Kendelse af 19-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 12-01-2020

Faktiske oplysninger

Klageren har drevet landbrugsvirksomhed med CVR-nr. [...1] siden den 15. maj 1982. Landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1], har et areal på 9,6796 ha. Virksomheden driver landbrug med planteavl og ammeko produktion. Ifølge SKATs afgørelse er der forpagtet 2 ha eng og 2 ha græsskrænter, som afgræsses af kreaturerne. Der er søgt om ha tilskud til 12,17 ha, som består af de 4 ha forpagtede jord og ca. 8,17 ha af egen jord. Virksomheden er registreret med branchekode 014200 avl af andet kvæg og bøfler.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at driftsbygningerne anvendes som stald for køer, kvier og kalve samt opbevaring af foder og opbevaring af maskiner og inventar.

Klageren har oplyst til SKAT, at der i 2011 og 2012 har været en nedgang i antallet af køer, da man har foretaget en udskiftning af besætningen. Den tidligere bestand af kvæg var af racen simmentaler med horn, medens den nuværende er af samme race, men er polled, det vil sige, at kvæget ikke har horn.

Ifølge SKAT har virksomheden haft underskud ved landbrugsdrift siden indkomståret 2001, bortset fra et mindre overskud i 2005. Virksomheden har selvangivet nedenstående skattemæssige resultater før afskrivninger i perioden 2001-2018. Der har sideløbende hermed været lønindkomst:

Ifølge SKATs afgørelse har der for perioden 2001-2013 været et samlet underskud før driftsmæssige afskrivninger på 507.786 kr. Ifølge ovenstående tabel har virksomhedens samlede skattemæssige underskud for perioden 2001-2018 været på 587.255 kr. før driftsmæssige afskrivninger.

Nedenstående tabel viser udviklingen i det skattemæssige resultatet for indkomstårene 2010-2018. I perioden 2013-2018 har der været et samlet underskud på 78.540 kr. før afskrivninger.

Ved klagerens køb af ejendommen i 1982 indgik landbrugsbygninger i købet med en samlet anskaffelsessum på 645.977 kr. Ejendommen består af et stuehus samt en svinestaldog en kostald begge opført i år 1900, derudover er der en fodersilo på 245 kvm, samt en kostald på 370 kvm, begge opført i år 1979.

Nedenstående tabel viser afskrivningsgrundlaget på ejendommen.Bygningerne er i alt afskrevet med 405.521 kr.

Nedenstående tabel viser afskrivningsgrundlaget for inventar og driftsmidler, som det fremgår af skatteregnskabet. Der ses ikke foretaget driftsmæssige afskrivninger.

Der er ikke afskrevet på ejendom og inventar/driftsmidler siden indkomståret 2011, hvor afskrivning af ejendom er foretaget med 23.880 kr., svarende til 3,7 %, og småinventar er afskrevet skattemæssigt med 4.000 kr.

Repræsentanten har i supplerende bemærkninger til klagen anmodet om syn og skøn med 100 % omkostningsgodtgørelse.

Skatteankestyrelsen har ikke givet tilsagn om 100 % omkostningsgodtgørelse, og syn og skøn er herefter ikke blevet gennemført.

Afgørelse om omkostningsgodtgørelse ved syn og skøn

[...]

Du har bedt om tilsagn om, at alle udgifter til syn og skøn bliver dækket fuldt ud af det offentlige (fuld omkostningsgodtgørelse).

Skatteankestyrelsen mener foreløbig, at et syn og skøn ikke kan tilføre sagen nye væsentlige oplysninger. Derfor vil vi ikke på nuværende tidspunkt give tilsagn om, at alle udgifter til syn og skøn bliver dækket fuldt ud efter skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.

Vi har lagt vægt på, at du har bedt om tilsagn om, at alle udgifter til syn og skøn bliver dækket fuldt ud af det offentlige (fuld omkostningsgodtgørelse). Konkret ønskes syn og skøn til vurdering af, ” hvorvidt der i årene 2010-2012 er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Det skal belyses hvorvidt der i 2010-2012 var udsigt til, at virksomheden på lidt længere sigt ville kunne opnå balance i økonomien, således at indtjeningen ville dække samtlige driftsomkostninger og driftsmæssigt betingede af- og nedskrivninger, og at der derved kunne blive et driftsoverskud på eller omkring nul.”

Vi har lagt vægt på, at der foreligger regnskaber frem til 2018, der belyser den videre udvikling i virksomheden. Disse regnskaber viser, at de opnåede resultater ikke rummer plads til, at der foretages afskrivning på driftsmidler og bygninger, uanset hvor lavt denne sættes. I den sammenhæng bemærkes det, at regnskabsudgifter findes at skulle indgå i driftsresultatet i sin helhed, idet selve grundlaget for, at kunne anvende virksomhedsordningen er, at man driver selvstændig virksomhed, hvorfor resultatet ikke kan reduceres med den foreslåede andel af udgiften jf. VSL § 1.

Samtidig er der ikke mellem klageren og Skattestyrelsen uenighed om, at virksomheden i de påklagede år blev drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt. Vurderingen af hvorvidt der er tale om erhvervsdrivende virksomhed er foretaget efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Dette er i øvrigt en vurdering, der skal foretages af Skattestyrelsen i 1. instans og klagemyndigheden i 2. instans og ikke et punkt som en syn- og skønsmand kan vurdere.

[...]

Klageren har anvendt virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed på 86.912 kr. for indkomståret 2010, på 73.397 kr. for indkomståret 2011 og på 67.507 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed rent skattemæssigt. Endvidere har SKAT reguleret for foretaget rentekorrektion på 13.803 kr. for indkomståret 2010, idet SKAT ikke har anset klagerens landbrugsvirksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed rent skattemæssigt og derfor ikke kan anvende virksomhedsskatteordningen i de påklagede indkomstår 2010 – 2013.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

Det fremgår af ovenstående, at virksomheden har givet betydelige underskud efter afskrivninger i 8 år.

I 2013 vil der også være underskud, alene efter bygningsafskrivninger på 4 %.

Der er ikke aktiveret driftsmidler i balancen, men der indgår 10.000 kr. i kapitalafkastgrundlaget. Se også under punkt 1.1. specifikation af småanskaffelser i 2010 og 2011, som er fratrukket fuldt ud.

Desuden er afskrivningsgrundlaget for bygninger opgjort til 655.158 kr. inkl. grundforbedringsudgifter.

Omlægning fra dyr med horn til polled kvæg vurderes ikke til at have afgørende betydning, der er jo fortsat tale om kvægproduktion.

Der budgetteres med en øget omsætning i 2014 i forhold til tidligere. Nedenfor er dækningsbidragene for perioden 2010 – 2013 opgjort sammen med det fremlagte budget for 2014:

Det er spørgsmålet, om det budgetterede dækningsbidrag for planteavl er realistisk. Det forventes, at der kommer flere ammekøer de følgende år. Det vil alt andet lige betyde, at flere dyr skal på græs. Dette hænger sammen med forpagtningen af græsskrænter og eng, hvor der typisk dyrkes græs, som kan bruges som foder til dyrene. Det betyder omvendt, at der ikke kan skabes yderligere dækningsbidrag på planteavlen. Desuden synes nogle af de øvrige omkostninger at være budgetteret i underkanten, når der sammenlignes med de foregående år. Her tænkes blandt andet på vedligehold, energi (har svinget meget) og kontor, administration.

I det fremsendte budget for 2014 er der regnet med afskrivninger for bygninger på 650.000 kr. x 1

% = 6.500 kr. + afskrivninger driftsmidler på 50.000 kr. x 10 % = 5.000 kr.

Ifølge gældende praksis SKM.2005.327 anføres det, at afskrivninger principielt er på genanskaffelsesværdien. For bygninger antages det (lidt forsimplet), at genanskaffelsesværdien er lig anskaffelsesværdien på omkring 650.000 kr. og revisor har anført inventar til 50.000 kr. Det fremgår endvidere, at det er afskrivningssatser i henhold til Statens jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik der anvendes, det vil sige 4 % på bygninger og 15 % på inventar. Revisors anvendelse af afskrivningssatser for budgettet for 2014 ligger altså under gældende praksis, og alene med driftsøkonomiske afskrivninger på 4 % på bygninger er resultatet omkring 0 kr. Hertil kommer afskrivninger på inventar, så alt i alt vil der også for 2014 være underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger.

I perioden 2001 – 2013 har driften givet underskud på i alt 507.786 kr., heraf kun 2 år med meget små overskud (167 kr. og 929 kr.). På grundlag af disse resultater anses virksomheden ikke for rentabel.

Desuden er der tale om biindtægt ved landbrug. Hvis der ikke havde været mulighed for at modregne underskud i lønindtægt, ville virksomheden ikke have kunnet overleve. Virksomheden anses ikke drevet med en sådan intensitet, at den har været rentabel, og det vurderes, at den heller ikke i fremtiden har udsigt til overskud.

Det betyder, at den ud fra en samlet vurdering ikke anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed rent skattemæssigt. Der henvises til TfS 1994, 364 som refereret ovenfor, og ifølge gældende praksis tillægges enkelte år med overskud ikke betydning.

Skatteansættelsen forhøjes med de fratrukne underskud, jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a:

2010 86.912 kr.

2011 73.397 kr.

2012 67.507 kr.

Der gøres opmærksom på, at SKAT ikke er gået nærmere ind i vurderingen af det selvangivne resultat for 2013.

Virksomheden er beskattet efter virksomhedsskattelovens regler. Denne ordning kan ikke anvendes, når der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed, jf. Virksomhedsskattelovens § 1. I 2010 har der været beregnet rentekorrektion med 13.803 kr., som tilbageføres. Selvangivne renter overføres til kapitalindkomst jf. Personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 6.

Da der ikke længere er tale om erhvervsmæssig virksomhed, overgår driftsmidlerne til privat anvendelse. Driftsmidler har primo 2010 en skattemæssig værdi på 0 kr. Disse anses overgået til privat anvendelse til bogført værdi primo 2010.

Ifølge ligningslovens § 14 er der fradrag for ejendomsskat for den del, der ikke vedrører stuehuset.

Disse er vurderingsmæssigt opgjort til:

2010 4.991 kr.

2011 3.135 kr.

2012 3.309 kr.

Opmærksomheden henledes på, at hvis din ikke erhvervsmæssigt drevne virksomhed i enkelte år giver overskud, skal det medregnes på selvangivelsen.

1.5. Dine bemærkninger

Vi har den 08.05.14 modtaget indsigelser til det fremsendte forslag dateret 16.04.14 fra [virksomhed1], [person1].

Generelt

Det er jeres opfattelse, at der er tale om en egentlig landbrugsejendom, der er teknisklandbrugsfaglig forsvarligt drevet med henblik på at skaffe overskud. Det er ligeledes jeres opfattelse, at landbrugsvirksomheden reelt allerede er overskudsgivende. Det bemærkes, at omsætningen indenfor de seneste år har været på mere end 100.000 kr. årligt.

De driftsøkonomiske afskrivninger

I forslaget side 6 anføres, at der i 2013 vil være underskud, alene efter bygningsafskrivninger på 4 %.

På side 7 antydes det, at der eksisterer en praksis, hvorefter de driftsøkonomiske afskrivninger bør ansættes til 4 %. Det anføres endvidere, at revisors anvendelse af afskrivningssatser ligger under gældende praksis. Dette kan læses som om, der eksisterer en skattepraksis, hvorefter de driftsøkonomiske afskrivninger altid udgør 4 %.

Vi er ikke bekendt med, at der eksisterer en sådan praksis, og vi vil gerne have oplyst, hvor den anførte praksis i givet fald er beskrevet.

Ejendomsskatter

I forslaget til afgørelse anføres, at der ydes skattemæssigt fradrag for den del af ejendomsskatterne, der ikke vedrører stuehuset. Dette er i overensstemmelse med ligningsloven.

Det er dog bemærkelsesværdigt, at SKAT lader udgiften til ejendomsskatterne tælle med i opgørelse af det resultat, der angiveligt lægges til grund for vurderingen af, om der er udsigt til overskud ved virksomheden. Dette hænger ikke sammen, idet denne vurdering bør foretages ud fra rene driftsmæssige synspunkter, jævnfør praksis om, at der ved vurderingen anvendes driftsøkonomiske afskrivninger frem for mere eller mindre tilfældigt valgte skattemæssige afskrivninger.

Forsikring og vedligeholdelse

Ud fra en ren driftsøkonomisk betragtning bør udgifter til forsikring og vedligeholdelse ikke i fuldt omfang tælle med ved vurderingen af, om landbruget er overskudsgivende eller ej.

De anførte udgifter er kun marginalt tilknyttet landbrugsvirksomheden og er nærmere såkaldte ”faste omkostninger”, som ved den omhandlede vurdering bør belaste ejendommen og ikke landbrugsdriften i den driftsøkonomiske opgørelse.

1.6. SKATs bemærkninger og begrundelse

Praksis har vist, at selv virksomheder med stor omsætning ikke får godkendt fradrag for underskud.

Eksempelvis i SKM2013.745.ØLR fik et rejsebureau, der opfyldte intensitetskravet, ikke godkendt fradrag for underskud, da det havde givet underskud i en lang årrække. Der var tale om en omsætning på 24,6 mio. kr. i perioden fra 1998 – 2012.

Det er principielt resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, der lægges til grund ved vurdering af om en landbrugsvirksomhed har udsigt til at give overskud. De driftsøkonomiske afskrivninger skal være udtryk for slid og forældelse, som aktiverne undergår. Der er også afgørelser på, at de driftsøkonomiske afskrivninger ikke kan være 0 %.

Det et angivet i afgørelsen SKM2005.327 at det var rimeligt at anvende en afskrivningssats for bygninger på 4 % og 15 % på inventar. Selvom bygningerne er nogle år gamle og der foretages normal vedligeholdelse, anses der fortsat at skulle afskrives på dem. Det fremgår også af denne afgørelse, at det er Statens jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik, der har anvendt disse satser.

Ejendomsskatter, forsikring og vedligeholdelse anses for driftsudgifter, som skal medregnes i resultatet.

Vi er ikke enige i, at der er tale om ”faste udgifter”, som ikke skal indgå i vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Når fradrag for underskud af virksomheden nægtes, og der heri indgår fratrukne ejendomsskatter m.v., godkendes der dog fradrag for ejendomsskatter jf. ligningslovens § 14.

Det er ikke tilstrækkeligt, at der er tale om en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift. Det er også et krav, at virksomheden efter driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger og inventar har udsigt til af blive overskudsgivende. Virksomheden kan godt være ikke erhvervsmæssig, selvom der i enkelte år er overskud.

Efter en samlet konkret vurdering giver de anførte indsigelser ikke grundlag for at ændre det fremsendte forslag.

Ansættelsen fastholdes i sin helhed.

[...]”

SKAT har i forbindelse med klagebehandlingen supplerende bemærket:

”[...]

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det er klagers opfattelse, at der skal lægges driftsøkonomiske regnskaber til grund ved vurderingen

af om der er tale om en ikke erhvervsmæssig virksomhed kontra erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT er enig i dette synspunkt for så vidt angår afskrivninger, fordi der i form af afgørelser er praksis herfor. Det er ligeledes praksis, at 4 % driftsøkonomisk afskrivning på bygninger er anerkendt

på langt de fleste bygninger.

SKAT er derimod ikke enig i, at andre "faste udgifter", som revisor nævner, ikke skal indgå i en

driftsøkonomisk opgørelse. Det er vi ikke enig i, fordi der ikke er nogen praksis, som siger, at det

ikke skal være de skattemæssige udgifter, der skal lægges til grund ved vurderingen af ikke erhvervsmæssig virksomhed kontra erhvervsmæssig virksomhed.

Det må derfor i denne sag fastholdes, at der er tale om landbrug som biindtægt, idet der er en pæn

lønindtægt ved siden af. Det fremgår også, at der har været underskud i rigtig mange år, på nær et

par år, hvor overskud er meget små. Der bør derfor lægges vægt på Højesterets afgørelse i

TfS1994.364 og SKM2005.327.

[...]”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, og at der som følge heraf er fradrag for de ved virksomhedens drift opståede skattemæssige underskud samt anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Klageren har desuden anført, at afgørelsen er ugyldig på grund af den manglende henvisning til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Klageren har til støtte for påstandene anført:

”[...]

Påstand

Vi påstår, at der er tale om en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, og at der som følge heraf er fradrag for de ved virksomhedens drift opståede skattemæssige underskud.

Begrundelse for vores påstand

Generelt

Det er vores generelle opfattelse, at der er tale om en egentlig landbrugsejendom, der er teknisk-landbrugsfaglig forsvarligt drevet med henblik på at skaffe overskud. Det er ligeledes vores opfattelse, at landbrugsvirksomheden reelt allerede er overskudsgivende.

Det er vores opfattelse, at den af SKAT trufne afgørelse er truffet ud fra andre retsregler, end de regler der er gældende for vurdering af underskudsgivende landbrug. Vi bemærker i den forbindelse, at den særlige ligningspraksis for landbrug kun sporadisk er beskrevet i SKATs afgørelse.

Det er også vores opfattelse, at selvom SKAT i sin afgørelse sporadisk omtaler den Højesteretsdom, der har lagt fundament til den særlige ligningspraksis for landbrug, alligevel ikke har anvendt denne praksis.

Fra Juridisk Vejledning C.C.1.3.2.1 kan refereres følgende:

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok

Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Det er vores opfattelse, at [person2]s landbrug er erhvervsmæssigt drevet.

Vi mener også, at der er udsigt til overskud, hvilket underbygges af, at der allerede forekommer overskud i de nærmest efterfølgende indkomstår.

I samme forbindelse bemærker vi, at der på ejendommen er en omsætning indenfor de seneste år på mere end 100.000 kr. årligt.

Allerede ud fra det anførte burde der ikke herske tvivl om fradragsret for det "skattetekniske fradrag" for underskud.

Opgørelse af virksomhedsresultat

Efter praksis bør vurderingen af en virksomheds økonomiske resultat ske på baggrund af driftsøkonomiske betragtninger. Dette ses tydeligst i afgørelserne om, at der ved opgørelse af virksomhedens resultat skal anvendes driftsøkonomiske afskrivninger og ikke mere eller mindre vilkårlige skattemæssige afskrivninger.

På samme måde bør øvrige driftsindtægter og -udgifter angives ud fra driftsøkonomiske overvejelser. Dette betyder eksempelvis, at udgifter til ejendomsskatter, som er fradragsberettigede i henhold til ligningslovens bestemmelser, bør holdes uden for den driftsøkonomiske opgørelse.

Dette betyder også, at udgifter til forsikring og vedligeholdelse ikke i fuldt omfang bør tælle med ved vurderingen af, om landbruget er overskudsgivende eller ej.

De anførte udgifter er kun marginalt tilknyttet landbrugsvirksomheden og er nærmere såkaldte "faste omkostninger", som ved den omhandlede vurdering bør belaste ejendommen og ikke landbrugsdriften i den driftsøkonomiske opgørelse.

I SKATs afgørelse anføres, at der i 2013 vil være underskud, alene efter bygningsafskrivninger på 4 %. Det antydes videre, at der eksisterer en praksis, hvorefter de driftsøkonomiske afskrivninger bør ansættes til 4 %. Det konkluderes derfor, at revisors anvendelse af afskrivningssatser ligger under gældende praksis.

Det anførte kan læses som om der eksisterer en skattepraksis, hvorefter de driftsøkonomiske afskrivninger altid udgør 4 %.

Vi er ikke bekendt med, at der eksisterer en sådan praksis. Vi er også af den opfattelse, at en afskrivningssats på dette høje niveau IKKE kan være gældende på landbrugsbygninger i almindelighed.

[...]”

Klagers bemærkninger til SKATs udtalelse

Repræsentanten har i forbindelse med klagebehandlingen supplerende bemærket:

”[...]

Vi fremkommer hermed med vore bemærkninger til SKATs skrivelse af 26. august 2014 til

Skatteankestyrelsen vedrørende omhandlede sag.

I skrivelsen giver SKAT igen udtryk for, at der eksisterer en praksis, hvorefter der regnes med 4 %

i driftsøkonomiske afskrivninger, og at denne praksis efter SKATs oplysninger angiveligt er

enerkendt på langt de fleste bygninger.

Vi må igen afvise, at der eksisterer en sådan "fast" praksis.

Som vi skrev i klagen til Skatteankestyrelsen er ikke bekendt med, at der eksisterer en sådan

praksis. Vi er også af den opfattelse, at en afskrivningssats på dette høje niveau IKKE kan være

gældende på landbrugsbygninger i almindelighed.

Vi ønsker gerne, at SKAT dokumenterer, at der eksisterer en praksis som anført.

Vi bemærker, at det ville være bemærkelsesværdigt, at der skulle eksistere en afskrivningssats

på 4 %, svarende til en levetid på 25 år. Dette ville føre til, at ALLE bygninger ville falde ind under

bestemmelsen i afskrivningslovens§ 17, stk. 2 om forhøjede afskrivningssatser, idet denne

bestemmelsen netop omhandler tilfælde, hvor levetiden er 25 eller mindre.

Indenfor landbruget er det som bekendt stort set kun staldbygninger og gylletakanlæg, der som

udgangspunkt har en levetid på 25 år eller mindre og derfor er berettiget til en afskrivningssats,

der er højere end 4 %.

En anvendelse af en afskrivningssats på 4 % vil i øvrigt føre til, at [person2]s bygninger for længst er færdigafskrevet, idet de er anskaffet allerede i 1982. Afskrivningen ville derfor bortfalde i 2007.

[...]”

Repræsentanten har i forbindelse med klagebehandlingen supplerende bemærket:

”[...]

Der vedlægges endvidere fotomateriale fra [virksomhed2] fra henholdsvis 2014, 1995 og 1954, hvilke fotos bekræfter, at bygninger hen over årene kun i begrænset omfang har ændret karakter. Den sidste bygningsændring ligger således tilbage til 1979, altså 3 år før [person2]s køb af ejendommen.

Alle de omhandlede bygninger er erhvervet ved [person2]s køb af ejendommen i 1982.

Bygningerne indgik i købet med en samlet anskaffelsessum på 645.977 kr. og er i årenes løb afskrevet dels med forlods afskrivning, dels med en samlet procent på 60 %. Den sidste skattemæssige afskrivning fandt sted i 2011.

Efter praksis bør vurderingen af en virksomheds økonomiske resultat ske på baggrund af driftsøkonomiske betragtninger. Dette ses tydeligst i afgørelserne om, at der ved opgørelse af virksomhedens resultat skal anvendes driftsøkonomiske afskrivninger og ikke mere eller mindre vilkårlige skattemæssige afskrivninger.

Ud over praksis vedrørende de driftsøkonomiske afskrivninger, findes der ikke nogen egentlig praksis for, hvordan det driftsøkonomiske resultat skal beregnes. Der er dog i flere syns- og skønssager taget udgangspunkt i egentlige driftsøkonomiske resultatopgørelser, hvor man eksempelvis har indregnet værditilvækst på heste, på frugttræer og på juletræer. I disse sager har man ligeledes indregnet driftsøkonomiske afskrivninger.

I klagen til Skatteankestyrelsen har vi anført, "at udgiften til forsikring og vedligeholdelse ikke i fuldt omfang bør tælle med ved vurderingen af, om landbruget er overskudsgivende eller ej."

Denne udtalelse falder i tråd med, at de anførte udgifter skal afholdes, uanset om der drives virksomhed i bygningerne eller ej. Dette gælder i hvert fald forsikringsudgiften og givetvis også størstedelen af eller hele vedligeholdelsesudgiften.

De anførte udgifter hører derfor ikke til i selve virksomhedsdriften ved vurdering af, om virksomheden ud fra en driftsøkonomisk betragtning giver overskud eller ej.

I klagen har vi anført, at de anførte udgifter kun marginalt er tilknyttet landbrugsvirksomheden, men nærmere bør betragtes som såkaldte "faste omkostninger'', som ved den omhandlede vurdering bør belaste selve ejendommen og ikke landbrugsdriften i den driftsøkonomiske opgørelse.

Videre i klagen har vi anført, at øvrige driftsindtægter og -udgifter bør angives ud fra driftsøkonomiske overvejelser. Dette betyder eksempelvis, at udgifter til ejendomsskatter, som er fradragsberettigede i henhold til ligningslovens bestemmelser, bør holdes uden for den driftsøkonomiske opgørelse.

Kontakt venligst undertegnede, hvis der er spørgsmål til sagen.

[...]

Repræsentanten har i forbindelse med klagebehandlingen supplerende bemærket:

”[...]

Vi mener at de driftsmæssige afskrivninger i alle indkomstår er yderst begrænsede. Vi henviser til vores tidligere skrivelser, hvori problemstillingen er nøje beskrevet.

Her lægges bl.a. vægt på:

Vi må fortsat gøre opmærksom på, at den reelle værdiforringelse på driftsbygningerne under ingen omstændigheder kan beløbe sig til 4 % af det nedskrevne beløb på 645.977 kr. Ligesom vi er af den opfattelse, at saldoen under ingen omstændigheder kan udgøre 645.977 kr., hvorfor denne ligeledes skal reduceres, så den svarer til driftsbygningernes reelle værdi, hvilket maksimalt beløber sig til en garageværdi på en 100.000-150.000 kr. Vi henviser til tidligere indsendte billededokumentation.

Vi henviser ligeledes til SKM2004.432.VLR, hvor en driftsmæssig afskrivning på 4 % fandtes for høj.

De driftsmæssige afskrivninger må fastsættes under konkret hensynstagen til værdigforringelsen.

Hvilket der ligeledes er omfattende praksis på, se blandt andet Journalnr. 15-2475335, hvor den konkrete værdiforringelse fandtes at udgøre 2 %.

Vi er således af den opfattelse, at såfremt de driftsmæssige afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr., så skal de fastsættes til yderst beskedne beløb.

Reduktion af udgifter til Virksomhedsordningsopgørelsen

Jf. journalnr. 15-1123453 er det kun den andel af regnskabsudgifterne, som vedrører landbruget, der skal lægges til grund. Udarbejdelse af virksomhedsordningen skal således ikke indgå i driftsresultatet.

Vi skønner at 1/3 del af regnskabsudgifterne vedrører den private del samt opgørelse af virksomhedordningen, hvorfor virksomhedens resultat skal forhøjes med tilsvarende

2013- 1/3 af 17.144 = 5.715

2014-1/3 af 21.562 = 7.187

2015-1/3 af 16.675 = 5.558

2016-1/3 af 17.601 = 5.867

2017-1/3 af 14.318 = 4.773

Der er således rigeligt plads til de driftsmæssige afskrivninger i 2013, 2014 og 2017 hvor virksomheden giver overskud.

Syn og skøn

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke umiddelbart kan indstille til medhold, skal vi anmode om syn og skøn med 100 % omkostningsdækning, da vi mener, at dette er nødvendigt for at få sagen tilstrækkeligt belyst.

SKTST finder ikke, at virksomheden, som den blev drevet i 2010-2012 har haft udsigt til at skabe et positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger, til trods for at virksomheden udviser overskud før driftsmæssige afskrivninger i 2013, 2014 og 2017 på henholdsvis 929, 5.009 og 2.552 kr.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at de driftsmæssige afskrivninger udgør 4 % på driftsbygninger.

Vi mener ikke, at denne vurdering er korrekt, hvorfor vi er af den opfattelse, at et syn og skøn er nødvendigt for at få påvist, hvorvidt virksomheden med den videreførte driftsform fra 2010-2012 er overskudsgivende efter driftsmæssige afskrivninger i indkomstårene 2013, 2014 og 2017.

Det skal hertil bemærkes, at deltidslandbrug er omfattet af den særlige ligningspraksis, hvorefter underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Statsskattelovens § 6, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf. Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Vi mener konkret at syn og skøn skal belyse, hvorvidt:

Konkret skal syn og skønsmanden belyse, hvorvidt der i årene 2010-2012 er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, omfattet af den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

Det skal belyses hvorvidt der i 2010-2012 var udsigt til, at virksomheden på lidt længere sigt kunne opnå balance i økonomien, således at indtjeningen ville dække samtlige driftsomkostninger og driftsmæssigt betingede af- og nedskrivninger, og at der derved kunne blive et driftsoverskud på eller omkring nul.

[...]”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”[...]

Skatteankestyrelsen indstiller til, at Landsskatteretten underkender klagers virksomhed som værende erhvervsmæssig.

Vi er ikke enige i denne vurdering.

Vi er desuden af den opfattelse, at indstillingen er givet på et forkert grundlag. Her henvises der til

den af Skatteankestyrelsen opgjorte besætningstabel på side 2. Der synes at være sket en sammen-

blanding af antal solgte kvæg, beholdning og døde kvæg.

Dette har umådelig stor betydning for, hvorvidt der er udsigt til et resultat på 0 eller derover efter

driftsmæssige afskrivninger. Vi mener således at Skatteankestyrelsen har fremlagt indstillingen

på et fejlagtigt grundlag.

Ser man på udviklingen af salg samt beholdningsantal, synes vi ikke at være i tvivl om, at virksomheden inden for en kort årrække vil blive overskudsgivende.

Når der skrives, at overskud før afskrivninger skyldes store opskrivninger på besætning, må vi konstatere, ud fra en gennemsnitspris på kvæg, at dette ikke er korrekt. Salgsprisen for kvæg har været lavt sat i mange år, hvorfor der er sket en opskrivning. Men vi kan selvfølgelig godt forstå, at opskrivningen virker fiktiv, såfremt man tror, at beholdningen alene består af 5 kvæg i 2017 og alene af 1 kvæg i 2018.

Nedenfor har vi udarbejdet en tabel, som viser antallet af solgte kvæg og beholdningen.

Gennemsnitsprisen er selvfølgelig ikke helt retvisende i og med, at der er forskel på priserne ved

salg af henholdsvis en kalv og en kvier. Gennemsnitsprisen er således alene medtaget for at give

et hurtigt overblik over udviklingen af priserne på kvæg.

Vi er enige i, at underskud ved drift af en landbrugsejendom kun er fradragsberettiget, såfremt

driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som

sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges

til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, jf.

statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og Højesterets dom af 15. april 1994, gengivet i TfS 1994.364.

Vi er dog af den opfattelse, at pågældende landbrug opfylder begge betingelser.

Det skal hertil bemærkes at der ikke er uenighed om, at klager besidder de nødvendige teknisklandbrugsfaglige kvalifikationer, hvorfor det alene er et spørgsmål om, hvorvidt landbruget efter en længere årrække, kan blive overskudsgivende.

Driftsmæssige afskrivninger

Skatteankestyrelsen skriver, at der i ingen af de efterfølgende indkomstår, selv med et reduceret

afskrivningsgrundlag, er plads til driftsøkonomiske afskrivninger.

Vi har i skrivelse af 4. februar 2019 skrevet, at vi er af den opfattelse, at den driftsøkonomiske

værdi af driftsbygningerne i 2010 maksimalt beløber sig til mellem 100.000-150.000, hvilket er

begrundet i standen samt det faktum, at driftsbygningerne i dag er 37 år gamle. Da der er tale om

bygninger uden særlige tekniske installationer, vil man typisk vurdere den driftsmæssige

afskrivningsperiode (lineær) til at være 35 år.

Driftsmæssigt vil bygningerne således for længst være nedskrevet, hvorfor de 100.000-150.000

kr. er at betegne som en scrapværdi, hvorfor de driftsmæssige afskrivninger herpå vil være

minimale.

I SKM2004.432.VLR. drev Skatteyderen et fritidslandbrug med kvægavl, og havde foretaget

fradrag for driftsunderskud. Skatteyderens resultatopgørelse for de omkringliggende indkomstår

udviste beskedne overskud, som imidlertid alene fremkom som følge af, at skatteyderen ikke

indregnede driftsmæssige afskrivninger. Skatteyderen gjorde gældende, at aktiverne var så slidte

og gamle, at der ikke var nogen yderligere forringelse ved fortsat benyttelse af dem, og at han

derfor var berettiget til at sætte de driftsmæssige afskrivninger til 0 kr. Landsretten fandt ikke, at

de driftsmæssige afskrivninger kunne sættes til 0 kr., men fandt ud fra oplysningerne om

driftsbygningernes og maskinernes alder og stand, at afskrivningerne måtte sættes til meget

beskedne beløb. På den baggrund fandt landsretten ikke at kunne lægge til grund, at driften selv

efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende.

Skatteyderen var derfor berettiget til fradrag for underskud.

Nedenstående tabel tager udgangspunkt i en scrapværdi på driftsbygningerne på 150.000 kr. og

med driftsmæssige afskrivninger på 1 %.

Inventarsaldoen afskrives med 10 %, hvilket er en normal afskrivningsprocent på driftsmidler, som

anvendes på et deltidslandbrug af denne størrelse.

Ovenstående tabel viser, at der er det reelt, kun er i år 2015-2016, hvor resultatet må siges ikke

at kunne rummes under den særlige ligningspraksis.

Regnskabsudgifter

Hertil skal det bemærkes, at vi bestemt ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, når de

skriver, at bl.a. regnskabsudgifterne ikke skal reduceres, når driften skal bedømmes.

Det fremgår af regnskabet, at der er fratrukket 17.144 kr. i 2013, 21.562 i 2014, 16.675 i 2015,

17.601 i 2016, 17.461 i 2017 og 12.588 i 2018 i regnskabsudgifter.

Vi henviser til LSR kendelse af 12. september 2017, journalnr. 15-1123453.

Skatteyderen havde siden 1985 drevet landbrug med planteavl. Landbrugsejendommen var på

9,6345 ha.

Sagen omhandler, om driften i indkomstårene 2011-2013 var erhvervsmæssig.

Landsskatteretten lægger i sin begrundelse vægt på, at virksomhedens driftsresultater skal

vurderes på baggrund af klagerens driftsregnskaber, som de kan udarbejdes i henhold til

årsregnskabsloven, og ikke skatteregnskaber udarbejdet efter skattelovgivningen. Ligeledes

udtaler Landsskatteretten, at det udelukkende er den del af revisorudgiften, som kan henføres til

driften af landbrug, som skal medtages ved opgørelsen af driftsresultatet

Det er således ifølge Landsskatteretten udelukkende 1.500 kr., svarende til assistance med

opstillingen af regnskabet, som skal medtælle ved driftsresultatet.

Landbruget blev på denne baggrund fundet erhvervsmæssig.

Ligeledes henviser vi til Landsskatterettens afgørelse af 13-0231068 af 20. juli 2015, hvor LSR

efter justering af revisorregningen, således at alene 1/3 del af den afholdte udgift til revisor, som

kunne henføres til garageudlejningen, indgik i bedømmelsen af hvorvidt udlejningen var erhvervsmæssig, blev fundet erhvervsmæssig.

Reducerer vi revisorregningen med 2/3 del (hvilket er lavt sat) som følge af, at opgørelsen til

gennemgang af private forhold til selvangivelsen samt opgørelse af virksomhedsordningen ikke

skal indgå i driftsresultatet, vil virksomhedens resultater fra 2013-2018 se således ud:

Herefter giver virksomheden overskud i 4 af de 6 efterfølgende indkomstår.

Vi finder på baggrund af virksomhedens resultater i de sidste 6 år, at det er betænkeligt at

konkludere, at virksomheden i 2010, 2011 og 2012 ikke havde udsigt til resultat på omkring 0 kr.

eller overskud.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Ugyldighed

Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1.

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold (loven kan findes på www.retsinfo.dk). Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at en begrundelse som minimum skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I tilfælde af, at der er tale om et administrativt skøn, skal begrundelsen angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Det fremgår af lovens § 24, stk. 2.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse af 15. maj 2014 ikke skal anses som ugyldig som følge af forkert eller manglende begrundelse.

Der er lagt vægt på, at SKAT i deres afgørelse henviser til relevant retspraksis og begrunder afgørelsen med forhold, der også er gældende i forhold til den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug. Desuden henvises der i fornødent omfang til retspraksis på området for deltidslandbrug. Afgørelsen indeholder tillige lovhenvisninger til det retlige grundlag for SKATs afgørelse.

Erhvervsmæssig virksomhed

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by2] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Virksomhedens drift har givet underskud i hele perioden fra 2001 til 2018, med undtagelse af begrænsede overskud før driftsmæssige afskrivninger i 2005, 2013, 2014, 2017 og 2018. De begrænsede overskud i 2013, 2014, 2017 og 2018 skyldes primært øgede indtægter pga. positive besætningsreguleringer samt begrænsede udgifter særligt til vedligeholdelse. Resultaterne for indkomstårene 2012-2018 er opgjort før afskrivninger.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at repræsentanten anfører, at virksomhedens resultat skal reduceres med en del af virksomhedens regnskabsudgifter, idet denne post ikke ændrer på det forhold, at der i de påklagede indkomstår 2010-2012 med den valgte driftsform ikke var udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger.

I de påklagede år har driften givet underskud på henholdsvis 66.700 kr. i 2010, 45.517 kr. i 2011 og 67.507 kr. i 2012 før driftsmæssige afskrivninger. I de to efterfølgende indkomstår har der været begrænsede overskud før afskrivninger på henholdsvis 929 kr. i 2013 og 5.009 kr. i 2014, hvorefter der igen har været store underskud. I de efterfølgende indkomstår 2014-2018 har der samlet set været underskud på 79.469 kr. før driftsmæssige afskrivninger, jf. virksomhedens selvangivne skattemæssige resultater.

Det følger af praksis, at afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr., men skal medregnes i det regnskabsmæssige resultat. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.432.VLR.

Det fremgår endvidere af Østre Landsrets dom af 30. juni 2005, offentliggjort i SKM2005.327.ØLR, stadfæstet i Højesteretsdom af 16. januar 2007, offentliggjort i SKM.2007.59.HR, at Statens Jordbrugsøkonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut benytter en afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar. I sagen oplyser skønsmanden, at det ikke er muligt at give et eksakt skøn over, hvor meget mindre de driftsmæssige afskrivningssatser bør være for små bedrifter, men udtaler at med henholdsvis 2 % og 5 % er man sandsynligvis i underkanten af det, der driftsøkonomisk kan forsvares.

I de påklagede år 2010 - 2012 er der underskud i virksomheden allerede før afskrivninger, og der er således ikke plads til driftsmæssige afskrivninger. I de efterfølgende år er der i 2013, 2014, 2017 og 2018 overskud før afskrivninger på henholdsvis 929 kr., 5.009 kr., 2.552 kr. og 11.908 kr. Selv med et begrænset afskrivningsgrundlag og anvendelse af lave afskrivningsprocenter, som foreslået af repræsentanten, er der i indkomstårene 2013-2016 ikke plads til driftsøkonomiske afskrivninger på både landbrugsejendommen og driftsmidler. Landsskatteretten finder således, at der i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til, at virksomheden kunne opnå et driftsresultat på 0 kr. eller derover.

Landbrugsvirksomheden har været i drift siden 1982, og der er således ikke tale om en opstarts- eller indkøringsfase. Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om omlægning af driften ved at skifte fra kvæg med horn til polled kvæg, da der stadig er tale om samme type drift og produktion.

Landsskatteretten har lagt til grund, at virksomheden er drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger herfor.

Efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, herunder driftsresultaterne for tidligere år, for de påklagede indkomstår 2010 - 2012 samt de efterfølgende indkomstår 2013-2018, finder Landsskatteretten, at der i de påklagede år ikke var tilstrækkeligt grundlag for at antage, at virksomheden havde udsigt til at kunne opnå et driftsresultat på 0 kr. Der er henset til, at der i de efterfølgende indkomstårs beskedne overskud ikke er plads til selv begrænsede afskrivninger, og at der igen i indkomstårene 2015-2016 er store underskud før afskrivninger.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede indkomstår 2010 - 2012, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Som konsekvens af at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig drevet, kan virksomhedsordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1.

Den selvangivne rentekorrektion for indkomståret 2010 skal derfor tilbageføres.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Ejendomsskatter

Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Det er vurderet, at fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus ved tilhørende grund og have, ikke er afskåret efter lovens § 14, stk. 2.

Der skal derfor indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. I øvrigt henvises der til Landsskatterettens kendelse af 22. december 2006, offentliggjort i SKM2006.94. LSR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.