Kendelse af 10-09-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-10-2015

Faktiske oplysninger

Klagerens virksomhed består i udlejning af [adresse1] samt andel af den udenlandske virksomhed K/S [virksomhed1].

Klageren selvangiver underskud således ved udlejning af [adresse1]

200928.526 kr.

201065.016 kr.

201113.062 kr.

20128.964 kr.

Af udlejningsaftale indgået den 30. oktober 2002 mellem [virksomhed2] A/S og I/S [virksomhed3] fremgår blandt andet, at:

- Hotellet skal markedsføre hotel og hotellejligheder. Forestå udlejning af hotellejligheden.

- Ejerne forpligtiger sig til at stille hotellejligheden til hotellets fulde rådighed for udlejning.

- Ejerne forpligter sig til at betale 25 % af lejeindtægten til markedsførings- og udlejningsomkostninger.

- Ejerne forpligter sig til at vedligeholde lejligheden indvendig og udskifte inventar efter hotellets normer.

- Ejerne forpligter sig til at udligne eventuel negativ saldo ved hvert kvartals afslutning.

- Aftalen er uopsigelig for begge parter, så længe [virksomhed2] drives som et ferielejligheds-hotel. Såfremt ændret lovgivning eller andre forhold medfører, at aftalen efter begge parters mening er uhensigtsmæssig, kan aftalen dog ændres.

Af udlejningsaftale indgået den 14. december 2013 mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed3] fremgår blandt andet, at:

- [virksomhed4] A/S skal markedsføre hotel og ejerlejligheder. Forestå udlejning af ejerlejligheden.

- Ejerne forpligtiger sig til at stille ejerlejligheden til hotellets fulde rådighed for udlejning. Ejer fraskriver sig totalt adgangen til anvendelse af ejerlejligheden til private formål, ligesom ejer fraskriver sig adgangen til at leje hotelejerlejligheden på markedsvilkår.

- Ejerne forpligter sig til at betale 25 % af lejeindtægten til markedsførings- og udlejningsomkostninger.

- Ejerne forpligter sig til at vedligeholde lejligheden indvendig og udskifte inventar efter hotellets normer.

- Ejerne forpligter sig til at udligne eventuel negativ saldo ved hvert kvartals afslutning.

- Aftalen løber fra underskriftsdatoen uopsigeligt fra begge parters side, så længe [virksomhed2] drives som et ferielejlighedshotel, ligesom fremtidige ejere vil være berettiget og forpligtet af nærværende aftale. (Dog kan der ændres i § 4 vedrørende eget brug). Såfremt ændret lovgivning eller andre forhold medfører, at aftalen efter begge parters mening er uhensigtsmæssig, kan aftalen dog ændres.

Der foreligger en skrivelse dateret 7. august 2014 underskrevet af [person1], Bestyrelsesformand [virksomhed4] A/S, hvoraf fremgår:

”Hermed skal bekræftes at [person2] – i lighed med alle andre ejere på [virksomhed2] aldrig har været i besiddelse af egen nøgle.

Videre er underlagt stedets standard for udlejningspligtige huse og uden indflydelse på indretning og udlejningsmæssigt er underlagt dispositioner der udelukkende varetages af administrator med hvem der er indgået en uopsigelig bindende udlejningsaftale, hvor hotellejligheden står til disposition for administrator, dette helårligt.”

Resultatet af udlejningen er i klagerens personlige indkomstopgørelser udarbejdet af klagerens revisor for indkomstårene 2010-2012 for [virksomhed3] i de tre indkomstårspecificeret således:

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 17. juni 2014 afgjort, at klageren ikke kan anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand med udlejning af hotelejerlejlighed, og som følge deraf kan klageren heller ikke benytte virksomhedsordningen vedrørende udlejningen.

SKAT har ændret kapitalafkastet og indkomsten til virksomhedsbeskatning. SKAT har ikke godkendt renteudgifter under virksomhedsordningen, men har flyttet dem til kapitalindkomsten udenfor virksomhedsordningen.

Udlejningen er herefter opgjort på grundlag af reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 1, og resultatet beskattes som kapitalindkomst. SKAT beregner ejendomsværdiskat af hotelejerlejligheden.

Resultatet af udlejningen i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1 er opgjort således:

Som begrundelse for ændringen anfører SKAT, at for at det skatteretligt accepteres, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed ved sommerhusudlejning, kræves det

Skatteyderen skal efter praksis kunne dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til tredjemand i indkomståret. Desuden skal skatteyderen bevise, at han faktisk ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis det ikke ved kontrakten med tredjemand fremgår, at han formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.

SKAT anfører, at det at klageren ikke har nøgler til lejligheden og i øvrigt ikke har anvendt lejligheden ikke er afgørende. Klageren har muligheden for at anvende lejligheden privat. Der foreligger ingen fraskrivelseserklæring og klageren har derfor ikke været afskåret retten til at anvende lejligheden i de perioder, hvor den ikke er udlejet.

SKAT henviser til Landsskatteretsafgørelse journalnr. 13-1787198, som SKAT finder er direkte sammenlignelig med klagerens sag.

Ejendomsværdiskat vedrørende ferielejlighed [adresse1]:

Vælger ejeren at foretage fradrag efter 1.-5. pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret. Dette fremgår af ligningslovens § 15 O, 2. sidste punktum. SKAT har beregnet ejendomsværdiskatten for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 til 8.800 kr. pr. år.

Klagerens opfattelse

Der er fremsat påstand om, at udlejning af lejlighed [adresse1] er erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2001-2012.

Klageren har igennem mange år ejet lejligheden, og lejligheden konsekvent har været udlejet til [virksomhed2] A/S.

Af udlejningsaftale dateret 30. oktober 2002 § 4 fremgår, at ejerne forpligter sig til at stille hotellejligheden til hotellets fulde rådighed for udlejning.

Af udlejningsaftale dateret 14. december 2013 er ejernes manglende råderet yderligere præciseret og af § 4 fremgår, at ejerne forpligter sig til at stille ejerlejligheden til administrators fulde rådighed for udlejning. Ejer fraskriver sig totalt adgangen til anvendelse af ejerlejligheden til private formål, ligesom ejer fraskriver sig adgangen til at leje hotellejligheden på markedsvilkår.

Det faktum, at der i udlejningsaftalen fra 2013 er indsat en præcisering i § 4 skyldes alene SKATs overvejelser omkring den skattemæssige status af udlejningen, og skal derfor ikke anses for en ændring af udlejningsaftalen. Hverken [virksomhed2] eller klageren har således på noget tidspunkt forud for 2013 været i tvivl om, at klagerens råderet over ejerlejligheden har været fuldstændig afskåret gennem alle årene.

Som følge af udlejningsaftalerne har klageren gennem årene ikke haft råderet over ejerlejligheden, da hun effektivt har fraskrevet sig muligheden for at anvende ejerlejligheden. Klageren har ikke engang haft råderet over ejerlejligheden i nogle uger om året, som ellers er normalt for ferieboliger. Klageren har ikke i udlejningsaftalerne forbeholdt sig retten til at leje sin egen ejerlejlighed. Klageren har ikke været i besiddelse af en nøgle til ejerlejligheden og har således ikke haft adgang til ejerlejligheden.

At klageren gennem årene har været fuldstændig afskåret fra at råde over ejerlejligheden bekræftes af skrivelse fra den 7. august 2014 fra bestyrelsesformand for [virksomhed4] A/S, [person1], hvoraf klart fremgår, at klageren på intet tidspunkt i ejertiden har været i besiddelse af en nøgle til lejligheden og heller ikke på noget tidspunkt har haft rådighed over denne.

Repræsentanten har henvist til Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit 1.3.2.4 vedrørende sommerhusudlejning.

Det er repræsentantens opfattelse, at Højesteretsdom SKM2002.229.HR og Skatterådets bindende svar SKM2009.771SR, som SKAT henviser til i deres afgørelse, ikke kan tillægges betydning i nærværende sag, da Højesterets dom baseres på det faktum, at ejeren havde anvendt sommerhuset privat og Skatterådet blot fastslår, at udlejning af en hotellejlighed kan være erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT henviser endvidere i deres afgørelse til en Landsskatteretsafgørelse journalnr. 13-1787198. Landsskatteretsafgørelsen adskiller sig fra nærværende sag ved, at klageren havde anvendt andre af hotellets lejligheder, i hvilken forbindelse der var opnået en rabat på lejen. Det er ikke tilfældet i nærværende sag.

Repræsentanten henviser til Landsskatteretsafgørelse TfS1997.768LSR, Bindende svar fra Skatterådet SKM2008.463.SR og byretsdom SKM2011.312BR. Ved Landsskatteretsafgørelsen anså Landsskatteretten udlejning af sommerhus for erhvervsmæssig og ifølge udlejningsaftalen havde udlejningsbureauet fuld rådighed over sommerhuset og ejeren havde ikke i udlejningsaftalen forbeholdt sig ret til at bruge sommerhuset privat. Ved Skatterådets bindende svar fremgik det af udlejningsaftalen, at ejerne havde købt hotellejlighederne som et investeringsprojekt og fraskrev sig den fulde råderet over de 5 hotellejligheder. De kunne heller ikke selv leje lejlighederne. Som følge heraf anså Skatterådet lejlighederne for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede. Ved byretsdommen blev udlejningen af en hotellejlighed ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, da ejeren havde en nøgle til lejligheden og selv forestod udlejningen.

Repræsentanten konkluderer fra praksis på området, at i den situation, hvor det af udlejningsaftalen fremgår, at lejer har fuld rådighed over sommerhuset/lejligheden, og hvor ejeren ikke har forbeholdt sig retten til at anvende boligen i ikke-udlejede perioder, vil udlejning af sommerhuset/ejerlejlig-heden anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Der har været afholdt kontormøde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, hvor repræsentanten redegjorde for, at klagerens investering i [virksomhed2] var foretaget på samme vilkår som investeringen i K/S’et i udlandet. Eneste forskel for klageren var, at der ved [virksomhed2] var tale om en investering i en ejendom i Danmark.

Klageren har aldrig benyttet sit hus i [virksomhed2], hun har ikke haft en nøgle til huset. Klageren har set huset, for at se hvordan husets stand var, men har aldrig opholdt sig i det.

Repræsentanten oplyste, at klageren ikke havde mulighed for at booke sit eget hus og ikke havde rådighed over huset i ikke udlejede perioder.

Det ligger implicit i den udlejningsaftale der foreligger mellem [virksomhed2] A/S og I/S [virksomhed3] fra 2002, som var lavet før Højesterets dom blev afsagt. Der har aldrig været tvivl mellem klageren og [virksomhed2] om, at klageren ikke har kunnet benytte sit hus og ikke har haft rådighed over huset.

Repræsentanten henviser til de domme og afgørelser der er på området og som er nævnt i klagen, hvor ejeren enten selv har benyttet ferieboligen eller har haft nøgle til boligen. Repræsentanten bemærker endvidere, at der ikke er opstillet formkrav til, hvordan ejeren skal fraskrive sig rådigheden over ferieboligen.

Repræsentanten har i indsigelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført, at de er enige i, at det ikke fremgår direkte af ordlyden i udlejningsaftalen med [virksomhed2], at klageren er afskåret fra at anvende lejligheden til privat brug. Det skyldes, at det på tidspunktet for indgåelse af udlejningsaftalen ikke var et krav, at det af ordlyden klart skulle fremgå, at udlejer var afskåret rådigheden. En sådan praksis kom først på et senere tidspunkt i hvilken forbindelse udlejningsaftalen blev korrigeret i overensstemmelse hermed. Det var derfor på tidspunktet for indgåelse af den oprindelige udlejningsaftale ikke muligt at forudse praksisændringen, herunder indskrive at udlejerne er fraskåret rådigheden over lejlighederne.

Det anføres videre, at der i sagen er fremlagt dokumentation for at klageren de facto har været afskåret rådigheden over lejligheden, herunder at dette var klart antaget af både [virksomhed2] og klageren. Der er videre fremlagt dokumentation for, at klageren på intet tidspunkt har anvendt sin lejlighed.

Det understreges, at klageren ikke engang har haft en nøgle til lejligheden, hvilket i sig selv klart dokumenterer, at klageren har været afskåret rådigheden over lejligheden.

Det fastholdes, at udlejningen af lejligheden skal anses for erhvervsmæssig i indkomstårene 2010-2012.

Landsskatterettens afgørelse

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en fritidsbolig udlejes erhvervsmæssigt, beskattes udlejningsresultatet efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme, og der er mulighed for at anvende virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Fritidsboliger, der ikke udlejes erhvervsmæssigt, beskattes efter reglerne i ligningsloven § 15 O. Efter ligningslovens § 15 O, stk. 1 opgøres udlejningsresultatet ved, at der gives et bundfradrag i bruttolejeindtægten. I den del af bruttolejeindtægten, der overstiger bundfradraget, gives et yderligere fradrag på 40 %, der dækker alle udgifter i forbindelse med udlejningen. Den skattepligtige kan i stedet vælge, at udlejningsresultatet beskattes efter en regnskabsmæssig metode, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2. I begge tilfælde beskattes overskuddet som kapitalindkomst.

Opgøres resultatet af udlejningen i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1 medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsværdiskatteloven for hele indkomståret.

Det følger af praksis, jf. Højesterets dom af 20. marts 2002, offentliggjort som SKM2002.229.HR og Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort som SKM2005.78.HR, at udlejning af et sommerhus ikke kan anses for erhvervsmæssig udlejning, hvis ejeren ikke positivt har fraskrevet sig retten til selv at benytte sommerhuset, eller hvis udlejningsaftalen giver ejeren mulighed for at benytte ejendommen i et omfang, der går ud over, hvad der er nødvendigt til opfyldelse af ejerens forpligtelse til vedligeholdelse af sommerhuset.

Det fremgår af udlejningsaftalen af 30. oktober 2002, at [virksomhed2] har hotelejerlejligheden til rådighed for udlejning i hele året. Aftalen er uopsigelig fra begge parters side, så længe [virksomhed2] drives som ferielejlighedshotel.

Det er ikke nærmere reguleret i udlejningsaftalen med [virksomhed2], i hvilket omfang klagerens egen rådighed over ferielejligheden er begrænset ved, at ferielejligheden stilles til rådighed for udlejning gennem [virksomhed2].

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler:

Da den fremlagte udlejningsaftale alene er en generel aftale, der intet indeholder om klagerens dispositionsmuligheder, kan klageren i relation til den skattemæssige bedømmelse af, om udlejningen af lejligheden var erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010-2011, ikke anses for effektivt at have fraskrevet sig retten til at benytte lejligheden. Det er uden betydning, om klageren rent faktisk har benyttet lejligheden.

Den nye udlejningsaftale af den 14. december 2013 ses ikke at være gældende for de af klagen omfattede indkomstår. Landsskatteretten har ikke ved afgørelsen taget stilling til udlejningsaftalens betydning for efterfølgende indkomstår.

Klageren har ikke været afskåret fra at benytte hotellejligheden privat, og udlejningsvirksomheden kan derfor ikke anses for erhvervsmæssig. Klageren kan dermed ikke benytte virksomhedsordningen for udlejningen, og renteudgifter skal som følge heraf indgå i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 1.

Da den talmæssige opgørelse af resultatet i henhold til ligningslovens § 15 O, stk. 1 samt ejendomsværdiskatten og SKATs talmæssige ændringer i relation til virksomhedsordningen ikke er bestridt, stemmer disse retsmedlemmer for en stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Et retsmedlem udtaler:

Klageren accepterer ved udlejningsaftalen af 30. oktober 2002, at stille lejligheden til hotellets fulde rådighed for udlejning. Dermed er klageren afskåret fra selv at benytte lejligheden.

Dette retsmedlem anser derfor udlejningsvirksomheden for erhvervsmæssig, og retsmedlemmet stemmer derfor for, at SKATs afgørelse ændres.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Der er ved afgørelsen alene taget stilling til spørgsmålet omkring erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af hotelejerlejligheden i indkomstårene 2010, 2011 og 2012, herunder anvendelse af virksomhedsordningen.