Kendelse af 10-07-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2020

Indkomståret 2012

SKATs afgørelse påstås at være ugyldig, da den er ubegrundet.

Landsskatteretten finder ikke, at SKATs afgørelse ugyldig.

SKAT har opdelt virksomheden i tre driftsgrene, henholdsvis jordleje, dyrehold og solceller.

Landsskatteretten stadfæster SKATs opdeling i tre driftsgrene.

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af driftsgrenen dyrehold, idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten nedsætter det samlede ansatte resultat af virksomhed med 20.250 kr., således at overskud af virksomhed ændres fra 38.657 kr. til 18.407 kr.

SKAT har ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen for driftsgrenen dyrehold, idet driftsgrenen ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen på dette punkt.

SKAT har udtaget de aktiver, der vedrørende driftsgrenen dyrehold, fast ejendom og besætning, af klagerens virksomhedsordning. Som konsekvens heraf har SKAT øget klagerens rentekorrektion med 3.448 kr.

Landsskatteretten hjemviser værdiansættelsen af den del af den faste ejendom, der ikke er beboelse til Skattestyrelsen, samt opgørelsen af 50% af denne værdi til udtagning af virksomhedsordningen. Desuden hjemvises det til Skattestyrelsen at opgøre de afledte konsekvensændringer for klagerens virksomhedsordning.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren er medejer af interessentskabet [virksomhed1] med cvr.nr. [...1]. Virksomheden har været drevet siden 1993, fra 2008 til 2013 med branchekode 011100 ”Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø” og siden 1. januar 2014 med branchekode 682040 ”Udlejning af erhvervsejendomme”.

Alle virksomhedens resultater har været selvangivet hos klageren.

Fra 1993 til 2011 har klageren drevet et økologisk planteavlslandbrug bestående af 26,08 ha landbrugsjord, i flere år i samarbejde med en økologisk mælkeproducent. I 2012 omlægges driften bl.a. fordi klageren havde rygproblemer, således at størstedelen af landbrugsjorden bortforpagtes til en anden økologisk mælkeproducent for en femårig periode.

På daværende tidspunkt var det planen, at klageren selv skulle genoptage driften af ejendommen, når forpagtningsaftalen udløb.

Det fremgår af forpagtningsaftalen, at aftalen gælder fra 1. februar 2012 til 31. december 2016, og at forpagtningen omfatter et areal af ejendommens jordtilliggende på 24,16 ha, hvoraf det støtteberettigede areal udgør 23,56 ha. Jorden skal dyrkes økologisk. Forpagtningsafgiften for jord, betalingsrettigheder mv. udgør 3.000 kr. pr. ha, hvilket svarer til 70.680 kr. om året, som skal betales i 2 årlige rater. Af § 16 i forpagtningsaftalen fremgår følgende tillæg:

”Hvis forpagter lader dyr afgræsse arealet, skal bortforpagter stille vand til rådighed, forpagter skal have mulighed for at bruge bygninger og traktor i forbindelse med dyrehold på arealet. ”

Af registreringsgodkendelsen for klagerens frivillige momsregistrering i forbindelse med udlejning af erhvervsejendomme, gengivet i Skattestyrelsens udtalelse af 22. november 2018, fremgår som specifikation, at der er tale om 24 ha landbrugsjord.

Af klagerens revisionsliste for 2012 ses det, at forpagtningsindtægten er bogført med posteringsteksten ”jordleje fra [person3]”.

Forpagterens ejendom er beliggende 5-5,5 km fra klagerens ejendom.

I henhold til BBR-oplysninger findes der på klagerens ejendom en staldbygning til kvæghold, to staldbygninger til svinehold, en lade, et maskinhus og et stuehus. Alle bygninger er oplyst at have 100 % erhvervsareal med undtagelse af stuehuset.

I 2012 investeres i et solcelleanlæg på ejendommen.

Af skatteregnskabet for 2012 fremgår, at værdien af fast ejendom primo og ultimo er 486.348 kr., bestående af 467.009 kr. som anskaffelsessum for fast ejendom og 19.339 kr. som dræning 2007. De samme to beløb er anført ved opgørelsen af kapitalafkastet. Af skatteregnskabet for 2012 fremgår af en oversigt over foretagne afskrivninger på fast ejendom, at den samlede anskaffelsessum udgør 251.738 kr. og 12.151 kr. for dræningsanlæg.

Desuden har der i flere år været fårehold på ejendommen, hvor der dels er solgt får/lam, dels har været bogført et eget forbrug. Der er holdt får siden 1994-1995, og formålet har både været salg af lam og afgræsning af jorden. I 2012 består fåreholdet af 3 moderfår og en vædder.

Klageren har oplyst, at fårene stort set kan passe sig selv om sommeren, hvor der alene skal holdes øje med indhegningen og gives vand, mens fårene om vinteren går inde og skal fodres, hvilket kræver en del mere arbejde.

I henhold til de skattemæssige regnskaber havde klageren følgende besætning ultimo:

Af skemaet fremgår ikke hvor mange lam der hvert år er kommet til og i løbet af samme år slagtet/solgt. Nogle år beholdes også lam til videreavl.

På en del af den resterende, ikke bortforpagtede jord, plantede klageren i 2014 ca. 3.000 økologiske juletræer, og desuden er der plantet vinstokke.

Det er oplyst, at både klageren og ægtefællen er opvokset på landet, hvor klageren også har arbejdet ved landbruget efter skoletid. Ejendommen har været drevet af klageren siden 1993 og har givet overskud i alle år til og med 2011, med undtagelse af 2010.

Klageren har lønmodtagerarbejde som [...], hvor han dog var sygemeldt i perioden august 2012 til marts 2013 pga. rygproblemer.

Resultater

Der foreligger følgende virksomhedsresultater for 2007-2017, hvor der både er medtaget resultater før og efter skattemæssige afskrivninger (før renter), samt selvangivet over- og underskud af virksomhed:

Det er kun i 2012, der er medtaget beløb vedrørende solcelleanlægget i resultatet. Fra 2013 er de skattemæssige resultater vedr. solcelleanlægget udskilt i regnskabet som ”Anden virksomhed”, og det er alene resultatet før tilknyttet virksomhed og før renter, der er medtaget i opgørelsen. I de selvangivne overskud og underskud er resultatet af solcelleanlægget medregnet.

Ifølge interne resultatopgørelser i virksomhedens regnskaber kan resultaterne af driften i 2010-2017 specificeres som følger:

Der er angivet og medregnet skattemæssige afskrivninger i opgørelsen. De skattemæssige afskrivninger på driftsmidler i 2012 vedrører solcelleanlægget. Der er ikke opgjort driftsmæssige afskrivninger.

SKAT har i deres afgørelse anført følgende opsplitning af resultatet for 2012 i tre driftsgrene:

Der er i regnskabet anført 18.692 kr. til multimedieudgifter i 2012. SKAT har i deres opdeling medtaget alle multimedieudgifterne under driftsgrenen dyrehold.

I klagerens skatteregnskab for 2012 består posten vedligeholdelse på 5.364 kr. af vedligeholdelse driftsbygninger på 600 kr., vedligeholdelse grundforbedring på 730 kr. og vedligeholdelse inventar på 4.034 kr. Af revisionslisten for 2012 fremgår følgende posteringstekst for de 730 kr. under vedligeholdelse grundforbedringer: ”prebens kloak dræn spulet”. SKAT har i deres opdeling medtaget alle vedligeholdelsesudgifter under driftsgrenen dyrehold.

Skattestyrelsen har efter modtagelsen af de efterfølgende regnskaber udtalt til Skatteankestyrelsen, at tilskuddet ikke vedrører udlejningen og samtidig lavet følgende skøn over resultatet af driftsgrenen udlejning for 2012 til 2017:

Skattestyrelsen har således ændret det skønnede resultat vedr. udlejning i det påklagede år fra 79.365 kr. til 60.332 kr.

Skattestyrelsen har herefter opgjort resultatet af driftsgrenen dyrehold/markdrift ved at tage udgangspunkt i de angivne resultater før afskrivninger og tilknyttet virksomhed og fratrukket resultatet fra driftsgrenen udlejning:

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud vedrørende dyrehold på 87.541 kr. for indkomståret 2012, idet andelen af virksomheden med dyrehold ikke anses for at have været erhvervsmæssig drevet.

Som følge heraf har SKAT ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen for driftsgrenen dyrehold. SKAT har desuden udtaget den faste ejendom og besætningen af klageres virksomhedsordning, da aktiverne vedrøre driftsgrenen dyrehold og som konsekvens øget klagerens rentekorrektion med 3.448 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[…]

Praksis har vist, at virksomhedens samlede resultat kan opdeles i flere driftsgrene, og at resultaterne herefter kan bedømmes og beskattes individuelt. Som eksempel herpå kan nævnes SKM2011.30 VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften. SKAT har foretaget fordelingen af virksomhedens resultat på følgende driftsgrene:

Resultat kan derefter opsplittes således.:

[Tabel fremgår af faktiske oplysninger]

Ved fordelingen er regnskabsudgifterne fordelt med 1/3 del til henholdsvis jordlejen, dyreholdet og solcellerne.

Multimedieudgifterne er medtaget under driftsgrenen ”Dyrehold”. SKAT anser den erhvervsmæssige anvendelse for at være af så underordnet betydning, og udgiften anses ikke for at være afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og der er ikke skattemæssig fradrag herfor jf. Statsskattelovens § 6. Multimedieudgifterne placeres ved driftsgrenen ”Dyrehold”, idet de øvrige driftsgrene som består af udlejning af 24ha jord og solcelleanlæg kun kræver minimale udgifter til multimedie. Til støtte herfor henvises til praksis på området jf. TfS 1990.229VLD – om mindre privat brug af computer og SKM 2014.30SR.

De indsendte bemærkninger har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse.

(…)

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes jf. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om:

SKAT anser udfra ovenstående at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet for den del som ikke udgør jordlejen og solcellerne. Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på virksomhedens intensitet og omfang. Desuden skal bemærkes at der er tale om underskud før afskrivninger, hvilket betyder at der ikke er plads til driftsøkonomiske afskrivninger. Der er ligeledes ikke udarbejdet budget som viser forbedringer i fremtiden på driftsgrenen.

Du har indsendt bemærkninger vedrørende punktet, hvortil SKAT har følgende kommentarer:

UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING. BIL- OG TELEFONUDGIFTER. IKKE FRADRAGSRET.

En landmand, der havde bortforpagtet jorden og udlejet driftsbygningerne og ikke selv drev nogen egentlig landbrugsmæssig drift, kunne ikke fradrage udgifter til bil og telefon.

(LSR. 1990-2-463 af 901128).

Landmand A, som for indkomståret 1987 havde selvangivet sin indkomst til 63.316 1cr., og hvis skattepligtige indkomst af Ligningskommissionen blev ansat til 77.467 kr., klagede over, at Skatterådet havde ændret denne ansættelse til 77.767 kr.

Den påklagede ansættelse skyldtes bl.a., al Skatterådet ikke havde anset A for berettiget til at foretage fradrag for biludgifter og telefonudgifter på henholdsvis 2.062 kr. og 856 kr. eller i alt 2.918 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at A ejede en landbrugsejendom pA ca. 14 ha, hvor han i perioden fra 831201 til 881130 havde bortforpagtet jorden, ligesom han havde udlejet driftsbygningerne. Disse var i 1987 udlejet til 2 brandlidte landmænd til opstaldning af kreaturer.

Ifølge forpagtningskontrakten påhvilede vedligeholdelsen af vandingsanlæg, dræn, hegn og veje A. A havde over for Landsskatteretten gjort gældende, at han havde benyttet telefonen til at underrette dels forpagteren, hvis der opstod problemer, og dels de brandlidte landmænd vedrørende eventuelle problemer med dyrene m.v. A havde endvidere oplyst, at han også havde benyttet bilen til at køre ud til de pågældende i de tilfælde, hvor han ikke kunne komme i kontakt med landmændene pr. telefon, ligesom bilen var blevet benyttet til afhentning af materialer til vedligeholdelse af vandingsanlæg, dræn, hegn, veje og bygninger.

A påstod derfor, at han var berettiget til fradrag for de selvangivne udgifter til bil og telefon, idet disse måtte anses for at være nødvendige driftsudgifter.

Landsskatteretten fandt efter de i sagen foreliggende oplysninger, herunder at der kun havde været indtægt ved forpagtning og udlejning af driftsbygninger, at der ikke havde været nogen egentlig landbrugsmæssig drift vedrørende den pågældende ejendom. De af A afholdte udgifter til bil og telefon kunne således ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter i henhold til statsskattelovens § 6a, og den påklagede ansættelse ville herefter være at stadfæste.

Ansættelsen af A’s skattepligtige indkomst for indkomståret 1987 til 77.767 kr. stadfæstedes herefter.

Der kan desuden henvises til praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse i landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002.(SKM2002.437LSR)

Af praksis på området for mindre landbrug, hvor der ikke er godkendt fradrag for underskud er bl.a. højesteretsdom af 16. januar 2007, (SKM2007.59 HR) hvor et deltidslandbrug på 4,5 ha og 5-6 ammekøer ikke fik fradrag for underskud.

Der godkendes ikke fradrag for underskuddet for den del som ikke vedrører jordlejen og solcellerne og dit selvangivne underskud af virksomhed ændres til et overskud.

Der er tale om ikke godkendt fradrag for underskud på 87.541 kr.

(…)

SKAT har jævnfør pkt. 2 anset den del af virksomheden der vedrører dyrehold som ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Jf. virksomhedsskatteloven § 1 stk. 1 kan virksomhedsordningen kun anvendes hvis du driver selvstændig virksomhed.

Dette medfører således at driften og aktiverne vedr. virksomhed med dyrehold skal hæves ud af virksomhedsordningen efter virksomhedsskatteloven § 5

SKAT´s ændringer jf. ovenstående pkt. 2 har følgende indflydelse på virksomhedsordningen.

Selvangivet resultat af virksomhed efter renter og afskrivninger.-86.931 kr.

Ændringer i underskud af virksomhed jf. pkt. 2 og 3.88.628 kr.

Resultat af virksomhed efter renter og afskrivninger udgør herefter1.697 kr.

Følgende aktiver skal hæves ud:

Fast ejendom:

Ifølge regnskabet udgør anskaffelsessummen 251.738 kr.

Rækkefølgen for overførslen af værdier fra virksomheden til privat står i VSL § 5. Bestemmelsen fastslår dog ikke, til hvilken værdi et aktiv overføres.

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Værdien skal evt. skønnes.

Der gælder særlige regler for værdiansættelse af fast ejendom. Fast ejendom skal ikke overføres til handelsværdien men skal værdiansættes med udgangspunkt i reglerne for opgørelse af indskudskontoen. Se også SKM2009.57SKAT og VSL § 3 stk. 4

Ifølge praksis på området henvises til SKM2009.381SKAT og SKM2009.57SKAT om værdiansættelse ved overgang. Jf. Den Juridiske Vejledning C.C.5.2.7.1

Der tages derfor udgangspunkt i anskaffelsessummen på 251.738 kr. i forbindelse med at den faste ejendom på [adresse1] hæves ud af virksomhedsordningen pr. 01.01.2012. I bemærkningerne har du nævnt, at du ikke kan se hvordan beløbet på 251.738 kr. opstår. SKAT vil henvise til virksomheds eget udarbejdede regnskab, hvor der på side 31 er oplyst en anskaffelsessum på 251.738 kr.

Bemærkninger modtaget til forslag har ikke bevirket at SKAT har ændret opfattelse.

Besætning:

Besætning hæves ud pr. 1.1.2012

Når et aktiv bliver overført fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien.

SKAT skønner, at handelsværdien af besætningen passende kan ansættes til den bogførte værdi.

Ifølge regnskabet udgør besætningsværdien primo 5.369 kr.

Selvangivet hævninger148.252 kr.

Anset for hævet:

Fast ejendom251.738 kr.

Besætning5.369 kr.

Ændring i underskud af virksomhed jf. pkt. 2 og 388.628 kr.

Heraf tilbageføres følgende:

Besætningsforskydning(2.159-310)- 1.849 kr.

Skattemæssige afskrivninger fast ejendom-7.478 kr.

Skattemæssige afskrivninger bil-5.237 kr.

Ændring af nedskrivning310 kr.

Hævet moms vedr. CVR [...1]15.038 kr.

I alt anset for hævet346.519 kr.346.519 kr.

Hævet i alt494.771 kr.

Beløbet skal hæves i hæverækkefølgen jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Indkomst og mulig hævning:

IndkomstHævning

Hensat til senere hævning primo0

Personlig indkomst1.6971.697

Kapitalindkomst 00

Indkomst og mulig hævning1.6971.697

Der er faktisk hævet494.771

Forskel, der hæves på indskudskontoen493.074

Indskudskontoen primo iflg. regnskab-455.124 kr.

Hævet jf. ovenstående-493.074 kr.

Indskudskonto ultimo herefter-948.198 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo iflg. regnskab-2.020.018 kr.

Heri indgår følgende, som er anset for hævet:

Bygninger-251.738 kr.

Besætning-3.300 kr.

Skyldig moms og afgifter jf. særskilt brev herom-15.038 kr.

Kapitalafkastgrundlag ultimo efter ændring-2.290.094 kr.

Når indskudskontoen er negativ, skal der beregnes rentekorrektion jf. virksomhedsskattelovens § 11. Beregningsgrundlaget er for dit vedkommende ultimosaldoen på indskudskontoen.

Rentekorrektion selvangivet(1% af 603.376)6.034 kr.

Rentekorrektion efter ændring (1% af 948.198)9.482 kr.

Ændring i rentekorrektion udgør3.448 kr.

[…]”

Skattestyrelsen har desuden anført følgende supplerende bemærkninger til repræsentantens bemærkninger og de efterfølgende regnskaber i skrivelse af 22. november 2018:

” […]

Revisors bemærkninger går bl.a. på at daværende SKAT har anset virksomheden for ikke erhvervsmæssig drevet et enkelt år (2012), og at der er selvangivet overskud før og efter.

Nedenfor er selvangivne oplysninger opstillet:

Samtidig er medtaget ejernes lønindtægter gennem årene.

Virksomheden ejes af både [person2] og [person1] med virksomhedens resultater er altid selvangivet hos [person2].

Som det ses er virksomheden drevet som bibeskæftigelse. Dette er også et moment som skal med i den konkrete vurdering i forbindelse med bedømmelsen af erhvervsmæssig/ ikke erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge praksis kan henvises til følgende SKM2002.437 LSR. Hvor der ikke var givet fradrag for underskud, idet virksomheden bl.a. var drevet som bibeskæftigelse.

Omvendt er det også korrekt som revisor nævner, at det skal med i bedømmelsen, at der er en særlig ligningspraksis for mindre landbrug, hvor der ikke stilles krav om driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital, hvorfor et resultat omkring 0 er tilstrækkeligt til at opretholde status som "erhvervsmæssig virksomhed." TfS 1994.364.

Jf. ovenstående oversigt med et gennemsnitligt resultat på -864 kr., må det anses at være opfyldt i en årrække på 11. år. (5 år før 2012 og 5 år efter).

Dog er det vigtigt at se på virksomhedens aktiviteter.

Udlejning

Ifølge revisors bemærkninger står der følgende:

"Den anførte fordeling af udgifterne giver ikke et retvisende billede af hvilke udgifter der normalt følger af, at jorden med driftsbygninger og ejendommens maskiner udlejes til en forpagter."

Samtidig henviser revisor til driftsbygningernes anvendelse.

Skattestyrelsen vil dog pointere, at der alene er tale om udlejning af jord, hvilket ses af lejekontrakt.

Ifølge lejekontrakten fremgår det et beløb på 70.680 kr. hvilket stemmer overens med regnskabet.

At virksomheden først har ladet sig frivillig momsregistre den 01.01.2014 er desuden en fejl fra virksomhedens side, når der er indgået lejekontrakt fra 2012. Denne mangel er desuden fremhævet i afgørelse af 29.04.2014. Virksomheden har dog betalt salgsmoms heraf, hvorfor det ikke får beløbsmæssig betydning.

[…]

En jordleje på 3.000 kr. pr. ha. skønnes rimelig.

Ifølge afgørelse af 29.04.2014 er der fordelt et resultat før afskrivninger til udlejningsdelen på 79.365 kr.

Efter at virksomheden nu har sendt regnskaber for efterfølgende år, ses at tilskuddet ikke har noget med udlejningen at gøre, idet virksomheden de efterfølgende år ikke har tilskud med trods samme udlejningsindtægt. Denne indtægt vedrører derfor ikke udlejningsdelen og skal derfor ikke medtages her.

Samtidig er der skønnet udgifter jf. nedenstående, som anses for rimelige udgifter til udlejningen af 24 ha. jord.

Idet der udelukkende er tale om udlejning af jord, og ikke som revisor har anført også driftsbygninger og maskiner, anser Skattestyrelsen bestemt fordelingen som rimelig. At der i lejekontrakten er skrevet, at der er mulighed for at benytte traktor og bygninger, såfremt der er dyrehold, gør ikke, at udgifter der vedrører driftsgren 3 kan henføres til udlejningen (driftsgren 2)

At der er indsendt følgende erklæring i forbindelse med klagen ændrer ikke ved Skattestyrelsens opfattelse.

(…)

Desuden fremgår det heller ikke af den indsendte ansøgning pr. 1.1.2014 om frivillig momsregistrering hvilke bygninger/maskinhuse/stalde der er omfattet af den frivillige momsregistrering, men derimod er nævnt 24 ha. landbrugsjord jf. nedenstående.

[Billede af registreringsgodkendelse er udeladt, men omtalt i faktiske oplysninger]

Skattestyrelsen har taget kontakt til "Erhvervsdrivende Vest", som arbejder med erhvervsregistrering. De oplyser, at der altid har skulle være oplyst m2 på det samlede og det udlejede. Det betyder at der kun er tale om udlejning af jord.

Dette underbygges også af posteringsteksten jf. revisionslisten for 2012.

[Billede af kontospecifikation udeladt]

(…)

Det viser sig jf. regnskab af 2017 at der fortsat er lejeindtægter, hvorfor planen om at genoptage pasning af jorden ikke har holdt stik.

Driftsgren 3 aktiviteter

Aktiviteterne i driftsgren 3 består af

• Markdrift

• Vinstokke

• Juletræer (1 ha.)

• Får

• Høns

(…)

Der er også tale om ca. 3000 juletræer ifølge revisor, og der henvises til en produktionstid på 6-7 år.

Alligevel er der praksis på at julestræs produktion er anset for ikke- erhvervsmæssig drevet:

Skatteankenævnsafgørelse

Journal 13-0223608 11 ha markafgrøder, hvoraf mindre areal juletræer. Blev anset for ikke-

erhvervsmæssig. Der var ikke udsigt til overskud.

Da Skattestyrelsen nu er i besiddelse af de 5 efterfølgende års regnskaber, må det også konstateres at der ikke har været indtægter herfra endnu jf. omsætningstal.

Det er relevant at henvise til følgende praksis, da den syntes sammenlignelig:

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. august 1990, offentliggjort i TfS 1990.418, hvor en lønmodtager havde købt en landbrugsejendom, som han beboede. Den havde et areal på 2,8 ha, der for størstedelen var tilplantet med juletræer. Landsskatteretten fandt, bl.a. under hensyn til ejendommens ringe størrelse og underskuddet ved driften, at der ikke forelå erhvervsmæssig virksomhed. Som følge heraf kunne underskuddet ikke fradrages i den personlige indkomst, ligesom skatteyderen som lønmodtager ikke kunne anvende virksomhedsskatteordningen.

Opdeling idriftsgrene

Skattestyrelsen har opdelt virksomheden i driftsgrene jf. SKM2011.30VLR, hvortil revisor har følgende bemærkninger:

(…)

Skattestyrelsen vil i den forbindelse understrege, at der skal ske samlet bedømmelse, når der er tale om traditionel landbrugsdrift.

I den konkrete vurdering kan her nævnes, at virksomheden udlejer jord, har fåreavl, juletræer, vinstokke og høns, hvilket Skattestyrelsen ikke omfatter om traditionel landbrugsdrift, men derimod aktiviteter af underordet omfang og udlejning af 24 ha jord. Desuden gælder reglen om at udgifterne skal henføres til hvad de vedrører.

Når der er tale om flere "grene" af en virksomhed skal der ske en selvstændig vurdering af hver enkelt del. Hvis en af "gren" ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, kan underskud herfra ikke modregnes i den resterende del selvom det anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretsafgørelse af 09.09.1997 -TfS 1997-789 omhandler en landmand, der har to avlshopper, der anvender et jordareal, mens den resterende del af jorden bortforpagtes. Driften af avlshopperne bliver ikke anset for erhvervsmæssigt drevet og det bevirker at underskud herfra ikke kan modregnes i overskuddet fra bortforpagtningen. Denne praksis er stadfæstet i flere afgørelser.

På baggrund heraf fastholder Skattestyrelsen opdelingen i de 3 driftsgrene.

(…)

Sygdom

Ifølge klage af 29.7.2014 er fremført:

I en periode har [person2] haft problemer med ryggen, og det påvirkede driften og udnyttelsen af ejendommens potentiale. Der henvises til vedlagte speciallægeerklæring i kopi.

Alternativet til bortforpagtning ville være drift med maskinstation, og så ville ejendommens resultat efter al sandsynlighed være blevet betydeligt dårligere.

Idet du henviser til sygdom som en afgørende faktor vil Skattestyrelsen henvise til praksis på området:

SKM2007.107.HR-Højesteretsdom af 2. februar 2007 (TfS2007.289)

Som følge af beskeden omsætning og negative driftsresultater samt manglende udsigt til rimelig fortjeneste fremover var en virksomhed med horoskoper m.v. ikke erhvervsmæssig. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at indehaverens sygdom var en medvirkende årsag til, at omsætningen havde været så ringe.

Der var derfor ikke fradragsret, hverken for virksomhedens underskud eller for indehaverens befordring mellem bopælen og forretningsstedet, jf. ligningslovens § 9 C.

Denne dom er interessant i denne forbindelse, idet du netop påpeger sygdommen som en afgørende faktor.

Resultater før og efter 2012

[…]

Regnskabet er opdelt i 3 driftsgrene således:

Af oversigten ses at driftsgren 3 giver underskud i en årrække, med at der også har været overskud førhen. Oversigten viser resultat før afskrivninger. Ifølge praksis skal der være plads til driftsøkonomiske afskrivninger, hvor 2-4% på bygninger og 15% på driftsmidler anses for rimelige. Dette betyder, at resultatet som der skal bedømmes erhvervsmæssig/ ikke erhvervsmæssig virksomhed ud fra vil være endnu mindre, altså mere negativt.

De efterfølgende år, hvor der er sket omlægning af de 24 ha fra driftsgren 3 til udlejning har bevirket, at intensitet af driftsgren 3 er blevet endnu mindre og der er omsætning af underordnet omfang. Derimod er omkostninger ikke faldet tilsvarende og der er udgifter så som vedligehold, regnskab og administrationsomkostninger, forsikringer samt omkostninger til husdyr om langt overstiger indtægterne.

Dette underbygger SKATs afgørelse af 29.4.2014, hvor SKAT fremhævede at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet bl.a. på grund af intensitet og omfang. At virksomheden anses hobbybaseret og bestående af:

• Lav fårebestand

• 1 ha. juletræer

• Vinstokke, som er opformeret fra frø.

• Får og høns

Skattestyrelsen påpeger at virksomheden fortsat må eksistere, men at der ikke kan fratrækkes underskud af virksomhed på driftsgren 3.

Momenter der også skal lægges vægt på er:

• Den særlige ligningspraksis- som kun krævet et resultat omkring nul.

• At det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger der skal bedømmes på.

• At virksomheden drives i fritiden og at driften kræver konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskuddene.

• At virksomheden er af underordnet omfang og at der indtil 2012 er drevet planteavlsejendom med 25 ha og dyrehold, juletræer, vinstokke, får og høns, og at der fra 2012 udlejes 24 ha. jord og fortsætter med dyrehold, juletræer, vinstokke, får og høns.

• At der er sket omlægning af driften i 2012, hvor der nu udlejes 24 ha jord, men dog fortsætter med de øvrige forhold. At rådgiver mener at underskudsgivende år må forventes at være forbigående, men at reelle regnskabstal har vist, at underskud af driftsgren 3 tværtimod har været stigende.

• Rentabilitet. At der ikke er udsigt til overskud af driftsgrenen og at der i en årrække har været lav indtjening/ negativ indtjening.

• At rentabilitet jf. praksis vægtes højt.

• Ejeren har de faglige forudsætninger.

• Ejerens sygdom har påvirket resultatet og henvisning til praksis.

• At virksomheden er drevet teknisk landbrugsfaglig forsvarlig.

• Der ligger andre formål så som private interesser bag virksomheden bestående af markdrift/vinstokke, juletræer, høns og får.

• At virksomheden drives fra privatadressen

• At virksomheden ikke kan sælges til tredjemand og have en potentiel indtjeningsværdi, idet omfanget er særligt begrænset.

• Enkeltstående år med overskud medfører ikke at virksomheden anses for erhvervsmæssig drevet jf. SKM2009.24 HR.

Skattestyrelsen fastholder (Konklusion)

Skattestyrelsen fastholder afgørelse af 29.04.2014 på henholdsvis momssagen og skattesagen på trods af revisors bemærkninger den 14.5.2018 (…)”

Desuden præciserer Skattestyrelsen i en ekstra udtalelse af 19. december 2018 følgende, da udtalelsen eventuelt kunne misforstås på et enkelt punkt:

” (…)

Præcisering:

Skattestyrelsen ændrer altså fordelingen mellem de 3 driftsgrene for 2012 således:

Der bliver altså anset 19.033 kr. mindre til udlejningsdelen, som får skattemæssig betydning.

Skattestyrelsen fastholder fortsat at dyreholdsdelen er ikke erhvervsmæssig drevet til trods for at underskuddet er nedsat fra -62.882 kr. til -47.751 kr.

Aftalt med revisor [person4] d.d. at jeg ville præcisere denne ændring.

(…)”

Skattestyrelsen har den 15. august 2019 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf følgende fremgår:

”[…]

Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens afgørelse i sin helhed. Der findes ikke grundlag for, at SKATs afgørelse kan erklæres ugyldig. Driften af klagers landbrugsvirksomhed inddeles i tre driftsgrene, hvorfra dyrehold ikke findes erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand. Som konsekvens heraf udtages og beskattes de til denne gren tilknyttet aktiver fra Virksomhedsordningen.

[…]

Formalitet

SKATs afgørelse henviser til hvilke momenter retspraksis vægter ved bedømmelse af erhvervsmæssig virksomhed, hvilket er de samme der gør sig gældende efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. SKAT begrunder endvidere afgørelsen, med hvilke relevante forhold der er lagt vægt på i den konkrete sag.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen i, at SKATS afgørelse af 29. april 2014 opfylder forvaltningsloven § 24 og ikke kan anses for ugyldig som følge af forkert eller manglende begrundelse.

Opdeling af driftsgrene

Landbrugsdrift kan opdeles i flere virksomhedsgrene, hvorfra resultaterne bedømmes og beskattes individuelt. Der kan her henvises til bl.a. SKM.2011.30VLR.

Bortforpagtning af jorden samt driften af solceller er selvstændige aktiviteter der kan drives uafhængigt af, om klageren har fårehold på en del af jorden. Der henvises her til SKM2017.63.LSR, hvor udlejning behandles særskilt og ikke anses for en integreret del af klagers landbrugsvirksomhed.

I klagers tilfælde anses driftsgrenen dyrehold for at være af mere sekundær karakter i forhold til ejendommens primære drift med bortforpagtning af jorden. Dyreholdet har ikke en sådan indbyrdes sammenhæng med de resterende virksomhedsgrene, at virksomheden med hensyn til erhvervsmæssig drift kan betragtes som en helhed.

Skattestyrelsen er herefter enig med Skatteankestyrelsen i, at klagers virksomhed skal udskilles i henholdsvis jordleje, solceller og dyrehold.

Fradrag for underskud af dyrehold (og markdrift)

Den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug gælder for erhvervsmæssige virksomheder der driver landbrug efter sædvanlig og forsvarlig landbrugsteknisk målestok. Driften skal kunne opnå et rimeligt driftsresultat, hvilket efter driftsmæssige afskrivninger og før renter skal være omkring 0 kr. Der henvises her til Højesterets dom, offentliggjort ved TfS1994, 364.

Klager har i påklaget indkomstår haft underskud for dyrehold på 87.541 kr., det bemærkes her, at omsætningen har været af underordnet omfang.

For kategorisering af erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, er det ikke alene virksomhedens resultat der er afgørende. Der skal bl.a. også ske en vurdering af virksomhedens aktiviteter, samt om der er udsigt til et fremtidigt overskud.

Ud fra en konkret vurdering af klagers virksomhed, er det Skattestyrelsen opfattelse, at den valgte driftsform for dyrehold ikke vil blive overskudsgivende, og at klager grundet personlig interesse har fortsat driften af virksomheden trods negative resultater. Det er lagt vægt på, at dyrehold primært er anvendt til privatforbrug, at der er tale om et beskedent antal på 3 moderfår og 1 vædder, samt at der i efterfølgende indkomstår 2012-2017, ikke har været muligt for klager at generere økonomisk overskud eller resultat omkring 0 kr.

At der efterfølgende er er sket ny beplantning og avl af juletræer og vin, kan ikke føre til et andet resultat.

Klager oplyser, at der i 2012 er mistet dele af besætningen ved forgiftning. Dette anses for almindelig driftsrisiko og ikke en ekstraordinær begivenhed, der kan føre til et andet resultat.

Det bemærkes yderligere, at der ved forpagtningskontrakten er udlejet 24,16 ha jord. Ejendommen består af 26,08 ha, og når areal til bygninger og have fratrækkes, er det kun tale om et begrænset areal til juletræer, vinstokke samt dyrehold.

På baggrund af ovenstående er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at dyrehold og markdrift ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, og at der ikke kan fradrages underskud for denne driftsgren af virksomheden jf. Statsskatteloven § 6 stk. 1, litra a.

Resultat af virksomhed

Bortforpagtningskontrakten omfatter alene udlejning af jord, og forpagtningsafgiften er fastsat alene på baggrund af udlejning af jorden. Af godkendelsen i forbindelse med frivillig momsregistrering, gældende fra den 1. januar 2014, fremgår ikke, at der udlejes andet end jord. Herefter lægges det til grund, at det alene er jorden der er udlejet.

Bygningerne på ejendommen må herefter være tilknyttet driftsgrenen dyrehold. Som konsekvens af ikke erhvervsmæssig drift af dyrehold, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger på bygningerne.

En efterfølgende erklæring fra forpagteren om benyttelse af driftsbygningerne kan ikke føre til andet resultat.

Skattestyrelsen tilslutter sig Skatteankestyrelsens fordeling og samlet opgørelse af virksomhedens overskud til 22.146 kr.

Virksomhedsordningen

Som konsekvens af, at driftsgrenen dyrehold ikke anses som erhvervsmæssigt virksomhed i skattemæssig forstand, kan klager ikke anvende virksomhedsordningen på denne del af virksomheden jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Aktiver der vedrører denne driftsgren, besætningen af dyr samt erhvervsbygninger, udtages af virksomhedsordningen til værdiansættelse efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Efter SKATs styresignal, SKM2009.57.SKAT, skal der ved udtagelse af fast ejendom anvendes samme værdi, som den skattepligtige anvendte ved sin opgørelse af indskudskontoen.

I klagers Skatteregnskab for 2012, udarbejdet af dennes revisor, findes på side 31, en opgørelse over anskaffelsessummen for hver enkelt bygning. Den samlede anskaffelsessum, for de erhvervsmæssige bygninger der udtages af virksomhedsordningen, opgøres til 251.738 kr.

Da klager ikke har fremlagt anden opgørelse, indstiller Skattestyrelsen herefter, at dette beløb lægges til grund for værdien driftsbygningerne og finder ikke, at værdiansættelsen hjemvises.

[…]”

Under retsmødet den 24. juni 2020 anførte Skattestyrelsen, at de fastholdt deres afgørelse, herunder at afgørelsen ikke var ugyldig, idet den var begrundet og henviste til relevant retspraksis, samt at virksomheden med dyrehold ikke var erhvervsmæssig drevet, hvorfor man ikke kunne anvende virksomhedsordningen i 2012. Det blev desuden anført, at Skattestyrelsen var enig i, at det stod i forpagtningsaftalen, at bygningerne kunne anvendes, men at de ikke mente, at det gjorde nogen forskel.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse er ubegrundet, og som følge heraf ugyldig, da der ikke er henvist til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Derudover er der nedlagt subsidiær påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 87.541 kr. for indkomståret 2012, at opdelingen i driftsgrene ikke er korrekt, og at virksomhedens udgifter fordeles forkert ved en evt. opdeling i driftsgrene.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[…]

Familien er meget forundret over SKAT's fremfærd i denne sag. I dagspressen har den erfaret, at SKAT typisk fokuserer på landbrugsvirksomheder der har haft underskud i tre år i træk, man er derfor meget forundret over at være søgt ud, da der siden år 2000, kun en gang tidligere har været underskud nemlig i 2010. I 2012 skyldes kr. 41.795 af det samlede underskud på kr. 49.971, underskud fra solcelleanlægget. I SKM2007.59.HR som der bl.a. henvises til, havde der været underskud i 13 år inden "hammeren faldt". Vi undrer os også over, at SKAT ikke på et eneste punkt har ændret opfattelse, efter at have læst vore bemærkninger i vores skrivelse af 22. april 2014 (vedlagt i kopi). Der vedlægges kopier af økonomiske beregninger fra henholdsvis 2005 og 2007, der viser at det er muligt at opnå et positivt dækningsbidrag, og også et positivt resultat efter at øvrige omkostninger er betalt. Det kan oplyses at man mistede et moderfår med to små lam i 2010 pga. forgiftning med brandbæger, der er en plante der findes på græsmarker. Det kan tilføjes at [person2] er medlem af Dansk Vinavlerforening.

Opdelingen i driftsgrene er efter vores opfattelse ikke altid rigtig, da faciliteterne på en ejendom altid bør udnyttes bedst muligt under de givne omstændigheder. På ejendommen beliggende i nærheden af større byer, er der f.eks. bedre muligheder for at udleje driftsbygninger til lager m.m. I SKM2011.30.VLR bruger man udtrykket "en integreret del af landbrugsdriften". Det handler vel ikke om hvad man traditionelt opfatter som landbrugsrelateret, men om at udnytte de muligheder der er for at genere det bedst mulige resultat, og på sigt et overskud. Da en del af omkostningerne i et regnskab er faste, vil det ikke altid være muligt at fordele disse på enkelte såkaldte "driftsgrene". I dette tilfælde vil nogle af udgifterne som f.eks. forsikringer og vedligeholdelse (på bygninger) skulle henføres til jordlejen, da forpagteren disponerer over nogle af disse. Der opbevares også egne maskiner (9 enheder) i driftsbygningerne jf. oplysninger om maskinparken i vor skrivelse af 22. april 2014. I posten vedligeholdelse indgår et beløb på kr. 730, der vedr. vedligeholdelse af grundforbedringer, som skal henføres til udlejning af jorden.

Ejeren af en landbrugsejendom forsøger efter bedste evne at generere flest mulige indtægter, og en fordeling af de faste udgifter vil ikke altid være retfærdig. Nogle af de faste udgifter vil være uløseligt forbundet med det at eje en erhvervsmæssigt drevet landbrugsejendom på 26,08 ha.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0649 af 1. juli 2005, hvor driften af en landbrugsejendom med fåreavl og planteavl kunne anses som en helhed.

I en periode har [person2] haft problemer med ryggen, og det påvirkede driften og udnyttelsen af ejendommens potentiale. Der henvises til vedlagte speciallægeerklæring i kopi. Alternativet til bortforpagtning ville være drift med maskinstation, og så ville ejendommens resultat efter al sandsynlighed være blevet betydeligt dårligere.

I vore bemærkninger til SKAT oplyser vi, at et areal på 0,85 ha figurerer på forpagterens ansøgning og EU-støtte. [person2] oplyser at det drejer sig om 2,32 ha., hvoraf 1,32 ha. er tilskudsberettiget. Det betyder, at anslået kr. 4.000 tilgår forpagteren som tilskud, og dette kanaliseres videre til [person2] via forpagtningsafgiften. Dette beløb bør henføres til dyreholdet, da det er en betingelse for at modtage støtte, at arealerne afgræsses eller afhøstes til f.eks. vinterfoder til fårene. At det resterende areal (1 ha.) overhovedet figurerer på forpagters ansøgning om støtte, kan tilskrives opretholdelse af den økologiske status på bl.a. juletræsarealet.

Omkring brugen af driftsbygningerne, henvises der til vedlagte erklæring, hvor forpagter erklærer sig om brugen af driftsbygningerne. Den pågældende mælkeproducent anvender også bygninger på to andre tilforpagtede ejendomme til opbevaring af maskiner, så SKAT's argumentation om at mælkeproducenten (forpagteren) pga. af sin størrelse, må anses for at have egne driftsmidler og bygninger, må være grebet ud af luften.

Da multimedierne er anvendt i virksomheden til bl.a. kontakt til forpagteren og vedr. de øvrige aktiviteter, og internettet er anvendt til bankforretninger, vejrudsigter, indberetning til CHR-registeret og til at holde sig orienteret omkring relevante forhold omkring driften af landbrug m.m., og der er sket beskatning af privat anvendelse af telefon (som for lønmodtagere med fri telefon m.m.), mener vi at der bør være fradrag for disse udgifter. På Fødevarestyrelsens hjemmeside har vi ikke kunnet finde oplysninger om anden indberetningsform end den digitale.

Det er faldet os for brystet, at det skulle være et tegn på "hobbybaseret drift" selv at opformere frø til juletræsplanter. Det er forbundet med en del arbejde og dygtighed at opformere juletræsplanter, og det er sket fordi det ikke kunne lade sig gøre at skaffe økologiske juletræsplanter. Juletræsproduktion er en intensiv driftsform, som er rimeligt arbejdskrævende, ikke mindst når den er økologisk, da ukrudt skal fjernes manuelt. Juletræsproduktion er karakteriseret ved, at der løber udgifter på i nogle år efter plantningen, før der efter 6 - 7 år kan sælges juletræer af den rette størrelse, og vel at mærke økologiske til højere priser. Det anslås at der er ca. 3.000 træer på arealet.

Det skal understreges, at driften af ejendommen til og med 2011 er foregået for [person2]s egen regning og risiko. Samarbejdet med den første økologiske mælkeproducent ophørte i 2011. Indtil da havde man en aftale med denne, som betød at markplanen blev afstemt med mælkeprocentens ønsker til grovfoder, og ejerens ønsker omkring dyrkningsstrategier der reducerede ukrudtstrykket og sikrede et optimalt sædskifte. Netop et alsidigt sædskifte er et must på en økologisk drevet ejendom, og som planteavler uden et større husdyrhold, er et samarbejde med en økologisk husdyrholder (helst en mælkeproducent) af stor betydning. Et samarbejde medfører ofte også fordele omkring indkøb, da der kan opnås større rabatter. At der efterfølgende blev tale om en forpagtningsaftale, skyldes primært [person2]s rygproblemer. Det er planen selv at genoptage pasningen af jorden, senest når

forpagtningsaftalen udløber.

(…)

Det er vores opfattelse, at henfører man tilskudsbeløbet anslået kr. 4.000 til dyreholdet, og fjerner "Omkostninger mark" kr. 1.421, da de vedr. tidligere år eller indkøb af vinstokke, og reducerer "Omkostninger husdyr" med et beløb på kr. 5.500 vedr. foder til kæledyr jf. vores skrivelse af 22. april 2014, vil der være et dækningsbidrag på kr. 3.189. De vedlagte bilag med økonomien i fåreavl underbygger, at det er muligt af opnå økonomisk balance, og derfor vil fåreholdet blive udvidet til 11 moderfår fra 2015. Der henvises til Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0564 af 13. februar 2008, hvor et fårehold på ca. 13 moderfår blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

At belaste dyreholdet med de øvrige omkostninger, er efter vores opfattelse ikke retfærdigt. Af vedligeholdelsesomkostningerne udgør et beløb på kr. 1.963 udgifter til fårebokse, som man normalt ikke har udgifter til hvert år. Ser man på de øvrige omkostninger, kan "vedligehold" reduceres med kr. 600 vedr. stuehuset jf. vores skrivelse af 22. april 2014, og kr. 730 kan henføres til grundforbedring jf. ovenstående. Disse øvrige omkostninger kan efter vores opfattelse ikke fordeles, da de bl.a. vedr. brand- og stormskadeforsikringer på driftsbygningerne. Disse omkostninger som man tidligere kaldte for "faste omkostninger", er karakteriseret ved at de ikke falder og stiger i takt med ændringer i omsætningen, men de er nødvendige for at eje/drive en landbrugsejendom.

Omkring virksomhedsordningen er det stadig vores opfattelse, at SKAT's fremgangsmåde kan diskuteres, og om der skal ske ændringer, kan først afgøres, når udfaldet af denne sag er kendt. ”

Klagerens repræsentant har derudover fremført følgende supplerende bemærkninger den 14. maj 2018:

” (…)

Det er ganske bemærkelsesværdigt, at SKAT medtager stort set den fulde ordlyd af afsnit C.C.1.3.1 i Jurudisk Vejledning, som indeholder de generelle regler om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed. Til gengæld nævnes ikke med et eneste ord afsnit C.C.1.3.2.1, som specifikt handler om afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed indenfor landbruget, altså typisk for såkaldte deltidslandbrug.

Det er også bemærkelsesværdigt, at teksten vedrørende rentabilitetskriteriet under de generelle i afsnit C.C.1.3.1 i Juridisk Vejledning heller ikke er medtaget.

(…)

Sætningen om underskud i en periode har meget stor betydbning i nærværende sag, idet virksomheden i den form, den havde i 2012 var ganske ny i forhold til tidligere år.

Manglende oplysning om særlig ligningspraksis

Afsnit C.C.1.3.2.1 i den Juridiske Vejledning handler om deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Afsnittet beskriver praksis om, hvornår deltidslandbrug (og deltidsskovbrug) anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afsnittet indeholder under begrebet regel ”Den særlige ligningspraksis”. Denne ligningspraksis, som overhovedet ikke er omtalt i SKATs afgørelse, omtales således:

[…]

Som anført er ingen del af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug medtaget i SKATs begrundelse i sagen, hvilket i sig selv er kritisabelt.

Det er ligeledes kritisabelt, at der i SKATs omtale af retspraksis vedrørende landbrug alene henvises til højesteretsdom af 16. januar 2007, omtalt i SKM2007.59 HR. Endelig er selve indholdet af omtalen misvisende, idet den omtalte dom efter vores opfattelse ikke omhandler samme problemstilling som i den aktuelle sag. Der var nemlig tale om en situation, hvor driften ikke havde været tilrettelagt på en sådan måde, at der havde været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at landbrugsvirksomheden ikke havde været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt. Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Bemærkninger til SKATs talmæssige opgørelse

Ved opgørelse af de skattemæssige resultater for virksomhedens enkelte dele har SKAT taget udgangspunkt i, at der til den del af virksomheden, som SKAT bedømmer som ikke-erhvervsmæssig henføres langt størstedelen af de udgifter, der er i den samlede virksomhed.

Til belysning kan det oplyses, at der til bortforpagtningen, som SKAT bedømmer som erhvervsmæssig,

henføres følgende:

Fordelingen er bemærkelsesværdig, idet der til det, som SKAT benævner som hobby henføres følgende:

Den anførte fordeling af udgifterne giver ikke et retvisende billede af, hvilke udgifter der normalt følger af, at jorden med driftsbygningerne og ejendommens maskiner udlejes til en forpagter.

Om driftsbygningernes anvendelse i forbindelse med forpagtningsforholdet har SKAT oplyst , at det ikke er dokumenteret, at bygningerne rent faktisk også er anvendt af forpagteren og dermed fradragsberettiget. At det er indskrevet i en forpagtningskontrakt at forpagter har mulighed for anvendelse, gør ikke, at der kan opnås ret til skattemæssig afskrivning heraf. Udlejning er sket til større mælkeproducent, som må anses at have egne driftsmidler og bygninger til rådighed.

Vi bemærker til det anførte, at SKAT modsætningsvis heller ikke har dokumenteret eller blot sandsynliggjort, at det modsatte er tilfældet. – SKAT har heller ikke forud for sin endelige beslutning i skatteafgørelsen af 29. april 2014 bedt skatteyderen om at dokumentere bygningerne anvendelse i forpagtningsforholdet.

Vore bemærkninger til SKATs udtalelse specifikt

Som omtalt tidligere har SKAT udtalt overordnet, at der ikke er fremført nye oplysninger, som ikke står i fremstillingen.

Til dette bemærkes, at der i klageskrivelsen af 29. juli 2014 gives en meget udførlig redegørelse for, at SKATs afgørelse på det talmæssige niveau er fejlbehæftet. Efter vores opfattelse er det derfor ganske bemærkelsesværdigt, at denne redegørelse ”fejes af bordet” med den anførte bemærkning om, at disse oplysninger allerede står i sagsfremstillingen. – Det kan kun opfattes som om, at SKAT under ingen omstændigheder er lydhør overfor andre kommentarer, end de kommentarer, som SKAT selv har valgt at medtage i sagsfremstillingen.

Sagens reelle problemstilling

Den reelle problemstilling i sagen ligger i, at der er tale om en person, som i årene fra købsåret i 1993 og frem til og med 2011 har drevet et planteavlslandbrug på omkring 25 hektar. Der foreligger regnskabsoplysninger med følgende omsætning og resultat før skattemæssige afskrivninger:

Der var altså tale om en egentlig landbrugsvirksomhed, som i en længere årrække har været overskudsgivende og givetvis har levet op til kravet om teksnisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift. Virksomheden opfylder således de krav der fremgår ovenfor under omtalen af Højesteretsdommen fra 1994.

I 2012 omlægges driften, idet størstedelen af landbrugsjorden bortforpagtes og der investeres i et solcelleanlæg.

Allerede ved skatteligningen for det omhandlede indkomstår træffer SKAT afgørelse om delvis hobbyvirksomhed, hvilken afgørelse af gode grunde alene baserer sig på driftsresultatet for det omhandlede indkomstår.

I den sammenhæng vil vi selvfølgelig henvise til omtalen ovenfor vedrørende ”Den særlige ligningspraksis”, hvor der under omtalen af , hvad der skal lægges vægt på ved vurderingen af om der er udsigt til rimeligt driftsresultat, blandt andet anføres:

• Om landbrugsvirksomheden er startet inden for få år, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående i opstartsfasen.

• Om der er sket omlægning af produktionen, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind.

SKAT har efter vores opfattelse ikke beskæftiget sig med denne problematik.

I øvrigt er det bemærkelsesværdigt, at driften af virksomheden i de efterfølgende år har udvist følgende resultater:

I de anførte beløb er ikke medregnet det skattemæssige resultat af solcelleanlægget. Derimod indgår resultatet af husdyrholdet i beløbene.

[…]”

I forbindelse med fremsendelse af de efterfølgende skatteregnskaber har repræsentanten yderligere anført den 16. november 2018:

” […]

Det bemærkes, at der for alle indkomstårene tilsyneladende er foretaget maksimale skattemæssige afskrivninger, og der er derfor ikke anledning til at tro, at der er tale ”fiktive” opskrivninger af resultaterne i form af manglende afskrivninger.

[…] ”

Klageren og repræsentanten har på kontormødet den 7. januar 2019 bl.a. anført, at de er uenige i, at udlejningsdelen kun omfatter udlejning af jord, når forpagteren faktisk anvender driftsbygningerne. Klageren oplyser, at forpagterens egen ejendom ligger 5-6 km fra klagerens ejendom, og at forpagteren anvender bygningerne til såsæd, der anvendes på den forpagtede jord og til opbevaring af foder til dyrene, der går på den forpagtede jord. Bygningerne er derfor ikke i anvendelse hele tiden, men efter sæsonen. Da forpagterens egne maskiner er for store til at komme ind i driftsbygningerne på klagerens ejendom, er klageren behjælpelig med fx at læsse foder og såsæd ind i driftsbygningerne til opbevaring med sin egen traktor.

Repræsentanten og klageren vurderer, at 3/4 af ejendommens driftsbygninger anvendes af forpagteren. Forpagteren benytter 2 ud af 3 driftsbygninger og en stor del af maskinhuset, mens klageren selv benytter den sidste driftsbygning til får om vinteren og også opbevarer sine maskiner i maskinhuset. Klageren står for vedligeholdelse af alle driftsbygningerne.

Klageren forklarer, at der har været fårehold på ejendommen stort set hele tiden. I begyndelsen havde de omkring 4-6 får, mens de i de seneste år har haft en stigning i besætningen, så de har haft 10-20 får/lam. I de seneste år har de solgt en del lam af egen avl, mens der ikke er indkøbt nye får. I 2018 har de dog sat alle fårene ud, 20 stk. i alt, og i stedet indkøbt nye får, af anden art, med henblik på avl.

Klageren har endvidere forklaret, at 2012 var et katastrofeår for klageren, da flere får/lam og en hest blev forgiftet af brandbæger, og der dermed var en nedgang i besætningen.

Klagerens repræsentant har desuden, den 10. januar 2019, udarbejdet følgende indstilling til, hvordan klageren og repræsentanten mener, at udgifterne i de forskellige driftsgrene bør fordeles:

” […]

For overskuelighedens skyld har vi i bilag 1 anført SKATs fordeling efter gennemførelse af de ændringer af fordelingen, som SKAT har indstillet i sin skrivelse af 19. december 2018.

I bilag 2 er anført vores forslag til fordeling, således at der tages højde for, at driftsbygningerne anvendes i forbindelse med udlejningen og at der stilles vand og el til rådighed i forbindelse med dennes drift. Vi har endvidere taget højde for, at investeringen i multimedier skattemæssigt bør behandles som et ”blandet driftsmiddel” med en skønsmæssig fordeling mellem den erhvervsmæssige del og den ikke erhvervsmæssige del.

I bilag 3 har vi redegjort for forskellene imellem de to opgørelser.

Samlet ser forholdet herefter sådan ud:

Det bemærkes, at den anførte fordeling kun har betydning for afgørelsen af skattesagen, såfremt der ikke gives medhold i, at hele virksomheden skal ses under et og betragtes som erhvervsmæssig i sin helhed.

[…]

Bilag 1 – SKATs fordeling

Udlejning Andet Solceller

Egne produkter 1.727

Ændringer i besætning - 2.159

Tilskud 16.935

Omsætning70.680

Indtægter i alt 70.680 16.503 0

Omkostninger mark 1.421

Omkostninger husdyr 5.879

Vedligehold 5.364

Energi 8.391

Forsikring 13.012

Regnskabsudgifter 5.000 2.804 3.902

Multimedieudgifter 18.692

Ejendomsskatter 4.348

Diverse 2.642

Andel af biludgifter 10.975

Privat andel af udgifter -7.828

Diverse omk. 1.000 -1.000

Udgifter i alt 10.348 60.352- 3.902

Overskud før afskrivninger 60.332-43.849- 3.902

Skattemæssige afskrivninger:

Fast ejendom 7.478

Driftsmidler 37.893

Småinventar 12.254

Bil 5.237

Ændring nedskrivning - 310

Skattemæssige afskrivninger 0 24.659 37.893

Overskud60.332-68.508-41.795

Bilag 2 – Vores forslag til fordeling

Udlejning Andet Solceller

Egne produkter 1.727

Ændringer i besætning - 2.159

Tilskud 16.935

Omsætning 70.680

Indtægter i alt 70.680 16.503 0

Omkostninger mark 1.421

Omkostninger husdyr 5.879

Vedligehold 5.214 150 1)

Energi 6.391 2.000 2)

Forsikring 9.759 3.253 3)

Regnskabsudgifter 5.000 2.804 3.902

Multimedieudgifter 15.692 3.000 4)

Ejendomsskatter 4.348

Diverse 1.642 1.000 5)

Andel af biludgifter 3.800 7.175 6)

Privat andel af udgifter - 7.828

Diverse omk. 0 7)

Udgifter i alt 51.846 18.857- 3.902

Overskud før afskrivninger 18.834- 2.354- 3.902

Skattemæssige afskrivninger:

Fast ejendom 5.608 1.870 8)

Driftsmidler 37.893

Småinventar 4.000 8.254 9)

Bil 5.237

Ændring nedskrivning - 310

Skattemæssige afskrivninger 9.608 15.051 37.893

Overskud 9.226-17.405-41.795

Bilag 3 – Forklaring til forskellene

Klagerens repræsentant er kommet med følgende bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling den 4. juli 2019:

”[…]

Vores kommentarer til forslagene

Formalitet

Vi er grundlægende enige i beskrivelsen af reglerne om begrundelsespligten.

Vi mener dog, at der er tale om alvorlige brud på begrundelsespligten, når SKAT helt undlader at beskrive de absolut vigtigste retsregler, der er gældende området vedrørende deltidslandbrug.

Opdeling i driftsgrene

Vi er grundlæggende enige i beskrivelsen af reglerne om opdeling af en landbrugsvirksomhed i flere grene.

Vi er dog ikke enige i forslaget til afgørelse, som efter vores opfattelse er i strid med et grundlæggende princip om, at der skal gives skatteyderen en vis tid til at bevise, at det vil være muligt at frembringe et positivt driftsresultat eller et resultat omkring 0 kr. Dette må også gælde for en virksomhed i den første periode, hvor der fremtræder en ny separat driftsenhed, som i dette tilfælde er udlejningen.

Fradrag for underskud

Vi er grundlæggende enige i beskrivelsen af reglerne om fradrag for underskud.

Vi er dog ikke enige i konklusionerne i Skatteankestyrelsens forslag, specielt betydningen af sygdom i besætningen og de forandringer af bedriften, som var en følge af klagerens sygdom.

Det påklagede resultat af virksomheden

Vi er ikke enige i synspunktet om, at ingen dele af driftsbygningerne indgår i lejemålet, hvorfor vi fastholder afskrivningsretten på bygningerne, ligesom vi fastholder fradragsret for vedligeholdelse og forsikring driftsbygnignerne.

Vi forstår opgørelsen af de udgifter på i alt 16.511 kr., men vi er ikke helt klar over, hvorfra beløbet på 38.657 kr. i overskud stammer. Vi imødeser derfor gerne et svar herpå.

Virksomhedsordningen

Det er vores opfattelse, at effekten af , at visse aktiver udtages af virksomhedsordningen , er relativ lille, idet de samme aktiver jo skal indgå i virksomhedsordningen igen for det efterfølgende indkomstår, hvor hele klagerens virksomhed er betragtet som erhvervsmæssig.

[…] ”

I forbindelse med at Skattestyrelsens udtalelse er udsendt, har klagerens repræsentant fremsendt følgende yderligere bemærkninger den 21. august 2019:

”[…]

Skattestyrelsens forslag vedrørende formalitetsspørgsmålet

Vi er efter en fornyet gennemlæsning af forslaget stødt på et forhold, som vi mener bør tillægges afgørende betydning for bedømmelse af formaliteterne i sagen.

I Skatteankestyrelsens forslag vedrørende formalitetsspørgsmålet i klagesagen konkluderer Skatteankestyrelsen:

”at SKAT i deres afgørelse henviser til relevant retspraksis, og begrunder afgørelsen med forhold, der også er gældende i forhold til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Desuden henvises der i fornødent omfang til retspraksis på området for deltidslandbrug ”

I afsnittet om ”Fradrag for underskud” anfører Skatteankestyrelsen:

”I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.”

Omtalen er efter vores mening forståelig og helt i overensstemmelse med praksis.

SKATs afgørelse af 29. april 2014

Omtalen af Højesteretsdommen fra 1994, hvor der er henvist til ”den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug” er overhovedet ikke omtalt i SKATs afgørelse af 29. april 2014.

Til gengæld har SKAT ganske udførligt beskrevet den skattemæssige praksis, der er gældende for andre erhverv end landbrug.

Der er derfor tale om, at SKAT i sin afgørelse slet ikke beskriver den særlige praksis for landbrug og alene beskriver praksis for andre erhverv. Til gengæld beskriver Skatteankestyrelsen i sit forslag i klagesagen alene den særlige praksis for landbrug og slet ikke beskriver praksis for andre erhverv.

Efter vores vurdering bør det lægges til grund, at SKATs afgørelse alene ud fra det anførte er uden reel begrundelse.

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelser

Det anførte synspunkt støttes også af, at Skattestyrelsen i sin seneste udtalelse til klagesagen medtager en vis begrænset omtale af Højesteretsdommen fra 1994. Omtalen er ganske vist betydeligt fejlbehæftet, idet den under overskriften ”Formalitet” lyder således:

”SKATs afgørelse henviser til hvilke momenter retspraksis vægter ved bedømmelse af erhvervsmæssig virksomhed, hvilket er de samme der gør sig gældende efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.”

Det anførte er jo direkte forkert, idet det netop ikke er de samme momenter, der skal lægges til grund.

Vi må retfærdigvis erkende, at Skattestyrelsens udtalelse til klagesagen alligevel er gået i den rigtige retning i den seneste udtalelse i forhold til en tidligere udtalelse af 22. november 2018 . Skattestyrelsen skrev dengang i en opremsning af momenter, der skal lægges vægt på i sagen:

• Den særlige ligningspraksis – som kun krævet et resultat omkring nul

• At det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger der skal bedømmes på

• At virksomhedener er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt

De anførte sætninger udgjorde tre punkter ud af i alt fjorten 14 punkter. De øvrige punkter omhandlede mere eller mindre vilkårlige bemærkninger, hvoraf flere var hentet fra den skattepraksis, der gælder udenfor landbruget, og hvoraf nogle er i direkte strid med den særlige ligningspraksis for landbrug.

Som eksempel på det sidste kan nævnes:

• Rentabilitet. At der ikke er udsigt til overskud af driftsgrenen og at der i en årrække har været lav indtjening/ negativ indtjening

• At rentabilitet jf. praksis vægtes højt

Den almindelige forståelse af begrebet rentabilitet er en virksomheds forrentning af den samlede investerede kapital og er en måde at måle afkast procentvis.

Som bekendt skal resultatet af driftsresultatet efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug måles uden indregning af ejeraflønning og forrentning af kapitalen, hvorfor det ikke giver nogen relevant betydning at medtage rentabilitetsbegrebet i beskrivelse af momenter, der skal indgå i sagsbedømmelsen.

Det er tankevækkende, at SKAT og Skattestyrelsen henover en periode på mere end 5 år enten helt undlader eller kun i meget begrænset omfang beskriver den praksis, der er gældende. Samtidig omtaler man flittigt en praksis, som IKKE er gældende.

[…]”

Under retsmødet den 24. juni 2020 anførte klagerens repræsentant, at SKAT havde ignoreret den mangeårige praksis for deltidslandbrug. Der blev henvist til udleveret materiale i form af dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994.364, som havde været fremhævet flere gange, uden at SKAT havde kommenteret herpå. Vurderingen af om der var tale om hobbyvirksomhed var alene foretaget for 2012, selvom virksomheden havde været drevet på en måde indtil 2011 og på en anden måde efter bortforpagtningen. Klagerens repræsentant bemærkede endvidere, at virksomheden ikke blev drevet som I/S, men af ægtefællerne sammen.

Klagerens repræsentant anførte desuden, at det ikke gav mening at nævne virksomhedsordningen, da 2011 var det sidste år, hvor der ifølge SKAT var erhvervsmæssig drift, ligesom virksomheden var en del af ordningen igen fra 2013. Det blev fremhævet, at rentabilitetskravet ikke var gældende for landbrugsejendomme, samt at forpagtningsaftalen ikke kun omhandlede jorden, men også bygningerne og hvad der i øvrigt var på ejendommen.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold (loven kan findes på www.retsinfo.dk). Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse som minimum skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I tilfælde af, at der er tale om et administrativt skøn, skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af lovens § 24, stk. 2.

Formålet med begrundelseskravet er at sikre sagens oplysning samt sikre, at en borger skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse kan medføre, at afgørelsen bliver ugyldig.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 29. april 2014 ikke skal anses som ugyldig som følge af forkert eller manglende begrundelse.

Der er lagt vægt på, at SKAT i fornødent omfang henviser til retspraksis på området for deltidslandbrug, og at afgørelsen indeholder lovhenvisninger til det retlige grundlag for SKATs afgørelse. Herudover begrunder SKAT afgørelsen med forhold, der i et vist omfang også er gældende i forhold til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Det bemærkes, at tydeligere henvisninger til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug således ikke ville have ændret væsentligt på SKATs begrundelse eller ændret afgørelsen.

Opdeling i driftsgrene

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder, jf. Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280.

Efter en konkret vurdering på baggrund af det oplyste omfang af henholdsvis bortforpagtning og dyrehold, finder Landsskatteretten, at dyreholdet skal udskilles fra den øvrige landbrugsvirksomhed med bortforpagtning. Bortforpagtningen er en selvstændig aktivitet, der kan drives uafhængigt af, om klageren har et fårehold på en del af jorden, og uanset hvilken del af jorden dyrene afgræsser. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 14. december 2016, offentliggjort i SKM2017.63.LSR, hvor udlejningen skulle behandles særskilt, da den ikke kunne anses for at være en integreret del af klagerens landbrugsvirksomhed.

Dyreholdet findes at have en mere sekundær karakter i forhold til ejendommens primære drift med bortforpagtning af jorden. Der henvises til Vestre Landsret afgørelse af 15. december 2010, offentliggjort i SKM2011.30.VLR, hvor nye indtægtskilder som udlejning og salg af brænde anses for at være af mere sekundær karakter i forhold til ejendommens primære planteavlsdrift. Bortforpagtningen og dyreholdet ses ikke at have en driftsmæssig sammenhæng, men findes at være to selvstændige driftsgrene.

Efterfølgende ny beplantning og avl af juletræer og vin, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten stadfæster således SKATs afgørelse på dette punkt.

Fradrag for underskud

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det kan herved henvises til Retten i [by1] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed med dyrehold og markdrift ikke for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2012.

Der er lagt vægt på, at landbrugsvirksomheden har givet underskud i 2012, og at driften ikke ses at have udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, når driftsgrenen bortforpagtning udskilles selvstændigt og ikke medregnes. Der har været dyrehold på ejendommen siden midt i 1990’erne og der er således ikke tale om en indkøringsfase.

Virksomheden genererer meget begrænsede indtægter, der ikke kan dække de omkostninger, der naturligt knytter sig til driften, såsom omkostninger til mark og husdyr, samt dele af vedligeholdelse, regnskab og afskrivninger. I sig selv giver driftsgrenen dyrehold og markdrift underskud før driftsmæssige afskrivninger i alle årene 2012-2017. Hertil kommer, at der ikke indgår driftsmæssige afskrivninger på bygninger eller driftsmidler i resultatet, hvilket efter fast praksis skal indgå i resultatopgørelsen. Underskuddet vil således være større efter driftsmæssige afskrivninger. I det påklagede år har der således ikke været udsigt til, at landbrugsvirksomheden ville kunne opnå et resultat på 0 kr. eller overskud.

Det kan ikke tillægges afgørende vægt, at klageren har haft et katastrofeår med forgiftning af besætningen, da dette må anses for en almindelig driftsrisiko og ikke en ekstraordinær begivenhed.

Henset til den beskedne besætning og omsætning er der i øvrigt ikke tale om den fornødne intensitet i virksomheden i det påklagede år. Der henvises til Højesterets dom af 4. juli 2005, gengivet i SKM2005.301.HR, hvor et stutteri ikke blev anset for at have det fornødne omfang, og hvor indtægterne var tilfældige og usikre, hvorfor virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssig.

Det bemærkes, at oplysningerne om klagerens sygdom ikke kan føre til et andet resultat. Der henvises til Højesterets dom af 2. februar 2007, offentliggjort i SKM2007.107.HR, hvorefter oplysninger om klagerens sygdom, herunder varighed, ikke kunne føre til en anden vurdering.

Da landbrugsvirksomheden med dyrehold og markdrift ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af denne driftsgren i det påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Det påklagede ansatte resultat af virksomhed

Landsskatteretten finder, at bortforpagtningen både omfatter udlejning af jord og en del af driftsbygningerne. Der lægges vægt på forpagtningsaftalens indhold om, at forpagteren har mulighed for at bruge driftsbygningerne, erklæringen fra forpagteren om benyttelsen af bygningerne, samt klagerens forklaring herom. Efter en konkret vurdering finder retten, at der kan foretages skattemæssige bygningsafskrivninger på 50% i driftsgrenen med udlejning, svarende til 3.739 kr. Det ansatte overskud af virksomhed nedsættes derfor med 3.739 kr.

Retten finder, at andelen af regnskabsudgifter, der skønsmæssigt kan henføres til driftsgrenen med bortforpagtning udgør 5.000 kr. Der er herved henset til den samlede udgifts størrelse samt de tre driftsgrenes regnskabsmæssige omfang. Det ansatte overskud af virksomhed nedsættes med 1.098 kr.

Miljøbetinget tilskud på 16.935 kr. er i den påklagede afgørelse medregnet under driftsgrenen med bortforpagtning. Retten finder, at tilskuddet vedrører dyrehold og markdrift og nedsætter det ansatte overskud af virksomhed med 16.935 kr.

Videre finder retten, at 730 kr. af vedligeholdelsesudgifterne vedrører driftsgrenen med bortforpagtning. Der er herved henset til beløbets bogføring som grundforbedring og posteringsteksten ”dræn spulet”, idet retten finder, at drænet vedrører den bortforpagtede jord. Det ansatte overskud af virksomhed nedsættes således med 730 kr.

Retten skønner endvidere, at 150 kr. af multimedieudgifterne vedrører driftsgrenen med bortforpagtning. Der henses til, at der er udarbejdet kontrakt med forpagteren, og at diverse registreringer i forbindelse med bortforpagtningen foregår digitalt. Det ansatte overskud af virksomhed nedsættes med 150 kr.

For så vidt angår driftsgrenen med solceller, ansætter retten efter et skøn driftsgrenens andel af regnskabsudgifter til 1.500 kr. Retten har herved henset til den samlede udgifts størrelse samt de tre driftsgrenes regnskabsmæssige omfang. Det ansatte overskud af virksomhed forhøjes med 2.402 kr.

Samlet nedsætter retten således det påklagede overskud af virksomhed fra 38.657 kr. til 18.407 kr., eller med i alt 20.250 kr.

Virksomhedsordningen

Da driftsgrenen dyrehold og markdrift ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen på denne del af virksomheden jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Som konsekvens af, at klageren ikke kan anvende virksomhedsordningen på driftsgrenen dyrehold og markdrift, skal de aktiver der vedrører denne driftsgren, herunder besætningen og 50% af den del af den faste ejendom, der ikke er beboelse (stuehuset), udtages af virksomhedsordningen. Besætningen og 50% af den del af den faste ejendom, der ikke er beboelse udtages som hævninger i hæverækkefølgen med virkning fra primo indkomståret 2012 i henhold til virksomhedsskattelovens § 5, idet aktiverne på dette tidspunkt anses for private. Aktiverne udtages til en værdiansættelse efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4.

Skatteministeriet har fastsat nærmere regler for værdiansættelse ved overførsel af fast ejendom til privatøkonomien, jf. SKM2009.381.SKAT, hvori der er sket præciseringer af SKM2009.57.SKAT. Efter disse regler skal den selvstændige som udgangspunkt anvende samme værdi ved overførsel af en fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, som oprindeligt blev brugt ved opgørelse af indskudskontoen i henhold til virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4. Hvis der er ombygget eller forbedret på ejendommen, mens den selvstændige har været i virksomhedsordningen, skal udgifterne til disse arbejder lægges til. Den selvstændige kan dog vælge at bruge handelsværdien på tidspunktet for overførsel af ejendommen til privatøkonomien, hvis denne er lavere end værdien efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 4, jf. i øvrigt Landsskatterettens afgørelse af 22. juni 2018 offentliggjort som SKM2018.467.LSR.

SKAT har i afgørelsen udtaget den del af den faste ejendom, der ikke er beboelse til en anskaffelsessum på 251.738 kr., som fremgår af virksomhedens skatteregnskab for 2012. Under noterne om virksomhedsordningen fremgår anskaffelsessummen på fast ejendom til 467.009 kr. Klagerens repræsentant har bemærket, at han ikke umiddelbart kan se, hvordan beløbet på 251.738 kr. opstår, men har dog ikke fremlagt en anden anskaffelsessum eller dokumentation for, at ejendommens anskaffelsessum skulle være en anden. Landsskatteretten kan på den baggrund umiddelbart ikke fastlægge en konkret værdi af ejendommen, der skal tages udgangspunkt i ved hævningen i hæverækkefølgen, jf. virksomhedsskattelovens § 5.

Landsskatteretten hjemviser derfor indkomstansættelsen for indkomståret 2012 til Skattestyrelsen, således at der foretages en fornyet værdiansættelse af den del af den faste ejendom, der ikke er beboelse, som der kan tages udgangspunkt i, ved udtagning af 50% heraf pr. 1. januar 2012. Desuden overlades det til Skattestyrelsen at opgøre de afledte konsekvensændringer i forhold til klagerens virksomhedsordning.

Det bemærkes, at Landsskatteretten alene har taget stilling til det påklagede indkomstår 2012, og ikke til eventuelle konsekvenser for efterfølgende indkomstår.