Kendelse af 13-09-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-10-2018

SKAT har givet afslag på registrering med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F for klagerens ansættelse i [virksomhed1] den 1. september 2013.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren, der er hollandsk fodboldspiller, blev under sin første ansættelse i [virksomhed1] frem til 30. juni 2013 beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Klageren flyttede efterfølgende tilbage til Holland og ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Få måneder efter ansættelsens ophør indgik [virksomhed1] og klageren aftale om genansættelse pr. 1. september 2013.

Den 11. september 2013 anmodede [virksomhed1] og klageren SKAT om registrering med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F for ansættelsen den 1. september 2013.

SKAT afviste anmodningen og henviste bl.a. til dagældende § 48 E, stk. 3, nr. 3, i kildeskatteloven, hvorefter der ikke kan ske registrering med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis den pågældende tidligere har været ansat i den pågældende virksomhed m.v. på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt.

Dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, blev ophævet ved lov nr. 792 af 28. juni 2013. Loven trådte i kraft den 1. juli 2013, men ophævede først dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3 med virkning fra indkomståret 1. januar 2014.

Den Juridiske Vejledning af 15. juli 2013, afsnit C.F.6.1.4, tog frem til 26. september 2013 ikke højde for forskellen mellem ikrafttrædelsestidspunktet og virkningstidspunktet:

”Med virkning fra 1. juli 2013 er det ikke længere en hindring for anvendelse af forskerskatteordningen, at medarbejderen tidligere har været ansat i den pågældende institution eller virksomhed, eller en dermed koncernforbundet virksomhed.

Se lov nr. 792 af 28. juni 2013 § 5 (Lovforslag nr. 218/2012), der ophæver KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 og 4 og stk. 4.”

Den Juridiske Vejledning blev ændret den 26. september 2013 med styresignal SKM 2013.681 SKAT. Med ændringen fremgik det af Den Juridiske Vejledning, at ophævelsen af dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, først havde virkning fra indkomståret 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har givet klageren afslag på registrering med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F i forbindelse med hans ansættelse i [virksomhed1] den 1. september 2013.

Afslaget er begrundet med, at klageren tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark og inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af danske skattepligt har været ansat i [virksomhed1], jf. dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3.

SKAT har henvist til, at kravet i dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, først blev ophævet med virkning fra indkomståret 2014, og at Den Juridiske Vejledning ikke kan give en rettighed, der er i modstrid med den lov, den skal fortolke.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har bl.a. anført følgende:

”Påstand

Det er vores påstand, at [person1] kan blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F, da vi kan støtte ret på en så klar og entydig tekst i Den Juridiske Vejledning.

Begrundelse

SKAT anfører, at der er tale om en åbenbar fejl. Vi er enige i, at det af lovens ikrafttrædelsesbestemmelse fremgår, at ophævelsen først har virkning fra den 1. januar 2014. Men dette er efter vores opfattelse ikke en "åbenbar" fejl, når en medarbejder i SKAT ikke kender forskel på lovens ikrafttrædelse, og hvornår en ændring har virkning fra.

SKATs henvisning til styresignal SKM2013.881 er heller ikke "relevant" ved bedømmelsen af, om [virksomhed1] A/S burde vide, at virkningstidspunktet var et andet. For det første er styresignalet først udsendt efter, at virksomheden har indsendt anmodning om "forskerbeskatning", og i øvrigt er fejlen ikke mere åbenbar end, at man har fundet anledning til at udarbejde et styresignal på to sider.

Vejledninger er normalt ikke bindende, men vejledninger har stor praktisk betydning. Vi skal tillade os at henvise til Retskilderne og den juridiske metode af [person2], kapitel 2, litra B, punkt 7, hvoraf blandt andet fremgår følgende.

" Medens vejledninger retligt set ikke er bindende for hverken private eller offentlige myndigheder, kan vejledningernes ofte meget høje detaljeringsgrad betyde, at det for myndighederne kan være svært at begrunde en fravigelse fra vejledningen ".

I samme afsnit anføres endvidere følgende, som er et oprindeligt citat i Skatteretten 1 af Jan Pedersen m.fl.:

"Ligningsvejledningen udarbejdes hvert år af Statsskattedirektoratet til skattemyndighederne. Det hedder i forordet, at "vejledningen giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis og skal i almindelighed følges af hensynet til kravet i skattestyrelseslovens § 12 (Lov nr. 824 Af 19.12.1989) om, at ligningen skal være ensartet over hele landet. Selv om Ligningsvejledningen ikke direkte forpligter eller berettiger de skattepligtige, har domstolene statueret, at Ligningsvejledningen ikke kan fraviges til skade for de skattepligtige."

Som eksempel på Ligningsvejledningens bindende virkning kan nævnes TfS 1994, 295.ØLR, hvor Landsretten udtalte, at ligningsvejledningerne måtte antages at være et udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig efter i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.

Udgangspunktet er, at en man ikke kan støtte ret på en vejledning, der direkte er i modstrid med lovens klare ordlyd. Hertil har vi følgende bemærkninger:

Der er ingen "begrundelse" lovforslagets bemærkninger m.v. for, hvorfor at virkningstidspunktet skulle være et andet end lovens generelle ikrafttrædelsestidspunkt. Tværtimod ønskede Skatteministeren at gøre det muligt for flere at komme på "ekspertbeskatning", hvilket i øvrigt er med samme begrundelse, at bestemmelsen flere gange er ændret og nu igen i det nye folketingsår forventes ændret (nedsættelse af kravet til lønnens størrelse for ikke forskere).

Der er på ingen måde tale om en åbenbar fejl i den Juridiske Vejledning, som hvis man eksempelvis havde skrevet, at skatten udgjorde 6 % i stedet for 26 %.

Havde fejlen ikke været i den Juridiske Vejledning kunne [virksomhed1] have indrettet sig anderledes, eksempelvis ved først at ansætte [person1] fra den 1. januar 2014.

Det er ikke en "skrivefejl", der har vidtrækkende konsekvenser for SKAT, andre personer osv., måske er [person1] den eneste, idet der er tale om et overgangsproblem.

Med ovenstående begrundelse er det vores opfattelse, at [person1] skal beskattes efter kildeskatteloven §§ 48 E-F fra og med den 1. september 2014.

Subsidiært gøres gældende, at henset til sagens forløb, accepterer SKAT, at ekspertbeskatning kan anvendes fra og med den 1. januar 2014, da dette ikke er i strid med "lovens klare ordlyd ".”

SKATs høringssvar

SKAT er kommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Den eneste, der har påberåbt sig at kunne støtte ret på den fejlagtige virkningsdag, der er anført i Den Juriske Vejledning, er [person1].

Det er forholdsvist usædvanligt, at en lovs ikrafttrædelsesdato og virkningsdato ikke er sammenfaldende. Det er desværre blevet overset, da Den Juridiske Vejledning blev ændret i forhold til den nye lov ved revisionen pr. juli 2013. Der er tale om en helt klar fejl, der let kan konstateres, hvis man læser lovens ikrafttrædelsesbestemmelse.

Forskerskatteordningen er fastsat som objektive regler, hvor det er tanken, at en skatteyder skal kunne konstatere om vedkommende opfylder betingelserne. Enten er de opfyldt eller også er de ikke opfyldt. Det er begrundelsen for, at man bevidst har valgt ikke at indsætte en dispensationsadgang i reglerne.

Det må blot konstateres, at der loven først får virkning fra det efterfølgende årsskifte, og at der ikke er hjemmel til at dispensere.

SKAT vil i særlig grad henlede opmærksomheden på reglen om aflønning og beskatning i punkt 2 i tillægget til kontrakten. Tillægget er underskrevet den 1. september 2013.

Der er aftalt en nettoaflønning. Videre er det aftalt, at såfremt beskatningen ændres, så den nødvendige bruttoløn stiger til mere end 10 % af det oprindeligt krævede, så skal dette afspejles i den udbetalte løn.

Generelt er det ikke usædvanligt at aftale nettoløn. Initiativet må dog være kommet fra [person1], for vi er ikke bekendt med sager, hvor [virksomhed1] har aftalt nettoløn for spillere, som man forventer at få beskattet under ”forskerskatteordningen” – herunder [person1]s forrige kontrakt med klubben. Nettoløn er en måde for lønmodtagere at sikre sig, at uanset den skattemæssige behandling, så ved den ansatte præcist hvad der udbetales. Det anvendes normalt i forhold til udlændinge, der ikke er bekendte med og kan gennemskue det danske skattesystem. Det er påfaldende, at [person1] tidligere har haft en meget nemt beregnelig skat, at han angiveligt forventer at blive beskattet efter forskerskatteordningen igen, men at han alligevel nu ønsker nettoaflønning.

Den – temmelig upræcise – tilføjelse om, at nettolønnen kun skal effektueres, hvis det ikke medfører en højere bruttoløn end den forudsatte plus 10 % er til gengæld alt andet end almindelig. Mig bekendt er det ikke set før. Det afspejler, at selv om [virksomhed1] er bekendt med det danske skattesystem, at de ud fra det forklarede har en klar forventning om, at der kan ske beskatning efter forskerordningen, så ønsker de alligevel at sikre sig.

Set i forhold til de dybe overvejelser der er gjort i forhold til beskatningen af lønnen til [person1], hvilket i særlig grad vil sige at gardere sig mod, at der skete en anden beskatning end efter forskerskatteordningen, så er det SKAT’s påstand, at enten vidste man eller også burde man have vidst, at skattereglerne ikke tillod at [person1] blev beskattet efter forskerordningen igen. (Den nye kontrakts løbetid sammenlagt med den gamle kontrakts løbetid overstiger ikke tilsammen de maksimale 60 måneder, det er muligt at bruge forskerskatteordningen, så det kan ikke have været bevæggrunden.)

Ud over dette henvises der til SKAT’s afgørelse.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

Klageren er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Vi fastholder i det hele vores påstand og begrundelse om, at [person1] kan blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F, da vi kan støtte ret på en klar og entydig tekst i Den Juridiske

Vejledning.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til afgørelse, at det fremgår af Retssikkerhedsrådets afgørelse af 10. oktober 1994 (TfS 1994.660), at den Juridiske Vejledning er bindende for skatteforvaltningen, medmindre den er i direkte modstrid med lov eller øvrige højere rangerende retskilder.

Til dette vil vi bemærke, at det fremgår af samme TfS1994.660 under afsnit 5. konklusionen, at "... det har selvstændig betydning, at skatteyderens forventninger(vores understregning) til Ligningsvejledningens indhold efter praksis nyder en vis retsbeskyttelse, fordi der somudgangspunkt gælder en formodning om, at Ligningsvejledningens beskrivelse er udtryk for gældende administrativ praksis. Denne retsbeskyttelse består i, at en skatteyder somudgangspunkt kan støtte ret på entydige, forbeholdsløse udsagn i Ligningsvejledningen, indtil grundlaget for udsagnet måtte blive ændret ved lov eller fortolkning i cirkulærer(vores understregning) og principielle domme og administrative afgørelser, der er offentliggjort på relevant måde, typisk i Tidsskrift for Skatter og Afgifter . Endvidere gælder, at skatteyderens retskrav generelt er betinget af, at udsagnet i Ligningsvejledningen ikke er i direkte modstrid med eller ikke fører til resultater, der åbenbart(vores understregning) strider mod lovregler og anordninger, domspraksis, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis."

Det er vores opfattelse, at der har været en periode fra 15. juli 2013 til 26. september 2013, hvor det entydigt og forbeholdsløst har fremgået af Den Juridiske Vejledning, at det med virkning fra 1. juli

2013 ikke længere var en hindring for anvendelse af forskerskatteordningen, at medarbejderen tidligere har været ansat i den pågældende virksomhed.

SKAT udsender herefter et styresignal, som ændrer på dette entydige og forbeholdsløse udsagn. At SKAT ser et behov for at udsende et styresignal, må vel være udtryk for, at SKAT vurderer, at der er et behov for at få rettet op på retsstillingen, som skatteydere har en forventning til er fremstillet korrekt i Den Juridiske Vejledning, samt at det ikke har været åbenbart, at der har været tale om en fejl, som ellers blot kunne være blevet rettet i den næste udgave af Den Juridiske Vejledning.

I SKM2012.280.SKAT, som er et styresignal om, hvornår SKAT skal udsende styresignaler, fremgår det, at styresignalet, som er en særlig type bindende tjenestebefaling, skal sikre ensartethed i regelanvendelsen på Skatteministeriets område. Styresignaler bruges, når Skatteministeriet fastlægger praksis på områder, hvor der ikke allerede er fastlagt en praksis, samt ændrer eller præciserer praksis, f.eks. som følge af en afgørelse fra domstolene eller Landsskatteretten. Når SKAT har fundet anledning til at udsende styresignal SKM2013.681.SKAT, må det tages til udtryk for, at man har anset det for nødvendigt at præcisere praksis, da der netop ikke blot er tale om en fejl i en skattesats eller andre lignende åbenbare fejl.

På denne baggrund fastholder vi, at [person1] kan blive beskattet efter kildeskattelovens § 48

E-F, da han har en retsbeskyttet forventning om, at det beskrevne i Den Juridiske Vejledning er korrekt, samt at det ikke kan anses for åbenbart, at det beskrevne var i modstrid med lovregler.

(...)”

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

SKAT har tiltrådt Skatteankestyrelsens forsalg til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Lov nr. 792 af 28. juni 2013 trådte i kraft 1. juli 2013, men ophævede først dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, med virkning fra indkomståret 2014.

Efter § 48 E, stk. 3, nr. 3, var det en betingelse for anvendelsen af ”forskerskatteordningen” i kildeskattelovens §§ 48 E-F, at den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt, havde været ansat i den virksomhed m.v., hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed.

Den Juridiske Vejledning af 15. juli 2013 angav fejlagtigt frem til 26. september 2013, at dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, blev ophævet med virkning fra lovens ikrafttrædelse den 1. juli 2013. Fejlen blev korrigeret ved SKATs styresignal af 26. september 2013, gengivet i SKM 2013.681.SKAT.

Klageren var ansat i [virksomhed1] under ”forskerskatteordningen” indtil 30. juni 2013 og ophørte efterfølgende med at være fuldt skattepligtig til Danmark. Ved sin genansættelse i [virksomhed1] 1. september 2013 opfyldte han derfor ikke betingelserne i dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Afgørende for sagen er herefter, om klageren kan støtte ret på Den Juridiske Vejledning, som ved klagerens ansættelse i [virksomhed1] 1. september 2013 angav, at dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 3, nr. 3, var ophævet 1. juli 2013.

Den Juridiske Vejledning er bindende for skatteforvaltningen, medmindre den er i direkte modstrid med lov eller øvrige højere rangerende retskilder. Dette følger bl.a. af Retssikkerhedsrådets afgørelse af 10. oktober 1994, SKM 1994.1010 med henvisninger, og forordene til Den Juridiske Vejledning af 15. juli 2013.

Det følger klart og entydigt af lov nr. 792 af 28. juni 2013, § 5, nr. 4, og § 12, stk. 2, at det frem til begyndelsen af indkomståret 2014 var en hindring for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at den skattepligtige inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af dansk skattepligt var ansat i den virksomhed, hvormed der indgås et ansættelsesforhold, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed.

Den Juridiske Vejledning kan ikke give en rettighed, der er i direkte modstrid hermed.

Retten finder derfor ikke, at klagerens ansættelse i [virksomhed1] den 1. september 2013 opfylder betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. At klageren muligvis ville have udskudt sit ansættelsesforhold med [virksomhed1] til 1. januar 2014, hvis retsstillingen var korrekt beskrevet i Den Juridiske Vejledning, kan ikke føre til andet resultat.

Retten finder heller ikke, at klageren kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F fra indkomståret 2014, idet betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F skal være til stede på ansættelsestidspunktet, og idet klageren den 1. januar 2014 ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1.

På denne baggrund stadfæstes SKATs afgørelse.