvendes en prisjusteringstabel (tabel 9) i bilag 14.

Spørgsmål 3

Såfremt der er forskelle på besvarelsen i spørgsmål 1 og 2, bedes disse fremhæves.

Svar spørgsmål 3

Antallet af årlige børser er ændret fra 2 på mælkekvotebørsen i år 2000 til 4 i år 2013.

Der er en generel toldning på 1 % af den solgte mængde på kvotebørsen i 2013. Der er ikke angivet en generel toldning i 2000 (jf. bilag 14).

I år 2000 var der øvre grænser for størrelsen på mælkekvoter

I 2000 var der ikke udsigt til at mælkekvoten ville blive afviklet indenfor en kortere tidshorisont.

I år 2013 var der udsigt til at kvotebørsen ville blive afviklet i april 2015.

Hertil nye regler siden 2000 vedr. tidspunkt, salgsmuligheder og udnyttelse af kvoten

Spørgsmål 4

Redegør for hvilke parametre der har indflydelse på prisfastsættelse af mælkekvoter pr. kg. mælk ved en samlet handel af mælkeproduktionsbedrift den 31. december 2013.

Svar spørgsmål 4

Prisen bygger i princippet på udbud og efterspørgsel. Det som er afgørende (for en rationel køber) og ved en samlet handel er hvilken gevinst køber kan forventes at opnå ved at købe bedriften og kvoten på det pågældende tidspunkt.

For de landmænd som køber en hel bedrift med henblik på at opnå en lønsom produktion på længere sigt - er det min vurdering, at handelsprisen bør afspejle den kapitaliserede værdi af den forventede gevinst ved udnyttelse af kvoten i den givne periode. I den aktuelle sag er perioden fra handlen den 31. december til afvikling af kvotesystemet den 1. april 2015, hvilket svarer til 15 måneder.

Det antages at begge parter er bekendt med at kvoten afvikles den 1. april 2015. Ud fra den betragtning er det mit skøn at en rationel køber maksimalt vil betale hvad der svarer til en kapitaliseret værdi af nettoresultatet ved at producere mælk på ejendommen i den pågældende periode.

Spørgsmål 5

Hvornår blev det vedtaget, at mælkekvotesystemet ville blive afskaffet, og hvordan skulle det afskaffes, herunder tidspunktet og eventuelle kompensationer?

Svar spørgsmål 5

Kvotesystemet blev afskaffet 1. april 2015. (jf. bilag 11). I henhold til Miljø- og Fødevareministeriet var der i 2008 opnået principiel enighed om afskaffelse af mælkekvoter i EU's landbrugspolitik.(jf. Miljø og Fødevareministeriet). Den egentlige formelle ophævelse blev udmøntet i bekendtgørelse nr. 432 af 30. april 2014. Men det er min vurdering at det var kendt viden i 2008 at kvoten skulle afvikles i 2015, selvom flere lande i mellemtiden har forsøgt at udskyde/ændre beslutningen.

Spørgsmål 6

Såfremt mælkeproducenterne den 31. december 2013 var bekendt med afskaffelsen af mælkekvotesystemet i 2015, bedes syns- og skønsmanden vurdere, hvilken indflydelse dette havde på prisfastsættelsen på mælkekvoter ved en samlet handel af en mælkeproduktionsbedrift den 31. december 2013 (bilag 16).

Svar spørgsmål 6

Det er min vurdering at det vil have en direkte betydning for prisen ved en samlet handel, idet en ophævelse af mælkekvoten umiddelbart vil give mulighed for at producere mælk på bedriften. På samme måde vil værdien af mælkekvoten falde når man tidsmæssigt nærmer sig ophævelsen af kvoten (1. april 2015). Kapitalværdien af kvoten vil alt andet lige blive mindre og mindre jo kortere tid man har til at udnytte denne potentielle produktionsmulighed.

Hvis man er bekendt med at kvoten vil ophøre så må det forventes at man løbende indregner et fald i prisen frem mod ophævelsen.

Spørgsmål 7

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, ud fra daværende forhold, hvad handelsværdien den 31. december 2013 af en mælkekvote på 1.460.561 kg med en basisfedtprocent på 4,28 % er.

Svar spørgsmål 7

Det er vanskeligt at fastsætte en eksakt handelsværdi idet værdien må bygge på et konkret eksempel.

For nogle købere kan den marginale gevinst være høj idet de ligger inde med en overkapacitet som skal udnyttes på kort sigt og derfor vil de efterspørge til en høj pris hvis de alene skal købe en kvote for at udnytte kapaciteten.

Nogle købere har måske ikke mulighed for at tilpasse en igangværende produktion på kort sigt og derfor køber de en kvote på kvotebørsen for at undgå en efterfølgende tillægsafgift/superafgift.

Hvis man alene handler en mælkekvote uden at den øvrige del af bedriften indgår i handlen kan den ligevægtspris som anvendes på kvotebørsen være et rimeligt bud på en handelspris idet prisen bygger på flere bud og blandt andet afspejler den marginale gevinst som køber opnår ved at tilføre mere kvote til sin produktion.

I det aktuelle eksempel og i henhold til bilag 12 (Skatteankestyrelsens sagsfremstiling af 24 maj 2017) er handelsværdien baseret på en ligevægtspris på mælkekvotebørsen på 1,18 kr.pr. kg. (korrigeret for fedt) hvilket svarer til 1723.000 kr.for hele kvoten på 1.460.561 kg.

Denne ligevægtspris skønnes at være rimelig når der alene handles en mælkekvote uden den øvrige bedrift. Prisen kan være relativt høj idet køberne måske allerede har en produktionskapacitet som er betalt og som skal udnyttes. Hertil kan der være et incitament til at undgå en eventuel superafgift ved overproduktion.

Spørgsmål 8

Syns- og skønsmanden bedes angive handelsværdien af en mælkekvote på 1.460.561 kg med en basisfedtprocent på 4,28 % ved en samlet handel af en mælkeproduktionsbedrift den 31. december 2013.

Svar spørgsmål 8

Handelsprisen udgør i den aktuelle sag 500.000 kr, hvor hele ejendommen sælges, hvilket svarer til en kvotepris på 0,34 kr.pr. kg.

Denne handelspris er således en del lavere end prisen på mælkekvotebørsen som er 1,18 kr. pr. kg (jf. bilag 13) - hvor der handles en afgrænset mængde på mælkekvotebørsen som angivet i spørgsmål 7 ovenfor.

Hvis køber erhverver mælkekvoten i forbindelse med køb af hele ejendommen må det forventes at prisen bygger på et forventet nettooverskud for køber ved produktion af mælk i den periode som kvoten kan anvendes. Køber skal tillige drive ejendommen videre i mange år fremover uden kvoter idet værdien af kvoten er nedskrevet efter 15 måneder.

I dette tilfælde skønnes det at handelsprisen på 500.000 kr.som blandt andet bygger på den vejledende kvotepris på 0,39 kr.pr. kg. som angivet af [virksomhed1] med en basis fedtprocent på 4,36 %. ligger på et rimeligt niveau for 2013 (jf. bilag 7 underbilag J).

Nedenfor er angivet et eksempel og beregning på hvad en bedrift med en tilsvarende kvote ville kunne opnå i nettoresultat fra kvoten og dermed indikerer et skøn for hvor meget en rationel køber maksimalt kunne tænkes at betale for kvoten:

For en bedrift med en kvote på 1.460.561 kg (som angivet ovenfor) og en ydelsen på 9234 kg årligt pr. ko (jf. Danmarks Statistik 2013) vil det svare til en samlet produktion på omkring 158 årskøer.

I henhold til Danmarks statistik udgjorde den årlige ydelse pr. årsko for bedrifter mellem 100- 199 årskøer gennemsnitligt 9234 kg EKM (med standard fedtprocent) for konventionelle malkekvægbedrifter i Danmark. Det antages her at standard fedtprocenten svarer til basisfedtprocenten. Det tilsvarende nettooverskud for denne gruppe af bedrifter udgjorde 3345 kr. pr. årsko i gennemsnit i 2013 (Danmarks Statistik 2013). Med en produktion på 9234 kg EKM pr. årsko svarer det til et nettooverskud på 0,3622 kr. pr. kg mælk (standard fedtprocent). Med en årlig mælkekvote på 1.460.561 kg som skønnes at kunne udnyttes i 15 mdr. vil en rationel landmand i princippet kunne betale op til ca. 1,25 år x 1.460.561 kg x 0,3622 kr. = 661.357 kr.(eller 0,4528 kr/kg mælk) for hele kvoten med en basisfedtprocent på 4,36 %. En regulering af fedtprocenten fra 4,36 til 4,28 kan beregnes ved at gange med korrektionsfaktoren som angivet i bilag 14 (side 7 og 8).

Hvis denne kvotepris på 661.357 kr.skal omregnes til en kvote med en basisfedtprocent på 4,28 % vil det svare til: 661.357 kr.x 0,991435 (dvs. reguleringsfaktor for fedtprocent fra 4,36 til 4,28) = 655.692 kr.

Herfra er ikke indregnet en eventuel risikopræmie og renteudgift, hvilket kan reducere værdien yderligere.

I 2012 var det tilsvarende nettooverskud i henhold til Danmarks statistik 1415 kr.pr årsko i gennemsnit for størrelsesgruppen mellem 100-199 årskøer og en gennemsnitlig ydelse på 8969 kg EKM mælk. Pr. årsko. Dette svarer til et nettooverskud på 0,1577 kr. pr. kg mælk. (standard fedtprocent). Den tilsvarende værdi af kvoten skønnes at udgøre ca. 1,25 år x 1.460.561 kg x 0,1577 x 0,991435 kr. = 285.447 kr.

I 2014 var det tilsvarende nettooverskud i henhold til Danmarks statistik 4578 kr.pr årsko i gennemsnit for størrelsesgruppen mellem 100-199 årskøer og en gennemsnitlig ydelse på 9667 kg EKM mælk. Pr. årsko. Dette svarer til et nettooverskud på 0,473 kr. pr. kg mælk. (standard fedtprocent). Den tilsvarende værdi af kvoten udgør derfor ca. 1,25 år x 1.460.561 kg x 0,473 x 0,991435 kr. = 856.159 kr.

Hvis man ser på et samlet gennemsnit for de 3 år vil værdien af kvoten ud fra et forventet nettoresultat udgøre ca. 600.000 kr.

Spørgsmål 9

Såfremt den angivne handelsværdi i spørgsmål 7 og 8 skal reduceres med den latente superafgift som følge af sælgers overproduktion, bedes syns- og skønsmanden vurdere størrelsen af denne forpligtelse.

Svar spørgsmål 9

I henhold til skødet betales superafgiften af køber (jf. bilag 12). I henhold til bilag 12 udgør superafgiften 118.383 kr.svarende til en produktion på 109,20 % i forhold til kvoten eller 57.190 kg i overproduktion. Dette svarer til en superafgift på 2,07 kr.pr. kg. Idet superafgiften betales af køber er det min vurdering at denne værdi også bør reducere handelsværdien.

Samlet set er det min vurdering at det handelsprisniveau som er angivet på 500.000 kr.og som bygger på vejledende satser fra [virksomhed1] udgør et rimeligt niveau når der ses isoleret på værdien af mælkekvoten for køber ved en samlet handel af bedriften.

Spørgsmål 10

Syns- og skønsmanden bedes oplyse, hvilke forhold der er tillagt særlig betydning, i forbindelse med besvarelsen af de stillede spørgsmål.

Svar spørgsmål 10

Det er i princippet to forskellige situationer som der handles ud fra: 1) I den ene situation er det alene en afgrænset mælkekvote som handles og 2) I den anden situation er det en samlet handel af en mælkeproduktionsbedrift med mælkekvote.

Det skønnes sandsynligt, at værdien ved køb af en kvote sammen med hele ejendommen, udgør et lavere niveau end den aktuelle kvotepris på kvotebørsen, idet der kan være forskellige incitamenter for at byde en højere pris på kvotebørsen. Handel på kvotebørsen afspejler købers marginalværdi af kvoten på kort sigt.

Nedenfor er angivet nogle af de forhold som gør at priserne på mælkekvoter kan være forskellig eller højere på kvotebørsen i forhold til en handel med en samlet bedrift.

Hertil kan det formentlig være vanskeligt for sælger alene at sælge kvoten uden den øvrige bedrift, dels i forhold til det pågældende tidspunkt med tilpasning af produktionen (jf. bilag 13) dels kan det være forbundet med ekstra transaktionsomkostninger omkostninger at sælge kvoten uafhængigt af den resterende ejendom.

Ved køb af hele bedriften er det min vurdering at handelsværdien bør afspejle den værdi som kvoten har for køber i forhold til at kvoteordningen stopper pr. 1 april 2015. I den aktuelle situation antages det at køber har gavn af kvoten i 15 måneder.

Handelsprisen bør derfor afspejle kapitalværdien af det nettooverskud som køber kan opnå ved at bruge kvoten i 15 måneder.

Det skønnes derfor, at den pris som en rationel køber vil betale maksimalt vil svarer til den kapitaliserede værdi af det nettooverskud som han forventer at opnå i perioden på 15 måneder eventuelt fratrukket et risikotillæg. Som et alternativ, hvis handelsværdien overstiger dette niveau, vil køber formentlig overveje at vente 15 måneder med at overtage ejendommen til kvotesystemet er afviklet og mælkekvotens værdi er nedskrevet til 0 kr..

Det er også tillagt betydning at der i henhold til bilag 7 har været lignende handler mellem uafhængige parter hvor handelsværdien pr. kg udgjorde mellem 0,20 og 0,36 kr./pr. kg mælk i 2013. Disse priser ligger også betydeligt under priserne på kvotebørsen.

Det er tillige lagt til grund at [virksomhed1] anvender en praksis med vejledende priser for værdiansættelse af kvoter som anvendes til opgørelse af aktiver i landbrugets regnskaber. Disse regnskabsprincipper antages at være rimelige og vejledende for både køber og sælger."

SKATs afgørelse

SKAT har ansat værdien af mælkekvoten til 1.723.000 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:

"SKAT har ændret værdien for den gave, du har givet din søn, [person1].

Gaven er givet i forbindelse med overdragelse af 2 landbrugsejendomme fra dig til [person1] - jf. skøde af 20. december 2013.

Af købesummen på i alt 24.200.000 kr. ifølge skødet berigtiges 1.000 kr. ved gave. Det er denne gave, der er indsendt en gaveanmeldelse på.

Køber succederer i sælgers ejendomsavance vedrørende ejendommen beliggende [adresse1] og i genvundne afskrivninger på stald- og ladekompleks, jf. skødets § 19. Der kan ifølge revisor beregnes en passivpos på 1.057.992 kr. ved gaveafgiftsberegningen.

SKAT er ikke enig i værdien af mælkekvoten.

Revisor har oplyst, at mælkekvoten dels indgår i ejendomsavanceberegningen, dels bliver behandlet efter reglerne i afskrivningsloven. Det fremgår også af den medsendte ejendomsavanceberegning. Ca. 42 % af mælkekvoten behandles efter reglerne i afskrivningslovens § 40 C.

Mælkekvoten, der udgør 1460561 kg, er ved handlen værdiansat til 500.000 kr. svarende til ca. 0,34 kr. pr. kg. Den tilknyttede basisfedtprocent er 4,28 %.

Ligevægtsprisen på mælkekvotebørsen er 1,20 kr. pr. kg på handelstidspunktet.

Ifølge Boafgiftslovens § 27 skal en gaves værdi fastsættes til handelsprisen på tidspunktet for modtagelsen.

Vi mener, at den aktuelle ligevægtspris på mælkekvotebørsen er et udtryk for kvotens handelsværdi, jf. Landsskatterettens kendelse nr. 2002.2-4-1941-0224, offentliggjort i SKM2002.133.

Ligevægtspris korrigeret til aktuel fedt % er: 1,20 kr. x 0,991435 = 1,189722 nedrundet til 1,18 kr. pr. kg. 1460561 kg a 1,18 kr. = 1.723.461 kr. nedrundet til 1.723.000 kr.

SKAT mener, at værdien af mælkekvoten på handelstidspunktet er 1.723.000 kr.

Ved brev af 16. juni 2014 har [...] gjort indsigelse mod SKATs forslag. De anfører bl.a. i brevet, at mælkekvoten bliver afskaffet 1. april 2015, og at den derfor har en faldende værdi. De mener ikke, at ligevægtsprisen på mælkekvotebørsen kan anvendes i det tilfælde, hvor en hel ejendom overdrages. At ligevægtsprisen på mælkekvotebørsen er høj ultimo 2013 skyldes andre grunde. De beder om en forhandling med SKAT, men har senere frafaldet dette ønske.

SKAT mener fortsat, at prisen på mælkekvotebørsen på handelstidspunktet er udtryk for kvotens handelsværdi, og vi mener, der er langvarig praksis for, at man følger ligevægtsprisen ved værdiansættelsen.

Vi er ikke enig i, at prisen skulle være faldende. Den har i februar 2013 været nede på 0,26 kr. pr. kg men har været stigende i resten af 2013. I 2014 er ligevægtsprisen på mælkekvotebørsen i februar på 1,01 kr. og i maj på 1,12 kr. pr. kg.

SKAT har ansat værdien af mælkekvoten til 1.723.000 kr.

Den yderligere værdi anses som en yderligere gave fra sælger til køber på 1.723.000 kr. - 500.000 kr. eller 1.223.000 kr.

Da der kan beregnes en passivpost, der overstiger gavebeløbet på 1.223.000 kr. + 1.000 kr. eller i alt 1.224.000 kr., bliver der ikke nogen gaveafgift af denne handel.

Værdiansættelsen af mælkekvoten ved gaveafgiftsberegningen har imidlertid skattemæssig betydning for den del af mælkekvoten, der behandles efter reglerne i Afskrivningslovens § 40 C, jf. § 49. Det fremgår af Afskrivningslovens § 49, at anskaffelsessum eller salgssum betragtes som det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen."

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klageskrivelsen:

"En latent superafgift er nu beregnet til 118.383 kr., idet sælger på overdragelsestidspunktet har leveret 109,20 % af den årlig tildelte kvote. Denne oplysning er ny for os. Det fremgår af skødets § 14 at en evt. superafgift betales af køber.

Den overdragne mælkekvote var således behæftet med en forpligtelse på 118.383 kr., som skal fragå værdien på de 1.723.000 kr. - jf. Landsskatterettens afgørelse nr. 2002.2.4-1941-0225.

SKAT mener, at mælkekvotens handelsværdi er 1.723.000 kr. reduceret med 118.383 kr, eller i alt 1.604.617 kr."

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse tiltrædes med følgende bemærkninger.

I medfør af Boafgiftslovens § 27, stk. 2 kan SKAT tilsidesætte en værdiansættelse, såfremt værdiansættelsen ikke svarer til aktivets markedsværdi på overdragelsestidspunktet.

Sagens parter har lagt en værdi på 500.000 kr. til grund for den overdragende mælkekvote.

SKAT finder, at parternes værdiansættelse markant fraviger mælkekvotens reelle markedsværdi, og SKAT tilsidesætter derfor værdiansættelsen.

SKAT tiltræder Skatteankestyrelsens værdiansættelse på 1.587.387 kr.

Herefter finder SKAT, at den yderligere værdi på 1.087.387 kr. anses for at være en afgiftspligtig gave, som er givet fra sælger til køber."

Skattestyrelsen er kommet med følgende bemærkninger til skønserklæringen:

"I medfør af Boafgiftslovens § 27, stk. 2 kan Skattestyrelsen tilsidesætte en værdiansættelse, såfremt værdiansættelsen ikke svarer til aktivets markedsværdi på overdragelsestidspunktet.

Sagens parter har lagt en værdi på 500.000 kr. til grund for den overdragende mælkekvote.

Skønsmanden har foretaget 2 forskellige vurderinger af prisen på mælkekvoten:

En pris på kr. 1.723.000 for hele kvoten, hvis den handles alene og en værdi for køberen på ca. kr. 500.000, når den indgår i handlen med resten af gården.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at retspraksis i forbindelse med gaveafgift hvor parterne ikke er uafhængige, fastsætter prisen til den ligevægtspris der fremgår af mælkebørsen, jf. SKM2002.133.

Herudover skriver skønsmanden i svaret på spørgsmål 9, at: "handelsprisniveauet som er angivet til kr. 500.000 og bygger på vejledende satser fra [virksomhed1] udgør et rimeligt niveau når der ses isoleret på værdien af mælkekvoten for køber(min understregning) ved en samlet handel af bedriften."

Skønsmanden ses derfor kun at have værdiansat mælkekvoten i forhold til køberen og ikke handelsprisen. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at denne besvarelse ikke kan benyttes.

Skattestyrelsen fastholder derfor, uanset skønsmandens redegørelse og fastsættelse af værdien for køberen, at værdien der fremgår af ligevægtsprisen på mælkebørsen, skal benyttes.

Skattestyrelsen kan derfor tiltræde af Skatteankestyrelsen pr. 24.maj 2017 fastsatte handelsværdi af den overdragne mælkekvote på kr. 1.587.387.

Herefter finder Skattestyrelsen, at den yderligere værdi på 1.087.387 kr. anses for at være en afgiftspligtig gave, som er givet fra sælger til køber."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs ansættelse af værdien af mælkekvoten nedsættes til 500.000 kr.

Der er til støtte herfor anført:

"I købsaftale af 18. december 2013 sælger [person2] sin samlede landbrugsbedrift til sønnen [person1] omfattende den faste ejendom, alt løsøre inkl. mælkekvoten til videre drift. Mælkekvoten udgør 1.460.561 kg med en basisfedtprocent på 4,28 %, værdiansat til en handelsværdi på 500.000 kr. svarende til ca. 0,34 kr. pr. kg.

Skat tilsidesætter ved deres afgørelse, den af parterne aftalte værdiansættelse og forhøjer, med baggrund imælkekvotebørsen afsluttet den 1. november 2013, mælkekvoten værdiansættes til 1.723.000 kr. svarende til ca. 1,18 kr/kg.

Vi fastholder, at den mellem parterne aftalte værdiansættelse på 500.000 kr. var udtryk for den bedst mulige vurdering af mælkekvotens reelle handelspris på tidspunktet for overdragelsen.

Skat fremhæver landsskatterettens kendelse nr. 2002.2-4-1941-0224, offentliggjort i SKM2002.133 som understøttelse for at den aktuelle ligevægtspris på mælkekvotebørsen er et udtryk for kvotens handelsværdi.

Vi mener der er to væsentlige forskelle på Decemberbørsen 2000 og Novemberbørsen 2013 der gør at Landsskatterettens afgørelse ikke kan lægges til grund på det fremhævede punkt, og derfor ikke kan anvendes i denne sag.

Jf. bilag A blev mælkekvote, der blev handlet på Decemberbørsen 2000, først overdraget med virkning fra 1. april 2001, det vil sige at det først fik virkning fra det efterfølgende kvoteår. Det var derved også muligt at sælge hele bedriftens kvote på Decemberbørsen 2000.

Mælkekvote der blev handlet på Novemberbørsen 2013 blev overdraget med virkning fra 1. januar 2014, altså med virkning fra igangværende kvoteår. Det giver, med reglerne gældende fra 2005 og frem, mælkeproducenter der i løbet af kvoteåret har produceret og afregnet deres mælk mulighed for meget sent på kvoteåret at tilpasse deres mælkekvote til landsudtnyttelsen, og de sikre prognoser for deres bedrift 4 mdr. frem således en superafgift på 2,07 kr/kg eller en meget hård opbremsning i mælkeproduktionen kan undgås.

Disse mælkeproducenter vil som skrevet i vores indsigelse mod Skats forslag (bilag B) have en meget anderledes marginalbetragtning på værdien af mælkekvote på Novemberbørsen 2013, end en køber af en samlet bedrift, der skal værdiansætte på baggrund af en mere langsigtet vurdering af aktivets værdi. Køber der overtager en samlet bedrift efter den 1. november har oven i købet ikke denne mulighed for at tilpasse kvoten med virkning for igangværende år.

I modsætning til Decemberbørsen 2000 ville det, såfremt den rigtig pris var indgivet senest 1. november, på Novemberbørsen 2013 kun være muligt for sælger at afhænde den del af kvoten, som ikke allerede var udnyttet i igangværende kvoteår, med en klausul om at skulle afhænde resten på den førstkommende børs idet nye kvoteår for at undgå inddragelse,

hvilket vil betyde at under en 1/4 af kvoten kunne sælges til denne pris og resten vil der ligge en risiko for en pris på helt ned til 0 kr. pr. kg.

2) På tidspunktet for Landsskatterettens kendelse var der ikke planlagt en udfasning af mælkekvoten. Ved værdiansættelsen i forbindelse med handlen i den nærværende sag var tidspunktet og vilkårene for udløbet af mælkekvoterne længe kendt, og det er så tæt på udløb af mælkekvoterne, at der kun eksistere en yderligere børs hvor hele mælkekvoten kunne være solgt.

Som beskrevet i bilag b vil enhver rationel ejendomskøber tage udgangspunkt i denne udfasning og enhver ejendomssælger vil indstille sig på at deres alternative salgsmuligheder begrænses løbende og væsentlig, da kvoten nu her den 1. april 2015 er 0 kr. værd. Derfor vil man ved køb af en landbrugsejendom med viden om at kvoten bliver fjernet sætte prisen ud fra, at man kun kan sælge den til 0, og så vil man selvfølgelig sætte prisen i en samlet handel meget tæt på 0 kr.

Vi bemærker Skat i deres afgørelse undlader at indkalkulere nedslaget for den latente superafgift eller produktionsbegrænsning som landsskatteretten godkender ved sin udtale i selv samme sag som Skat understøtter praksis med (bilag C).

Sælger har aktuelt leveret og afregnet 1.287.666 kg mælk fra 1. april 2013 til afståelsen. Den forholdsmæssige del af bedriftens kvote på 1.572.230 kg inkl. ikke omsættelige tildelinger udgør 1.179.173 kg hvilket giver en leveringsprocent på 109,20 %. Med den senest kendte indvejningsopgørelse er det 4,85 % eller 57.190 kg for meget. Den latente superafgift vil på baggrund af det udgøre 118.383 kr. Den mulige kvoteoverskridelse falder meget kraftig i perioden op mod handlen og køber indtræder reelt med en risiko for at den mulige overskridelse bliver O % og dermed en superafgift på 224.562 kr.(bilag D).

Skat underbygger i afgørelsen påstanden om en stigende tendens i på mælkekvote, ved at fremhæve mælkekvoteprisen på februarbørsen 2014 og majbørsen 2014. Denne argumentation ser vi som værende retrospektivt og irrelevant for værdiansættelsen af mælkekvote på handelstidspunktet. Børsprisen på disse børser er primært trukket op af stigninger i afregningsprisen for mælk samt en god produktion i starten af 2014, som man på tidspunktet for værdiansættelsen ikke med rimelighed kunne have forudset.

Det er vores opfattelse at en allerede afsluttet kvotebørs ikke udelukkende kan lægges til grund for værdiansættelsen set i forhold til ovennævnte restriktioner, marginalbetragtninger og den snarlige udfasning.

Det er vores opfattelse at værdiansættelsen af mælkekvoten skal foretages med udgangspunkt i en sammenlignelig omsætning mellem uafhængige parter. Det vil grundet de særlige vilkår ved køb af en samlet mælkeproduktionsejendom inkl. mælkekvote betyde, at det skal lægges afgørende vægt på tilsvarende handler med en samlet mælkeproduktionsejendom. I Skema 1 er der oplistet alle kendte handler inden for [...]s område, som har været mulige at lægge til grund ved værdiansættelsen i nærværende handel.

Skema 1: bilag F, G, H, I

Yderligere underbygges værdiansættelsen i nærværende handel af den vejledende værdiansættelse af status i årsrapporter 2013 (bilag J), der blev udmeldt af Videnscentret for Landbrug den 4/11 2013 og som er anvendt i langt hovedparten af årsrapporter for mælkeprocenter. Den vejledende værdiansættelse udtrykker en vurderet dagsværdi pr. 31/12 - 2013 i henhold til det revisende billede i Årsregnskabsloven.

Vi fastholder derfor vores værdiansættelse af mælkekvoten, da en marginalbetragtning for en køber, der har prodoceret for meget mælk og derfor vil give en høj pris på kvotebørsen for at undgå en strafafgift ikke kan sammenlignes med en ung landmand, der køber en ejendom og skal være på denne ejendom og være landmand der i måske de næste 30 år. Han ser langsigtet på det og har ikke en marginalbetragtning på hvad prisen er, men han ser at prisen på kvoten næste år er 0 kr., for der er kvoten afskaffet.

Så Skat blander 2 værdiansættelsesprincipper sammen og får derfor en forkert værdi."

Repræsentanten er kommet med en uddybelse af klageskrivelsens s. 2:

"Hvis man på Decemberbørsen 2000, bød hele eller dele af mælkekvoten til salg og buddet blev accepteret i forhold til ligevægtsprisen på denne børs, blev den udbudte mælkekvote solgt med overdragelse til det næst kommende kvoteår (startende 1. april 2001).

Konsekvensen af det udskudte overdragelsestidspunkt var dels.

I 2001 ændres Decemberbørsen til Novemberbørsen som den seneste offentliggjorte kvotebørs forud for et salg i slutning af kalenderåret. Med virkning fra Novemberbørsen 2005 blev overdra- gelsesreglerne ændret således at mælkekvote købt eller solgt på Novemberbørsen blev overdraget allerede med virkning fra 1. januar året efter, altså 3 mdr. før det samme kvoteår slutter.

I naturlig forbindelse med ændring af overdragelsestidspunktet er det på Novemberbørsen 2005 og fremadrettet ikke muligt at sælge den allerede udnyttede kvote for det indeværende år. Ved et ophør af mælkeproduktion (fuldt salg) var der derudover krav om at den resterende mælkekvote (der allerede var udnyttet) skulle sælges på den næst kommende Februarbørs hvor overdragelsen sker med virkning fra det nye kvoteår 1. april for at undgå inddragelse. Sælgeren vil derfor være nødsaget til at sætte en meget lav udbudspris på resten af kvoten på Februarbørsen for at være sikker på at komme under ligevægtsprisen og få solgt.

Eksempel: Salg af mælkekvoten på Novemberbørsen 2012 (dels Februarbørsen 2013 i henhold til ovennævnte regler). Mælkekvote på ejendommen udgør 1.500.000 kg med basisfedtprocent. Ved indgivelse af talonen ca. 1. november 2012 er den forholdsmæssige udnyttelse af den tilgængelige kvote 108 %. Der forventes yderligere en produktion på 190.000 kg frem til godkendelsesbrevet modtages 7. december 2012 og produktionen kan sættes ud. Resterende tilbageværende kvote efter den obligatoriske toldning på 1 % sælges på Februarbørsen 2013.

Den maksimale opnåelige pris for den samlede mælkekvote udgør:

"

Klagerens repræsentant er kommet med følgende udtalelse til SKATs bemærkninger:

"Skat finder, at mælkekvotens værdi skal nedsættes med 118.383 kr., som var superafgiften for 2013. Vi finder dog fortsat, som tidligere anført i vores klageskrivelse, at mælkekvoten skal ansættes til handelsværdien, som enhver anden køber af en hel landbrugsejendom ville sætte værdiansætte kvoten til. Kvoten skal ikke værdiansættes ud fra en marginalbetragtning, som købere på mælkebørsen værdiansætter mælkekvoten til. Det giver en meget højere værdi, da de netop kan spare superafgiften, som er omtalt ovenfor, ved at købe mælkekvote i løbet af året, og derfor kan de give en meget højere pris for kvoten, da de straks i det samme år sparer superafgift ved at købe ekstra kvote.

Man blander således "pærer og bananer" sammen for at sige det populært, hvis man blander disse 2 værdiansættelsesbegreber sammen i denne sag. Man skal se på mælkekvoten værdiansættes til i andre handler af hele landbrugsejendomme.

Vi fastholder derfor vores værdiansættelse og ønsker en mundtlig drøftelse og eventuelt et Retsmøde i sagen."

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Det fremgår ikke af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der er taget stilling til det faktum at reglerne og tidsterminer for overdragelse på mælkekvote på November-børsen 2013 er markant anerledes end December- børsen 2000 som SKM2002.133.LSR vedrører.

Forholdene er beskrevet i repræsentantens påstand i klage. Yderligere er det præciseret og eksemplificeret i de supplerende oplysninger SANST anmodede om den 4. januar 2017 (vedhæftet). De faktiske forhold og eksemplet blev gennemgået ved møde i SANST den 20. marts 2017, hvor det også fremgår af mødereferatet."

Landsskatterettens afgørelse

En gaves værdi fastsættes i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Skattemyndighederne er berettigede til at tilsidesætte værdiansættelsen af gaven, hvis SKAT ikke finder at gavens værdi er fastsat i henhold til handelsværdien på tidspunktet for gavens ydelse. Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 2.

Der blev med oprettelsen af kvotebørsen i 1997 givet mulighed for handel med mælkekvoter uden samtidig handel med fast ejendom, og værdien af mælkekvoter blev under henvisning hertil fra og med vurderingen pr. 1. januar 1998 løsrevet fra ejendomsvurderingen. Mælkekvoter, der blev overdraget sammen med fast ejendom, indgik tillige som et selvstændigt aktiv i salgssummen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.

I forbindelse med afholdelse af syn og skøn har skønsmanden vurderet, at handelsværdien af mælkekvoten udgør 500.000 kr. Ved vurderingen af handelsværdien har syns- og skønsmanden henset til, at der er tale om overdragelse af en samlet bedrift og ikke kun handel med en mælkekvote samt afvikling af kvotesystemet 15 måneder efter overdragelsen af ejendommen. Handelsværdien er herefter opgjort til en kapitaliseret værdi baseret på oplysninger fra Danmarks Statistik, den konkrete basisfedtprocent samt den af køberen betalte superafgift på 118.383 kr.

På det foreliggende grundlag fastsættes handelsværdien til 500.000 kr., som vurderet i den foreliggende syns- og skønserklæring.

Der er herefter ikke grundlag for en yderligere gavebeskatning.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs værdiansættelse af mælkekvoten fra 1.723.000 kr. til 500.000 kr.