Kendelse af 31-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 02-03-2018

Klagen angår spørgsmålet, om klagerens ejendom efter benyttelsen kan indgå i virksomhedsordningen. Klagen angår endvidere spørgsmålet om, hvornår ejendommen efter overdragelse til klagerens selskab kan anses for endelig og bindende tilbageoverført til klageren, samt problemstillinger i relation hertil m.v.

Faktiske oplysninger

Klageren, som er selvstændig tandlæge, indgår i et klinikfællesskab med en anden tandlæge. Virksomheden drives fra lejede lokaler i en ejendom beliggende i [by2], som er delvis ejet af klageren. Klageren, som bor i [by2], ejer herudover en udlejningsejendom i [by3]. Klageren, der er gift, benytter virksomhedsordningen.

Den 1. august 2010 overtog klageren ejendommen [adresse1], [by1], fra et dødsbo for i alt 3.100.000 kr. med henblik på på sigt at flytte dertil med ægtefællen på permanent basis, idet ejendommen, der indtil da skulle anvendes som udlejningsejendom, indgik i virksomhedsordningen sammen med klagerens øvrige udlejningsejendomme. Ægteparret havde på daværende tidspunkt en feriebolig beliggende på [adresse2], [by1]. Denne bolig blev solgt i 2013.

[adresse1], der var opført i 1845, bar ved overtagelsen præg af, at den var af ældre dato og trængte derfor til istandsættelse, hvilket blev igangsat i 2010. Der var tale om en meget omfattende renovering, hvor den eksisterende bolig blev totalistandsat, herunder blev både køkkenet og vægge nedbrudt, gulvene blev gravet op, der blev afsat og opmuret nye vinduesåbninger, trukket ny el, taget blev udskiftet og nyt bad samt toilet blev etableret. Kloak- og varmesystem blev også udskiftet. Endvidere blev det daværende udhus revet ned, og et nyt blev opført. De samlede istandsættelsesudgifter i 2010 og 2011 beløb sig til 3.001.484 kr.

I november 2011 blev ejendommen anset for klar til udlejning, og blev herefter, da der ikke var en lejer, der ønskede at leje ejendommen til beboelse, udlejet i kortere perioder, således i perioden 26. november til 3. december 2011 til klagerens datter og svigersøn og i perioden 17. december 2011 til 1. januar 2012 til klagerens anden datter og svigersøn, for henholdsvis 4.300 kr. og 9.625 kr., eller for i alt 13.925 kr.

Ejendommen har ikke været tilmeldt udlejningsbureau, eller annonceret med udlejning til helårsbolig, men har – 2 gange – været annonceret med udlejning på ugebasis, nemlig den 5. og 19. november 2011.

Den 26. januar 2012 stiftede klageren selskabet [virksomhed1] ApS.

Den 24. februar 2012 blev ejendommen ved købsaftale overdraget fra klageren til Ejendomsselskabet. med overtagelse den 1. marts 2012. Købsprisen blev ansat til 4.500.000 kr. Af købsaftalen fremgår, at Ejendomsselskabet skulle overtage gælden til kreditforeningen med 4.480.000 kr. Lånet blev dog aldrig overført til selskabet, men blev stående hos klageren og hendes ægtefælle, der således hæftede for renteudgifterne i hele 2012.

Ejendommen blev herefter tilbagesolgt fra Ejendomsselskabet til klageren. Tilbagesalget blev tinglyst den 21. december 2012. Ifølge tinglysningen skete tilbagesalget med overtagelse den 1. maj 2012 for 4.700.000 kr.

Om tilbagekøbet fremgår af klagen:

”Kort efter overdragelsen af ejendommen til selskabet beslutter Klager, at hun ønsker at eje [adresse1] i privat regi, således Klager kan anvende ejendommen som fritidsbolig. Dette besluttes i forbindelse med regnskabsmødet mellem Klager og hendes revisor, hvoraf det fremgår, at det blev besluttet at overdrage ejendommen fra selskabet til Klager i privat regi. Mødet finder sted den 29. juni 2012.”

Videre fremgår:

”Ved en fejl blev overdragelsen, der således blev besluttet ultimo juni 2012, fra selskabet til Klager dog ikke tinglyst. Dette konstateres i december 2012. Herefter sørger [person2]s advokat for, at handlen bliver tinglyst, hvilket sker den 21. december 2012.”

Af referat fra regnskabsmødet den 29. juni 2012 fremgår:

”Ejendommen [adresse1] skal handles over til privat fra ejendomsselskabet. Ejendommen er handlet fra VSO til selskabet til 4,8 mio. kr. Pt. står den bogført til ca. 6,2 mio. kr.”

Af referatet, der er håndskrevet uden underskift, er det ikke umiddelbart muligt, at se hvem der har deltaget i mødet. [person2] er påført som klient, som initialer er påført [person3].

Klagerens salg og tilbagekøb af ejendommen fra [virksomhed1] ApS har alene været udtrykt i regnskaberne ved bogholderimæssige posteringer uden bagvedliggende pengestrømme. Ejendomsselskabets fortjeneste ved ejendomshandlen står i selskabets regnskab opført som et tilgodehavende hos ’virksomhedsdeltagere og ledelse’ med 163.641 kr.

[person2]s erhvervsmæssige tab ved salg af ejendommen er opgjort til 1.678.634 kr.

Tabet er selvangivet som tab til fremførsel til modregning i evt. kommende skattepligtig ejendomsavance.

Virksomhedsordningen

SKATs afgørelse

SKAT har overført ejendommen fra virksomhedsordningen til privat med virkning for 2011. Overførslen betyder for 2011, at indkomst til virksomhedsbeskatning ændres med 499.242 kr., og at opsparet overskud hæves med 4.430.480 kr., ligesom der beregnes rentekorrektion med 45.970 kr. Ved opgørelsen af årets hævninger er anvendt ejendommens anskaffelsessum tillagt forbedringer, eller i alt 6.105.124 kr. For 2012 betyder overførslen, at der nægtes fradrag for ægtefællens renteudgifter i virksomhedsordningen på 10.334 kr., at selvangivet kapitalafkast på 32.229 kr. bortfalder, og at indkomst til virksomhedsbeskatning ændres med 757.070 kr.

SKAT har i sagsfremstillingen hertil anført:

”Ejendommen [adresse1], [by1] er købt i 2010. Frem til efteråret 2011 har ejendommen været under ombygning. I efteråret 2011 annonceres der 2 gange vedr. udlejning af ”feriebolig” i [avis1] (annonce vedlagt), hvor ejendommen udlejes på ugebasis eller weekender. Ejendommen er udlejet i 2 perioder til svigersønner. Ejendommen anses på dette tidspunkt for beboelig. Ejendommen er ikke tilknyttet noget udlejningsbureau og [person2] har derfor ikke haft mulighed for at fraskrive sig retten til at anvende ejendommen. ...

Det fremgår af Virksomhedsskattelovens § 1 stk. 3, at et aktiv, der benyttes både privat og erhvervsmæssigt, ikke kan indgå i virksomhedsordningen, men må anses for udtaget på det tidspunkt, hvor privat benyttelse kan forekomme.

Det er derfor SKATs opfattelse, at ejendommen [adresse1] skal hæves i virksomhedsordningen med virkning for 2011 jf. Virksomhedsskattelovens § 5 stk. 1.

Den skattemæssige saldo på anskaffelsessummen inkl. tilgang for ejendommen [adresse1], [by1] er ultimo 2011 opgjort til 6.105.124 kr.”

SKAT har i udtalelse til sagen bl.a. anført:

”Det fremgår af [person2]s klage af 22. august 2014, at klagens omdrejningspunkt er ejendommen beliggende [adresse1], [by1], herunder hvorvidt ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen 2011 og 2012.

Det er SKATs opfattelse, at de afgørende forhold er den faktiske benyttelse af ejendommen (og heraf følger i forhold til ejendommens mulighed for at indgå i virksomhedsordningen) samt tidspunktet for tilbagekøbet af ejendommen [adresse1], [by1].”

Endvidere er anført:

”Der er ifølge regnskabet, indkøbt møbler og andet indbo til ejendommen [adresse1] efter endt renovering. Indbo indgår sædvanligvis ikke i udlejning til beboelse, hvorimod det er almindeligt i en fritidsbolig. Der har ikke været annonceret med udlejning af en helårsbolig. Ifølge de indhentede annoncer, har der alene været annonceret med udlejning på ugebasis. Disse annoncer er indrykket 5. og 19. november 2011 (jf. bilag og annonce), altså umiddelbart efter færdiggørelsen af renoveringen. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke har været gjort tiltag med henblik på udlejning til helårsbeboelse. Dette indikerer, at ejendommen er købt og ombygget med henblik på benyttelse som fritidsbolig. Da der ikke er benyttet udlejningsbureau, har klager ikke kunne fraskrive sig muligheden for at benytte ejendommen som fritidsbolig.

I brev af 22. november 2013 skriver revisor i afsnittet "Lejeindtægter [adresse1]":

Ejendommen har kun været ejet af selskabet i perioden 1. marts - 30. april 2012. Ejendommen er beliggende i [by1] og er tiltænkt som udlejning til feriebolig.

I selskabets korte ejerperiode har der ikke været udlejning, idet perioden ligger udenfor feriesæsonen i [by1].”

Klagerens ægtefælles andel af renteudgifter på kreditforeningslån for [adresse1] for perioden 1. januar 2012 til 29. februar 2012, som udgør 10.334 kr., indgår i virksomhedsordningen. Overførslen af ejendommen fra virksomhedsordningen indebærer, at renteudgifterne flyttes fra ordningen til privatøkonomien, hvor de godkendes fratrukket i ægtefællens indkomstopgørelse.

SKAT har herefter fastholdt sin afgørelse.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt principal påstand om, at ejendommen forbliver i virksomhedsordningen, og at indkomst til virksomhedsbeskatning for 2011 og 2012 i relation hertil tilbageføres til de selvangivne beløb. Klageren har nedlagt subsidiær påstand om, at den opgjorte hævning i virksomhedsordningen korrigeres fra 6.105.124 kr. til 4.500.000 kr. med de ændringer dette indebærer.

Til støtte for den primære påstand er anført, at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen, da ejendommen er erhvervsmæssig anvendt, og da ejendommen ikke har været benyttet af klageren privat.

Der er henvist til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, hvoraf bl.a. fremgår:

“Stk.3. Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. ...”

Idet ejendommen ikke har været ’benyttet’ af klageren privat, er betingelsen for at indgå i virksomhedsordningen herefter opfyldt.

Endvidere er henvist til det tidligere cirkulære nr. 21 af 9. december 1986. Særligt punkt 31.6 understøtter, at udlejning af et enfamiliehus er erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Punktet har følgende ordlyd:

“Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således også som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det gælder dog ikke en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen.”

Cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 blev afløst af cirkulære nr. 156 af 25. november 1997, som efterfølgende blev ophævet med henblik på indarbejdelse i Ligningsvejledningen i 1999. Ved ophævelsen var der ikke tiltænkt nogen materiel ændring af definitionen af virksomhedsbegrebet i virksomhedsordningen, og cirkulærerne kan derfor forsat finde vejledende anvendelse ved en vurdering af, om udlejningsaktivitet anses for selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen.

Idet ejendommen på [adresse1] er en beboelsesejendom, og da ejendommen ikke har været benyttet af klageren privat, understøtter cirkulærets ordlyd, at ejendommen kan indgå i virksomhedsordningen, hvorved reguleringerne vedrørende virksomhedsindkomst, hævet opsparet overskud og rentekorrektion bortfalder.

Ved vurderingen af om der har været tale om erhvervsmæssig udlejning ved udlejningen i de i alt 21 dage i november og december 2011 på i alt 13.925 kr., skal det tages i betragtning, at der er tale om en nyetableret udlejningsvirksomhed uden fast kundegrundlag, ligesom der er tale om lavsæson m.v. Evt. udlejning efter den 1. marts 2012, hvor ejendommen er ejet af Ejendomsselskabet, må anses for uvedkommende i denne forbindelse. Det samme gælder status for andre ejendomme på [adresse1], [by1].

I relation til praksis er henvist bl.a. til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2014, 732 om udlejning af garage, som viser, at selv meget beskeden udlejning er tilstrækkelig til at statuere erhvervsmæssig virksomhed.

Til støtte for den subsidiære påstand er henvist til, at SKAT i 2009 har udsendt et styresignal vedrørende værdiansættelse af overførsel af fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, SKM 2009.381 SKAT. Det følger af pkt. 5 i styresignalet, at i situationer, hvor den skattepligtige – mens virksomhedsordningen har været anvendt – har købt ejendommen for virksomhedens midler og efterfølgende overfører ejendommen til privatøkonomien, kan den skattepligtige vælge at anvende handelsværdien på overførselstidspunktet til privatøkonomien, hvis denne er lavere end købsprisen med tillæg af udgifter til ombygninger og forbedringer.

Idet ejendommen først anses for overført fra virksomhedsordningen på tidspunktet, hvor udlejning kan påbegyndes, dvs. i november 2011, og ejendommen den 1. marts 2012 er solgt til 4.500.000 kr., har klageren ret til at kunne anvende denne lavere handelsværdi ved opgørelse af overførslen.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskattelovens kapitel 1. En forudsætning for at anvende virksomhedsordningen er således, at der drives erhvervsmæssig virksomhed. Ved vurderingen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, henses der til den foreliggende praksis inden for skattelovgivningen. Aktiviteter, som er indskudt i virksomhedsordningen, men som må betragtes som private, eller som undervejs må betragtes som private, må herefter anses for hævet af skatteyderen.

For at udlejning af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder, hotelejerlejligheder og fritidshuse anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed, skal ejeren effektivt have fraskrevet sig rådigheden over ejendommen. Det er uden betydning, at ejeren ikke har benyttet ejendommen, når det skal vurderes, om der er sket en effektiv fraskrivning af rådigheden.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, at aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål ikke kan indgå i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. En sådan fordeling foreligger ikke i nærværende sag.

Klageren erhvervede den 1. august 2010 ejendommen [adresse1], [by1], for 3,1 mio. kr. og påbegyndte umiddelbart herefter en større renovering, som blev afsluttet i november 2011 med udgifter på i alt 3,0 mio. kr. Med købsaftale af 24. februar 2012 blev ejendommen overdraget til klagerens nystiftede selskab med overtagelsesdag den 1. marts 2012 for 4,5 mio. kr., hvorved klageren realiserede et tab, som blev selvangivet til 1.678.634 kr. som fremførselsberettiget ejendomstab til fradrag i senere skattepligtig ejendomsavance. Ifølge referat fra regnskabsmøde den 29. juni 2012 skulle ejendommen sælges tilbage til klageren privat. Tilbagesalget blev tinglyst den 21 december 2012, ifølge hvilken tilbagesalget skete med overtagelse den 1. maj 2012 for 4.700.000 kr. I klagerens brev af 22. november 2013 til SKAT er anført, at selskabet erhvervede ejendommen med henblik på udlejning til ferieformål. I klagen er anført, at klagerens tilbagekøb af ejendommen fra selskabet skete med henblik på anvendelse som fritidsbolig.

Under disse omstændigheder påhviler det klageren at godtgøre, at hensigten med erhvervelsen af ejendommen den 1. august 2010 var udelukkende erhvervsmæssig udlejning. I mangel af klare objektive holdepunkter herfor kan det ikke blot ved klagerens erklæring herom, sammen med den kortvarige udlejning til hendes døtre m.v. i november / december 2011, anses for godtgjort, at dette har været tilfældet. Således har der ikke ud over annonceringen den 5. og 19. november 2011 været taget skridt til egentlig udlejning. Lægges det til grund, at ejendommen blev erhvervet med henblik på feriemæssig udlejning, bemærkes, at det i givet fald er en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen, at klageren har været afskåret fra at benytte ejendommen, hvilket hun ikke har været. Som anført ovenfor er det uden betydning, om klageren faktisk har benyttet ejendommen.

Klageren må herefter anses for fra erhvervelsen af ejendommen i 2010 at have været afskåret fra at anvende virksomhedsordningen på ejendommen. På trods af dette har ejendommen været selvangivet som selvstændig virksomhed i ordningen frem til 2011, hvor ejendommen af SKAT blev overført til privatøkonomien.

Det følger af SKATs styresignal i SKM2009.381.SKAT, at ejendommen som udgangspunkt skal overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien til købsprisen med tillæg af udgifter til ombygning eller forbedringer, dvs. i alt 6,1 mio. kr. Det fremgår dog af styresignalets punkt 3, at den skattepligtige er berettiget til at anvende ejendommens handelsværdi på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis handelsværdien er lavere.

Det må lægges til grund, at ejendommens handelsværdi ikke ændrede sig nævneværdigt fra istandsættelsens afslutning i november 2011 til salget af ejendommen i februar 2012. SKAT havde mulighed for at ændre ejendommens skattemæssige overdragelsessum ved salget i februar 2012 efter ligningslovens § 2, hvis overdragelsessummen på 4,5 mio. kr. ikke svarede til handelsværdien, men SKAT har ikke stillet spørgsmålstegn ved, om overdragelsessummen svarede til handelsværdien. Som følge heraf lægges det til grund, at handelsværdien var 4,5 mio. kr. ved overførsel af ejendommen til privatøkonomien i indkomståret 2011.

SKATs afgørelse ændres på dette punkt, idet ejendommen overføres til privatøkonomien for 4,5 mio. kr. i indkomståret 2011. Det overlades til SKAT at foretage de relevante ændringer i indkomst til virksomhedsbeskatning m.v. efter virksomhedsordningen som konsekvens heraf.

Tab ved salg af [adresse1], [by1]

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat det af klageren opgjorte selvangivne ejendomstab til fremførsel i senere ejendomsavance på i alt 1.678.634 kr. til 0 kr.

SKAT har henvist til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, hvorefter tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af lovens § 8 ikke kan fradrages, idet ejendommen anses for omfattet af lovens § 8, stk. 2 om sommerhusejendomme.

Efter SKATs opfattelse er den i november / december 2011 skete udlejning, som er sket møbleret og med alt indbo, ikke udtryk for en erhvervsmæssig udlejning. Der er ikke fremlagt nogen form for dokumentation for forsøg på at udleje boligen til beboelse.

Til klagerens bemærkninger om, at det er tale om en ejendom til helårsbeboelse og ikke et fritids- eller sommerhus er bemærket, at afgørende for sagen er ikke ejendommens vurderingsmæssige status, men dens faktiske benyttelse.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at ejendomstab på 1.622.984 kr. godkendes til fremførsel til fradrag i senere ejendomsavancer, hvorved der i forhold til det selvangivne tab er anerkendt regulering for diverse omkostninger m.v.

Der er henvist til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvoraf det fremgår:

”Stk.2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.”

Det er herefter en betingelse for at ejendommen omfattes af reglen, som anført af SKAT, at den pågældende ejendom har været ’benyttet’ til private formål i ejerperioden.

Hensigten ved anskaffelsen i 2010 var ikke at anvende ejendommen som fritidsbolig, og klageren og hendes ægtefælle har da heller ikke de facto anvendt ejendommen som fritidsbolig. Ved anskaffelsen af ejendommen havde klageren således en anden ferieejendom beliggende på [adresse2], [by1].

SKAT synes at være af den opfattelse, at det er tilstrækkeligt for, at ejendommen kan sælges skattefrit, at den pågældende ejendom har stået til klagerens rådighed i ejerperioden.

SKATs opfattelse støttes imidlertid ikke af Den Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C.H.2.1.15.2 (overskriften “Helårsboliger, der anvendes som fritidshuse), hvor følgende anføres (uddrag):

“En helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Se SKM2010.166.HR, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.”

Det er således ikke tilstrækkeligt, at en ejendom har stået til rådighed for privat benyttelse. Det er et krav, at ejendommen faktisk har været benyttet som fritidsbolig af ejeren.

Da klageren anskaffede ejendommen i 2010, var formålet dels, at ejendommen skulle udlejes erhvervsmæssigt, dels at klageren og hendes ægtefælle på sigt skule anvende ejendommen til bolig. Ejendommen på [adresse1] blev således ikke anskaffet med henblik på anvendelse som fritidsbolig. Allerede af denne grund kan ejendommen på [adresse1] ikke sælges skattefrit, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren erhvervede den 1. august 2010 ejendommen [adresse1], [by1], som har helårsstatus, for 3,1 mio. kr. og påbegyndte umiddelbart herefter en større renovering, som blev afsluttet i november 2011 med udgifter på i alt 3,0 mio. kr. Med købsaftale af 24. februar 2012 blev ejendommen overdraget til klagerens nystiftede selskab med overtagelsesdag den 1. marts 2012 for 4,5 mio. kr., hvorved klageren realiserede et tab, som blev selvangivet på 1.678.634 kr. som fremførselsberettiget ejendomstab til fradrag i senere skattepligtig ejendomsavance. Med købsaftale af 21. december 2012 blev ejendommen tilbagesolgt til klageren med overtagelsesdag den 1. maj 2012 for 4.700.000 kr.

Landsskatteretten har i ovenstående punkt om anvendelse af virksomhedsordningen m.v. afgjort, at ejendommen ikke kan ses for erhvervet den 1. august 2010 med henblik på erhvervsmæssig udlejning. I klagerens brev af 22. november 2013 til SKAT er anført, at selskabet erhvervede ejendommen med henblik på udlejning til ferieformål. I klagen er anført, at klagerens tilbagekøb af ejendommen fra selskabet skete med henblik på klagerens anvendelse som fritidsbolig.

På tidspunktet for klagerens salg til selskabet den 24. februar 2012 anses ejendommen herefter for at have haft status som fritidsbolig for klageren.

Det var kun en kortere periode, at klageren ikke selv ejede ejendommen. Det er ubestridt, at klageren havde rådighed over ejendommen i den periode, hvor selskabet ejede ejendommen, bortset fra en uge hvor ejendommen var udlejet, og det må endvidere lægges til grund, at klageren benyttede ejendommen til fritidsbolig efter tilbagekøbet fra selskabet, da dette var formålet med tilbagekøbet.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at der er en formodning for, at klageren også har benyttet ejendommen privat i løbet af perioden fra renoveringens afslutning i november 2011 frem til salget til selskabet den 24. februar 2012. Klageren kan ikke anses at have afkræftet denne formodning ved en oplysning om, at hun ikke benyttede ejendommen. Derfor må salget af ejendommen anses for omfattet af reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at klageren ved overdragelsen til selskabet har lidt et sådant tab, som kan fremføres, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4 og 5.

SKATs afgørelse stadfæstes herefter på dette punkt.

Ejendomsværdiskat, [adresse1], [by1]

SKATs afgørelse

2011

SKAT har lagt til grund, at ejendommen har været købt og anvendt som sommerhus, og har som følge heraf anset klageren for pligtig til at betale ejendomsværdiskat for hele året minus de 21 dage, hvor huset har været udlejet. Der er henvist til ejendomsværdiskattelovens §§ 5-7.

Til klagerens subsidiære påstand om først at beregne ejendomsværdiskat fra tidspunktet for færdiggørelsen af renoveringen har SKAT henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2012, 525, hvor Landsskatteretten afgjorde, at en ejendom under – omfattende – renovering ikke var ubeboelig i ejendomsværdiskattelovens forstand. Der skulle følgelig svares ejendomsværdiskat af ejendommen.

Afgørelsen har følgende ordlyd:

”I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 1 skal ejeren af ejendomme som nævnt i § 4 herunder ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed, betale ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom til staten i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2.

Af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår, at ejendomsværdiskatten for en ejendom opgøres på helårsbasis efter §§ 5 - 10. Hvis ejendommen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt.

Ved lov nr. 290 af 15. maj 2002 blev ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt. ændret til sin nuværende ordlyd. Ifølge lovforslaget til lov nr. 290 af 15. maj 2002 var formålet med ændringen at vende tilbage til de gamle regler vedrørende lejeværdi fra før ejendomsværdiskatteloven, da det blandt andet ikke forekom rimeligt, at der skulle betales ejendomsværdiskat i tilfælde, hvor ejendommen var ubeboelig.

I henhold til ligningsvejledningens afsnit A.D.3.1.1 fra 1997, der beskrev den tidligere praksis vedrørende lejeværdi fra før ejendomsværdiskatteloven, skulle den skattepligtige ikke medregne lejeværdien af egen bolig ved indkomstopgørelsen, hvis den skattepligtige midlertidigt havde været afskåret fra at benytte boligen, fordi den havde været ubeboelig.

I ligningsvejledningens afsnit A.D.3.1.1 fra 1997 var der blandt andet henvist til Landsskatterettens praksis, offentliggjort i LSRM 1982, 23 og LSRM 1981, 20. Heraf fulgte, at en ejendom enten kunne være uanvendelig som bolig, hvis samtlige installationer og ruder var ødelagt og ejendommens forsyning af elektricitet, gas og vand havde været afbrudt eller, hvis ejendommen havde været genstand for gennemgribende reparationer som følge af f.eks. vandskade på ejendommen, og årsagen hertil ikke skyldtes klagerens forhold.

I betænkning over lovforslaget til lov nr. 290 af 15. maj 2002 er det endvidere yderligere præciseret, hvad det betyder, at en ejendom ikke kan tjene til bolig i de tilfælde, hvor dette skyldes, at ejendommen er ubeboelig. Det fremgår heraf, at der skal lægges vægt på, at boligen ikke bebos, og at dette skyldes væsentlige forhold ved boligen. Endvidere fremgår det, at boligen efter indflytning anses for ubeboelig, hvis huset for eksempel er styrtet sammen på grund af stormvejr, eller hvis en vandskade har gjort hele boligen ubeboelig. Vandskade i enkelte rum er derimod som udgangspunkt ikke nok til at anse boligen for ubeboelig og heller ikke nok til en forholdsmæssig nedsættelse af ejendomsværdiskatten.

På baggrund den tidligere praksis vedrørende lejeværdi og betænkning over lovforslaget til lov nr. 290 af 15. maj 2002 kan ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 2. pkt. herefter ikke anses for at omfatte tilfælde, hvor boligen i en periode har været mindre anvendelig til beboelse som følge af til- eller ombygning samt renovering eller istandsættelse, der ikke sker i tilknytning til udbedringen af en indtruffen skade på hele boligen. Den ulempe, der således er forbundet med, at ejendommen i en periode er mindre anvendelig til beboelse som følge af til- eller ombygning samt renovering eller istandsættelse, der ikke sker i tilknytning til udbedringen af en indtruffen skade på hele boligen, kan herefter ikke sidestilles med ubeboelighed i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.s forstand.

Da det herefter på baggrund af det oplyste om det udførte arbejde på ejendommen må lægges til grund, at arbejdet ikke bestod i en udbedring af en indtruffen skade, kan ejendommen, uanset at klageren og dennes ægtefælle ikke boede på ejendommen under arbejdets udførelse, ikke anses for at have været ubeboelig i den pågældende periode i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.”

2012

Klageren har beregnet og betalt ejendomsværdiskat med 23 kr. for perioden 1. januar til 1. marts 2012 og med 5.643 kr. for perioden 1. maj til 31. december 2012.

SKAT har for perioden 1. januar – 1. marts 2012, hvor huset har været udlejet 1 dag, beregnet ejendomsværdiskat på i alt 1.416,67 kr.

For perioden 21. december til 31. december 2012 er beregnet ejendomsværdiskat på 212,50 kr. Differencen på dette beløb, og det indbetalte beløb, eller 5.430 kr. er tilbagebetalt.

Det er således SKATs opfattelse, at ejendommen først kan anses for købt tilbage med virkning fra den 21. december 2012, jf. den foreliggende købsaftale.

SKAT har herved henvist til, at det ikke fremgår af mødereferat fra regnskabsmødet den 29. juni 2012, hvornår tilbagekøbet skal foregå. Man kan ikke se om det er nært forestående eller det er noget, der skal gøres på sigt. Tilbagesalget er foretaget den 21. december 2012 med tilbagevirkende kraft til den 1. maj 2012, så tilbagekøbstidspunktet kan ikke henføres til det omtalte møde.

Klagerens opfattelse

Klageren har for 2011 nedlagt principal påstand om, at der ikke skal beregnes ejendomsværdiskat i året, da ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, og indgår i virksomhedsordningen, jf. herved ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at der alene skal beregnes ejendomsværdiskat fra tidspunktet, hvor ejendommen er egnet til udlejning, dvs. fra 1. november 2011 – de 21 dage, hvor ejendommen var udlejet.

Klageren har for 2012 nedlagt påstand om, at der alene skal beregnes ejendomsværdiskat fra den 1. juli 2012, for perioden 1. januar – 29. februar 2012 med begrundelsen at ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt og indgår i virksomhedsordningen, og for perioden 1. juli – 31. december med begrundelsen, at ejendommen i denne periode var tilbageført fra Ejendomsselskabet til klageren.

Klageren har for perioden frem til 1. november 2011 fremsendt diverse fotokopier af billeder af renoveringen. Der er henvist til L2002, 290, hvori det er præciseret, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for en periode, i hvilken ejendommen er ubeboelig.

Særligt for perioden fra 1. juli 2012 er henvist til, at klageren har drøftet det fremtidige ejerskab til [adresse1] på et regnskabsmøde den 29. juni 2012 med sin revisor.

Af referat fra regnskabsmødet den 29. juni 2012 fremgår:

”Ejendommen [adresse1] skal handles over til privat fra ejendomsselskabet. Ejendommen er handlet fra VSO til selskabet til 4,8 mio. kr. Pt. står den bogført til ca. 6,2 mio. kr.”

Af referatet, der er håndskrevet uden underskift, er det ikke umiddelbart muligt, at se hvem der har deltaget i mødet. Som klient er påført [person2], som initialer er påført [person3].

I klagen er bemærket:

”Klager ejer 100 % af anparterne i [virksomhed1], og Klager kan derfor egenhændigt træffe beslutning om overdragelse af selskabets aktiver. Efter vores opfattelse er det i denne sammenhæng uden betydning, at overdragelsen ikke blev tinglyst, idet tinglysning netop kun er en sikringsakt og ikke en gyldighedsbetingelse for handlens gennemførelse. Idet der er truffet beslutning om overdragelse af ejendommen fra selskabet til Klager ultimo juni 2012, er det vores opfattelse, at Klager skal betale ejendomsværdiskat fra 1. juli 2012 - 31. december 2012.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ejendomsværdiskattelovens § 1 skal ejeren af ejendomme som nævnt i § 4 herunder ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed, betale ejendomsværdiskat af boligværdien af egen ejendom til staten i stedet for skat af lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens § 4, litra b, 2.

Af ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår, at ejendomsværdiskatten for en ejendom opgøres på helårsbasis efter §§ 5 - 10. Hvis ejendommen ikke kan tjene til bolig for den skattepligtige eller dennes husstand i hele indkomståret, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt.

2011

Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse i relation til virksomhedsordningen, jf. ovenfor, hvorefter klageren er afskåret fra at anvende ordningen på ejendommen [adresse1], [by1], idet ejendommen ikke anses for erhvervsmæssig anvendt, skal der som udgangspunkt svares ejendomsværdiskat på ejendommen, jf. ejendomsværdiskattelovens § 1.

Spørgsmålet er herefter om denne skat alligevel ikke skal opkræves som følge af renoveringen i året, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 1, 1. og 2. pkt..

Landsskatteretten har i SKM2012.525 afgjort, at en ejendom under omfattende renovering, der løb over 1 år, ikke var ubeboelig i ejendomsværdiskattelovens forstand. Der skulle følgelig svares ejendomsværdiskat af ejendommen. Ved afgørelsen af sagen lagde Landsskatteretten til grund, at arbejdet ikke bestod i en udbedring af en indtruffen skade, samt på at ejendommen, uanset at ejerne og dennes ægtefælle ikke boede på ejendommen under arbejdets udførelse, ikke kunne anses for at have været ubeboelig i den pågældende periode i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

I overensstemmelse hermed, og da renoveringen her i sagen ikke bestod i en udbedring af en indtruffen skade, kan ejendommen – uanset den omfattende renovering – efter det foreliggende ikke anses for at have været ubeboelig i perioden frem til den 1. november 2011 i ejendomsværdiskattelovens forstand, hvorfor der skal svares ejendomsværdiskat for hele året, dog minus for perioder, hvor ejendommen har været udlejet.

2012

Ved opgørelsen af ejendomsværdiskatten for dette år er det bl.a. afgørende, hvornår ejendommen kan anses for endelig og bindende overdraget fra selskabet til klageren.

Under regnskabsmødet den 29. juni 2012 blev det drøftet, jf. det håndskrevne ikke underskrevne referat, at ejendommen skal handles fra [virksomhed1] ApS til klageren. Tilbagesalget blev tinglyst den 21 december 2012, ifølge hvilken tilbagesalget skete med overtagelse den 1. maj 2012 for 4.700.000 kr.

Det findes hermed ikke godtgjort, at der allerede den 29. juni 2012 blev indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen af ejendommen fra klagerens selskab til klageren. Dette kan først anses for sket med tinglysningen den 21. december 2012.

Efter almindelige skatteregler er afgørende for hvilke regler, der skal anvendes på en given disposition, det faktiske overdragelsestidspunkt, det vil her i sagen sige den 21. december 2012. Der skal herefter svares ejendomsværdiskat fra den 21. december 2012.

SKATs afgørelser stadfæstes hermed på dette punkt.

Rådighed over ejendommen, [adresse1], [by1]

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i 2012 på grund af rådighed over den i hendes selskab [virksomhed1], beliggende ejendom, [adresse1], [by1], med 381.250 kr.

Det er således SKATs opfattelse, at Ejendomsselskabet har været ejer af ejendommen i perioden fra 1. marts – 21. december 2012, jf. herved købsaftalen af 21. december 2012, i hvilken periode ejendommen herefter har stået til rådighed for klageren som hovedaktionær, bortset fra perioder, hvor ejendommen har været udlejet. SKAT har herved henvist til SKM2013, 489 BR, og bemærkningerne til lovforslag nr. 189 af 1999-02-25.

SKAT har derpå - ud fra de skematiske værdiansættelser i ligningslovens § 16, stk. 5 - beregnet rådighedsbeløbet til at udgøre 381.250 kr.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at værdien af rådigheden over ejendommen nedsættes til at udgøre 160.125 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 5. Klageren har herved henvist til, at ejendommen alene har stået til klagerens rådighed i perioden fra 1. marts – 30. juni 2012.

Til støtte for påstanden er henvist til de af hende under punktet: Ejendomsværdiskat anførte anbringender m.v., herunder henvisningen til regnskabsmødet den 29. juni 2012 m.v.

Landsskatterettens afgørelse

Nærværende punkt angår evt. beskatning af klageren af rådighed over ejendommen [adresse1], [by1], mens ejendommen var ejet af klagerens selskab, [virksomhed1], i 2012.

Af dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 6, som blev indsat som ligningslovens § 16, stk. 10 ved lov nr. 459 af 31. maj 2000, fremgår at en hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil, en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne værdien af godet tillagt eventuelt sparet privatforbrug i relation til godet. For sommerhuse opgøres værdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 5, for helårsboliger opgøres værdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag L 237/fremsat 29. marts 2000) fremgår, at der ved et sommerhus forstås enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lign. Det er således den faktiske anvendelse af boligen, der er afgørende for, om beskatning skal ske efter reglerne om sommerbolig eller helårsbolig.

Efter de foreliggende oplysninger om ejendommen blev denne, jf. klagerens brev af 22. november 2013 til SKAT, erhvervet af ejendomsselskabet med henblik på ferieudlejning. Ejendommen anses herefter for - når bortses fra perioder, hvor ejendommen har været udlejet til anden side - at have stået til rådighed for klageren som feriebolig. Klageren skal herefter medregne værdien af rådigheden til hendes skattepligtige indkomst efter de skematiske værdiansættelser i ligningslovens § 16, stk. 5.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse under punktet: Ejendomsværdiskat, anses ejendommen for overdraget fra klagerens selskab til klageren endelig og bindende den 21. december 2012.

Ejendommen anses herefter for - når bortses fra perioder, hvor ejendommen har været udlejet til anden side - at have stået til klagerens rådighed i perioden fra 1. marts – 21. december 2012.

Herefter, og da den talmæssige opgørelse ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes SKATs opgørelse af rådigheden, idet beskatningen sker som maskeret udlodning, der beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, da udbyttet er omfattet af ligningslovens § 16A, stk. 5 og derfor ikke beskattes som aktieindkomst, jf. § personskattelovens 4a, stk. 2, 2. punktum.

Ulovligt aktionærlån – udbytte 26.575 kr. og rentefradrag 9.612 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst i 2012 med udbytte på 26.575 kr. som følge af ulovligt aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E. SKAT har endvidere nægtet fradrag for renter (netto) på lånet med 9.612 kr.

Det skyldige beløb er opstået ved klagerens tilbagekøb af ejendommen, jf. købsaftale af 21. december 2012, hvorved der opstod en ejendomsavance på 200.000 kr. Idet overførslen skete uden pengestrømme, men alene udtrykt i regnskaberne ved bogholderimæssige posteringer, er selskabets tilgodehavende, efter diverse reguleringer, netto 26.575 kr., anset som ulovligt aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, og er herefter beskattet som sådan som udbytte.

SKAT har henvist til, at det er den faktiske overførsel ved købsaftale den 21. december 2012, som må lægges til grund ved vurderingen.

Endvidere er bemærket:

”Af bemærkningerne til L199 (og senere L199A), der indsatte bestemmelsen [ligningslovens § 16 E] fremgår bl.a.:

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Det foreslås endvidere at rette op på nogle uhensigtsmæssigheder, der opstår i forbindelse med lån, der ydes i forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dets aktionærer.

Det fremgår af SKM2013.113:

Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabet, ved salg af fast ejendom til selskabets hovedaktionær, kan medfinansiere dette med et sælgerpantebrev, uden dette omfattes af reglerne om beskatning af ulovligt anpartshaverlån, uanset sælgerpantebrevet ydes på normale markedsvilkår med hensyn til kontant udbetaling, lånets forrentning, afdrag og opsigelsesvilkår m.v.”

Samt:

”Det fremgår af Den juridiske vejledning C. B. 3.5.3.3:

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at beskatningen af ulovligt aktionærlån ophæves, da klageren ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Endvidere er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for renteudgifter på 9.612 kr.

Klageren har herved henvist til, at ejendommen blev overdraget fra selskabet til klageren den 1. juli 2012, jf. anbringender herom under ovenstående klagepunkter, sammen med at ligningslovens § 16 E alene gælder, såfremt et selskab efter den 14. august 2012 har ydet et lån til en fysisk person.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge ligningslovens § 16 E behandles, hvis et selskab m.v. direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, lånet som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen, der blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, har virkning for dispositioner, der er foretaget den 14. august 2012 eller senere, hvilket indebærer, at ulovlige aktionærlån, der er optaget før 14. august 2012, ikke omfattes.

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse under punktet: Ejendomsværdiskat, anses ejendommen for overdraget fra klagerens selskab til klageren endelig og bindende den 21. december 2012.

Det ulovlige aktionærlån, der er etableret ved tilbagesalget af ejendommen fra selskabet til klageren, anses herefter for stiftet den 21. december 2012, og da denne dato ligger efter den 14. august 2012, omfattes lånet af ligningslovens § 16 E, hvilket indebærer udbyttebeskatning med 26.575 kr. og nægtet fradrag for renteudgifter på 9.612 kr.

SKATs afgørelse vedrørende beskatning af udbytte og ikke godkendt fradrag for renteudgifter stadfæstes hermed.

Fikseret renteindtægt fra [virksomhed1], 64.425 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens kapitalindkomst for 2012 med 64.425 kr.

Forhøjelsen skyldes, at ejendomsselskabet ved køb af ejendommen den 1. marts 2012 ifølge købsaftalen skulle overtage realkreditlån heri for 4.480.000 kr., men overtog dog ikke gælden, hvorfor selskabet skyldte klageren de 4.480.000 kr. Denne gæld, der ikke er forrentet, skal forrentes, idet SKAT har ansat forrentningen til de faktisk afholdte udgifter på realkreditlånet, for perioden 1. marts – 21. december 2012 på 64.425 kr.

SKAT har herved, jf. ovenstående punkter, henvist til, at det er den faktiske overførsel ved købsaftale den 21. december 2012, som må lægges til grund for renteberegningen.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at forhøjelsen af hendes kapitalindkomst nedsættes til 28.856 kr.

Klageren har herved henvist til, at ejendommen er overdraget den 1. juli 2012, jf. anbringender herom under ovenstående klagepunkter. Der skal herefter alene beregnes renteindtægt frem til denne dato.

Landsskatterettens afgørelse

I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse under punktet: Ejendomsværdiskat, anses ejendommen for overdraget fra klagerens selskab til klageren endelig og bindende den 21. december 2012.

Dette indebærer, at der skal beregnes renter af tilgodehavende hos selskabet frem til den 21. december 2012.

Herefter, og da den talmæssige opgørelse ikke i øvrigt er bestridt, stadfæstes SKATs afgørelse på dette punkt.