Kendelse af 22-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 11-05-2018

SKAT har anset den af selskabet opgjorte omsætning i indkomståret 2011 vedrørende selskabets arbejde for [virksomhed1] A/S for lønindkomst hos hovedanpartshaverens far. SKAT har som følge heraf nedsat selskabets omsætning med 813.556 kr. (inklusive moms), men har samtidig forhøjet selskabets indkomst med et skattepligtigt tilskud på 813.556 kr.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at den af selskabet opgjorte omsætning i indkomståret 2011 vedrørende arbejde for [virksomhed1] A/S anses for omsætning i selskabet. Selskabets indkomst forhøjes med 813.556 kr., mens skattepligtigt tilskud nedsættes med 813.556 kr.

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 271.750 kr. for indkomståret 2011 i form af yderligere omsætning fra [virksomhed1] A/S.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

SKAT har desuden anset afholdte udgifter til husleje og vedligeholdelse af lejemål samt til el og vand som løn til hovedanpartshaverens far. Beløbet udgør i alt 192.192 kr., og SKAT har godkendt fradrag for udgifterne som løn i indkomståret 2011.

Landsskatteretten anser ikke beløbene som udbetalt løn til hovedanpartshaverens far, og nedsætter fradrag for løn med 192.192 kr. Landsskatteretten godkender ikke fradrag for udgifterne som driftsomkostninger.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed2] ApS med CVR-nummer [...1] blev startet 15. april 2010 og registreret under branchekoden ”412000 Opførelse af bygninger”.

Ifølge oplysninger fra SKAT var [virksomhed2] ApS ApS’ hovedanpartshaver ejer af 16,67 % af aktierne i [virksomhed1] A/S (tidligere ApS).

Det fremgår af [virksomhed1] A/S ejerbog, at [virksomhed2] ApS ejede andele i [virksomhed1] A/S. Klagerens repræsentant har dog forklaret, at dette er en fejl og har oplyst følgende:

”I ejerbøgerne og anpartshaveroverenskomsten for [virksomhed1] A/S, jf. bilag 4-6, er det fejlagtigt noteret, at [virksomhed2] ApS var aktionær i [virksomhed1] A/S indtil den 27. marts 2013, hvor aktierne blev solgt til [virksomhed3] ApS. Anparterne tilhørte i stedet medstifter [person1], der solgte disse til [person2] den 25. januar 2009. Disse anparter ejede [person2] indtil den 1. juni 2009, hvor hun solgte den til de øvrige anpartshavere, jf. bilag 12.

I forbindelse med omdannelsen af [virksomhed1] ApS til et aktieselskab i indkomståret 2010 indtrådte [person2] med fornyet kapital i [virksomhed1] A/S. Herefter var [person2] aktionær, indtil hun solgte samtlige af sine aktier til [virksomhed3] ApS den 27. marts 2013.”

Hovedanpartshaverens far, [person1], har ifølge oplysninger fra SKAT fået udbetalt 4 månedslønninger fra [virksomhed2] ApS, der vedrører perioden 1. september 2010 - 31. oktober 2010 og 1. januar 2011 – 28. februar 2011. Der foreligger ikke en ansættelseskontrakt mellem hovedanpartshaverens far og [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS havde i regnskabsåret 2010/2011 kun indtægter fra Det fremgår af selskabets bogføring og bilagsmateriale, at der ca. en gang om måneden blev sendt en faktura til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af fakturaerne, at der er faktureret x antal timer til en pris på 400 kr. eksklusive moms. Der er også sket fakturering af kørsel og diverse udlæg ca. hver måned.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] ApS har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2010/2011:

Dato

Faktura nr.

Tekst

Beløb inkl.

moms

Moms

Beløb ekskl.

moms

18. juni 2010

01-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Div. Drift

50.800,00 kr.

10.160,00 kr.

40.640,00 kr.

1. juli 2010

02-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Div. Drift

69.687,50 kr.

13.937,50 kr.

55.750,00 kr.

14. juli 2010

03-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Div. Drift

84.375,00 kr.

16.875,00 kr.

67.500,00 kr.

1. september 2010

04-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Div. Drift

57.475,00 kr.

11.495,00 kr.

45.980,00 kr.

24. oktober 2010

05-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Vedr.

Nedgravning af

pumpebrønd

[...]

[adresse1]

Vedr.

Støbearbejde

[adresse2]

Kontor div.

Tilbud

90.625,00 kr.

18.125,00 kr.

72.500,00 kr.

29. oktober 2010

06-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

[virksomhed4]

Vedr.

Støbearbejde

[adresse2]

Kontor div.

Tilbud

Div drift af

Maskiner

68.125,00 kr.

13.625,00 kr.

54.500,00 kr.

30. november 2010

07-01-1900

Vedr.

Støbearbejde

[by1]

Kontor div.

Tilbud

Div drift af

Maskiner

55.000,00 kr.

11.000,00 kr.

44.000,00 kr.

30. november 2010

08-01-2010

Udført arbejde

70.000,00 kr.

14.000,00 kr.

56.000,00 kr.

22. december 2010

09-01-1900

Vedr.

Oprydning i

[by1]

Snerydning

[by1]/

Grusning

[by2]

Vedr. drift

86.843,75 kr.

17.368,75 kr.

69.475,00 kr.

4. februar 2011

10-01-1900

Vedr.

Oprydning

[adresse3]

Vedr. [virksomhed5]

Kontor

Vedr. drift

Vedr. fak.

[virksomhed6]

78.350,00 kr.

15.675,00 kr.

62.700,00 kr.

1. marts 2011

11-01-1900

Vedr.

Oprydning

[by1]

Stillads m.m.

Vedr. [virksomhed5]

Kontor

Vedr. Drift

Oprydning

staklade

64.750,00 kr.

12.950,00 kr.

62.700,00 kr.

16. marts 2010

12-01-1900

Vedr.

Isolering af

gulve

[adresse4]

[by3]

12.500,00 kr.

2.500,00 kr.

10.000,00

23. marts 2011

13-01-1900

Vedr. isolering

af gulv

Etablering af ny

spulebrønd

Oprydning

Muring af ny

Murkrone

Sokkel tom

Baton clup

Kloak

Postkasser

[by1]

Kontor

25.000,00 kr.

5.000,00 kr.

20.000,00 kr.

I alt

813.556,25 kr.

162.711,25 kr.

650.845,00 kr.

Det fremgår af [virksomhed2] ApS ApS’ årsregnskab for regnskabsåret 2010/2011, at selskabet havde personaleomkostninger på i alt 87.408 kr. Der udover havde selskabet bl.a. udgifter til autodrift, lokaler, revisor og forsikringer på henholdsvis 58.051 kr., 195.291 kr., 26.000 kr. og 16.675 kr.

Selskabet har i årsregnskabet indtægtsført en omsætning på 379.095 kr.

Det var hovedanpartshaverens far, der udførte arbejdet for [virksomhed1] A/S via [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS ApS’ repræsentant har forklaret, at [virksomhed1] A/S ingen ansatte havde, men benyttede sig af underentreprenører, herunder klagerens virksomhed og de øvrige aktionærers selskaber/virksomheder. [virksomhed1] A/S har desuden benyttet sig af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen.

Der foreligger ikke entrepriseaftaler mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S på de enkelte underentrepriser. Klagerens repræsentant har forklaret, at aftalerne blev indgået mundtligt fra underentreprise til underentreprise og derfor ikke findes på skrift.

Repræsentanten har i sit supplerende indlæg forklaret, at det var aftalt mellem aktionærerne, at deres virksomheder/selskaber maksimalt kunne fakturere, hvad der svarede til 37 timer om ugen til [virksomhed1] A/S. Dette blev også forklaret på mødet mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentanter fra aktionærgruppen i [virksomhed1] A/S.

Repræsentanten har ved sine bemærkninger til mødereferatet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærket, at det ikke er deres opfattelse, at det var aftalt mellem aktionærerne, at de maksimalt kunne fakturere for hvad der svarede til 37 timer om ugen.

Det var aftalt mellem underentreprenørerne og [virksomhed1] A/S, at fakturaer skulle være [virksomhed1] A/S i hænde senest den 25. i hver måned og beløbene blev udbetalt den efterfølgende måned. Dette var gældende for både underentreprenører fra aktionærgruppen og eksterne underentreprenører.

[virksomhed1] A/S havde indgået samhandelsaftaler med forskellige byggeforhandlere, bl.a. [virksomhed7] og [virksomhed8], hvilket betød, at [virksomhed1] A/S ofte leverede materialerne til underentrepriserne. Dette gjaldt både ved underentrepriser, der blev udført af aktionærerne og af eksterne underentreprenører. I tilfælde hvor der skulle bruges materialer, der ikke kun skaffes via samhandelsaftalerne, stod underentreprenørerne selv for levering af materiale.

Det fremgår af de indgåede samhandelsaftaler, at [virksomhed1] A/S kunne opnå følgende rabatter:

[virksomhed7] :

”1) Priser:Priser iht. Fremsendte prisaftale på udvalgte materialer.

Prisaftalen er fast til 30-6-2012. Nye priser fremsendes med 30 dages varsel. Ved større mængder & byggesager aftales tilbudspris fra sag til sag

2) Rabatter:Der ydes rabat på øvrige bygningsartikler baseret på en grundrabat på 30 % dog undtaget enkelte varegrupper hvor der ikke kan ydes rabat samt varegrupper med mindre rabat af kalkulationsmæssige hensyn.

3) Vækstbonus:Der ydes vækstbonus baseret på vort gensidige ønske om at en større andel af jeres køb bliver placeret hos [virksomhed9]

Ved køb over 4.0 mio. ydes 2,0 % vækstbonus.

Vækstbonus beregnes af det fakturerede nettobeløb ekskl. moms, fragt og emballage.”

[virksomhed8] :

Uddrag fra mail af 20. februar 2012:

”Hvad siger du til en vækstbonus for 2012, der hedder:

Ved køb for over 4,500.000,- ex. Moms (køb 2011) udløser det en bonus på 2 % ad køb hele 2012.

Med venlig hilsen/Best regards

[...]

Salsgschef”

[virksomhed10] :

”Med udgangspunkt i en forventet samhandel pr. kalenderår på ca. kr. eksl. Moms

nedestående rabatsatser er gældende:

500.000 kr.

Storkunderabat ved køb af [virksomhed10]-producerede varer samt [...]:

25 %

Storkunderabat ved køb af varer i Gør Det Selv [virksomhed10] butik:

10 %

Storkunderabat ved køb af handelsprodukter:

10 %

Storkunderabat ved køb af [virksomhed10] producerede bordplader:

10 %

[virksomhed11] :

”Skalabonus

Fra køb i kr.

Til køb i kr.

Afregnes der i % af hele det

Opnåede køb

kr. 50.000

kr. 100.000

2

kr. 100.001

kr. 200.000

3

kr. 200.001

kr. 300.000

4

kr. 300.001

kr. 500.000

5”

[virksomhed12] :

Gruppe af materiel

Rabat

Anlæg:

55 %

Byg:

55 %

Lifte:

55 %

Mandsskabsskure:

DKK

Indhent tilbud

Forbrugsvarer:

DKK

Nettopris

Transport af materiel pr. vej

DKK

Billigst i regning

Repræsentanten har forklaret, at underentreprenørerne selv stod for levering af værktøj og maskiner, herunder leje af maskiner.

Der fremgår bl.a. følgende af ejeraftale pr. 28. september 2010 for [virksomhed1] A/S A/S:

5.0 Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.

Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne. Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm..

Herudover er det aktionærernes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for økonomiske disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejd for selskabet og ikke det kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab.

[...]

9.0 Konkurrenceforbud

9.1 Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor eller på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

9.2Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrenceklausulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

9.3I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 Ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retmæssig. Overtrædelse kan Imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Repræsentanten har forklaret følgende om selskabet og [virksomhed1] A/S A/S:

1. Nærmere om [person1] og [person2]

[person1] er autoriseret kloakmester og har siddet i direktionen i selskabet [virksomhed13] ApS i perioden fra selskabets stiftelse den 5. marts 2010 indtil den 23. marts 2011. Endvidere har [person1] bestridt en lang række direktions- og bestyrelsesposter i forskellige entrepriseselskaber og ejendomsselskaber. BiQ personrapport for [person1] fremlægges som bilag 13.

Derudover var [person1] både ansat i [virksomhed14] A/S, hvor han blev udlejet til diverse projekter og entrepriser for forskellige entreprenører og bygherrer, samt daglig leder af [virksomhed2] ApS.

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 samt oversigt over fakturerede arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S fra [virksomhed2] ApS har SKAT anset [person1] for at være rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S. SKAT har opgjort beløbet til kr. 632.931 i indkomståret 2010 og kr. 180.625 i indkomståret 2011.

2. Nærmere om [virksomhed2] ApS, [virksomhed13] ApS samt [virksomhed3] ApS

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 15. april 2010, hvilket fremgår af stiftelsesdokumentet og BiQ selskabsrapport for selskabet. Af generalforsamlingsprotokollatet af den 22. april 2010 fremgår det, at [person2] tegnede 100 pct. af selskabskapitalen. Stiftelsesdokumentet, BiQ selskabsrapport og generalforsamlingsprotokollat fremlægges som henholdsvis bilag 14 , bilag 15 og bilag 16.

[virksomhed2] ApS havde adresse samt værksted på [adresse5], [...], [by4], udlejet af Jens Jensen til [virksomhed2] ApS. Der tages forbehold for, at lejekontrakten vedrørende lejemålet [adresse5], [...], [by4], senere vil blive fremlagt.

[virksomhed2] ApS var dagligt ledet af [person1].

Formålet med [virksomhed2] ApS var at drive entreprenørvirksomhed samt beslægtet virksomhed hertil, hvilket fremgår af vedtægterne for [virksomhed2] ApS, der fremlægges som bilag 17.

I ejerbøgerne og anpartshaveroverenskomsten for [virksomhed1] A/S, jf. bilag 4-6, er det fejlagtigt noteret, at [virksomhed2] ApS var aktionær i [virksomhed1] A/S indtil den 27. marts 2013, hvor aktierne blev solgt til [virksomhed3] ApS. Anparterne tilhørte i stedet medstifter [person1], der solgte disse til [person2] den 25. januar 2009. Disse anparter ejede [person2] indtil den 1. juni 2009, hvor hun solgte dem til de øvrige anpartshavere, jf. bilag 12.

I forbindelse med omdannelsen af [virksomhed1] ApS til aktieselskab i indkomståret 2010 indtrådte [person2] med fornyet kapital i [virksomhed1] A/S. Herefter var [person2] aktionær, indtil hun solgte samtlige af sine aktier til [virksomhed3] ApS den 27. marts 2013.

(...)

Nærmere om de indgåede aftaler mellem selskabets aktionærer og [virksomhed1] A/S

Det fremgår af den indgåede anpartshaveroverenskomst og ovennævnte ejeraftaler, aktionærernes arbejdsindsats i [virksomhed1] A/S er nærmere reguleret.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 5.0 ”Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.”, jf. bilag 6-8;

Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne.

Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm.

Herudover er det aktionærernes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejde for selskabet og ikke dets kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab.”

Det fremgår således af indgåede aftaler, at aktionærerne forventes at yde en arbejdsindsats for selskabet i størst muligt omfang. Det fremgår også af aftalen, at aktionærerne ikke er garanteret arbejde i selskabet, idet arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige for aktionærerne.

Dette skyldes, at aktionærerne har hvert deres ekspertiseområde, og at det dermed ikke er sikkert, om selskabet indgår entrepriseaftaler, som netop kræver den pågældende aktionærs kvalifikationer.

Aktionærerne er således ikke garanteret et vist timeantal, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der kan opstå perioder, hvor en del af aktionærerne ikke udfører arbejde for [virksomhed1] A/S. Aktionærerne kan derfor frit modtage ordrer fra andre kunder end [virksomhed1] A/S, hvilket også er tilladt ifølge ejeraftalerne.

Endvidere fremgår det af ejeraftalerne, at aktionærerne alene kan fakturere den arbejdsindsats, der er udført for selskabet, og dermed ikke aktionærernes kapacitetsomkostninger. Dette medfører således, at aktionærerne er forpligtede til at afholde samtlige udgifter forbundet med udførelsen af den pågældende arbejdsopgave for [virksomhed1] A/S, herunder blandt andet udgifter til forsikringer, kontorhold og lignede. Afholdelse af kapacitetsomkostningerne påhviler således alene aktionærerne og er [virksomhed1] A/S uvedkommende.

Aktionærerne kan derimod viderefakturere deres udlæg til indkøb af materialer og leje af maskiner til brug for udførelsen af den enkelte entreprise.

Eksempelvis fakturerede [virksomhed15] ApS den 18. juni 2010, foruden betaling for arbejdets udførelse, [virksomhed1] A/S for drift af maskiner og diverse køb af materialer. Denne faktura fremlægges som bilag 57. Aktionærernes udgifter i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne er yderligere uddybet nedenfor.

Indeholdt i ejeraftalerne er ligeledes en konkurrenceklausul indgået mellem aktionærerne og selskabet.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 9.0 ”Konkurrenceforbud”, jf. bilag 6-8;

Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor celler på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrenceklausulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retsmæssig. Overtrædelse kan imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Ejeraftalen skal forstås således, at ingen af aktionærerne må konkurrere med – eller tage kunder fra [virksomhed1] A/S ved at påtage sig totalentreprise. Aktionærerne er således alene afskåret fra at påtage sig totalentrepriser.

Aktionærerne har således haft fri adgang til at påtage sig sideløbende ordrer, idet aktionærerne samtidig ikke har været garanteret arbejde for [virksomhed1] A/S, idet selskabet var et salgsselskab, der kun benyttede underentreprenører, såfremt selskabet modtog kundeordrer. Som eksempel på at aktionærerne udførte sideløbende ordrer, er faktura udstedt af [virksomhed16] v/[person3] til [virksomhed3] ApS den 22. marts 2012. Af denne faktura fremgår det, at virksomheden har udført diverse gravearbejde for [virksomhed3] ApS til kr. 10.000 inkl. moms. Fakturaen fremlægges som bilag 58.

Af SKATs egne opgørelser over aktionærernes udførte arbejde for [virksomhed1] A/S fremgår det ligeledes, at aktionærernes mængde af arbejde i selskabet varierer måned for måned. Eksempelvis fremgår det af SKATs opgørelse, at [virksomhed2] ApS fakturerede [virksomhed1] A/S for 95 arbejdstimer i juni 2010, 112,5 arbejdstimer i september 2010, 245 arbejdstimer i november 2010 og 120,5 arbejdstimer i februar 2011.

De pågældende aktionærer er endvidere ikke afskåret fra at ansætte medarbejdere i egne virksomheder og selskaber m.v. til at udføre deres arbejdsopgaver, hvorfor aktionærernes ansatte vil kunne udføre arbejde for [virksomhed1] A/S A/S’ kunder. De modtagne arbejdsopgaver fra [virksomhed1] A/S er således ikke afhængige af, at aktionærerne personligt udfører arbejdet, hvilket ligeledes er tilfældet for [virksomhed1] A/S A/S’ andre underentreprenører. Brugen af underentreprenører er nærmere beskrevet nedenfor.

Endvidere fremgår følgende af ejeraftalernes pkt. 10.0 vedrørende aktionærernes tavshedspligt, jf. bilag 6-8;

Parterne har tavshedspligt med hensyn til alt, hvad de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i Selskabet, medmindre der er tale om forhold, som efter sagens natur skal bringes til tredjemands kundskab.”

Aktionærernes tavshedspligt relaterer sig således alene til forhold, som de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i selskabet, og dermed ikke de forhold, som måtte relaterer sig til det forhold, aktionærerne har haft til selskabet i kraft af deres arbejde som underentreprenører for selskabet.

Nærmere om udførelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ hovedentrepriser

[virksomhed1] A/S indgik en række store hovedentrepriseaftaler med forskellige bygherrer i indkomstårene 2009-2013. I forbindelse med indgåelsen af disse hovedentrepriseaftaler blev der blandt andet udfærdiget entreprisekontrakter, hvori hovedentreprisernes indhold og vilkår blev fastlagt. Eksempler på hovedentreprisekontrakterne fremlægges som bilag 59a-59t.

1. Nærmere om tilrettelæggelsen af udførelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ hovedentrepriseopgaver

Til opfyldelse af de enkelte hovedentrepriser benyttede [virksomhed1] A/S sig af forskellige underentreprenører til at udføre de enkelte dele af de pågældende hovedentrepriser. Dette krævede betydelig koordinering mellem de forskellige underentreprenører, hvorfor det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S som hovedentreprenør varetog den overordnede koordinering mellem de forskellige opgaver i hovedentreprisen, samt at de sikrede sig, at opgaverne blev udført af forskellige personer med meget forskellige håndværksmæssige autorisationer og baggrunde.

1.1. Nærmere om de ugentlige møder vedrørende tilrettelæggelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ entrepriser

Tilrettelæggelsen af hovedentrepriserne foregik på to forskellige typer møder. Den ene type møde var ugentlige byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise, hvor repræsentanter fra [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne mødtes for at koordinere den pågældende hovedentreprise. Den anden type møde var ugentligt møder, hvor kun [virksomhed1] A/S A/S’ aktionærer mødtes.

På de uegentlige byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise mellem [virksomhed1] A/S og selskabets involverede underentreprenører, blev den enkelte hovedentreprise planlagt og koordineret mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne. Ved hvert byggemøde blev der udfærdiget et referat, hvoraf alle vigtige forhold vedrørende udførelsen af hovedentreprisen fremgik. På byggemøderne deltog mindst én repræsentant for [virksomhed1] A/S, hvilket eksempelvis kunne være [person4] eller [person5]. Eksempler på referater fra byggemøderne fremlægges som bilag 60a-60ao.

På de ugentlige møder mellem aktionærerne blev den overordnede drift af [virksomhed1] A/S drøftet, herunder fordelingen af de indkomne hovedentrepriser. Ved denne fordeling blev der taget stilling til, hvilke underentreprenører/aktionærer, der skulle varetage de enkelte entrepriser.

Som en fast del af hvert byggemøde meddelte [virksomhed1] A/S samtlige af sine underentreprenører, at [virksomhed1] A/S skulle have alle fakturaer i hænde senest den 25. i hver måned, hvorefter betalingen ville ske den efterfølgende måned. Denne meddelelse blev indskrevet i hvert referat af byggemøderne under punktet ”økonomi”.

1.2. Nærmere om brugen af underentreprenører

Som ovenfor nævnt påtog [virksomhed1] A/S sig totalentrepriser, der krævede, at selskabet indgik underentrepriseaftaler med forskellige underentreprenører, idet selskabet ikke havde ansatte. [virksomhed1] A/S indgik underentrepriseaftaler med såvel selskabets aktionærer som eksterne underentreprenører, idet det afgørende for selskabet blot var, at underentreprenørerne besad de kvalifikationer, som den pågældende totalentreprise påkrævede.

Ved udarbejdelsen af en underentreprenørkontrakt benyttede [virksomhed1] A/S sig af selskabets standardunderentreprenørkontrakt, der indeholdt en række standardvilkår. Standardunderentreprenørkontrakten var grundlaget bag elle [virksomhed1] A/S A/S’ indgåede underentrepriseaftaler og blev benyttet, uanset om underentrepriseaftalen blev indgået med en ekstern underentreprenør eller en aktionær.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] A/S ikke var forpligtet til at indgå underentrepriseaftaler med aktionærerne. Selskabet havde således mulighed for at benytte sig af andre underentreprenører til at udføre entrepriserne, hvilket også skete i stort omfang.

Som eksempel på brugen af underentreprenører vedlægges som bilag 61a-61v et lille udpluk af fakturaer, som blandt andet er udstedt af virksomhederne [virksomhed17], [virksomhed18]; [virksomhed19] og [virksomhed20], hvoraf det fremgår, at disse virksomheder udførte arbejde som underentreprenører for [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2010-2011, herunder eksempelvis udførelse af rem samt opsætning af spær på to tilbygninger og lægtning heraf, samt montering af dampspærre, forskalling og isolering.

Endvidere fremgår det af underentreprenørkontrakterne, der er indgået med henholdsvis [virksomhed21] A/S den 16. marts 2010 og [virksomhed22] den 9. april 2010, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører. Underentreprenørkontrakt, hvorfor de er udtryk for de standardvilkår, som alle underentreprenører, herunder aktionærerne, var underlagt ved udførelsen af underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Underentreprenørkontrakterne fremlægges som bilag 62-63.

I underentreprenørkontrakterne skal særligt fremhæves punkt 7, hvoraf det fremgår, at ansvarspådragende forsinkelse fra underentreprenørens side vil erstattes med dagsbod. I forlængelse heraf fremgår det også, at underentreprenørselskaberne kunne søge assistance fra anden side til at udføre kontrakten på underentreprenørens regning.

Af underentreprenørkontraktens punkt 9, afsnit 3, fremgår det, at underentreprenøren skulle have en produktansvarsforsikring. I det efterfølgende afsnit i punkt 9 fremgår det ligeledes, at underentreprenøren var forpligtet til at medvirke til at overholde gældende sikkerheds- og miljøregler, og såfremt dette ikke blev overholdt, havde [virksomhed1] A/S bemyndigelse til at iværksætte nødvendige foranstaltninger for underentreprenørens regning.

[virksomhed1] A/S havde således ikke indflydelse på, hvordan opgaven skulle løses, herunder om underentreprenøren ville benytte andre underentreprenører. Selskabet havde således kun indflydelse på nogle overordnede koordineringsspørgsmål mellem underentreprenørerne, der var nødvendige, i forhold til at flere underentreprenører skulle udføre én samlet totalentreprise til bygherrens tilfredsstillelse.

Til at udføre [virksomhed1] A/S A/S’ opgaver benyttede selskabet sig i begrænset omfang også af assistance fra vikarbureauet [virksomhed23] til udførelse af enkelte opgaver på [virksomhed1] A/S A/S’ entrepriser. Dette foregik ved, at [virksomhed1] A/S tog kontakt til vikarbureauet [virksomhed23] og oplyste, hvilke kvalifikationer [virksomhed1] A/S A/S’ havde behov for til udførelsen af den pågældende entreprise. [virksomhed1] A/S havde således ingen indflydelse på, hvilken person der blev sendt ud som vikar, men kunne udelukkende stille krav om den pågældende vikars kvalifikationer. To eksempler på vikarseddel samt fakturering fremlægges som bilag 64-65.

Det bemærkes, at direktionen og bestyrelsen i [virksomhed1] A/S bestod af den samme personkreds, som var aktionærer i enten [virksomhed1] A/S eller i selskabet, der var aktionær i [virksomhed1] A/S.

Derfor var det også aktionærerne, der repræsenterede [virksomhed1] A/S ved blandt andet indgåelse af underentreprenørkontrakterne. Eksempelvis fremgår det af tilbuddet fra [virksomhed21] A/S, at tilbuddet var adresseret til [virksomhed1] ApS, att. [person6]. Tilbuddet på el-entreprisen fra [virksomhed21] A/S af den 15. december 2009 fremlægges som bilag 66. Dette understøttes ligeledes af e-mail fra underentreprenør [person7] fra [virksomhed24], hvor mailen var adresseret til [person4]. E-mail samt faktura fremlægges som bilag 67-68.

Endvidere bemærkes det, at der intet var til hinder for, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører i henhold til hovedentreprisekontrakterne med bygherrerne. Af disse hovedentreprisekontrakter fremgik det, at [virksomhed1] A/S ville benyttes sig af underentreprenører. Det bemærkes hertil, at disse vilkår er udtryk for standardvilkår i underentreprisekontrakterne. Det bemærkes hertil, at disse vilkår er udtryk for standardvilkår i underentreprisekontrakterne. Eksempelvis fremgår følgende af samtlige hovedentreprisekontrakter indgået med [by5] Kommune, punkt 3, jf. bilag 59p-59s:

Entreprenøren forpligter sig til at sikre, at de ansatte, som entreprenøren og eventuelle underentreprenører

[...]

Evt. Udskiftning af medarbejdere, herunder hos evt. underentreprenører

[...]

Bygherren skal underrettes skriftligt, inden der sket evt. udskiftning af medarbejdere/underentreprenører.”

2. Nærmere om fakturering for udførelse af [virksomhed1] A/S A/S’ entrepriser samt omkostninger

2.1. Nærmere om faktureringen i de enkelte entrepriseled

[virksomhed1] A/S fakturerede bygherren enten løbende under hovedentreprisens udførelse eller efterfølgende, når hovedentreprisen var færdigudført.

Et eksempel på denne fakturering fremgår af en række fakturaer udstedt af [virksomhed1] A/S til [by5] Kommune vedrørende genopretning af ejendommen beliggende [virksomhed25], [adresse6], [by5], jf. bilag 59q. Af disse eksempler på fakturaer fremgår det, at udstedelsen er foretaget månedligt i perioden fra maj 2010 til november 2010. Disse fakturaer fremlægges som bilag 69a-69h.

I dette fakturerede beløb til bygherren var indeholdt de udgifter, som [virksomhed1] A/S havde haft til sine underentreprenører samt eventuelt til materialer og leje af maskiner.

Faktureringen mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne foregik enten ved, at underentreprenøren fakturerede i henhold til en samlet entreprisesum, eller ved at underentreprenøren særskilt fakturerede de anvendte arbejdstimer samt det anvendte materiale, som underentreprenøren havde indkøbt til udførelsen af underentreprisen.

For så vidt angår betaling efter særskilt fakturering af de anvendte arbejdstimer samt det anvendte materiale, udbetalte [virksomhed1] A/S en fast timepris på kr. 400 eller 350 ekskl. moms til samtlige af [virksomhed1] A/S A/S’ underentreprenører/aktionærer.

Ved fakturering i henhold til en samlet entreprisesum var de anvendte arbejdstimer, materialer samt leje af maskiner til den enkelte entreprise ligeledes udspecificerede på fakturaerne. Eksempelvis fremgår det af to fakturaer, der er udstedt af [virksomhed22] henholdsvis den 13. september 2011 og den 5. oktober 2011 i forbindelse med byggeriet af [adresse7], [by1], at [virksomhed22] fakturerede [virksomhed1] A/S for bryg af materialer, leje af servicevogn samt anvendte arbejdstimer. [virksomhed22] udspecificerede således fakturaerne til [virksomhed1] A/S, selvom der var aftalt en samlet entreprisesum på kr. 1.780.120 ekskl. moms. Fakturaerne fremlægges som bilag 70-71.

Fælles ved begge former for fakturering var således, at fakturaerne klart udspecificerede anvendte arbejdstimer, materialer samt leje af maskiner, men også at underentreprenørerne/aktionærerne ikke fakturerede kapacitetsomkostninger. Underentreprenørerne fakturerede således ikke for brug af telefon, kontorhold, forsikringer, bil m.v., hvorfor underentreprenørerne/aktionærerne selv måtte afholde omkostninger hertil. [virksomhed2] ApS ApS’ kapacitetsomkostninger er nærmere beskrevet ovenfor.

Faktureringen efter antallet af arbejdstimer gjaldt som tidligere nævnt både, når underentreprenørerne var [virksomhed1] A/S A/S’ aktionærer, men også når [virksomhed1] A/S benyttede sig af andre underentreprenører. Der var således ingen forskel herimellem ved faktureringen. Som eksempel fremgår det af faktura udstedt af underentreprenør [virksomhed20], jf. bilag 61c, at der blandt andet blev foretaget montering af vinduer på [virksomhed25] i alt 108 timer i marts 2011. Heraf fremgår således ingen særskilt fakturering af kapacitetsomkostninger, idet disse var indeholdt i timeprisen.

Faktureringen fra [virksomhed2] ApS var identisk med faktureringen fra blandt andet underentreprenør [virksomhed20] til [virksomhed1] A/S. Eksempelvis fremgår det af faktura, jf. bilag 76, udstedt af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, at der blev faktureret for 95 arbejdstimer vedrørende støbearbejde i [by1] i juni 2010.

Foruden fakturering af arbejdstimer fakturerede underentreprenørerne/aktionærerne også særskilt for brug af materialer samt leje og drift af maskiner, der direkte blev benyttet til udførelsen af underentreprisen. Som eksempel på køb af materialer af [virksomhed2] ApS til brug for [virksomhed1] A/S A/S’ underentrepriser er fremlagt faktura udstedt af [virksomhed6] til [virksomhed2] ApS den 4. januar 2011, hvoraf det fremgår, at der blev købt to rustfrie rør til kr. 2.300. Disse to rør blev benyttet af [virksomhed2] ApS til udførelsen af en underentreprise for [virksomhed1] A/S den 4. februar 2011. Af denne faktura fremgår det, at der faktureredes for køb hos [virksomhed6] for kr. 2.300, der svarer til det fakturerede beløb fra [virksomhed6] til [virksomhed2] ApS. Fakturaerne fremlægges som bilag 72-73.

Endvidere fremgår det eksempelvis af en faktura udstedt af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, at selskabet har erlagt 165 arbejdstimer i forbindelse med blandt andet støbearbejde i [by1], nedgravningen af pumpebrønd på [adresse1] og støbearbejde på [adresse2]. Af samme faktura fremgår det ligeledes, at [virksomhed2] ApS fakturerede for drift af maskiner svarende til kr. 6.500. Fakturaen fremlægges som bilag 74. Endvidere fremlægges to fakturaer fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S som bilag 75-76, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] ApS fakturerede for både arbejdstimer samt drift af maskiner.

At underentreprenørerne/aktionærerne var lønnet på timebasis, betød samtidig, at de kun fik løn, såfremt de udførte arbejdet. Underentreprenørerne/aktionærerne modtog derfor naturligvis ikke løn under sygdom og ferie.

Det bemærkes endvidere, at [virksomhed1] A/S har fratrukket udgifter til underentreprenører som fremmed arbejde.

2.2. Nærmere om [virksomhed1] A/S A/S’ samhandelsaftaler

Som tidligere nævnt var formålet med [virksomhed1] A/S at etablere et salgssamarbejde, der udelukkende påtog sig totalentrepriser. Ved at udføre totalentrepriser kunne selskabet blandt andet drage nytte af de fordele, der kunne opnås ved at indgå samhandelsaftaler om fælles indkøb af materialer samt leje af maskiner. Af den grund blev alle indkøb, hvor der var en samhandelsaftale, foretaget i [virksomhed1] A/S A/S’ navn.

[virksomhed1] A/S havde indgået en lang række samhandelsaftaler med forskellige selskaber vedrørende køb af materialer og værktøj m.m. til udførelse af [virksomhed1] A/S A/S’ hovedentrepriser. Eksempelvis indgik [virksomhed1] A/S en samhandelsaftale med byggecenteret [virksomhed7] A/S den 13. marts 2012, hvori [virksomhed1] A/S opnåede favorable priser, rabatter, vækstbonusser samt mulighed for efterfølgende betaling.

Indholdet af denne samhandelsaftale blev dog allerede det efterfølgende år genforhandlet til nye og forbedrede vilkår, hvilket fremgår af mailkorrespondance af den 5. februar 2013. Samhandelsaftalen samt mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed7] A/S fremlægges som bilag 77-78. Lignende vilkår blev ligeledes indgået med byggemarkedet [virksomhed8], hvilket fremgår af uddraget af mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed8]s salgschef, [person8]. Denne mailkorrespondance fremlægges som bilag 79.

Derudover havde [virksomhed1] A/S indgået samhandelsaftaler med blandt andre køkkenfirmaet [virksomhed10] A/S, [virksomhed11] A/S samt udlejningsfirmaet [virksomhed12]. Disse tre samhandelsaftaler fremlægges som bilag 80-82

Samhandelsaftalen mellem køkkenfirmaet [virksomhed10] A/S gav imellem 10 og 25 pct. rabat ved køb af [virksomhed10]- og [...]-producerede varer, køb af varer i Gør Det Selv [virksomhed10]’s butik, køb af handelsprodukter samt køb af [virksomhed10]-producerede bordplader.

Aftalen med [virksomhed11] A/S vedrørte fordelagtige vilkår ved køb af forbrugsmaterialer, hånd-, el- og luftværktøj, kemiprodukter, ORSYmobil-bilindretning, smøreolie, solarbesfæstelse og skaffevarer.

Idet [virksomhed12] er et udlejningsfirma, bestod samhandelsaftalen hermed i en rabataftale ved materiel- og maskinudlejning med rabat på op til 55 pct.

På grund af disse ovennævnte samhandelsaftaler var alle indkøb af materialer og værktøj fra [virksomhed7] A/S, [virksomhed8], [virksomhed11] A/S, [virksomhed10] A/S samt leje af maskiner fra [virksomhed12] foretaget i [virksomhed1] A/S A/S’ navn.

Faktureringen fra underentreprenørerne til [virksomhed1] A/S varierede derfor efter, om brugen af materialer til underentreprisen krævede materialer fra et firma, hvor [virksomhed1] A/S havde indgået en samhandelsaftale.

Det bemærkes dog, at indkøb af materialer og værktøj samt leje af maskiner i [virksomhed1] A/S A/S’ navn reelt set blev bestilt og afhentet af underentreprenørerne/aktionærerne. Var fakturaerne derfor udstedt til stod underentreprenørerne som reference på fakturaerne. Den eneste forskel ved, at købene skete af selskabet, var derfor, at fakturaerne blev udstedt i [virksomhed1] A/S A/S’ navn, men det ændrede imidlertid ikke på, hvem der reelt bestilte og afhentede materialerne.

Som eksempel herpå fremgår det af følgende faktura fra [virksomhed8] og [virksomhed7] A/S til [virksomhed1] A/S, at referencen er ”[person1]”. Disse fakturaer fremlægges som bilag 84.

Som bilag 85 fremlægges endvidere to fakturaer udstedt af henholdsvis [virksomhed11] A/S og [virksomhed7] A/S til [virksomhed1] A/S den 5. november 2012 og den 13. december 2012, at referencen er ’Jon’, hvilket er [person9].

Det fremgår ligeledes af følgende fakturaer fra henholdsvis [virksomhed12] og [virksomhed10] den 30. november 2012 og den 6. december 2012, at fakturaerne er udstedt til [virksomhed1] A/S med reference ’[person5]’, hvilket er [person5]. Disse to fakturaer fremlægges som bilag 86-87. Som eksempel på fakturaer, hvor referencen er andre underentreprenører end aktionærerne i [virksomhed1] A/S, kan nævnes følgende to fakturaer fra [virksomhed7] A/S til [virksomhed1] A/S fra henholdsvis den 7. december 2012 og den 18. december 2012, hvorpå referencerne er ’[person10]’ og ’[person11]’. Disse to fakturaer fremlægges som bilag 88-89.

3. Nærmere om risikoen ved udførelsen af [virksomhed1] A/S A/S’ opgaver

Ved udførelsen af [virksomhed1] A/S underentrepriser var det den pågældende underentreprenør/aktionær, der bar risikoen, såfremt der opstod mangler ved det udførte arbejde. Dette gjaldt således både i de tilfælde, hvor underentreprenøren var aktionær, og i tilfælde, hvor underentreprenøren ikke var aktionær i selskabet.

3.1. Nærmere om underentreprenørens egen risiko

I de tilfælde, hvor underentreprenøren ikke samtidig var aktionær i [virksomhed1] A/S, modtog underentreprenøren først betaling, når underentreprisen var udført tilstrækkeligt og i henhold til den indgåede underentreprisekontrakt eller aftale. Eksempelvis fremgår det af fakturaen, jf. bilag 67, at [person5] på vegne af [virksomhed1] A/S ikke betalte den fulde pris til underentreprenør [person7] fra [virksomhed24] ApS, idet der ikke var enighed om prisen for udførelsen af underentreprisen.

Endvidere fremgår følgende af underentreprenørkontrakternes punkt 10, jf. bilag 6-8:

”Hovedentreprenøren stiller ikke sikkerhed stillelse over for underentreprenør”

[virksomhed1] A/S stillede således ikke sikkerhed for underentreprenørerne, herunder sikkerhed over for underentreprenørens entreprenører eller leverandører. Den enkelte underentreprenør bar derfor alene risikoen ved mangelfuld udførelse af underentreprisen.

I forhold til underentrepriser udført af aktionærerne var det aftalt, at hver aktionær maksimalt kunne fakturere [virksomhed1] A/S for 37 timer pr. uge. Opstod der således mangler ved det udførte arbejde i henhold til [virksomhed1] A/S A/S’ indgåede hovedentreprisekontrakter, skulle den enkelte aktionær, der oprindeligt havde udført arbejdet, udbedre manglen uden yderligere kompensation. Aktionærerne løb dermed en risiko, ved at de for egen regning skulle udbedre manglerne ved det udførte arbejde. Aftalen mellem aktionærerne vedrørende fakturering af arbejdstid betød derfor, at aktionærerne havde en betydelig mængde overarbejde, som de ikke fakturerede for.

3.2. Nærmere om aktionærernes kautioner for [virksomhed1] A/S A/S’ betalingsforpligtelser

Idet [virksomhed1] A/S var et kapitalselskab og dermed havde en begrænset hæftelse, krævede [finans1], [finans2], [virksomhed8] og [virksomhed7] A/S, at aktionærerne skulle kautionere for [virksomhed1] A/S. Dette betød, at de pågældende virksomheder kunne kræve, at aktionærerne opfyldte [virksomhed1] A/S A/S’ betalingsforpligtelse over for dem. Det var derfor i realiteten aktionærerne, der hæftede, såfremt der ikke var likvide midler i [virksomhed1] A/S.

Som eksempel herpå fremgår det af [virksomhed1] A/S A/S’ kautionserklæring til [finans1], at aktionærerne, herunder [person6], [person5], [person3], [person4] og [person9], skulle kautionere som selvskyldnerkautionister for [virksomhed1] A/S A/S’ byggekredit i [finans1]. Kautionserklæringen til [finans1] fremlægges som bilag 90.

Som nævnt ovenfor skete betalingen for materialer og leje af maskiner af enten den pågældende underentreprenør eller af [virksomhed1] A/S, alt afhængig af hvorvidt [virksomhed1] A/S havde indgået en samhandelsaftale med leverandøren af materialerne eller udlejningsfirmaet.

Såfremt materialerne var indkøbt af underentreprenøren selv, var det ligeledes underentreprenøren, der hæftede i forhold til leverandøren af materialerne.

I de tilfælde hvor betalingen blev foretaget af [virksomhed1] A/S, var det dog aktionærerne personligt, der indirekte hæftede herfor, idet aktionærerne kautionerede og stillede sikkerhed for betaling fra [virksomhed1] A/S. Dette skyldtes, at [virksomhed1] A/S ikke altid havde likvide midler til betaling for materialerne ved afhentning, men først havde midlerne, når selskabet havde modtaget betaling for hovedentreprisen.

3.3. Nærmere om de forsikringsmæssige forhold

[virksomhed1] A/S benyttede sig kun af underentreprenører/aktionærer, hvorfor selskabet naturligvis ikke havde tegnet forsikringer for ansatte. Det var derfor underentreprenørerne/aktionærerne selv, der tegnede forsikringer for sine egne ansatte. Af kontoudtog fra [virksomhed2] ApS for regnskabsåret 2010/2011 fremgår det, at [virksomhed2] ApS samlet betalte kr. 16.675 til forsikring dette regnskabsår, jf. bilag 28.

Derudover krævede [virksomhed1] A/S dokumentation for, at underentreprenørerne/aktionærerne selv havde en erhvervsansvarsforsikring/produktansvarsforsikring, hvilket ligeledes fremgår af underentreprenørkontrakterne, punkt 9, 3. afsnit, jf. bilag 6-8.

De eneste forsikringer, som [virksomhed1] A/S derfor tegnede, var erhvervsansvarsforsikringer, bygningsforsikring, løsøreforsikring samt tillægsforsikring for maskiner og EDB-anlæg. Policerne for erhvervsansvarsforsikring, løsøreforsikring og forsikring for maskiner og EDB-anlæg samt faktura vedrørende bygningsforsikring fremlægges som bilag 91.

[virksomhed1] A/S og den enkelte underentreprenør/aktionær afholdt således hver især udgifter til egne forsikringer.”

Yderligere løn fra [virksomhed2] ApS til hovedanpartshaverens far

[virksomhed2] ApS har i regnskabsåret 2010/2011 bl.a. fratrukket følgende som driftsudgifter:

Husleje

134.492 kr.

Vedligeholdelse af lejemål

35.764 kr.

El og vand

21.936 kr.

SKAT har vurderet, at selskabet har afholdt private udgifter for hovedanpartshaverens far og har betragtet beløbene som ekstra løn til ham.

Det fremgår af BiQ Selskabsrapport for [virksomhed2] ApS, at selskabet drev virksomhed fra [adresse5], 3550 Slangerup, Frederikssund.

Hovedanpartshaverens far bor selv i naboejendommen på [adresse8], 3550 Slangerup Frederikssund.

Repræsentanten har forklaret følgende:

”Det er ubestridt, at [virksomhed2] ApS i begge indkomstår har haft separat værksted på adressen [adresse5], [by4] (herefter omtalt som ”[adresse5]”), hvilket også fremgår af BiQ selskabsrapport, jf. bilag 15. Endvidere fremgår det af [virksomhed2] ApS ApS’ kontokort vedrørende husleje, jf. bilag 30, at [virksomhed2] ApS månedligt har betalt husleje vedrørende [by6]vej, hvilket utvivlsomt må betragtes som husleje for [adresse5]. Endvidere har [virksomhed2] ApS modtaget fakturaer fra [virksomhed26], jf. bilag 32a-32j, hvorpå det fremgår, at leveringsadressen er [adresse5].

Værkstedet på [adresse5] har været udlejet af Jens Jensen til [virksomhed2] ApS, hvilket fremgår af lejekontrakten mellem Jens Jensen og [virksomhed2] ApS.

Det gøres derfor gældende, at den månedligt betalte husleje m.m. vedrørende [virksomhed2] ApS ApS’ værksted på [adresse5] er en driftsmæssig omkostning for [virksomhed2] ApS, der ikke vedrører [person1] personligt.

[person1], der bor til leje på adressen [adresse8], [by4], (herefter omtalt som ”[adresse8]”), har i disse indkomstår boet i nabobygningen til [virksomhed2] ApS ApS’ værksted. Dette ændrer imidlertid ikke på, at udgifterne til [virksomhed2] ApS ApS’ værksted skal afholdes af selskabet selv.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at [adresse5], er en selvstændig adresse, hvorpå der ligger én bygning, ligesom [adresse8]-B er særskilte selvstændige bygninger. Samtidig er henholdsvis [adresse5] og [adresse5]A udlejet af Jens Jensen som to separate lejemål til henholdsvis [person1] og [virksomhed2] ApS. Det er således ubestridt, at der er en klar opdeling mellem [person1]s bolig og [virksomhed2] ApS ApS’ værksted.”

Som dokumentation for udgifterne har selskabet fremlagt to a conto opkrævninger fra [virksomhed26] fra 11. januar 2011 og 7. april 2011 på henholdsvis 8.194,55 kr. og 7.797,73 samt en årsopgørelse for 2010 på 6.465,95 kr. og en rykker fra 15. december 2010 på 6.577,51 kr. Alle de fremlagte bilag angives at dække elforbrug på adressen [adresse5], [by4].

Der er desuden fremlagt en udateret erhvervslejekontrakt vedr. adressen [adresse5], [by4]. Lejekontrakten er indgået mellem udlejer Jens P. Jensen og hovedanpartshaverens far gældende fra 1. juni 2010. I lejekontraktens punkt 14 er anført: ”[virksomhed3] ApS indtræder i kontrakten 1/4 -2011.”

Ifølge oplysninger fra CVR-registret, kan [virksomhed2] ApS kun tegnes af direktøren.

Der er ikke fremlagt dokumentation vedligeholdelse af lejemål.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 271.750 kr. for indkomståret 2011.

SKAT har desuden anset afholdte udgifter til husleje og vedligeholdelse af lejemål samt til el og vand som løn til hovedanpartshaverens far, beløbet udgør i alt 192.192 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

1.3 SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at selskabets omsætning i 2011 anses for at vedrøre [person1] personligt, da han er rette indkomstmodtager af beløbet, jf. nedestående.

Der er tale om følgende beløb

2011 kr. 650.845,00 + moms kr. 813.556

Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Det er et faktum, at [person1] har udført det entreprenørarbejde m.v. som [virksomhed1] A/S har betalt for.

Det er SKAT’s opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke har løftet bevisbyrden for, at det er dette selskab som har ret til omsætning/vederlaget fra [person1]’s arbejde i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed2] ApS har ikke dokumenteret, at selskabet har ret til at råde over [person1]’s arbejdskraft, idet der ikke foreligger en ansættelseskontrakt omkring udførelse af entreprenørarbejde m.v.

Det forhold, at der er tale om et månedligt beløb medfører, at aftalen får karakter at et lønmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [person1]. I den forbindelse er der henset til, at hverken [virksomhed2] ApS og [person1] ses at afholde væsentlige driftsudgifter i forbindelse med erhvervelsen af vederlaget/omsætningen fra [virksomhed1] A/S.

Desuden er der henset til, at selskabet’s omsætning udgør i 2011 kr. 650.845 og heraf udgør omsætningen/vederlag fra [virksomhed1] A/S, der er lig med 100 % i de omhandlede indkomstår.

Det er SKATs opfattelse, at indtægterne reelt udgør løn til [person1] for hans arbejde som entreprenør m.v. i [virksomhed1] A/S.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet og den, arbejdet udføres for.

Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

At kunden køber ca. 37 timers personlig arbejdskraft om ugen, og at der i vederlaget i væsentligt omfang kun indgår betaling for personlige arbejdsydelse.
At der overvejende kun er én hvervgiver i form af [virksomhed1] A/S.
At der ikke er indgået skriftlig kontrakt, men at der er tale om løbende arbejdsydelser baseret på en timeløn på kr. 400 i timen.
At vederlaget udbetales periodisk i begyndelsen af hver måned.
At [virksomhed1] A/S ses at stille materialer og værktøj til rådighed for dit arbejde.
At vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst.
At udgifterne vedrørende udførelse af dit erhverv ikke afholdes som driftsomkostninger i tilknytning til indkomsterhvervelsen af [virksomhed2] ApS, men af [virksomhed1] A/S.
At instruktionsbeføjelserne ikke ligger hos [virksomhed2] ApS, men hos [virksomhed1] A/S.

Efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed, Selskabet kan herefter ikke anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede honorarer, der i stedet må anses for oppebåret af [person1].

Beløbet udgør kr. 813.556

Da selskabet har regnskabsår 1/7-30/6 skal der ske/foretages en korrekt periodisering af selskabets indtægtsførte omsætning overtil [person1] indkomstopgørelse for indkomstårene 2010 og 2011

Der skal foretages følgende reguleringer af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2011

Forhøjelse med manglende omsætning 650.845 – 379.095kr. 271.750

(...)

1.5 SKATS afgørelse

Rådgiver har ved brev af d. 10. juni 2014 indgivet indsigelse til SKATs forslag af den 29. april 2014. SKAT har opnoteret diverse nr. på den modtagne indsigelse, Se bilag 2. SKAT har kommenteret de enkelte nr. Se nedestående

SKATs kommentar til indsigelsen er som følgende:

Generelle bemærkninger

Rådgiver har gjort gældende, at SKATs har henvist til afgørelser, der ikke er anvendelige i sagen, dette er ikke SKATs opfattelse. SKAT har i sit forslag lagt vægt på principperne ved tjenesteforhold samt rette indkomstmodtager, uanset om der er tale om selvstændig virksomhed eller hovedaktionær forhold.

SKAT vil endvidere henvise til 2 yderligere afgørelser, der er blevet offentliggjort efter, at SKAT har fremsendt deres forslag af d. 29. april 2014. Der er tale om følgende afgørelser SKM 2014.297, hvori Byretten fandt, at vederlagt fra privathospitalet skulle bedømmes som lønindkomst og SKM 2014.350, hvori landsskatteretten fandt, at en speciallæges indtægter fra et privathospital kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som lønindkomst.

Rådgiver har i sin indsigelse indikeret, at det i denne branche ikke er normalt at have ansatte. [virksomhed1] A/S er en bygge- og anlægsentreprenørvirksomhed. SKAT har sammenlignet lignende firmaer i området ([by7], [by6], [by8], Kgs. [by9], [by10]). SKAT har konstateret, at fælles for alle disse selskaber er, at ejerne er lønmodtagere samt der er også er flere ansatte i virksomhederne.

Det er SKATs opfattelse, at der også i denne branche er ansatte, disse virksomheder/selskaber bruger således ikke KUN fremmedarbejde som arbejdskraft til udførelse af arbejdsopgaver. Det er SKATs opfattelse, at der også svarer overens med deltagernes tidligere ejerskab af selskabet CVR-nr. 27 97 31 24, [virksomhed27] ApS (konkurs i januar 2009), hvori alle deltagerne var lønmodtagere i eget selskab.

Rådgiver har i sin indsigelse oplyst, at konstruktionens primære formål er at forbedre konkurrenceevnen. Der bliver foretaget fællesindkøb, markedsføring, tilbud, administration, større projekter, fælles bonus m.v.

SKAT anser det for bekræftet af rådgiver, at det er [virksomhed1] A/S, der af navn og gavn forhandler med kunder, leverandører m.v. Der foreligger ingen særskilte kontrakter med de enkelte deltageres selvstændige virksomheder eller selskaber.

Det er ikke SKATs opfattelse, at det faktum at [virksomhed1] A/S civilretligt og i anpartsoverenskomsten/ejeraftaler ikke vil have ansatte er ensbetydende med, at dette er det skattemæssige faktum.

Rådgiver henviser til konkurrenceklausul i § 9 og oplyser, at der er en konkurrenceklausul for selskabets ejere. De må ikke konkurrere eller tage kunder fra [virksomhed1] A/S. Hvilket er modstridende til det SKAT fik oplyst pr. møde den 2. juni 2014. Her blev det oplyst, at der gerne måtte konkurreres indbyrdes.

Rådgiver oplyser, at der i § 5 af anpartsoverenskomsten/ejeraftaler kun kan faktureres den faktiske arbejdsindsats. SKAT henviser til, at der samtidig i anpartsoverenskomsten/ejeraftaler § 5 står, at det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for selskabet. Det er således SKATs opfattelse, at det udelukker andet arbejde i større omfang. Det er også bekræftes i det faktum, at ingen af deltagerne har øvrige hvervgivere end [virksomhed1] A/S.

Rådgivers henvisning til afgørelser

Rådgiver henviser i sin indsigelse til 2 afgørelser, der efter hans opfattelse ikke menes at være relevante for sagen, da disse ikke kan anvendes som begrundelse for tilsidesættelse af den civilretlige aftale, der er indgået mellem aktionærerne og [virksomhed1] A/S. Der er tale om afgørelserne SKM 2009.277 og SKM 2012.652.

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående afgørelser kan bruges i sagerne, idet

SKAT lægger vægt på lønmodtagerforholdet i afgørelserne og antallet af direktører i et selskab anses derfor for underordnet i forhold til denne sag.
Der lægges vægt på, at der er tale om fast timepris i forhold til månedsløn. SKAT er af den opfattelse, at der i lønnet tjenesteforhold både kan være månedsløn og fast timeløn.
Det er SKATs opfattelse, at der stadigvæk er tale om en løbende arbejdsydelse.

Tjenesteforhold

Ad 1)Det er SKATs opfattelse, at aktionærerne fører tilsyn og kontrol på vegne af [virksomhed1] A/S og ikke de enkelte deltageres egne virksomheder/selskaber.

Ad 2)Det anses for bekræftet, at der kun er én hvervgiver.

Ad 3)Der foreligger ikke nogen aftale, da der netop er tale om løbende arbejdsydelse, men en månedlig betaling af timer enten som afregning eller a conto udbetaling. Det er SKATs opfattelse, at der ellers ville ligge en udførlig entreprisekontrakt for hvert projekt.

Ad 4)Lønafregning på timebasis kan også forekomme i tjenesteforhold. Fast arbejdstid kan også variere i lønnet forhold.

Ad 5)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 6)Der afregnes pr. time, hvilket også er almindeligt i tjenesteforhold.

Ad 7)Vederlaget udbetales periodisk, men løbende afregning eller a conto udbetaling en gang om måneden til den enkelte virksomhed/selskab.

Ad 8)Der er ikke i deltagernes regnskab udgifter til materialer, driftsmidler eller værktøj m.v. udover bil og telefon.

Ad 9)Det er SKATs opfattelse, at forskellen på nettoindkomst og bruttoindkomst i dette tilfælde er marginalt.

Ad 10)Det er SKATs opfattelse, at den fastsatte timepris er så høj, at den anses for værende inklusiv feriepenge.

Udenfor tjenesteforhold

Ad 1)Se punkt 1 under tjenesteforhold. Det er fortsat SKATs opfattelse, at deltagerne handler på vegne af [virksomhed1] A/S.

Ad 2)Det er ikke kun en enkelt ordre deltagerne har haft igennem [virksomhed1] A/S. SKAT mener ikke, at tiltag der er gjort for at forbedre konkurrenceevnen har relevans for betragtningerne om hvorvidt deltagerne er i tjenesteforhold eller ej.

SKAT mener heller ikke, at deltagernes kompetencer har betydning for vurderingen af om der er tale om tjenesteforhold eller ej.

Ad 3)Ifølge anpartsoverenskomsten/ejeraftaler § 5 skal deltagerne bruge størst mulig tid på selskabet. Fakta er desuden, at ingen af deltagerne har øvrige hvervgivere. Således betragtes adgangen til at udføre andet arbejde alt andet lige for værende begrænset.

Ad 4) Det er ikke SKATs opfattelse, at deltagere er økonomisk ansvarlige overfor [virksomhed1] A/S. Det er SKATs opfattelse, at man ikke anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, hvis man har en erhvervsforsikring, jf. Skatterådet 11-099780, hvori skatterådet bemærker, at forhold, at spørger har tegnet en erhvervsforsikring, ikke efter Skatteministeriets opfattelse medfører, at han dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Ad 5)Faktum er, at deltagernes virksomhed/selskaber kun har én ansat som er den enkelte ejer af selskabet/virksomheden. Der forefindes heller ikke fremmede arbejde i deltagernes regnskaber.

Ad 6)Alt arbejde bliver udført efter timesatser og afregnet på månedsbasis.

Ad 7)Én hvervgiver.

Ad 8)Det er SKATs opfattelse, at et underskud på et enkelt projekt giver fortsat lønindkomst for deltagerne. Ejerne har fået honorar/løn i 2012/2013 selvom havde et skattemæssigt underskud på kr. 1.750.00

Ad 9)Se punkt 8 under tjenesteforhold. Fakta er at egne køb i deltagernes selvstændige virksomhed og selskaber udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Køb af håndværktøj eller lignende til udførelse af arbejdsopgaver, der er udført af deltagernes selvstændige virksomheder el. selskaber er foretaget af [virksomhed1] A/S.

Ad 10)Se punkt 9.

Ad 11)Det er SKATs opfattelse, at hjemmearbejdsplads ikke udelukker lønforhold. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om administrativt arbejde i hjemmet.

Ad 12)Det er SKATs opfattelse, at særskilt autorisation, bevillinger og lign. ikke udelukker tjenesteforhold.

Ad 13)Det er SKATs opfattelse, at dette synspunkt bekræfter, at der er tale om tjenesteforhold.

Ad 14)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 15)Dette synspunkt er SKAT ikke enig i, idet klager fra kunder indgives direkte til [virksomhed1] A/S, og således må henhøre under dennes forsikring.

(...)

Efter en samlet konkret vurdering er det stadigvæk SKATs opfattelse, at ovenstående virksomheder/selskaber ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed. Der er tale om et ansættelsesforhold af den pågældende virksomheds ejer og hovedaktionær.

Der skal ske beskatning af selskabets omsætning med nedestående beløb inkl. Moms.

for indkomstårene 2010 og 2010 med

Da selskabet har regnskabsår 1/7 – 30/6 skal der ske /foretages en korrekt periodisering af selskabets indtægtsførte omsætning over til [person1]s indkomstopgørelse for indkomstårene 2010 og 2011.

2010kr. 632.931

2011kr. 180.625

Ovestående beløb skal beskattes som A-indkomst hos [person1].

(...)

2. Øvrige forhold, private udgifter i selskabet

(...)

2.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Husleje kr. 134.492, konto 3400, Se bilag 5

Vedligeholdelse lejemål kr. 35.764, konto 3401, se bilag 6

El og vand kr. 21.936, konto 3405, Se bilag 7

Det er SKAT’s opfattelse, at ovenstående udgifter på i alt kr. 192.192 anses for at være [person1] private udgifter, der er afholdt af selskabet. Udgifterne anses ikke for at vedrøre selskabets drift, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for ovenstående udgifter kr. 134.492 til husleje, kr. 35.764 til vedligeholdelse af lejemål og kr. 21.936 til el og vand.

Selskabet har ikke fremlagt nogen dokumentation på, hvad udgifterne vedrører eller hvad for et lejemål, der er fratrukket årsregnskabet.

[person1] skal beskattes af de fratrukne udgifter, der udgør kr. 192.192, da de anses for at være hans private udgifter, der er betalt af selskabet. Udgifterne kan godkendes som yderligere til [person1]

Private udgifter ej fradragsberettiget

+192.192 kr.

Udgiften anses for at være yderligere løn til [person1]

-192.192 kr.

Ændring af selskabets indkomst

0 kr.

Klagerens opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at indkomsten nedsættes med 271.750 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har selskabet anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre korrektioner vedrørende selskabsdeltagerne i [virksomhed1] A/S, idet SKAT ikke har godtgjort, at selskabsdeltagerne er rette indkomstmodtagere af den af selskabet oppebårne omsætning. SKAT har således ikke godtgjort, at det civilretlige aftalegrundlag kan tilsidesættes skattemæssigt.

[virksomhed2] ApS har udført arbejde for [virksomhed1] A/S, der fysisk faktisk er blevet udført af [person1]. Der er således ikke udarbejdet eller indgået en ansættelseskontrakt mellem [virksomhed1] A/S og [person1], hvorfor der ikke er grundlag for at korrigere indkomstopgørelsen i selskabet [virksomhed2] ApS.

Dertil kommer, at den af parterne valgte struktur i det hele er forretningsmæssigt begrundet, idet formålet er at samle parternes fælles erhvervsaktiviteter i et selskab, hvilket i øvrigt er helt sædvanligt inden for byggebranchen.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det videre gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabet med udeholdt omsætning, idet den af SKAT opgjorte omsætning på kr. 271.750 ikke vedrører selskabet.

Endelig gøres det til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at de af selskabet afholdte udgifter på i alt kr. 192.192 i det hele er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, idet der er tale om sædvanlige driftsomkostninger vedrørende blandt andet husleje, vedligeholdelse og vand m.v.”

SKATs udtalelse

SKAT er 7. juli 2017 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

” SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Nedenfor har SKAT anført sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling med følgende overskrifter:

1) Faktiske oplysninger om selskabet

2) Generelt om begrebet rette indkomstmodtager

3) Rette indkomstmodtager i denne sag

4) Yderligere omsætning

5) Tilskudsbeskatning af selskabet

6) Fradrag for husleje og vedligeholdelse af lejemål

7) Fradrag for el og vand

1) Faktiske oplysninger om selskabet

Indledningsvis vil SKAT gøre opmærksom på, at personkredsen bag [virksomhed1] A/S tidligere har været ejer af et selskab – [virksomhed27] ApS, hvor man havde samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet. Der henvises til vedlagte tegninger og rapporter på selskaberne [virksomhed1] A/S og [virksomhed27] ApS.

[virksomhed27] ApS gik konkurs d. 29. januar 2009. Der blev stiftet et nyt selskab den 6. januar 2009 - [virksomhed1] A/S, hvor ejerkredsen var stort set den samme som tidligere. Der er skiftet to aktionærer ud. Jon Djurhus indtræder i stedet for [person12] og [person2] indtræder i stedet for sin far, [person1].

[virksomhed2] ApS daglige ledelse anses af SKAT for at blive varetaget af [person1], der er far til [person2]. Selskabets hovedaktionær er medejer af selskabet [virksomhed1] A/S, der er stiftet den 6. januar 2009.

[virksomhed2] ApS er medstifter af [virksomhed1] A/S, jf. Anpartshaveroverenskomst ApS af den 1. februar 2009, hvilket virker umiddelbart usandsynligt, da [virksomhed2] ApS først er stiftet den 30. april 2010.

2) Generelt om begrebet rette indkomstmodtager

Indkomst skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i Statsskattelovens §§ 4 - 6.

Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis.

3) Rette indkomstmodtager i denne sag

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling at den efter en helt konkret vurdering finder, at den opgjorte omsætning for arbejde udført for [virksomhed1] A/S skal anses som indkomst i selskabet [virksomhed2] ApS.

SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsens vurdering.

Efter SKATs opfattelse er [person1] - og ikke [virksomhed2] ApS - rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed1] A/S.

SKAT har i sin vurdering lagt vægt på de følgende nedenfor anførte punkter 3A) - 3G):

3A) [virksomhed2] ApS har en hvervgiver

Selskabet [virksomhed2] ApS har kun udført arbejde eller haft omsætning med [virksomhed1] A/S i 2010/2011. [virksomhed2] ApS har således kun haft en hvervgiver, nemlig [virksomhed1] A/S.

Det fremgår også af Anpartshaveroverenskomst ApS af den 1. februar 2009, Ejeraftale A/S af den 28. september 2010 og Ejeraftale A/S af den 30. juni 2013, at i henhold til § 9 i nævnte aftaler, må ingen af kapitalejerne i [virksomhed1] A/S udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S.

SKAT henviser herved til SKM2012.466.VLR, hvor retten lagde særlig vægt på, at indkomsten i al væsentlighed kun stammede fra en hvervgiver, og endvidere var det hvervgiveren, der leverede råmaterialerne m.v.

Det skal bemærkes, at selskabet har ikke haft noget aktivitet i 2012 og efterfølgende år.

3B) [virksomhed2] ApS har kun en ansat, som har udført arbejdet for [virksomhed1]

Det er oplyst af [virksomhed1] A/S v/ [person4] og [person9], at arbejdet, der er udført af [virksomhed2] ApS er udført af [person1], som er den eneste ansatte i [virksomhed2] ApS.

Også af denne grund vurderer SKAT at den opgjorte omsætning for udført arbejde for [virksomhed1] A/S ikke skal anses som indkomst i selskabet.

3C) [virksomhed2] ApS har ikke afholdt udgifter til varekøb og månedlig fakturering

Det fremgår af selskabets bogføring og bilagsmateriale, at [virksomhed2] ApS har sendt en faktura ca. hver måned til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af fakturaerne, at der er faktureret en timepris af kr. 400 ekskl. moms for udført arbejde, der består af støbearbejde, oprydning, kontorarbejde samt diverse drift af maskiner.

Der er ikke sket fakturering af noget varekøb, da [virksomhed2] ApS ikke har afholdt udgifter til varekøb/vareforbrug. har afholdt samtlige udgifter til varekøb/vareforbrug.

Af Skatteankestyrelsens referat af mødet 1. september 2016 afholdt hos Skatteankestyrelsen fremgår følgende oplysninger om fakturering af timer:

”Som udgangspunkt måtte aktionærerne maks. fakturere 37 timer om ugen til [virksomhed1] A/S, selvom timeantallet kunne variere meget. Såfremt en aktionær ville fakturere mere end 37 timer skulle det godkendes konkret på et af torsdagsmøderne.”

Det er SKATs opfattelse, at den skete månedlige faktura afspejler en aflønning på lønmodtagerlignende vilkår.

Fra retspraksis kan SKAT henvise til SKM2012.466.VLR, hvor Vestre Landsret lagde vægt på, at honoraret blev udbetalt månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer.

Også i denne sag er der efter SKATs opfattelse sket afregning på en løbende månedsbasis og dermed ikke under hensyn til færdiggørelsesgrad af arbejdet, hvilket netop er typisk for lønmodtagerforhold. [person1] er således blevet aflønnet på regelmæssig basis.

SKAT bemærker i den forbindelse, at det mindst afregnede beløb i henhold til fakturaerne er for 18. juni 2010, hvor der er afregnet 40.640 kr. ekskl. moms (50.800 kr. inkl. moms), og at dette beløb er indgået direkte på [person1]s konto.

Det er således [person1]s kontonummer, der er anført på fakturaen, uanset at denne er udstedt af [virksomhed2] ApS.

3D) [virksomhed2] ApS har ikke indgået nogen kontrakt med [virksomhed1] A/S

Der er ikke indgået nogen kontrakter med [virksomhed1] A/S. Samtlige arbejdsopgaver m.v. er udført som underleverandør for [virksomhed1] A/S på timebasis.

3 E) [virksomhed2] ApS har ingen ansættelseskontrakt med [person1]

[person1] har fået udbetalt 4 månedslønninger, der vedrører perioden 1/9-2010 – 31/10-2010 og 1/1-2011 – 28/02-2011. Der anses for ikke at foreligger nogen ansættelseskontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [person1].

3 F) [virksomhed2] ApS har afholdt driftsudgifter i mindre omfang

Selskabet har afholdt udgifter til erhvervsforsikring, revisor, kontorhold og varebil.

SKAT gør her opmærksom på, at selskabet har fået refunderet væsentlige udgifter fra [virksomhed1] A/S. Der henvises til fakturaerne i sagen – Tekst på faktura div. drift. Der er modtaget beløb på i alt 31.045 kr. ekskl. moms. Det er således SKATs opfattelse, at selskabet ikke har væsentlige driftsudgifter, da disse er refunderet af [virksomhed1] A/S.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS udgifter til varebil kan sammenlignes med det tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller firmabil til rådighed for den enkelte medarbejder i firmaet, der kun må benyttes erhvervsmæssigt i forbindelse med ansættelsen hos sin arbejdsgiver.

3 G) [virksomhed2] ApS har udsendt fakturaer, men pengene er indgået på [person1]s bankkonto

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal, jf. princippet om rette indkomstmodtager, således henføres til beskatning hos den, som har haft retlig adkomst til indkomsten. Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal derfor beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, hvorimod et selskab ikke kan anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, jf. udtrykkeligt SKM2002.154.HR.

Overordnet anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selvstændig erhvervsvirksomhed derimod er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

SKM2002.154.HR fastslår således, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4. Derfor kan et selskab ikke være rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, selv om kontrakten er indgået mellem arbejdsgiveren og selskabet.

Som allerede anført er det SKATs opfattelse, at [person1] er rette modtager af de beløb, der er indgået på hans personlige konto. [person1] har personligt udført arbejdet og [virksomhed1] A/S har overført betaling for fakturaerne fra [virksomhed2] ApS direkte til [person1]s konto. [person1] har ikke overført dem til [virksomhed2] ApS ApS’ konto.

Det må efter SKATs opfattelse derfor ubestridt kunne lægges til grund at [person1] har udført entreprenørarbejdet, og [virksomhed1] A/S har overført betalingen for dette arbejde direkte til [person1]s konto.

SKAT bemærker, at der foreligger tre fakturer fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, hvor betalingerne er overført til [virksomhed2] ApS ApS’ konto.

Imidlertid har [person1] også udført arbejdet for både de tre ovenfor anførte fakturaer samt for de øvrige ti betalinger for fakturaerne til [virksomhed1] A/S, hvor der er sket betaling direkte til [person1]s konto. SKAT henviser til SKATs afgørelse i sagen af den 30. juni 2014 side 4-6 med oversigt over fakturaer.

Som anført ovenfor under punkt 3 D) og 3 E) er de udførte arbejder ikke reguleret af nogen kontrakter (hverken mellem selskaberne eller [person1]), men alene udført på timebasis.

Der er imidlertid ingen oplysninger fremlagt om, hvorfor nogle beløb (de tre fakturaer) er overført til selskabet, og nogle beløb (de ti fakturaer) er overført direkte til [person1]s konto. [person1] har i alle tilfælde udført arbejdet.

Det synes således tilfældigt om beløbene er tilgået selskabet eller [person1].

Endvidere har [person1] fået udbetalt fire månedslønninger fra [virksomhed2] A/S (for perioden1/9-2010 – 31/10-2010 og 1/1-2011 – 28/02-2011), uanset at der ikke ses at være nogen ansættelseskontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [person1].

Det er således uklart hvorfor, og på hvilket grundlag pengene nogle gange udbetales til [virksomhed2] ApS (tre fakturaer), nogle gange direkte til [person1] (ti fakturaer), og nogle gange som løn (fire måneder) til [person1]. Det synes tilfældigt, hvornår man har valgt en afregningsmåde, og intet i det fremlagte materiale ses at understøtte den forskellige afregningsmåde.

SKAT tillægger derfor heller ikke overførslerne til selskabet for de tre fakturaer nogen betydning, da [person1] selv har udført arbejdet, og i de øvrige ti tilfælde er blevet direkte betalt.

Efter SKATs opfattelse er den nye konstruktion mellem [virksomhed1] A/S og underleverandører dermed ikke reel, men alene en fortsættelse af konceptet fra konkursboet [virksomhed27] ApS, hvor man havde samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet.

Med hensyn til bevisbyrden er det SKATs opfattelse, at det af de lige ovenfor anførte omstændigheder påhviler selskabet at dokumentere, at det var selskabet, der var berettiget og forpligtet i henhold til aftalen (”timebasis”) med hvervgiveren, jf. SKM2008.836.BR.

Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke har løftet bevisbyrden for, at det er selskabet som har ret til omsætning/vederlaget fra [person1]s arbejde for [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S har som allerede anført overført penge direkte til [person1]s bankkonto, og han har beholdt dem, da de ikke ses at være overført til [virksomhed2] ApS. SKAT bemærker også her, at [person1]s kontonummer er endvidere direkte påført på fakturaerne fra [virksomhed2] ApS.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til sagens afgørelse, at det samlet set er dens vurdering, at der ikke ses at være nogen argumenter, der taler afgørende for at selskabets hovedanpartshavers far skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskaberne valgte samarbejdsform respekteres.

SKAT er ikke enig heri. Det lige ovenfor anførte viser efter SKATS opfattelse tværtimod, at selskaberne ikke selv har fulgt eller respekteret den påberåbte samarbejdsform.

Pengene er som allerede anført overført direkte til [person1]s egen bankkonto. [person1] har således haft dispositionsret over beløbene og har efter SKATs opfattelse dermed også erhvervet ret til dem. I tre tilfælde er pengene overført til selskabets konto, og det angiveligt på helt samme aftalegrundlag som når pengene overføres direkte til [person1]s egen bankkonto.

Som også anført ovenfor er der heller ingen ansættelseskontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [person1]. Alligevel har [person1] modtaget pengene for udført arbejde. Endvidere er der heller ingen ikke indgået nogen kontrakter med [virksomhed1] A/S.

SKAT kan derfor ikke tiltræde indstillingen fra Skatteankestyrelsen.

4. Yderligere omsætning – 271.750 kr.

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen, da selskabet [virksomhed2] ApS ikke er rette indkomstmodtager, jf. det ovenfor anførte om at [person1] er rette indkomstmodtager.

Der skal således ikke ske beskatning af den yderlige omsætning i [virksomhed2] ApS.

5. Tilskudsbeskatning af selskabet – 102.250 kr.

Selskabet skal beskattes af et skattepligtig tilskud for de beløb der er indgået på selskabets konto, som betaling for udført arbejde af [person1], da selskabet ikke er rette indkomstmodtager.

Beløbet udgør betaling for faktura nr. 11-01-1900, 12-01-1900 og 13-01-1900 på henholdsvis 64.750 kr., 12.500 kr. og 25.000 kr. Beskatning sker efter statsskattelovens § 4 af 102.250 kr.

6. Fradrag for husleje og vedligeholdelse af lejemål

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til sagens afgørelse, at der imidlertid ikke er fremlagt dokumentation for udgifter til husleje og vedligeholdelse af lejemål. Der er heller ikke fremlagt nogen lejekontrakt, der kan dokumentere den månedlige husleje. På grund af manglende dokumentation kan der ikke godkendes fradrag for de resterende udgifter.

SKAT er enig i, at der ikke i medfør af statsskattelovens § 6, litra a kan indrømmes fradrag for udgifter til husleje (134.492 kr.) eller til vedligeholdelse af lejemål (35.764 kr.)

SKAT er dermed også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at det følger af ligningslovens § 16A, stk. 1, at et selskabs udokumenterede udgifter eller udgifter, der må anses som selskabet uvedkommende normalt anses som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren og beskattes hos denne, og at der er i nærværende sag ikke er grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

Der skal således ske beskatning hos hovedanpartshaveren af dette beløb, jf. ligningslovens § 16 A.

7. Fradrag for vand og el – 21.936 kr.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til sagens afgørelse, at Selskabet har fremlagt dokumentation for afholdte udgifter til el og vand, og at det derfor er Skatteankestyrelsens vurdering, at der kan godkendes fradrag for udgifter til el og vand på 21.936 kr.

SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsen vurdering.

En skatteyder må kunne dokumentere, at udgiften er afholdt, og dens størrelse. Det er ikke tilstrækkeligt, at skatteyderen fremlægger dokumentation for, at udgiften er afholdt.

Bevisbyrden for, at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning og ikke f.eks. en privatudgift, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Skatteyderen skal derfor kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at evt. udgiftsbilag dækker over realiteter, og at samtlige betingelser for fradrag er opfyldt, herunder, at udgiften henhører til det pågældende indkomstår.

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, har som hovedregel karakter af privatforbrug.

Det er således klager, der har bevisbyrden for at en udgift er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, litra a.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling, at Selskabet har fremlagt dokumentation for afholdte udgifter til el og vand.

SKAT bemærker hertil, at den dokumentation som SKAT har modtaget fra Skatteankestyrelsen herom alene består af opkrævninger fra [virksomhed26] for el på leveringsstedet [adresse5], [...], [by4]. Det samlede beløb, der fremgår af opkrævningerne udgør 14.660,50 kr. Det samlede beløb på 21.936 kr., som Skatteankestyrelsen indstiller fradrag for, fremgår således udelukkende af Selskabets kontospecifikation og ikke af grundbilag.

SKAT har ikke modtaget nogen dokumentation for udgifter afholdt til vand.

Om den fremsendte dokumentation fra [virksomhed26] om udgifter til el bemærker SKAT, at det alene er opkrævningerne, der er fremsendt. Der er ikke fremsendt dokumentation for at selskabet har betalt.

SKAT bemærker, at det ikke i sig selv tilstrækkeligt, at Selskabet fremlægger dokumentation for at udgiften er opkrævet eller evt. er afholdt. Selskabet skal også påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for udgiftens afholdelse, og det er efter SKATs opfattelse ikke sket.

Selskabets eventuelle blotte betaling af regningerne for el påviser således ikke en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Den fremlagte dokumentation for afholdte udgifter til el viser at leveringsstedet for el i alle tilfælde har været adressen [adresse5], [...], [by4].

Som det fremgår af det ovenfor under punkt 6 anførte, har Selskabet ikke fremlagt nogen lejekontrakt eller påvist noget lejemål. Selskabet kan derfor heller ikke have haft noget forbrug på det anførte sted.

Endvidere bemærkes, at udgifter til el og vand har karakter af privatforbrug, og bevisbyrden for at der er tale om erhvervsmæssige udgifter – og ikke private udgifter – er dermed også skærpet.

Det er således SKATs opfattelse, at Selskabet ikke har dokumenteret den erhvervsmæssige relevans af udgifter til el og følgelig kan der heller ikke i medfør af statsskattelovens § 6, litra a indrømmes fradrag for udgifterne hertil.

Det følger af ligningslovens § 16A, stk. 1, at et selskabs udokumenterede udgifter eller udgifter, der må anses som selskabet uvedkommende normalt anses som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren og beskattes hos denne.

Efter SKATs opfattelse er der heller ikke for så vidt angår udgiften til el grundlag for at fravige dette udgangspunkt. Efter SKATs opfattelse skal der således ske beskatning hos hovedanpartshaveren af dette beløb, jf. ligningslovens § 16 A.

Som allerede anført ovenfor har SKAT hverken fra klager selv eller Skatteankestyrelsen modtaget nogen dokumentation for udgifter afholdt til vand.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klagerens repræsentant er 29. september kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 7. juli 2017:

”(...)

1. VEDRØRENDE SPØGSMÅLET OM RETTE INDKOMSTMODTAGER

Indledningsvist skal det oplyses, at Advokatfirmaet til fulde er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at den opgjorte omsætning for arbejde udført for [virksomhed1] A/S skal anses som indkomst i selskabet.

SKAT har i udtalelse af den 7. juli 2017 anført en række forhold, der ifølge SKAT taler for, at [person1] er rette indkomstmodtager. Som svar herpå kan der henvises til Advokatfirmaets supplerende indlæg i sagen vedrørende [person1]. Dog giver SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 anledning til en række bemærkninger, der er behandlet i det følgende.

1.1.Vedrørende muligheden for at udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S

Af SKATs udtalelse den 7. juli 2017 fremgår følgende:

”Det fremgår også af Anpartshaverovenskomst ApS af den 1. Februar 2009, Ejeraftale A/S af den 28. september 2010 og Ejeraftale A/S af den 30. juni 2013, at i henhold til § 9 i nævnte Aftaler, må ingen af kapitalejerne i [virksomhed1] A/S udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S.”

Denne oplysning er ikke korrekt. Det har mellem aktionærerne aldrig været aftalt, at de ikke måtte udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S. Den eneste begrænsning bestod i, at aktionærerne ikke måtte drive konkurrerende virksomhed med [virksomhed1] A/S.

Af ejeraftalens pkt. 9, jf. bilag 7-8, fremgår følgende:

”Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet [...]”

Der var mellem aktionærerne derfor ingen aftale om, at de ikke måtte udføre arbejde for andre. Idet [virksomhed1] A/S alene udførte [virksomhed1]r, var aktionærerne alene begrænset til ikke at udføre totalentrepriser.

Aktionærerne var således ikke begrænset i forhold til at påtage sig sideløbende ordre. Det var netop tanken bag konstruktionen af [virksomhed1] A/S, at selskabet ikke kunne garantere arbejde til aktionærerne, hvorfor aktionærerne kunne påtaget sig opgaver for andre.

1.2.Vedrørende afholdte udgifter og fakturering

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår, at det særligt er tillagt vægt, at [virksomhed2] ApS har afholdt udgifter i relation til arbejdet for [virksomhed1] A/S, der væsentlig overstiger, hvad der må anses som normalt for en lønmodtager.

At [virksomhed1] A/S har afholdt størstedelen af materialeudgifterne, anser Skatteankestyrelsen som forretningsmæssigt begrundet, idet [virksomhed1] A/S derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriser nede. I den forbindelse henviser Skatteankestyrelsen til de fremlagte rabataftaler, jf. bilag 77 og 80-82, og til at [virksomhed1] A/S også afholdte størstedelen af materialeudgifterne for arbejde, som selskabets eksterne underleverandører udførte.

I forlængelse heraf kan det oplyses, at aktionærerne i [virksomhed1] A/S havde kautioneret over for Værebro Tømmerhandel A/S.

Af kautionserklæringerne fremgår, at aktionærerne kautionerede som selvskyldnerkautionister, for ethvert tilgodehavende som Værebro Tømmerhandel A/S havde eller måtte få til gode hos [virksomhed1] A/S.

Det er således korrekt, at materialer blev købt i [virksomhed1] A/S, men det var således stadig de enkelte aktionærer, der hæftede for betaling af materialerne.

Kautionserklæringer for aktionærerne fremlægges som bilag 98. Det bemærkes i den forbindelse, at disse kautionserklæringer ligeledes skal indgå i de øvrige sager i dette sagskompleks.

Af SKATs udtalelse den 7. juli 2017 fremgår, at SKAT alene har konkluderet, at der er faktureret hver måned, og at der ifølge SKAT alene er foretaget en fakturering af arbejdstimer.

SKAT har således ikke forholdt sig den forretningsmæssige begrundelse i, at [virksomhed1] A/S indkøbte størstedelen af materialerne, eller at materialerne til brug for totalentrepriserne ligeledes blev købt af [virksomhed1] A/S, når arbejdet udførtes af eksterne underleverandører.

Af SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 fremgår videre følgende:

”Der er ikke sket fakturering af noget varekøb, da [virksomhed2] ApS ikke har afholdt udgifter til varekøb/vareforbrug. har afholdt samtlige udgifter til varekøb/vareforbrug.”

Denne oplysning er ikke korrekt. Som anført og fremlagt i Advokatfirmaets supplerende indlæg vedrørende [person1] kan citeres følgende:

”Foruden fakturering af arbejdstimer fakturerede underentreprenørerne/aktionærerne også særskilt for brug af materialer samt leje og drift af maskiner, der direkte blev benyttet til udførelsen af underentreprisen.

Som eksempel på køb af materialer af [virksomhed2] ApS til brug for [virksomhed1] A/S A/S’ underentrepriser er fremlagt faktura udstedt af [virksomhed6] til [virksomhed2] ApS den 4. januar 2011, hvoraf det fremgår, at der blev købt rustfrie rør til kr. 2.300. Disse to rør blev benyttet af [virksomhed2] ApS til udførelsen af en underentreprise for [virksomhed1] A/S, hvilket fremgår af faktura udstedt af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S den 4. februar 2011. Af denne faktura fremgår det, at der fakturerede for køb hos [virksomhed6] for kr. 2.300, der svarer til det fakturerede beløb fra [virksomhed6] til [virksomhed2] ApS.

Fakturaerne fremlægges som bilag 72-73.

Foruden dette eksempel fakturerede [virksomhed2] ApS også for drift af maskiner. I den forbindelse kan også henvises til Advokatfirmaets supplerende indlæg vedrørende [person1], hvoraf følgende fremgår:

”Endvidere fremgår det eksempelvis af en faktura udstedt af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, at selskabet har erlagt 165 arbejdstimer i forbindelse med blandt andet støbearbejde i [by1], nedgravning af pumpebrønd på [adresse1] og støbearbejde på [adresse2]. Af samme faktura fremgår det ligeledes, at [virksomhed2] ApS fakturerede for drift som bilag 74. Endvidere fremlægges to fakturaer fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S som bilag 75-76, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] ApS fakturerede for både arbejdstimer samt drift af maskiner.”

På baggrund heraf kan det konkluderes, at SKATs oplysning om, at [virksomhed2] ApS alene fakturerede for arbejdstimer, ikke er korrekt.

I SKATs udtalelse den 7. juli 2017 anfører SKAT endvidere følgende:

”Også i denne sag er der efter SKATs opfattelse sket afregning på en løbende månedsbasis og dermed ikke under hensyn til færdiggørelsesgrad af arbejdet, hvilket netop er typisk for lønmodtagerforhold.”

Denne oplysning er heller ikke korrekt. Som anført i Advokatfirmaets supplerende indlæg vedrørende Hans Henrik var det netop den enkelte underleverandør, herunder både aktionærerne og andre eksterne underleverandører, der for egen regning skulle sørge for at udbedre eventuelle mangler ved det udførte arbejde. Aktionærerne løb dermed en risiko, ved at de for egen regning skulle udbedre manglerne ved det udførte arbejde. Aktionærerne havde således betydelige mængder overarbejde, som de ikke fakturerede for.

Det bemærkes, at SKAT i udtalelsen nævner, at der er foretaget en månedlig afregning. Dette er imidlertid ikke korrekt, idet [virksomhed2] ApS alene modtog beløb fra [virksomhed1] A/S, såfremt [virksomhed1] A/S havde likviditet til at kunne overføre. Der var således ikke tale om en månedlig udbetaling.

1.3Vedrørende [virksomhed2] ApS ApS’ betaling af løn til [person1]

Af SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 fremgår følgende:

”Der anses for ikke at foreligge nogen ansættelseskontrakt Mellem [virksomhed2] ApS og [person1]”

Det gøres gældende, at der foreligger at ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] ApS og [person1]. I den forbindelse henvises til Advokatfirmaets supplerende indlæg vedrørende [person1], hvoraf fremgår, at [virksomhed2] ApS indbetalte til bl.a. ATP og feriepenge til Feriekonto. Af det supplerende indlæg fremgår følgende:

”Hvert kvartal indbetalte [virksomhed2] ApS bidrag til ATP, der Omfattede indbetaling til ATP Livslang Pension, Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring (AES), Arbejdsgiverens Elverefusion (AER), Finansieringsbidrag samt indbetaling til barselsfonden barsel.dk. Derudover indbetalte [virksomhed2] ApS feriepenge til Feriekonto. Det bemærkes hertil, at begge indbetalinger var knyttet til ansættelsen af [person1]. Uddrag af fakturaerne fra ATP samt rykkerskrivelse fra Feriekonto af den 4. november 2010 for manglende indbetaling af feriepenge for juli 2010 til [virksomhed2] ApS samt [virksomhed2] ApS ApS’ kontoudtog vedrørende ATP fremlægges som bilag 20a-20e, 21 og 22.

Ligeledes indberettede [virksomhed2] ApS A-skat og AM-bidrag For [person1]. Skrivelse fra SKAT vedrørende Opkrævning af A-skat og AM-bidrag fra [virksomhed2] ApS Samt [virksomhed2] ApS ApS’ kontoudtog vedrørende A-skat og AM-bidrag fremlægges som bilag 23-24.”

[virksomhed2] ApS havde således udgifter til personaleomkostninger til [person1]. Det må således konstateres, at der var et ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] ApS og [person1].

1.4.Vedrørende afholdelse af driftsudgifter

I udtalelsen af 7. juli 2017 har SKAT kommenteret på, at [virksomhed2] ApS har afholdt udgifter til bl.a. varebiler, og bemærker i den forbindelse følgende:

”Det er endvidere SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS udgifter til varebil kan sammenlignes med det tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller firmabil til rådighed for den enkelte medarbejde i firmaet, der kun må benyttes erhvervsmæssigt i forbindelsen med ansættelsen hos sin arbejdsgiver.”

At SKAT sammenligner nærværende sag med den situation, hvor en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for lønmodtageren i forbindelse med udførelsen af lønmodtagerens arbejdsopgaver, er advokatfirmaet uforstående overfor.

I det tilfælde hvor arbejdsgiveren stiller bilen til rådighed, er det netop arbejdsgiveren, der ejer bilen og har omkostninger ved driften af bilen. Lønmodtageren benytter i det tilfælde bilen på arbejdsgiverens regning.

I nærværende sag er varebilen ikke ejet af [virksomhed1] A/S, ligesom selskabet ikke afholdt udgifter til driften heraf.

Det var derimod [virksomhed2] ApS, der afholdt udgifter til driften af varebilen. Af Advokatfirmaets supplerende indlæg vedrørende [person1] fremgår følgende vedrørende afholdelse udgifter på bilen:

”Omkostninger i forbindelse med autodrift udgjorde blandt andet de løbende omkostninger til driften af en varebil af mærket Citroën Jumper 2,8 med nummerplade GA 91 227. Disse Omkostninger dækkede over brændstof, vedligeholdelse, vægtafgift og forsikring af varebilen. Udspecificering af omkostningerne til brændstof, vedligeholdelse og vægtafgift fremgår af [virksomhed2] ApS ApS’ kontoudtog vedrørende henholdsvis brændstof, vedligeholdelse samt skat og forsikring, der fremlægges som bilag 26-28. Girokort m.m. for forsikring af varebilen, der var tegnet gennem [virksomhed28], fremlægges som bilag 29.”

At aktionærerne havde risiko ved udførelsen af opgaverne understøttes af, at aktionærerne i forbindelse med lukningen af aktiviteterne i [virksomhed1] A/S, som følge af denne skattesag, måtte stille med personlige garantier overfor selskabets kunder.

På tidspunktet for lukningen var der udestående garantier til en værdi af ca. kr. 2 mio. Konsekvensen heraf var, at alle aktionærerne måtte stille med en personlig garanti på ca. kr. 200.000, således at [virksomhed1] A/S kunne opretholde sine forpligtelser overfor kunder.

Disse forhold vidner om, at aktionærerne har haft en selvstændig økonomisk risiko.

1.6.Vedrørende sammenligning med Bedre Bolig ApS

Af SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 fremgår følgende:

”Efter SKATs opfattelse er den nye konstruktion mellem [virksomhed1] A/S og underleverandører dermed ikke reel, men alene en fortsættelse af konceptet fra konkursboet [virksomhed27] ApS, hvor man havde samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet.”

Som anført i Advokatfirmaets supplerende indlæg var idéen bag [virksomhed1] A/S væsentlig forskellig fra idéen bag [virksomhed27] ApS. Konstruktionen af [virksomhed27] ApS havde netop vist sig at være uholdbar, hvilket aktionærerne ville undgå med [virksomhed1] A/S.

[virksomhed27] ApS beskæftigede sig med salg og udvikling af egne projekter som eksempelvis opførsel af egne huse.

[virksomhed1] A/S udførte derimod hovedentrepriser for en bygherre i forbindelse med eksempelvis renovering m.v.

Det kan i den forbindelse også oplyses, at SKAT opgørelse af ejerne af [virksomhed27] ApS ikke er korrekt, idet [person6] Johannesen ikke var ejer af [virksomhed27] ApS.”

Selskabets repræsentant er 16. januar 2018 kommet med følgende supplerende bemærkninger:

”Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 30. maj 2017 fremgår, at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter til husleje og vedligeholdelse af lejemål. Det fremgår videre, at der ikke er fremlagt en lejekontrakt, der kan dokumentere den månedlige husleje, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for de resterende udgifter.

Skatteankestyrelsen anfører, at fremlæggelsen af huslejekontrakten vil kunne dokumentere udgifterne.

Erhvervslejekontrakt for lejemålet beliggende [adresse5], [by4], fremlægges som bilag 99.

Af erhvervslejekontrakten fremgår, at Jens Jensen havde udlejet ca. 300 m2 på adressen [adresse5], [by4].

Kravet om fremlæggelse af dokumentation for udgifterne i forbindelse med lejemålet er således opfyldt i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 30. maj 2017

I den forbindelse bemærkes, at det af erhvervslejekontraktens side 9 fremgår, at lejer har vedligeholdelsespligten for ruder og glasdøre m.v. og for den indvendige vedligeholdelse. Af erhvervslejekontraktens side 9 fremgår bl.a. følgende:

"Den indvendige vedligeholdelse og fornyelse af det lejede påhviler lejer, der løbende skal sørge for at holde det lejede forsvarligt vedlige. Denne forpligtelse omfatter tillige lofter, vægge, gulve, haner, ventiler, radiatorventiler, låse, nøgler, armaturer, alle elinstallationer, herunder afbrydere, edb-stik, netværkskabler, WC-kummer, cisterner, vaskekummer, mekanisk udsugning, klimaanlæg, køleskabe, komfurer, opvaskemaskiner og andre installationer af enhver art, hvis disse af udlejer er installeret i lejemålet, samt ledninger for til- og afløb frem til disses tilslutning til forsyningsledning. I det omfang lejer if. kontrakten har pligt til vedligeholdelse, har lejer pligt til løbende vedligeholdelse. Udlejer kan på den baggrund pålægge lejer at udføre vedligeholdelsesarbejder, idet omfang lejer ikke opfylder sin forpligtelse til løbende vedligeholdelse."

Det var således aftalt, at lejer skulle afholde udgifter til vedligeholdelse for en del af erhvervslejemålet.

De fremlagte bilag er således tilstrækkeligt til at dokumentere, at selskabet har haft udgifter til husleje og til vedligeholdelse af lejemålet.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at erhvervslejekontrakten ikke er tilstrækkelig dokumentation for samtlige vedligeholdelsesudgifter, gøres det gældende, at selskabet bør opnå et skønsmæssigt fradrag.

Som anført var det aftalt mellem lejer og udlejer, at lejer skulle afholde udgifter til vedligeholdelse af en del af lejemålet, hvorfor lejer må have haft udgifter til lejemålet.

For så vidt angår SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager er det af SKAT anført, at en række af fakturaerne udstedt af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS er betalt til [person1]s bankkonto. Det er dog ikke alle fakturaer, der er betalt til [person1]s bankkonto.

De fakturaer, der er betalt til [person1]s bankkonto, er fakturanummer 01-01-1900 til og med fakturanummer 10-01-1900. Fakturaerne fra fakturanummer 11-01 -1900 og frem er betalt til [virksomhed2] ApS' bankkonto.

At de første fakturaer fejlagtig er betalt til [person1]s bankkonto, skyldes blot en fejl, der er sket, i forbindelse med at [person1] gik konkurs med sit eget firma.

[person1]s årsopgørelser for indkomstårene 2010 og 2011 fremlægges som bilag 100-101.”

Landsskatterettens afgørelse

Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, skal det vurderes i henhold til de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskattelovens punkt 3.1.1, inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis, jf. bl.a. Højesteretsdom af 12. december 1997, offentliggjort i TfS 1998,70.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgivere og hvervtager.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at den opgjorte omsætning for arbejde udført for [virksomhed1] A/S, skal anses som indkomst i selskabet.

Der er i vurderingen lagt vægt på, at det må anses som tilstrækkeligt godtgjort, at der med rette er afholdt udgifter, der væsentligt overstiger, hvad der må anses som normalt for en lønmodtager. Der er her henset til, at selskabet bl.a. har afholdt udgifter til erhvervsforsikringer og varebiler.

Det faktum, at [virksomhed1] A/S afholdt udgifterne til anvendte materialer, kan ikke anses som et afgørende argument for at anse selskabets hovedanpartshavers far som lønmodtager. Der er her henset til, at [virksomhed1] A/S også afholdt størstedelen af materialeudgifterne ved arbejder, der skulle udføres af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen. Det må endvidere anses for godtgjort, at proceduren var forretningsmæssigt begrundet, fordi [virksomhed1] A/S derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriserne nede via forhandlede rabatter og bonusser i samhandelsaftalerne.

Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at der ses forholdsvis store udsving i det antal arbejdstimer [virksomhed1] A/S månedligt har købt hos selskabet. Der er således ikke noget der tyder på, at [virksomhed1] A/S skulle have købt, hvad der svarer til 37 timers arbejde pr. uge fra selskabet. Dette understøttes bl.a. af, at der er fremlagt fakturaer, hvoraf der fremgår et højere timeantal, end hvad der i gennemsnit leveres af en lønmodtager.

Det faktum, at [virksomhed2] ApS fakturerede [virksomhed1] A/S hver måned, kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke anses som et afgørende argument for at anse selskabets hovedanpartshavers far som lønmodtager. Der er her henset til, at dette vilkår var gældende for både underentreprenører, der var en del af aktionærgruppen, og for eksterne underentreprenører.

Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen argumenter, der taler afgørende for, at selskabets hovedanpartshavers far skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskaberne valgte samarbejdsform respekteres.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at den af selskabet opgjorte omsætning fra arbejde for anses som omsætning i selskabet i indkomståret 2011. Dermed er der ikke grundlag for at tilskudsbeskatte selskabet, og skattepligtigt tilskud nedsættes til 0 kr.

Ud fra de fremlagte fakturaer har selskabet haft en omsætning på 650.845 kr. eksklusive moms i forbindelse med arbejde for [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2010/2011. Imidlertid har selskabet kun indtægtsført 379.095 kr. Da Landsskatteretten anser de fakturerede beløb for omsætning i [virksomhed2] ApS, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at der skal foretages en forhøjelse af selskabets indkomst med yderligere omsætning i indkomståret 2011 på 271.750 kr.

Driftsomkostninger/yderligere løn til hovedanpartshaverens far

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

SKAT har vurderet, at der er tale om private udgifter for hovedanpartshaverens far og har godkendt fradrag for udgifterne som løn.

Det er Landsskatterettens vurdering, at SKAT ikke har påvist, at de af [virksomhed2] ApS ApS’ afholdte udgifter vedrører hovedanpartshaverens fars privat økonomi.

De afholdte udgifter kan dermed ikke anses for yderligere løn til hovedanpartshaverens far, og udgifterne kan dermed ikke fratrækkes som løn.

Det følger desuden af ligningslovens § 16A, stk. 1, at et selskabs udokumenterede udgifter eller udgifter, der må anses som selskabet uvedkommende normalt anses som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren og beskattes hos denne.

Der er i den pågældende sag ikke grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

Landsskatteretten skal hertil bemærke, at der er i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ikke fradrag for udlodning/udbytte til anpartshavere.

Det er Landsskatterettens vurdering, at den fremlagte erhvervslejekontrakt ikke kan anses som tilstrækkelig dokumentation for selskabets udgifter til husleje og vedligeholdelse af lejemål. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at lejekontrakten er udateret, og at der ikke ses at være indgået en aftale mellem udlejer og selskabet. Det står således ikke anført noget sted i lejekontrakten, at det var [virksomhed2] ApS, der var lejer. Den er desuden underskrevet af hovedanpartshaverens far, der ikke har tegningsret for selskabet, og efter Landsskatterettens vurdering ligger indgåelse af den slags aftaler uden for en normal stillingsfuldmagt. Endelig er der lagt vægt på, at det fremgår af lejekontrakten, at et andet selskab, [virksomhed3] ApS, skulle indtræde i kontrakten pr. 1. april 2011. På grund af den manglende dokumentation kan der ikke godkendes fradrag for udgifterne.

Selskabet har som dokumentation for udgifter til el fremlagt to a conto opkrævninger fra 2011 samt en årsopgørelse og en rykker fra 2010. Det er Landsskatterettens vurdering, at der ikke kan godkendes fradrag for udgifter til el og vand på 21.936 kr. på baggrund af den fremlagte dokumentation. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at det jf. ovenstående ikke er dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at selskabet lejer det pågældende lejemål. Det er dermed heller ikke sandsynliggjort, at udgifterne i henhold til fremlagte a conto regninger er erhvervsmæssige.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at fradrag for løn nedsættes med 192.192 kr. Retten godkender ikke fradrag for nogen del af beløbet som driftsomkostninger.