Kendelse af 15-06-2018 - indlagt i TaxCons database den 06-07-2018

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed2] ApS med CVR.nr. [...1]. Selskabet blev stiftet 20. december 2006 under branchekoden 711100 Arkitektvirksomhed.

[virksomhed2] ApS var ejer af 20 % af selskabet [virksomhed1] A/S (tidligere ApS).

[virksomhed1] A/S blev stiftet 6. januar 2009 med branchekoden 439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering. Formålet var at udføre entreprenørvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Ifølge regnskaberne for [virksomhed2] ApS havde selskabet følgende omsætning i regnskabsårene 2010-2013:

2010 kr. 640.285 ekskl. igangværende arbejde kr. 117.116

2011 kr. 767.156

2012 kr. 678.185

2013 kr. 632.465

[virksomhed2] ApS havde i de pågældende år kun indtægter fra [virksomhed1] A/S. Det fremgår af selskabets bogføring og bilagsmateriale, at der ca. en gang om måneden blev sendt en faktura til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af fakturaerne, at der er faktureret x antal timer til en pris på 400 kr. ekskl. moms. Prisen er ændret til kr. 350 ekskl. moms fra og med marts 2013 for følgende udført arbejde, der består af diverse tegneopgaver, udarbejdelse af tilbud og byggestyring. Der er også sket fakturering af kørsel / diesel ca. hver måned.

Klageren har hver måned fået udbetalt A-indkomst fra [virksomhed2] ApS. Det er oplyst, at der ikke foreligger nogen ansættelseskontrakt mellem [virksomhed2] ApS og klageren.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] ApS har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2009/2010:

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for regnskabsåret 2009/2010, at selskabet havde personaleomkostninger for 480.442 kr. og foretog afskrivninger for 4.167 kr.

Det fremgår ligeledes af årsrapporten, at selskabet ejede driftsmateriel og inventar for 7.708 kr.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] ApS har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2010/2011:

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for regnskabsåret 2010/2011, at selskabet havde personaleomkostninger for 547.968 kr. og foretog afskrivninger for 13.466 kr.

Det fremgår ligeledes af årsrapporten, at selskabet ejede driftsmateriel og inventar for 200.609 kr.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] ApS har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2011/2012:

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for regnskabsåret 2011/2012, at selskabet havde personaleomkostninger for 576.458 kr. og foretog afskrivninger for 32.273 kr.

Det fremgår ligeledes af årsrapporten, at selskabet ejede driftsmateriel og inventar for 168.336 kr.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] ApS har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2012/2013:

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for regnskabsåret 2012/2013, at selskabet havde personaleomkostninger for 467.129 kr. og foretog afskrivninger for 32.273 kr.

Det fremgår ligeledes af årsrapporten, at selskabet ejede driftsmateriel og inventar for 136.063 kr.

SKAT har anset klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S i de pågældende indkomstår og de fakturerede beløb som løn til klageren fra [virksomhed1] A/S.

Da [virksomhed2] ApS har regnskabsår 1. juli – 30. juni, har SKAT foretaget en korrekt periodisering af selskabets indtægtsførte omsætning over til [person1]s indkomstopgørelse for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

SKAT har fordelt ovenstående fakturaer, der er medregnet i [virksomhed2] ApS, så fakturaer beskattes i perioden 1/1 – 31/12. Fakturaerne skal fordeles for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

Der er kun medregnet fakturaer for perioden 1/1-2013 – 30/6-2013, da SKAT ikke på afgørelsesdatoen har foretaget en gennemgang af [virksomhed2] ApS skatteansættelse for indkomståret 2014.

Beløbene udgør følgende:

2009 447.750 kr.

2010 875.301 kr.

2011 858.500 kr.

2012 868.969 kr.

2013 347.094 kr.

Klageren har ikke haft indtægter fra andre end [virksomhed1] A/S i de pågældende indkomstår.

Klagerens repræsentant har forklaret, at [virksomhed1] A/S ingen ansatte havde, men benyttede sig af underentreprenører, herunder klagerens virksomhed og de øvrige aktionærers selskaber/virksomheder. [virksomhed1] A/S har desuden benyttet sig af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen.

Der findes ikke en ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed1] A/S.

Der foreligger heller ikke entrepriseaftaler mellem klageren og [virksomhed1] A/S på de enkelte underentrepriser. Klagerens repræsentant har forklaret, at aftalerne blev indgået mundtligt fra underentreprise til underentreprise og derfor ikke findes på skrift.

Repræsentanten har i sit supplerende indlæg forklaret, at det var aftalt mellem aktionærerne, at deres virksomheder/selskaber maksimalt kunne fakturere hvad der svarede til 37 timer om ugen til [virksomhed1] A/S. Dette blev også forklaret på mødet mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentanter fra aktionærgruppen i [virksomhed1] A/S.

Repræsentanten har ved sine bemærkninger til mødereferatet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærket, at det ikke er deres opfattelse, at det er aftalt mellem aktionærerne, at de maksimalt kunne fakturere for hvad der svarede til 37 timer om ugen.

Det var aftalt mellem underentreprenørerne og [virksomhed1] A/S, at fakturaer skulle være [virksomhed1] A/S i hænde senest den 25. i hver måned og beløbene blev udbetalt den efterfølgende måned. Dette var gældende for både underentreprenører fra aktionærgruppen og eksterne underentreprenører.

[virksomhed1] A/S havde indgået samhandelsaftaler med forskellige byggeforhandlere, bl.a. [virksomhed3] og [virksomhed4], hvilket betød, at [virksomhed1] A/S ofte leverede materialerne til underentrepriserne. Dette gjaldt både ved underentrepriser, der blev udført af aktionærerne og af eksterne underentreprenører. I tilfælde hvor der skulle bruges materialer, der ikke kun skaffes via samhandelsaftalerne, stod underentreprenørerne selv for levering af materiale.

Det fremgår af de indgåede samhandelsaftaler, at [virksomhed1] A/S kunne opnå følgende rabatter:

[virksomhed3] :

”1) Priser:Priser iht. Fremsendte prisaftale på udvalgte materialer.

Prisaftalen er fast til 30-6-2012. Nye priser fremsendes med 30 dages varsel. Ved større mængder & byggesager aftales tilbudspris fra sag til sag

2) Rabatter:Der ydes rabat på øvrige bygningsartikler baseret på en grundrabat på 30 % dog undtaget enkelte varegrupper hvor der ikke kan ydes rabat samt varegrupper med mindre rabat af kalkulationsmæssige hensyn.

3) Vækstbonus:Der ydes vækstbonus baseret på vort gensidige ønske om at en større andel af jeres køb bliver placeret hos [virksomhed5]

Ved køb over 4.0 mio. ydes 2,0 % vækstbonus.

Vækstbonus beregnes af det fakturerede nettobeløb ekskl. moms, fragt og emballage.”

[virksomhed4] :

Uddrag fra mail af 20. februar 2012

”Hvad siger du til en vækstbonus for 2012, der hedder:

Ved køb for over 4,500.000,- ex. Moms (køb 2011) udløser det en bonus på 2 % ad køb hele 2012.

Med venlig hilsen/Best regards

[...]

Salsgschef”

[virksomhed6] :

”

[virksomhed7] :

”Skalabonus

[virksomhed8] :

”

”

Repræsentanten har forklaret, at underentreprenørerne selv stod for levering af værktøj og maskiner, herunder leje af maskiner.

Der fremgår følgende af ejeraftale pr. 28. september 2010 for [virksomhed1] A/S:

”5.0 Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.

Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne. Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm..

Herudover er det aktionærernes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for økonomiske disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejd for selskabet og ikke det kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab.

[...]

9.0 Konkurrenceforbud

9.1 Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor eller på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

9.2Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrenceklausulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

9.3I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retmæssig. Overtrædelse kan imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ regnskabs- og bogføringsmateriale, at der er fratrukket følgende som driftsudgift i selskabet.

Indkomståret 2011:

SKAT har vurderet, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, men en privat udgift, og har anset den som yderligere løn til klageren fra [virksomhed2] ApS.

Klagerens repræsentant har oplyst følgende om klagerens selskab og [virksomhed1] A/S:

”6. Nærmere om [person1]

[person1] er stifter, ejer og direktionsmedlem i [virksomhed2] ApS. Derudover har han haft en central rolle i [virksomhed1] A/S, hvor han, foruden at være stifter og ansat af [virksomhed2] ApS, også har været medejer, direktionsmedlem og bestyrelsesmedlem. [person1] var således anpartshaver i [virksomhed1] ApS indtil den 15. januar 2009 og direktionsmedlem fra opstarten indtil omdannelsen den 28. september 2010, hvorefter han har været bestyrelsesmedlem. BiQ personrapport fra [person1] fremlægges som bilag 26.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 samt oversigten over fakturerede arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S fra [virksomhed2] ApS, fremgår det, at SKAT har anset [person1] for at være rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb. SKAT har opgjort dette beløb til kr. 447.800 i indkomståret 2009, kr. 875.301 i indkomståret 2010, kr. 858.500 i indkomståret 2011, kr. 868.969 i indkomståret 2012 og kr. 347.094 i indkomståret 2013.

7. Nærmere om [virksomhed2] ApS

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 20. december 2006 af [person1] som en arkitektvirksomhed. Selskabets navn var indtil den 3. november 2011 [virksomhed10] ApS, hvorefter det ændredes til selskabets nuværende navn, [virksomhed2] ApS. BiQ selskabsrapport for [virksomhed2] ApS fremlægges som bilag 28.

7.1. Nærmere om [virksomhed2] ApS’ omkostninger

Af årsrapporten fra [virksomhed2] ApS fremgår det, at selskabet i regnskabsåret 2008/2009 havde personaleomkostninger for 248.080. I regnskabsåret 2009/2010 udgjorde personaleomkostninger kr. 480.442, i regnskabet 2010/2011 udgjorde disse kr. 547.968, i regnskabsåret 2011/2012 udgjorde disse kr. 512.419,75, og i regnskabet 2012/2012 udgjorde disse kr. 467.129. Årsrapporterne fremlægges som bilag 29a-29d.

Personaleomkostningerne i [virksomhed2] ApS dækkede over løn til [person1] svarende til henholdsvis kr. 245.920, kr. 477.420, kr. 506.920 og kr. 461.920 i regnskabsårene fra 2008/2009 til 2012/2013 samt dertilhørende omkostninger i denne periode i form af indbetaling til blandt andet ATP og feriepenge til Feriekonto svarende til henholdsvis kr. 2.160, kr. 4.522, kr. 6.301, kr. 5.500 og kr. 5.209 i regnskabsårene fra 2008/2009 til 2012/2013.

[virksomhed2] ApS havde siden den 1. januar 2009 [person1] ansat som arkitekt og rådgiver til en fast månedsløn på kr. 40.000 med en ugentlig arbejdstid på 37 timer. Månedslønnen blev dog nedsat til kr. 36.000 fra den 1. marts 2012. Ansættelseskontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [person1], eksempler på [person1]s lønsedler samt eksempler på bogføringslister og lønartstotaler m.v. fremlægges som bilag 30-31.

Hvert kvartal indbetalte [virksomhed2] ApS bidrag til ATP, der omfattede indbetaling til ATP Livslang Pension, Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring (AES), Arbejdsgiverens Elevrefusion (AER), Finansieringsbidrag samt indbetaling til barselsfonden barsel. Dk, der var indbetalinger knyttet til ansættelsen af [person1]. Uddrag af fakturaerne fra ATP og barsel.dk til [virksomhed2] ApS fremlægges som bilag 32a-32e og 33a-33g.

Ligeledes indberettede [virksomhed2] ApS A-skat og AM-bidrag for [person1]. Rykkerskrivelser fra SKAT vedrørende opkrævning af A-Skat og AM-bidrag fra [virksomhed2] ApS samt Dataløns oversigt over indbetaling af A-skat og AM-bidrag fra [virksomhed2] ApS fremlægges som bilag 34a-34b og 35.

Yderligere kapacitetsomkostningerne i [virksomhed2] ApS dækkede over omkostninger til blandt andet telefonabonnement, køb af telefon, bredbånd, erhvervsaffaldsgebyr, bil, regnskabsassistance, revisorhonorar, forsikring og fremmed arbejde.

[virksomhed2] ApS købte sine telefoner til brug for udførelsen af selskabets entrepriser gennem telefonselskabet [virksomhed11]. Selskabets telefonabonnement var gennem telefonselskabet [virksomhed12], og selskabets bredbåndsforbindelse gennem [virksomhed13] v/[virksomhed14]. Eksempler på faktura køb af telefoner, betaling af telefonabonnement samt betaling af bredbånd fremlægges som bilag 36-38.

Selskabet betalte hvert år erhvervsaffaldsgebyr til [by1] Kommune, hvilket dækkede over kommunens håndtering af affald fra virksomheden. Fakturaer på opkrævning af erhvervsaffald fra [by1] Kommune fremlægges som bilag 39.

[virksomhed2] ApS havde en bil af mærket Suzuki Grand, model [virksomhed15] 2,0 SE, med registreringsnummer [reg.nr.1]. Selskabet havde løbende omkostninger forbundet med bilens drift, herunder blandt andet til vægtafgift, bilforsikring, benzin, reparation og vedligeholdelse. Eksempel på fakturaer og girokort på opkrævning af vægtafgift fra SKAT, bilforsikring fra [virksomhed16] A/S, brændstof fra A/S [virksomhed17], reparation/vedligeholdelse fra henholdsvis [virksomhed18] og [virksomhed19] BG samt køb af dæk fra [virksomhed20] fremlægges som bilag 40-45. Det bemærkes, at [virksomhed2] ApS forinden denne bil havde en anden varebil med registreringsnummer [reg.nr.2]. Opkrævning af vægtafgift og girokort for opkrævning af bilforsikring på denne varebil fremlægges som bilag 46-47.

Endvidere havde selskabet udgifter til regnskabsassistance og revisorhonorar. Regnskabsassistancen blev ydet af selskabet [virksomhed21] ApS af medarbejderne [person2]. Revisionen af selskabets regnskab, herunder udarbejdelse af årsrapporter, blev foretaget af [virksomhed22] OK ApS. Eksempler på fakturaer for regnskabsassistance samt revisorhonorar fremlægges som bilag 48a-48k og 49.

[virksomhed2] ApS havde ligeledes udgifter til forsikring af selskabets ansatte i form af arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring, hvilket er næremere beskrevet nedenfor.

Selskabet benyttede sig også af fremmed arbejde, i tilfælde hvor selskabet ikke selv besad den fornødne ekspertise til at løse den pågældende entreprise. Det fremgår eksempelvis af faktura 06-01-1900 udstedt af [virksomhed23] ApS til [virksomhed2] ApS, at der fakturerede for konsulenthjælp i forbindelse med kloakafløb, jf. bilag 27.

(...)

Næremere om de indgåede aftaler mellem selskabets aktionærer og [virksomhed1] A/S

Det fremgår af den indgåede anpartshaveroverenskomst og ovennævnte ejeraftale, at aktionærernes arbejdsindsats i [virksomhed1] A/S er nærmere reguleret.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 5.0 ”Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.”, jf. bilag 6-8;

”Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne.

Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm..

Herudover det aktionærenes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejde for selskabet og ikke dets kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab”

Det fremgår således af de indgåede aftaler, at aktionærerne forventes at yde en arbejdsindsats for selskabet i størst muligt omfang. Det fremgår samtidig også af aftalen, at aktionærerne ikke er garanteret arbejde i selskabet, idet arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige aktionærerne.

Dette skyldes, at aktionærerne har hvert deres ekspertiseområde, og at det dermed ikke er sikkert, om selskabet indgår entrepriseaftaler, som netop kræver den pågældende aktionærs kvalifikationer.

Aktionærerne er således ikke garanteret et vist timeantal, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der kan opstå perioder, hvor en del af aktionærerne ikke udfører arbejde for [virksomhed1] A/S. Aktionærerne kan derfor frit modtage ordrer fra andre kunder end [virksomhed1] A/S, hvilket også er tilladt ifølge ejeraftalerne.

Endvidere fremgår det af ejeraftalerne, at aktionærerne alene kan fakturere den arbejdsindsats, der er udført for selskabet, og dermed ikke aktionærernes kapacitetsomkostninger. Dette medfører således, at aktionærerne er forpligtede til at afholde samtlige udgifter forbundet med udførelsen af den pågældende arbejdsopgave for [virksomhed1] A/S, herunder blandt andet udgifter til forsikringer, kontorhold og lignende. Afholdelse af kapacitetsomkostninger påhviler således alene aktionærerne og er [virksomhed1] A/S uvedkommende.

Aktionærerne kan derimod viderefakturere deres udlæg til indkøb af materialer og leje af maskiner til brug for udførelsen af den enkelte entreprise.

Eksempelvis fakturerede [virksomhed24] ApS den 18. juni 2010, foruden betaling for arbejdets udførelse, [virksomhed1] A/S for drift af maskiner og diverse køb af materialer. Denne faktura fremlægges som bilag 55. Aktionærernes udgifter i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne er yderligere uddybet nedenfor.

Indeholdt i ejeraftalerne er ligeledes en konkurrenceklausul indgået mellem aktionærerne og selskabet.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 9.0 ”Konkurrenceforbud”, jf. bilag 6-8;

”Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor celler på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrenceklausulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retmæssigt. Overtrædelse kan imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Ejeraftalen skal forstås således, at ingen af aktionærerne må konkurrere med – eller tage kunder fra – [virksomhed1] A/S ved at påtage sig totalentrepriser. Aktionærerne er således alene afskåret fra at påtage sig totalentrepriser.

Aktionærerne har således fri adgang til at påtage sig sideløbende ordrer, idet aktionærerne samtidig ikke har været garanteret arbejde for [virksomhed1] A/S, idet selskabet var et salgsselskab, der kun benyttede underentreprenører, såfremt selskabet modtog kundeordrer. Som eksempel på at aktionærerne udførte sideløbende ordrer, er faktura udstedt af [virksomhed25] v/[person3] til [virksomhed26] ApS den 22. marts 2012. Af denne faktura fremgår det, at virksomheden har udført diverse gravearbejde for [virksomhed26] ApS til kr. 10.000 inkl. moms. Fakturaen fremlægges som bilag 56.

Af SKATs egne opgørelser over aktionærernes udførte arbejde for [virksomhed1] A/S fremgår det ligeledes, at aktionærernes mængde af arbejde i selskabet varierer måned for måned.

Eksempelvis fremgår det af opgørelsen i afgørelsen den 30. juni 2014 vedrørende [person1], at der er faktureret for 120 arbejdstimer i august 2009, 165 arbejdstimer i oktober 2009, 125 arbejdstimer i januar 2010, 212,50 arbejdstimer i juli 2010, 101 arbejdstimer i september 2010, 113 arbejdstimer i maj 2011, 128 arbejdstimer i maj 2012 og 217 arbejdstimer i marts 2013. Det bemærkes hertil, at SKAT betragter [person1] personligt som rette indkomstmodtager af samtlige af disse fakturerede arbejdstimer.

De pågældende aktionærer er endvidere ikke afskåret fra at ansætte medarbejdere i egne virksomheder og selskaber m.v. til at udføre deres arbejdsopgaver, hvorfor aktionærernes ansatte vil kunne udføre arbejde for [virksomhed1] A/S’ kunder. De modtagne arbejdsopgaver fra [virksomhed1] A/S er således ikke afhængig af, at aktionærerne personligt udfører arbejdet, hvilket ligeledes er tilfældet for [virksomhed1] A/S’ andre underentreprenører. Bruge af underentreprenører er nærmere beskrevet nedenfor-

Endvidere fremgår følgende af ejeraftalerne pkt. 10.0 vedrørende aktionærernes tavshedspligt, jf. bilag 6-8;

”Parterne har tavshedspligt med hensyn til alt, hvad de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i Selskabet, medmindre der er tale om forhold, som efter sagens natur skal bringes til tredjemands kundskab.”

Aktionærernes tavshedspligt relaterer sig således alene til de forhold, som de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i selskabet, og dermed ikke de forhold, som måtte relatere sig til de forhold, aktionærerne har haft til selskabet i kraft af deres arbejde som underentreprenører for selskabet.

Næremere om udførelsen af [virksomhed1] A/S’ hovedentrepriser

[virksomhed1] A/S indgik en række store hovedentrepriseaftaler med forskellige bygherrer i indkomståret 2009-2013. I forbindelse med indgåelsen af disse hovedentrepriseaftaler blev der blandt andet udfærdiget entreprisekontrakter, hvori hovedentreprisernes indhold og vilkår blev fastlagt. Eksempler på hovedentreprisekontrakterne fremlægges som bilag 57a-57t.

1. Nærmere om tilrettelæggelsen af udførelsen af [virksomhed1] A/S’ hovedentrepriseopgaver

Til opfyldelse af de enkelte hovedentrepriser benyttede [virksomhed1] A/S sig af forskellige underentreprenører til at udføre de enkelte dele af de pågældende hovedentrepriser. Dette krævede betydelige koordinering mellem de forskellige underentreprenører, hvorfor det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S som hovedentreprenører varetog den overordnede koordinering mellem de forskellige opgaver i hovedentreprisen, samt at de sikrede sig, at opgaverne blev udført af forskellige personer med meget forskelige håndværksmæssige autorisationer og baggrunde.

1.1. Nærmere om de ugentlige møder vedrørende tilrettelæggelsen af [virksomhed1] A/S’ entrepriser

Tilrettelæggelsen af hovedentrepriserne foregik på to forskellige typer møder. Den ene type møder var ugentlige byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise, og hvor repræsentanter [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne mødtes for at koordinere den pågældende hovedentreprise. Den anden type møde var ugentlige møder, hvor kun [virksomhed1] A/S’ aktionærer mødtes.

På de ugentligt byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise mellem [virksomhed1] A/S og selskabets involverede underentreprenører, blev den enkelte hovedentreprise planlagt og koordineret mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne. Ved hvert byggemøde blev der udfærdiget et referat, hvoraf alle vigtige forhold vedrørende udførelsen af hovedentreprisen fremgik. På byggemøderne deltog mindst én repræsentant for [virksomhed1] A/S, hvilket eksempelvis kunne være [person4] eller [person5]. Eksempler på referater fra byggemøderne fremlægges som bilag 58a-58ao.

På de ugentlige møder mellem aktionærerne blev den overordnede drift af [virksomhed1] A/S drøftet, herunder fordeling af de indkomne hovedentrepriser. Ved denne fordeling blev der taget stilling til, hvilke underentreprenører/aktionærer, der skulle varetage de enkelte entrepriser.

Som en fast del af hvert byggemøde meddelte [virksomhed1] A/S samtlige af sine underentreprenører, at [virksomhed1] A/S skulle have alle fakturaer i hænde senest den 25. i hver måned, hvorefter betalingen ville ske den efterfølgende måned. Denne meddelelse blev indskrevet i hvert referat af byggemøderne under punktet ”økonomi”.

1.2. Nærmere om brugen af underentreprenører.

Som ovenfor nævnt påtog [virksomhed1] A/S sig totalentrepriser, der krævede, at selskabet indgik underentrepriseaftaler med forskellige underentreprenører, idet selskabet ikke havde ansatte. [virksomhed1] A/S indgik underentrepriseaftaler med såvel selskabets aktionærer som eksterne underentreprenører, idet det afgørende for selskabet var, at underentreprenørerne besad de kvalifikationer, som den pågældende totalentreprise påkrævede.

Ved udarbejdelsen af en underentreprenørkontrakt benyttede [virksomhed1] A/S sig af selskabets standardunderentreprenørkontrakt, der indeholdt en række standardvilkår. Standardunderentreprenørkontrakten var grundlaget bag alle [virksomhed1] A/S’ indgåede underentrepriseaftaler og blev benyttet, uanset om underentrepriseaftalen blev indgået med en ekstern underentreprenør eller en aktionær.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] A/S ikke var forpligtet til at indgå underentrepriseaftaler med aktionærerne. Selskabet havde således mulighed for at benytte sig af andre underentreprenører til at udfører entrepriserne, hvilket også skete i stort omfang.

Som eksempel på brugen af underentreprenører vedlægges som bilag 59a-59v et lille udpluk af fakturaer, som blandt andet er udstedt af virksomhederne [virksomhed27], [virksomhed28], [virksomhed29] og [virksomhed30], hvoraf det fremgår, at disse virksomheder udførte arbejde som underentreprenører for [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2010-2011, herunder eksempelvis udførelse af rem samt opsætning af spær på tilbygninger og lægtning heraf, samt montering af dampspærre, forskalling og isolering.

Endvidere fremgår det af underentreprenørkontrakterne, der er indgået med henholdsvis [virksomhed31] A/S den 16. marts 2010 og [virksomhed32] den 9. april 2010, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører. Underentreprenørkontrakterne er udfærdiget ud fra [virksomhed1] A/S’ standardunderentreprenørkontrakt, hvorfor de er udtryk for de standardvilkår, som alle underentreprenører, herunder aktionærerne, var underlagt ved udførelsen agf underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Underentreprenørkontrakterne fremlægges som bilag 60-61.

I underentreprenørkontrakterne skal særligt fremhæves punkt 7, hvoraf fremgår, at ansvarspådragende forsinkelse fra underentreprenørens side vil erstattes med dagsbod. I forlængelse heraf fremgår det også, at underentreprenørselskaberne kunne søge assistance fra anden side til at udføre kontrakten på underentreprenørens regning.

Af underentreprenørkontraktens punkt 9, afsnit 3, fremgår det, at underentreprenøren skulle have en produktansvarsforsikring. I det efterfølgende afsnit i punkt 9 fremgår det, at underentreprenøren var forpligtet til at medvirke til at overholde gældende sikkerheds- og miljøregler, og såfremt dette ikke blev overholdt, havde [virksomhed1] A/S bemyndigelse til at iværksætte nødvendige foranstaltninger for underentreprenørens regning.

[virksomhed1] A/S havde således ikke indflydelse på, hvordan opgaven skulle løses, herunder om underentreprenøren ville benytte andre underentreprenører. Selskabet havde således kun indflydelse på nogle overordnede koordineringsspørgsmål mellem underentreprenørerne, der var nødvendige, i forhold til at flere underentreprenører skulle udføre én samlet totalentreprise til bygherrens tilfredsstillelse.

Til at udføre [virksomhed1] A/S’ opgaver benyttede selskabet sig i begrænset omfang også af assistance fra vikarbureauet [virksomhed33] til udførelse af enkelte opgaver på [virksomhed1] A/S’ entrepriser. Dette foregik ved, at [virksomhed1] A/S tog kontakt til vikarbureauet [virksomhed33] og oplyste, hvilke kvalifikationer [virksomhed1] A/S havde behov for til udførelsen af den pågældende entreprise. [virksomhed1] A/S havde således ingen indflydelse på, hvilken person der blev sendt ud som vikar, men kunne udelukkende stille krav om den pågældende vikars kvalifikationer. To eksempler på vikarseddel samt fakturering fremlægges bilag 62-63.

Det bemærkes, at direktionen og bestyrelsen i [virksomhed1] A/S bestod af den samme personkreds, som var aktionær i enten [virksomhed1] A/S eller i selskabet, der var aktionær i [virksomhed1] A/S.

Derfor vatr det også aktionærerne, der repræsenterede [virksomhed1] A/S ved blandt andet indgåelsen af underentreprenørkontrakterne. Eksempelvis fremgår det af tilbuddet fra [virksomhed31] A/S, at tilbuddet var adresseret til [virksomhed1] ApS, att: [person1]. Tilbuddet på el-entreprisen fra [virksomhed31] A/S af den 15. december 2009 fremlægges som bilag 64. Dette understøttes ligeledes af e-mail fra underentreprenør [person6] fra [virksomhed34], hvor mailen var adresseret til [person4]. E-mail samt faktura fremlægges som bilag 65-66.

Endvidere bemærkes det, at der intet var til hinder for, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører i henhold til hovedentreprisekontrakterne med bygeherrerne. Af disse hovedentreprisekontrakter fremgik det, at [virksomhed1] A/S ville benytte sig af underentreprisekontrakterne. Eksempelvis fremgår følgende af samtlige hovedentreprisekontrakter indgået med [by2] Kommune, punkt 3, jf. bilag 57p-57s:

”Entreprenøren forpligter sig til at sikre, at de ansatte, som entreprenøren og eventuelle underentreprenører

[...]

Evt. Udskiftning af medarbejdere, herunder hos evt. underentreprenører

[...]

Bygherren ska, underrettes skriftligt, inden der sket evt. udskiftning af medarbejdere/underentreprenører.”

2. Nærmere om faktureringen for udførelse af [virksomhed1] A/S’ entrepriser samt omkostninger

2.1. Nærmere om faktureringen i de enkelte entrepriseled

[virksomhed1] A/S fakturerede bygherren enten løbende under hovedentreprisens udførelse eller efterfølgende, når hovedentreprisen var færdigudført.

Et eksempel på denne fakturering fremgår af en række fakturaer udstedt af [virksomhed1] A/S til [by2] Kommune vedrørende genopretning af ejendommen beliggende [x1], [adresse1], [by2], jf. bilag 57q. Af disse eksempler på fakturaer fremgår det, at udstedelsen er foretaget månedligt i perioden fra maj 2010 til november 2010. Disse fakturaer fremlægges som bilag 67a-67h.

I dette fakturerede beløb til bygherren var indeholdt de udgifter, som [virksomhed1] A/S havde haft til sine underentreprenører smat eventuelt til materialer og leje af maskiner.

Faktureringen mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne foregik enten ved, at underentreprenøren fakturerede i henhold til en samlet entreprisesum, eller ved at underentreprenøren særskilt fakturerede de anvendte arbejdstimer samt det anvendte materiale, som underentreprenøren havde indkøbt til udførelsen af underentreprisen.

For så vidt angår betaling efter særskilt fakturering af de anvendte arbejdstimer samt det anvendte materiale udbetalte [virksomhed1] A/S en fast timepris på kr. 400 eller kr. 350 ekskl. moms til samtlige af [virksomhed1] A/S’ underentreprenører/aktionærer.

Ved fakturering i henholdt til en samlet entreprisesum var de anvendte arbejdstimer, materialer samt leje af maskiner til den enkelte entreprise ligeledes udspecificerede på fakturaerne. Eksempelvis fremgår det af de to fakturaer, der er udstedt af [virksomhed32] henholdsvis den 13. september 2011 og den 5. oktober 2011 i forbindelse med byggeriet på [adresse2], [by3], jf. bilag 61, at [virksomhed32] fakturerede [virksomhed1] A/S for brug af materialer, leje af servicevogn samt anvendte arbejdstimer. [virksomhed32] udspecificerede således fakturaerne til [virksomhed1] A/S, selvom der var aftalt en samlet entreprisesum på kr. 1.780.120 ekskl. moms. Fakturaerne fremlægges som bilag 68-69.

Fælles bed begge former for fakturering var, at underentreprenørerne/aktionærerne ikke fakturerede kapacitetsomkostninger. Underentreprenørerne fakturerede således ikke for brug af telefon, kontorhold, forsikringer, bil m.v., hvorfor underentreprenørerne/aktionærerne selv måtte afholde omkostninger hertil. [virksomhed2] ApS’ kapacitetsomkostninger er nærmere beskrevet ovenfor i afsnit 7.2.

Fakturering efter antallet af arbejdstimer gjaldt som tidligere nævnt både, når underentreprenørerne var [virksomhed1] A/S’ aktionærer, men også når [virksomhed1] A/S benyttede sig af andre underentreprenører. Der var således ingen forskel på herimellem bed fakturering. Som eksempel fremgår det af faktura udstedt af underentreprenør [virksomhed30], jf. bilag 59c, at der blandt andet blev foretaget montering af vinduet på [x1] i alt 108 timer i marts 2011. Heraf fremgår således ingen særskilt fakturering af kapacitetsomkostninger, idet disse var indeholdt i timeprisen. Det samme gør sig gældende for fakturering fra eksempelvis [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S, hvor det af faktura 30, 32 og 33 fremgår, at der er afregnet arbejdstimer vedrørende diverse tegneopgaver, udarbejdelse af tilbud og byggestyring for henholdsvis september, november og december 2010. Disse fakturaer fremlægges som bilag 70a-70c.

Foruden fakturering af arbejdstimer fakturerede underentreprenørerne/aktionærerne også særskilt for brug af materialer og leje af maskiner, der direkte blev benyttet til udførelsen af underentreprisen. Eksempelvis fremgår det af faktura udstedt af [virksomhed25] v/[person3] til [virksomhed1] A/S, at virksomheden har erlagt 116,5 timer i forbindelse md blandt andet oprydning af stillads på [x1] og drift af maskiner. Fakturaen fremlægges som bilag 71.

At underentreprenørerne/aktionærerne var lønnet på timebasis, betød samtidig, at de kun fik løn såfremt de udførte arbejde. Underentreprenørerne/aktionærerne modtog derfor naturligvis ikke løn under sygdom og ferie.

Det bemærkes endvidere, at [virksomhed1] A/S har fratrukket udgifter til underentreprenører som fremmed arbejde.

2.2. Nærmere om [virksomhed1] A/S’ samhandelsaftaler

Som tidligere nævnt var formålet med [virksomhed1] A/S at etablere et salgssamarbejde der udelukkende påtog sig totalentrepriser. Ved at udføre totalentrepriser kunne selskabet blandt andet drage nytte af de fordele, der kunne opnås ved at indgå samhandelsaftaler om fælles indkøb af materialer samt leje af maskiner. Af den grund blev alle indkøb, hvor der var en samhandelsaftale, foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn.

[virksomhed1] A/S havde indgået en lang række samhandelsaftaler med forskellige selskaber vedrørende køb af materialer og værktøj m.m. til udførelse af [virksomhed1] A/S hovedentrepriser. Eksempelvis indgik [virksomhed1] A/S en samhandelsaftale med byggecenteret [virksomhed35] A/S den 13. marts 2012, hvori [virksomhed1] A/S opnåede favorable priser, rabatter, vækstbonusser samt mulighed for efterfølgende betaling.

Indholdet af denne samhandelsaftale blev dog allerede det efterfølgende år genforhandlet til nye og bedre vilkår, hvilket fremgår af mailkorrespondance den 5. februar 2013. Samhandelsaftalen samt mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed35] A/S fremlægges som bilag 72-73. Lignende vilkår blev ligeledes indgået med byggemarkedet [virksomhed4], hvilket fremgår af uddraget af mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] salgschef, [person7]. Denne mailkorrespondance fremlægges som bilag 74.

Derudover havde [virksomhed1] A/S indgået samarbejdsaftaler med blandt andet køkkenfirmaet [virksomhed6] A/S, [virksomhed7] A/S samt udlejningsfirmaet [virksomhed8]. Disse tre samhandelsaftaler fremlægges som bilag 75-77.

Samhandelsaftalen med køkkenfirmaet [virksomhed6] A/S gav imellem 10 og 25 pct. rabat ved køb af [virksomhed6]- og Uno Form-producerede varer, køb af varer i [...] [virksomhed6]’s butik, køb af handelsprodukter samt køb af [virksomhed6]-producerede bordplader.

Aftalen med [virksomhed7] A/S vedrørte fordelagtige vilkår ved køb af forbrugsmaterialer, hånd-, el- og luftværktøj, kemiprodukter, ORSYmobil-bilindretning, smøreolie, solarbefæstelse og skaffevarer.

Idet [virksomhed8] er et udlejningsfirma, bestod samhandelsaftalen hermed i en rabataftale ved materiel- og maskinudlejning med rabat på op til 55 pct.

På grund af disse ovennævnte samhandelsaftaler var alle indkøb af materialer og værktøj fra [virksomhed35] A/S, [virksomhed4], [virksomhed7] A/S, [virksomhed6] A/S samt leje af maskiner fra [virksomhed8] foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn.

Faktureringen fra underentreprenørerne til [virksomhed1] A/S varierede derfor, efter om brugen af materialer til underentreprisen krævede materialer fra et firma, hvor havde indgået en samhandelsaftale.

Det bemærkes dog, at indkøb af materialer og værktøj samt leje af maskiner i [virksomhed1] A/S’ navn reelt set blev bestilt og afhentet af underentreprenørerne/aktionærerne. Var fakturaerne derfor udstedt til [virksomhed1] A/S, stof underentreprenørerne som reference på fakturaerne. Den eneste forskel ved, at købene skete af selskabet, var derfor, at fakturaerne blev udstedt til [virksomhed1] A/S’ navn, men det ændrede imidlertid ikke på, hvem der reelt bestilte og afhentede materialerne.

Som eksempel herpå fremgår det af følgende faktura fra [virksomhed4] af den 7. december 2012, der fremlægges som bilag 78, at fakturaen er udstedt til [virksomhed1] A/S med reference ’[person4]’, hvilket var [person4].

Ligeledes fremgår det af en række fakturaer udstedt af henholdsvis [virksomhed4] og [virksomhed35] A/S til [virksomhed1] A/S, at referencen er ”[person1]”. Disse fakturaer fremlægges som bilag 79.

Som bilag 80 fremlægges endvidere to fakturaer udstedt af henholdsvis [virksomhed7] A/S og [virksomhed35] A/S til [virksomhed1] A/S den 5. november 2012 og den 13. december 2012, hvorpå referencen er ’[person8]’, hvilket er [person8].

Det fremgår ligeledes af følgende fakturaer fra henholdsvis [virksomhed8] og [virksomhed6] af den 30. november 2012 og den 6. december 2012, at fakturaerne er udstedt til [virksomhed1] A/S med reference ’Allan’, hvilket var [person5]. De to fakturaer fremlægges som bilag 81-82. Som eksempel på fakturaer, hvor referencerne er andre underentreprenører end aktionærerne i [virksomhed1] A/S, kan nævnes følgende to fakturaer fra [virksomhed35] A/S til [virksomhed1] A/S af henholdsvis den 7. december 2012 og den 18. december 2012, hvorpå referencerne er ’[person9]’ og ’[person10]’. Disse to fakturaer fremlægges som bilag 83-84.

3. Nærmere om underentreprenørernes egen risiko

I de tilfælde, hvor underentreprenøren ikke samtidig var aktionær i [virksomhed1] A/S, modtog underentreprenøren først betaling, når underentrepriserne var udført tilstrækkeligt og i henhold til den indgåede underentreprisekontrakt eller aftale. Eksempelvis fremgår det af fakturaen, jf. bilag 71, at [person5] på vegne af [virksomhed1] A/S ikke betalte den fulde pris til underentreprenør [person6] [virksomhed34] ApS, idet der ikke var enighed om prisen for udførelsen af underentreprisen.

Endvidere fremgår følgende af underentreprenørkontraktens punkt 10, jf. bilag 60-61.

” Hovedentreprenøren stiller ikke sikkerheds stillelse over for underentreprenør”

[virksomhed1] A/S stillede således ikke sikkerhed for underentreprenørerne, herunder sikkerhed over for underentreprenørens entreprenører eller leverandører. Den enkelte underentreprenør bar derfor alene risikoen ved mangelfuld udførelse af underentreprisen.

I forhold til underentrepriser udført af aktionærerne var det aftalt, at hver aktionær maksimalt kunne fakturere [virksomhed1] A/S for 37 timer pr. uge. Opstod der således mangler ved det udførte arbejde i henhold til [virksomhed1] A/S’ indgåede hovedentreprisekontrakter, skulle den enkelte aktionær, der oprindeligt havde udført arbejdet, udbedre manglen uden yderligere kompensation. Aktionærerne løb dermed en risiko, ved at de for egen regning skulle udbedre manglerne ved det udførte arbejde. Aftalen mellem aktionærerne vedrørende fakturering af arbejdstid betød derfor, at aktionærerne havde en betydelig mængde overarbejde, som de ikke fakturerede for.

3.2. Nærmere om aktionærernes kautioner for [virksomhed1] A/S’ betalingsforpligtelser

Idet [virksomhed1] A/S var et kapitalselskab og dermed havde en begrænset hæftelse, krævede [finans1], [finans2], [virksomhed4] og [virksomhed35] A/S, at aktionærerne skulle kautionere for [virksomhed1] A/S. Dette betød, at de pågældende virksomheder kunne kræve, at aktionærerne opfyldte [virksomhed1] A/S’ betalingsforpligtelse over for dem. Det var derfor i realiteten aktionærerne, der hæftede, såfremt der ikke var likvide midler i [virksomhed1] A/S.

Som eksempel herpå fremgår det af [virksomhed1] A/S’ kautionserklæring til [finans1], at aktionærerne, herunder [person1], [person5], [person3], [person4] og [person8], skulle kautionere som selvskyldnerkautionister for [virksomhed1] A/S’ byggekredit i [finans1]. Kautionisterklæringen til [finans1] fremlægges som bilag 85.

Som nævnt ovenfor skete betalingen for materialer og leje af maskiner af enten den pågældende underentreprenør [virksomhed1] A/S, alt afhængig af hvorvidt [virksomhed1] A/S havde indgået en samhandelsaftale med leverandøren af materialerne eller udlejningsfirmaet.

Såfremt materialerne var indkøbt af underentreprenøren selv, var det ligeledes underentreprenøren, der hæftede i forhold til leverandøren af materialerne.

I de tilfælde hvor betalingen blev foretaget af [virksomhed1] A/S, var det dog aktionærerne personligt, der indirekte hæftede herfor, idet aktionærerne kautionerede og stillede sikkerhed for betaling fra [virksomhed1] A/S. Dette skyldtes, at [virksomhed1] A/S ikke altid havde likvide midler til betaling for materialerne ved afhentning, men først havde midlerne, når selskabet havde modtaget betaling for hovedentreprisen.

3.3. Nærmer om de forsikringsmæssige forhold

[virksomhed1] A/S benyttede sig kun af underentreprenører/aktionærer, hvorfor selskabet naturligvis ikke havde tegnet forsikringer for ansatte. Det var derfor underentreprenørerne/aktionærerne selv, der tegnede forsikringer for egne ansatte. [virksomhed2] ApS havde eksempelvis tegnet en erhvervsansvarsforsikring og en arbejdsskadeforsikring for selskabets ansatte. Som dokumentation herpå fremlægges policen, forsikringsoversigt, åreregulering, opgørelser og girokort fra [virksomhed36] som bilag 86.

Derudover krævede [virksomhed1] A/S dokumentation for, at underentreprenørerne/aktionærerne selv havde en erhvervsforsikring/produktansvarsforsikring, hvilket ligeledes fremgår af underentreprenør kontrakterne, punkt 9, 3. afsnit, jf. bilag 60-61.

De eneste forsikringer, som [virksomhed1] A/S derfor tegnede, var erhvervsansvarsforsikringer, bygningsforsikringer, løsøreforsikring samt tillægsforsikring for maskiner og EDB-anlæg. Policerne for erhvervsansvarsforsikring, løsøreforsikring og forsikring for maskiner og EDB-anlæg samt faktura vedrørende bygningsforsikring fremlægges som bilag 87.

[virksomhed1] A/S og den enkelte underentreprenør/aktionær afholdt således hver isæt udgifter til egne forsikringer.”

SKATs afgørelse

SKAT har anset udbetalinger fra på henholdsvis 447.500 kr., 875.301 kr., 858.500 kr., 868.969 kr. og 347.094 kr. som A-indkomst hos klageren i indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

SKAT har desuden beskattet klageren af yderligere løn fra [virksomhed2] ApS på 2.999 kr. i indkomståret 2011.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”1. Rette indkomstmodtager

[...]

1.3 SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKAT’s opfattelse, at selskabets omsætning i 2010, 2011, 2012 og 2013 anses for at vedrøre [person1] personligt, da han er rette indkomstmodtager af beløbene, jf. nedestående

Der er tale om følgende beløb

2010 kr. 640.285 + moms kr. 800.356

2011 kr. 767.156 + moms kr. 958.945

2012 kr. 678.185 + moms kr. 847.731

2013 kr. 632.465 + moms kr. 790.581

Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Det er et faktum, at [person1] har udført det arkitektarbejde m.v. som [virksomhed1] A/S har betalt for.

Det er SKAT’s opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke har løftet bevisbyrden for, at det er dette selskab som har ret til omsætning/vederlaget fra [person1]’s arbejde i [virksomhed1] A/S.

[virksomhed2] ApS har ikke dokumenteret, at selskabet har ret til at råde over [person1]’s arbejdskraft, idet der ikke foreligger en ansættelseskontrakt omkring udførelse af arkitektarbejde m.v.

Det forhold, at der er tale om et månedligt beløb medfører, at aftalen får karakter af et lænmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [person1]. I den forbindelse er der henset til, at hverken [virksomhed2] og [person1] ses at afholde væsentlige driftsudgifter i forbindelse med erhvervelsen af vederlaget/omsætningen fra [virksomhed1] A/S.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

I de fleste tilfælde anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for.

Ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

Efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed, Selskabet kan herefter ikke anses for rette indkomstmodtager af de omhandlede honorarer, der i stedet må anses for oppebåret af hovedaktionæren [person1].

Beløbene udgør følgende:

2010 kr. 800.356

2011 kr. 958.945

2012 kr. 847.731

2013 kr. 780.581

Da selskabet har regnskabsår 1/7-30/6 skal der ske/foretages en korrekt periodisering af selskabets indtægtsførte omsætning over til [person1] indkomstopgørelse for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

SKAT har ikke pt. foretaget en gennemgang af [person1] indkomstopgørelse for 2013.

SKAT har fordelt ovenstående fakturaer, der er medregnet i [virksomhed21] ApS, så fakturaer henføres/beskattes i periode 1/1-31/12. Fakturaerne skal fordeles for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

Der er kun medregnet fakturaer for perioden 1/1-2013 – 30/6-2013, da SKAT ikke har foretaget en gennemgang af [virksomhed21] ApS skatteansættelse for indkomståret 2014. Selskabet skal senest d. 30/12-2014 aflevere selvangivelse for dette indkomstår.

Beløbene udgør følgende:

2009 kr. 447.500

2010 kr. 875.301

2011 kr. 858.500

2012 kr. 868.969

2013 kr. 347.094

(...)

1.5 SKATs afgørelse

Rådgiver har ved brev af d. 10. juni 2014 indgivet indsigelse til SKATs forslag af den 29. april 2014. SKAT har opnoteret diverse nr. på den modtagne indsigelse, se bilag 2. SKAT har kommenteret de enkelte nr. Se nedestående.

SKATs kommentar til indsigelsen er som følgende:

Generelle bemærkninger.

Rådgiver har gjort gældende, at SKATs har henvist til afgørelser, der ikke er anvendeligt i sagen, dette er ikke SKATs opfattelse. SKAT har i sit forslag lagt vægt på principperne ved tjenesteforhold samt rette indkomstmodtager, uanset om der er tale om selvstændig virksomhed eller hovedaktionær forhold.

SKAT vil endvidere henvise til 2 yderligere afgørelser, der er blevet offentliggjort efter, at SKAT har fremsendt deres forslag af d. 29. april 2014. Der er tale om følgende afgørelser SKM 2014.297, hvori Byretten fandt, at vederlaget fra privathospitalet skulle bedømmes som lønindkomst og SKM 2014.350, hvori landsskatteretten fandt, at en speciallæges indtægter fra et privathospital kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som lønindkomst.

Rådgiver har i sin indsigelse indikeret, at det i denne branche ikke er normalt at have ansatte. [virksomhed1] A/S er en bygge- og anlægsentreprenørvirksomhed. SKAT har sammenlignet lignende firmaer i områder ([by4], [by5], [by6], [by7], [by8]). SKAT har konstateret, at fælles for alle disse selskaber er, at ejerne er lønmodtagere samt der er også flere ansatte i virksomhederne.

Det er SKATs opfattelse, at der også i denne branche er ansatte, disse virksomheder/selskaber bruger således ikke KUN fremmedarbejde som arbejdskraft til udførelse af arbejdsopgaver. Det er SKATs opfattelse, at det også svarer overens med deltagernes tidligere ejerskab af selskabet CVR-nr. [...2], [virksomhed37] ApS (konkurs i januar 2009), hvori alle deltagerne var lønmodtagere i eget selskab.

Rådgiver har i sin indsigelse oplyst, at konstruktionens primære formål er at forbedre konkurrenceevnen. Der bliver foretaget fællesindkøb, markedsføring, tilbud, administration, større projekter, fælles bonus m.v.

SKAT anser det for bekræftet af rådgiver, at det er [virksomhed1] A/S, der af navn og gavn forhandler med kunder, leverandører m.v. Der foreligger ingen særskilte kontrakter med de enkelte deltageres selvstændige virksomheder eller selskaber.

Det er ikke SKATs opfattelse, at det faktum at [virksomhed1] A/S civilretsligt og i anpartsoverenskomsten/ejeraftalen ikke vil have ansatte er ensbetydende med, at dette er det skattemæssige faktum.

Rådgiver henviser til konkurrenceklausul i § 9 og oplyser, at der er en konkurrenceklausul for selskabets ejere. De må ikke konkurrere eller tage kunder fra [virksomhed1] A/S. Hvilket er modstridende til det SKAT fik oplyst pr. møde den 2. juni 2014. Her blev det oplyst, at der gerne måtte konkurreres indbyrdes.

Rådgiver henvisning til afgørelser.

Rådgiver henviser i sin indsigelse til 2 afgørelser, der efter hans opfattelse ikke menes at være relevante for sagen, da disse ikke kan anvendes som begrundelse for tilsidesættelse af den civilretlige aftale, der er indgået mellem aktionærerne og [virksomhed1] A/S. Der er tale om afgørelserne SKM 2009.277 og SKM 2012.652.

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående afgørelser kan bruges i sagerne, idet

Tjenesteforhold

Ad 1)Det er SKATs opfattelse, at aktionærerne fører tilsyn og kontrol på vegne af [virksomhed1] A/S og ikke de enkelte deltageres egne virksomheder/selskaber.

Ad 2)Det anses for bekræftet, at der kun er én hvervgiver.

Ad 3) Der foreligger ikke nogen aftale, da der netop er tale om løbende arbejdsydelse, med en månedlig betaling af timer enten som afregning eller a conto udbetaling. Det er SKATs opfattelse, at der eller ville ligge en udførlig entreprisekontrakt for hvert projekt.

Ad 4)Lønafregning på timebasis kan også forekomme i tjenesteforhold. Fast arbejdstid kan også variere i lønnet forhold.

Ad 5)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 6)Der afregnes pr. time, hvilket også er almindeligt i tjenesteforhold.

Ad 7)Vederlaget udbetales periodisk, men løbende afregning eller a conto udbetaling en gang om måneden til den enkelte virksomhed/selskab.

Ad 8)Der er ikke i deltagernes regnskab udgifter til materialer, driftsmidler eller værktøjer m.v. udover bil og telefon.

Ad 9)Det er SKATs opfattelse, at forskellen på nettoindkomst og bruttoindkomst i dette tilfælde er marginalt.

Ad 10) Det er SKATs opfattelse, at den fastsatte timepris er så høj, at den anses for værende inklusiv feriepenge.

Udenfor tjenesteforhold.

Ad 1)Se punkt 1 under tjenesteforhold. Det er fortsat SKATs opfattelse, at deltagerne handler på vegne af [virksomhed1]

Ad 2)Det er ikke kun en enkelt ordre deltagerne har haft igennem [virksomhed1] A/S. SKAT mener ikke, at tiltag der er gjort for at forbedre konkurrenceevnen har

relevans for betragtningerne om hvorvidt deltagerne er i tjenesteforhold eller ej.

SKAT mener ikke, at deltagernes kompetencer har betydning for vurderingen af om der er tale om tjenesteforhold eller ej.

Ad 3) Ifølge anpartsoverenskomsten/ejeraftaler § 5 skal deltagerne bruge størst mulig tid på selskabet. Fakta er desuden, at ingen af deltagerne har øvrige hvervgivere. Således betragtes adgangen til at udføre andet arbejde alt andet lige for værende begrænset.

Ad 4)Det er ikke SKATs opfattelse, at deltagere er økonomisk ansvarlige overfor [virksomhed1] A/S. Det er SKATs opfattelse, at man ikke anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, hvis man har en erhvervsforsikring, jf. Skatterådet 11-099780, hvori Skatterådet bemærker, at det forhold, at spørger har tegnet en erhvervsforsikring, ikke efter Skatteministeriets opfattelse medfører, at han dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Ad 5)Faktum er, at deltagernes virksomhed/selskaber kun har én ansat som er den enkelte ejer af selskabet/virksomheden. Der forefindes heller ikke fremmede arbejde i deltagernes regnskaber.

Ad 6) Alt arbejde bliver udført efter timesatser og afregnet på månedsbasis.

Ad 7)Én hvervgiver.

Ad 8)Det er SKATs opfattelse, at et underskud på et enkelt projekt giver fortsat lønindkomst for deltagerne. Ejere har fået honorar/løn i 2012/2013 selvom [virksomhed1] A/S havde et skattemæssigt underskud på kr. 1.750.000

Ad 9)Se punkt 8 under tjenesteforhold. Fakta er at egne køb i deltagernes selvstændige virksomhed og selskaber udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Køb af håndværktøj og lignende til udførelse af arbejdsopgaver, der er udført af deltagernes selvstændige virksomheder el. selskaber er foretaget af [virksomhed1] A/S.

Ad 10)Se punkt 9.

Ad 11)Det er SKATs opfattelse, at hjemmearbejdsplads ikke udelukker lønforhold. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om administrativt arbejde i hjemmet.

Ad 12)Det er SKATs opfattelse, at særskilt autorisation, bevillinger og lign. ikke udelukker tjenesteforhold.

Ad 13) Det er SKATs opfattelse, at dette synspunkt bekræfter, at der er tale om tjenesteforhold.

Ad 14)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 15)Dette synspunkt er SKAT ikke enig i, idet klager fra kunder indgives direkte til [virksomhed1] A/S, og således må henhøre under dennes forsikring.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er fremkommet nye eller yderligere oplysninger i sagen, der kan begrunde en ændring af den foretagne ansættelse i henhold til skrivelse af d. 29. april 2014, idet:

SKAT har ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

Efter en samlet vurdering er det stadigvæk SKATs opfattelse, at ovenstående virksomheder ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed. Der er tale om ansættelsesforhold af den pågældende virksomheds ejer og hovedaktionær.

Beløbene udgør følgende:

2010 kr. 652.486

2011 kr. 859.938

2012 kr. 955.392

2013 kr. 724.010

Da selskabet har regnskabsår 1/7-30/6 skal der ske/foretages en korrekt periodisering af selskabets indtægtsførte omsætning over til [person1]s indkomstopgørelse for indkomstårene 2009, 2010, 201 1, 2012 og 2013.

SKAT har fordelt ovenstående fakturaer, der er medregnet i [virksomhed2] ApS, så fakturaer hen­ føres / beskattes i periode 1/1 - 31/12. Fakturaerne skal fordeles for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

Der er kun medregnet fakturaer for perioden 1/1-2013 - 30/6-2013, da SKAT ikke har foretaget en gennemgang af [virksomhed2] ApS skatteansættelse for indkomståret 2014. Selskabet skal senest d. 30/12-2014 aflevere selvangivelsen for dette indkomstår.

Beløbene udgør følgende:

2009 kr. 447.500

2010 kr. 875.301

2011 kr. 858.500

2012 kr. 868.969

2013 kr. 347.094

Ovenstående beløb skal beskattes som A-indkomst hos [person1]

2. Øvrige forhold, private udgifter afholdt af selskabet [virksomhed2] ApS.

[...]

2.2. Retsregler og praksis

Personskatteloven § 3

Statsskatteloven § 4

Ligningsloven § 16A stk. 1

Ligningslovens § 2 stk. 1 og stk. 2

Skattekontrolloven § 3B

Skatteforvaltningsloven § 26 stk. 5

Skatteforvaltningslovens § 29

SKM 2012.92

2.3. SKATs bemærkninger og begrundelse

Indkomståret 2012, konto 2350

Det er SKAT's opfattelse, at ovenstående udgift anses for at være [person1] private udgift, der er afholdt af selskabet. Udgiften anses ikke for at vedrøre selskabets drift, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for ovenstående udgifter kr. 2.399,00.

Hovedaktionær [person1] skal beskattes af kr. 2.399,00 + moms som maskeret udlodning, da det anses for at være private udgifter, der er betalt af selskabet. Udgifterne kan godkendes som yderligere til [person1].

[person1] skal beskattes af kr. 2.999,00 i 2011 som lønaccessorium fra [virksomhed2] ApS.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2009-2013 nedsættes til det selvangivne.

Som begrundelse for påstanden har klageren anført følgende:

”Nærværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed2] ApS eller [person1] er rette indkomstmodtager af beløb modtaget fra [virksomhed1] A/S.

Herudover vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [person1]s skattepligtige indkomst skal forhøjes for indkomståret 2001 vedrørende maskeret udlodning fra [virksomhed2] ApS.

Vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager

Til støtte for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse [person1] som rette indkomstmodtager i relation til [virksomhed2] ApS’ faktureringer til [virksomhed1] A/S, idet SKAT ikke har godtgjort, at [person1] udførte personligt arbejde i tjenesteforhold vedrørende [virksomhed1] A/S. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte det civilretlige aftalegrundlag mellem [virksomhed1] A/S og dets aktionærer.

Vedrørende maskeret udlodning

Til støtte for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 vedrørende maskeret udlodning fra selskabet [virksomhed2] ApS.

Det gøres navnlig gældende, at de af selskabet afholdte udgifter til indkøb af højttaler er fradragsberettigede for selskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ligesom der under alle omstændigheder ikke er grundlag for at beskatte [person1] heraf, idet udgiften ikke personligt er kommet ham til gode.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

(...)

Den konkrete sag

Anerkendelse af [virksomhed2] ApS’ valgte selskabskonstruktion

I nærværende sag har SKAT valgt at anse [person1] som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og som konsekvens heraf har SKAT tilsidesat det altovervejende udgangspunkt om, at SKAT skal anerkende en skatteydervalgt selskabsopdeling og selskabsstruktur.

Denne tilsidesættelse betyder, at de beløb som [virksomhed2] ApS har modtaget fra [virksomhed1] A/S af SKAT i stedet betragtes som løn til [person1] fra [virksomhed1] A/S. SKAT har dermed valgt at se bort fra aftalerne indgået mellem to uafhængige parter.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige det klare udgangspunkt, idet SKAT ikke har godtgjort, at indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til [person1], hvorfor [virksomhed2] ApS er rette indkomstmodtager af det fakturerede beløb modtaget fra [virksomhed1] A/S.. Der er nedenfor foretaget en konkret redegørelse af, hvorfor SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb.

I det følgende vil vi under inddragelse af ovennævnte kriterier foretage en vurdering af, om [person1] har været lønmodtager i [virksomhed1] A/S, eller om [virksomhed2] ApS har været en selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed berettiget til de fakturerede beløb fra [virksomhed1] A/S.

1. Nærmere om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det, at det er en forudsætning for en selvstændig erhvervsvirksomhed, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. I nærværende sag fremgår det af selskabsrapporten, jf. bilag 28, at [virksomhed2] ApS blev stiftet den 20. december 2006 og siden den 6. januar 2009 har haft en stabil bruttofortjeneste, der har udgjort ca. kr. 650.000, hvorefter det er ubestridt, at [virksomhed2] ApS har udøvet regelmæssig virksomhed i et betydeligt omfang.

2. Næremere om retten til at instruere, føre tilsyn og kontrollere

Kendetegnet ved selvstændig erhvervsvirksomhed er, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren, end den der eventuelt følger af den afgivne ordre. Det betyder samtidig, at kendetegnet ved et lønmodtagerforhold er, at en lønmodtager udfører arbejdet efter arbejdsgiverens instruktion samt et underlagt arbejdsgiverens tilsyn og kontrol.

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT gentagne gange:

”at instruktionsbeføjelsen ikke ligger hos [virksomhed2] ApS, men hos [virksomhed1] A/S”.

Det er uklart, hvori SKAT mener, at instruktionsbeføjelsen består, idet SKAT ikke har understøttet denne påstand yderligere. SKATs påstand om instruktionsbeføjelsen synes at være uden sammenhæng, idet instruktionsbeføjelsen kræver, at der er en arbejdsgiver, der kan udøve instruktionsbeføjelsen. Ledelsen i [virksomhed1] A/S har bestået af [person4], [person8], [person1], [person3], [person5] og [person11], der alle betragtes som lønmodtagere af SKAT i forhold til [virksomhed1] A/S. Det betyder, at disse personer ifølge SKAT må have instrueret sig selv og/eller de øvrige virksomhedsejere og hovedanpartshavere, der også er medlemmer af ledelsen.

Det er for det første usammenhængende, hvis SKAT med udtalelsen mener, at alle virksomhedsejere og hovedanpartshavere har haft instruktionsbeføjelsen over sig selv på vegne af [virksomhed1] A/S, idet instruktion af en anden person i sagens natur må kræve to personer, hvilket i et lønmodtagerforhold vil være en lønmodtager og arbejdsgiver.

Mener SKAT derimod, at ledelsesmedlemmerne må have haft instruktionsbeføjelsen over de øvrige virksomhedsejere og hovedanpartshavere, er SKATs argumentation ligeledes usammenhængende, idet hvert af ledelsesmedlemmerne har forskellige håndværksmæssige kvalifikationer og dermed ikke har kvalifikationerne til hverken at instruere, kontrollere eller føre tilsyn med de øvrige ledelsesmedlemmer.

At ledelsesmedlemmerne, der samtidig var virksomhedsejere og hovedanpartshavere, havde forskellige håndværksmæssige baggrunde, var netop årsagen til, at disse personer var en del af [virksomhed1] A/S, idet formålet med [virksomhed1] A/S var at skabe et fælles salgssamarbejde, der udelukkende påtog sig totalentrepriser. Det var således nødvendigt, at totalentrepriserne blev udført af personer med forskellige håndværksmæssige kvalifikationer.

At skulle benytte sig af personer med forskellige kvalifikationer betød endvidere, at [virksomhed1] A/S frit kunne undgå underentrepriseaftaler med diverse underentreprenører. Det er værd at bemærke, at [virksomhed1] A/S i nogle tilfælde benyttede sig af forskellige underentreprenører med samme kvalifikationer, idet nogle totalentrepriser krævede flere underentreprenører med samme håndværksmæssige kvalifikationer. Det betød, at en ekstern underentreprenør således kunne have samme kvalifikationer som et af ledelsesmedlemmerne, uden at denne eksterne underentreprenør blev betragtet som lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

At ledelsesmedlemmerne ikke har kunnet instruere, kontrollere eller føre tilsyn, understøttes af eksemplet i faktura udstedt af [virksomhed23] til [virksomhed2] ApS den 9. november 2010, jf. bilag 27, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] ApS har haft behov for konsulenthjælp i forbindelse med kloakafløb.

Denne faktura er et udtryk for, at [virksomhed2] ApS, hvor [person1] er ejer og ansat, ikke har haft den fornødne viden om kloakafløb og derfor har købt konsulenthjælp fra [virksomhed23], hvor [person11] var ansat som autoriseret kloakmester. Denne faktura er et klart eksempel på, at det ikke har været muligt for de øvrige ledelsesmedlemmer, herunder [person1], at instruere underentreprenørerne inden for andre håndværksmæssige områder.

SKATs argument om, at instruktionsbeføjelsen har ligget hos [virksomhed1] A/S, er således slet ikke en mulighed henset til sammensætningen af ledelsen i selskabet.

Det har derimod været underentreprenøren selv, herunder [virksomhed2] ApS, der har tilrettelagt samtlige underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Til at koordinere alle underentrepriserne til hovedentrepriserne/totalentrepriserne har [virksomhed1] A/S dog stået for at afholde ugentlige koordinerende byggemøder på hver totalentreprise, hvorpå de involverede underentreprenører kunne koordinere de enkelte underentrepriser i forhold til hinanden.

Planlægning af totalentrepriser er både en nødvendighed og ganske almindelig inden for byggebranchen, idet totalentrepriser kræver, at de mange forskellige opgaver bliver løst i overensstemmelse med udførelsen af de øvrige entrepriser. Som eksempel på indholdet af disse ugentlige byggemøder fremgår det af referat af byggemøde den 16. marts 2010 vedrørende entreprisen på [adresse2] i [by3], jf. bilag 58b, at ” Slid lag på asfalt bliver lagt når arbejder er afsluttet”. Eksemplet viser, at der ikke blev instrueret i måden, hvorpå underentreprisen skulle udføres, men alene i, på hvilket tidspunkt underentreprisen skulle udføres.

3. Nærmere om indgåelse af underentrepriser

Karakteristik ved en selvstændig erhvervsvirksomhed er, at virksomhedens forpligtelser er begrænset til det enkelte ordreforhold. Det er væsentligt at holde for øje, at det ikkebetyder, at den selvstændig erhvervsdrivende kun må indgå én ordre med den samme hvervgiver.

Flere ordre fra den sammen hvervgiver bevirker derfor ikke, at den erhvervsdrivende bliver lønmodtager, idet parterne hverken er forpligtet eller har krav på at indgå i nyt kontraktforhold med hinanden, når et kontraktforhold er afsluttet.

Omvendt er det karakteristiske ved et lønmodtager forhold, at der er indgået en aftale om løbende arbejdsydelse, hvor parterne er forpligtet, og hvor et ophør af den løbende aftale kræver en saglig begrundelse.

Af SKATs afgørelsen af den 30. juni 2014 fremgår følgende:

”Der foreligger ikke nogen aftale, da der netop er tale om løbende arbejdsydelse, med en månedlig betaling af timer enten som afregning eller a conto udbetaling. Det er SKATs opfattelse, at der ellers ville ligge en udførlig entreprisekontrakt for hvert projekt.”

Det gøres gældende, at der ikke har været etableret en aftale om løbende arbejdsydelse mellem [virksomhed1] A/S og [person1]. Derimod har [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S været forpligtet af de enkelte indgåede underentrepriseaftaler, der dog kun har forpligtet parterne til det enkelte ordreforhold.

3.1. Nærmere om parternes forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

Forholdet mellem [virksomhed1] A/S og aktionærerne er reguleret i ejeraftalerne, jf. bilag 6-8. Omfanget af indgåelsen af underentrepriser mellem disse parter skal således også findes i ejeraftalerne.

Af ejeraftalernes punkt 5 fremgår det, at det forventes, at aktionærerne i størst muligt omfang yder en indsats for selskabet. Punktet er bredt formuleret og indeholder ingen reelle forpligtelser over for aftalens parter. Det betyder på den ene side, at [virksomhed1] A/S ikke har garanteret [virksomhed2] ApS et timeantal, og på den anden side at [virksomhed2] ApS frit kan undlade at påtage sig underentrepriser og i stedet frit påtage sig opgaver fra andre kunder. Ejeraftalerne ændrer således ikke ved, at parterne, ligesom i alle andre underentreprenørforhold, kun har været forpligtet til den enkelte ordre, der er indgået vedrørende en konkret entreprise.

Ejeraftalernes punkt 5 er udtryk for en hensigtserklæring mellem parterne, og ikke for en aftale, der giver hjemmel til at udføre bestemte entrepriser. Der var derfor ikke indgået en aftale om løbende arbejdsydelse mellem parterne, hvorfor det var påkrævet, at parterne skulle indgå underentrepriseaftaler, før parterne var forpligtet til at udgøre bestemte entrepriser.

Som eksempel på de underentrepriseaftaler, der nødvendigvis skulle indgås mellem parterne, er underentrepriseaftalerne med henholdsvis [virksomhed31] A/S og [virksomhed32], jf. bilag 60-61. Det er væsentligt at holde sig for øje, at alle [virksomhed1] A/S’ underentreprenører har udført underentrepriser på lige vilkår, hvorfor de to eksempler på underentreprisekontrakter er udtryk for de standardvilkår, som samtlige underentreprenører var underlagt, herunder også [virksomhed2] ApS. Ved en sammenligning af disse to underentreprisekontrakter er der ingen tvivl om, at disse to kontrakter er udfærdiget ud fra samme skabelon.

Det må således sammenfattende konstateres, at ingen af parterne er forpligtet videre en den enkelte underentreprise.

3.1.1. Særligt vedrørende [virksomhed1] A/S’ forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

[virksomhed1] A/S kunne frit vælge, hvilke underentreprenører, selskabet ville benytte sig af til de enkelte totalentrepriser. Dette har betydet, at [virksomhed1] A/S også i vidt omfang har benyttet sig af underentreprenører, der ikke var ejere af og vikarer fra vikarbureauet [virksomhed33], jf. bilag 62-62. Eksempelvis har [virksomhed1] A/S benyttet sig af [virksomhed27], [virksomhed28], [virksomhed29] og [virksomhed30], jf. bilag 59a-59v, der ikke var aktionærer i [virksomhed1] A/S.

Brugen af disse underentreprenører er et udtryk for, at [virksomhed1] A/S ikke var forpligtet til at benytte hverken [virksomhed2] ApS eller de øvrige virksomheder og selskabet i nærværende sagskompleks. Denne frihed understøttes eksempelvis af, at [virksomhed1] A/S i vidt omfang benyttede [virksomhed30], der udfører entrepriser og tømrerarbejde, som underentreprenør. [virksomhed1] har således i en række tilfælde valgt at benytte [virksomhed30] til tømreropgaver i stedet for virksomheden [person8], der på tilsvarende vis kunne have udført underentrepriserne.

Denne frihed og fleksibilitet har også betydet, at [virksomhed1] A/S kun skulle indgå underentrepriseaftaler med underentreprenører, såfremt [virksomhed1] A/S havde behov for det i henhold til en totalentrepriseaftale. Det har medført, at [virksomhed1] A/S ikke havde unødige udgifter til udførelsen af totalentrepriserne og dermed kunne reducere omkostningerne til et minimum. Netop reduceringen af omkostningerne var et afgørende punkt under stiftelsen af [virksomhed1] A/S, idet stifterne af selskabet kort tid forinden havde været nødsaget til at lukke det tidligere selskab [virksomhed37] ApS.

Til forskel fra [virksomhed37] ApS var formålet og idéen bag [virksomhed1] A/S at etablere et salgssamarbejde, hvor stifterne udelukkende ville benytte sig af underentreprenører i stedet for at ansætte personale til udførelsen af totalentrepriser. På denne måde ville det være lettere at kontrollere og dermed reducere omkostningerne til udførelsen af de enkelte entrepriser.

Risikoen ved at ansætte personale i et totalentrepriseselskab som [virksomhed1] A/S, hvor der er behov for håndværkere med mange forskellige kvalifikationer, ville være, at [virksomhed1] A/S kunne opleve perioder, hvor selskabet ikke kunne beskæftige samtlige af sine ansatte, men samtidig uagtet ville være forpligtet til at betale dem løn. Dette havde netop været en medvirkende årsag til, at der tidligere selskab [virksomhed37] ApS var nødsaget til at lukke, hvilket stifterne af [virksomhed1] A/S ville undgå at gentage.

Den fleksibilitet, som har været grundlæggende i [virksomhed1] A/S, har også betydet, at [virksomhed1] A/S kunne vælge de underentreprenører, der bedst kunne udføre entreprisen. Behovet ved hver totalentreprise var sjældent ens, og ofte kunne der opstå situationer, hvor der var behov for håndværkere med en bestemt kvalifikation. Eksempelvis fremgår det af underentreprenørkontrakterne med henholdsvis [virksomhed31] A/S og [virksomhed32], jf. bilag 60-61, der begge har indgået underentrepriseaftaler i forbindelse med totalentreprisen på [adresse2] i [by3], at omfanget af underentrepriseaftalerne er vidt forskelligt, idet el-entreprisen er langt mere omfattende end VVS-entreprisen

På baggrund af ovenstående må det konstateres, at [virksomhed1] A/S kun var forpligtet til den enkelte ordre/entreprise.

3.1.2. Særligt vedrørende virksomhedsejernes og hovedanpartshavernes, herunder [person1]s forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

[virksomhed2] ApS samt de øvrige virksomheder og selskabet er kun forpligtet af den enkelte ordre over for [virksomhed1] A/S. Det står derfor virksomhederne og selskaberne frit for at indgå underentrepriseaftaler med [virksomhed1] A/S, ligesom det i forhold til [virksomhed1] A/S står virksomhederne og selskaberne frit for at indgå underentrepriseaftaler med andre bygherrer og hovedentreprenører. En uddybning af [virksomhed2] ApS og de øvrige virksomheder og selskabers mulighed for at indgå aftaler med andre end kunder fremgår nedenfor.

4. Nærmere om [virksomhed1] A/S og underentreprenørernes inter partes forpligtelser

En lønmodtager er som oftest garanteret et bestemt timeantal, således at denne person har mulighed for at kalkulere med den indtægt, som dette arbejde medfører. Samtidig er det typisk for et lønmodtagerforhold, at aflønningen ikke afhænger af at opnå et bestemt resultat, hvorfor en lønmodtager blandt andet modtager løn under sygdom, samt selvom der måtte konstateres mangler ved det udførte arbejde. En selvstændigt erhvervsdrivende har derimod intet garanteret timeantal og kun udelukkende kræve betaling, såfremt ordrerne er udført og leveret efter aftale.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende;

”At kunden køber ca. 37 timers personlig arbejdskraft om ugen, og at der i vederlaget i væsentligt omfang kun indgår betaling for personlig arbejdsydelse.”

Som følge af at [virksomhed1] A/S kun har været forpligtet til den enkelte ordre, har [virksomhed1] A/S kun været forpligtet over for den enkelte underentreprenør til det timeantal, som er aftalt i henhold til underentreprenørkontrakten. Det betyder, at indsatsen ved underentrepriserne kan variere fra ordre til ordre med den samme underentreprenør, hvilket er karakteristisk ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT har i afgørelsen tillagt det vægt, at [person1] har erlagt 37 timer om ugen i [virksomhed1] A/S. Af SKATs egen opgørelse fremgår imidlertid, at timeantallet varierer markant. Eksempelvis fremgår det af SKATs opgørelse for [person1], at [virksomhed2] ApS i september 2010 har erlagt 101 timer, men i marts 2013 har erlagt 217 timer, hvilket er en forskel på 116 timer. Dette eksempel viser et klart billede af, at [virksomhed1] A/S ikke fast køber 37 timer om ugen fra [virksomhed2] ApS, men at [virksomhed1] A/S derimod må have indgået forskellige ordrer, hvor forskellige timeantal har været aftalt, jf. afsnit 6 nedenfor.

Hertil bemærkes, at timeantallet i adskillige måneder var mindre end 160,33 timer, som er det månedlige timeantal for en fuldtidsansat.

Årsagen til det meget varierende timeantal har blandt andet været, at [virksomhed1] A/S har haft mange forskellige totalentrepriser, hvor der har været behov for underentreprenører med forskellige kvalifikationer. Det varierende timeantal afspejler således [virksomhed1] A/S’ behov for fleksibilitet, som netop underentrepriseaftaler giver. Det meget varierende timeantal understøtter således, at der ikke har været en aftale om en løbende arbejdsydelse.

Der synes derfor ingen reelle holdepunkter i SKATs vurdering af, at [person1] fast skulle have leveret arbejde svarende til ugentligt 37 timer hos [virksomhed1] A/S. Samtidig er dette varierende timeantal udtryk for, at der ved hver aftaleindgåelse er aftalt nye præmisser for underentreprisen, herunder i hvilket omfang arbejdet skulle udføres.

Karakteristisk ved lønmodtagerforhold er, at lønmodtagerne nyder de rettigheder, som følger af den ansættelsesretlige lovgivning. Af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4 juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2. fremgår det, at

”Indkomstmodtager anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.”.

Intet i nærværende sag peger i retning af, at [person1] anses som lønmodtager i forhold til de ansættelsesretlige regler, idet [virksomhed1] A/S hverken indbetaler til barsel.dk eller ATP m.v., hvilket er påkrævet for enhver arbejdsgiver. Det er vel netop også af denne grund, at SKAT har valgt at overse netop dette punkt, i vurderingen af om [person1] er lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

Endvidere fremgår det af et af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at en lønmodtager har ret til et opsigelsesvarsel. Der har ikke i nærværende sag været aftalt et opsigelsesvarsel, hvilket formentlig også er årsagen til, at SKAT ikke har nævnt dette kriterium i afgørelsen.

Endelig er en arbejdsgiver underlagt en lang række ansættelsesretlige regler og principper, der blandt andet medfører, at en arbejdsgiver ikke blot kan give en lønnedgang, uden først at have varslet dette over for lønmodtageren. I indkomståret 2013 nedsættes den fakturerede timesats fra kr. 400 til 350, hvilket sker, fordi [virksomhed1] A/S indgår nye underentrepriseaftaler med sine underentreprenører, hvor timeprisen er sænket med kr. 50. Skulle [person1] personligt have været lønmodtager hos [virksomhed1] A/S, ville denne såkaldte lønnedgang have været varslet for [person1], hvilket ikke skete.

Grunden til, at denne nedsættelse af timesatsen ikke har været varslet som en lønnedgang, er, at nedsættelsen er fremkommet, ved at parterne har forhandlet sig til en timesats på kr. 350 ved indgåelsen af hver enkelt underentrepriseaftale. Denne nye timesats er således udtryk for, at parterne kun er forpligtet den enkelte ordre.

Det er således evident, at [person1] hverken har været eller er blevet anset som lønmodtager af sig selv eller af [virksomhed1] A/S.

Af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår det, at arbejdstiden for en lønmodtager er fastsat af arbejdsgiveren. I nærværende sag er udførelsen af arbejdet fastsat af [virksomhed2] ApS selv.

Hverken af underentrepriseaftalerne, ejeraftalerne eller af øvrige dokumenter fremgår det, at [virksomhed1] A/S har fastsat arbejdstiden for [virksomhed2] ApS. Af ejeraftalerne, underentrepriseaftalerne, vagtskemaer eller lignende fremgår det helelr ikke, at [virksomhed1] A/S har haft indflydelse på, hvornår og hvordan opgaverne skulle udføres.

5. Nærmere om [person1]s hvervgivere

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskatteloven fremgår det, at karakteristik for en selvstændigt erhvervsdrivende er, at denne ”ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, og dermed samtidig modtager indkomst fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Omvendt er det karakteristisk for lønmodtager kun at have sammen hvervgiver.

SKAT har i vurderingen i afgørelse af den 30. juni 2014 fremhævet, at

”der overvejende kun er én hvervgiver i form af [virksomhed1] A/S ”

Det gøres gældende, at det står [virksomhed2] ApS samt de øvrige virksomheder og selskabet i dette sagskompleks frit for at indgå entrepriseaftaler med såvel [virksomhed1] A/S som andre bygherrer og hovedentreprenører og dermed have flere hvervgivere. Det har således været [virksomhed1] A/S uvedkommende, hvorvidt [virksomhed2] ApS og de øvrige underentreprenører havde andre hvervgivere, og hvem disse var.

Af ejeraftalernes punkt 9 fremgår det dog, at parterne havde valgt at aftale, at ingen af aktionærerne måtte påtage sig totalentrepriser, idet dette ville kunne underminere og udkonkurrere [virksomhed1] A/S. Denne bestemmelse begrænser udelukkende aktionærernes muligheder for at påtage sig totalentrepriser, men bevarer stadig aktionærernes mulighed for frit at påtage sig sideløbende ordrer fra anden side.

Denne frie adgang forklarer ligeledes, hvorfor parterne på mødet med SKAT den 2. juni 2014 har oplyst, at aktionærerne indbyrdes må konkurrere, idet ejeraftalernes punkt 9 udelukkende beskytter mod, at aktionærerne påtager sig totalentrepriser og dermed tager kunder fra [virksomhed1] A/S.

Selve muligheden og adgangen til frit at kunne påtage sig sideløbende ordrer er afgørende for dette kriterium i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, hvorfor det ikke er afgørende, i hvilket omfang den selvstændige erhvervsdrivende i så fald faktisk har haft andre hvervgivere.

Årsagen til, at aktionærerne, herunder [virksomhed2] ApS, skulle påtage sig opgaver fra andre hvervgivere, var, at [virksomhed1] A/S ikke kunne garantere aktionærerne det antal timer, der ville være nødvendigt, for at aktionærerne kunne have en rentabel forretning.

[virksomhed1] A/S har dog haft mulighed for at indgå en række store bygherrekontrakter, jf. bilag 57a-57t, hvilket har betydet, at [virksomhed1] A/S har kunnet indgå mange underentrepriseaftaler med diverse underentreprenører, herunder [virksomhed2] ApS.

Det er afgørende at være opmærksom på, at de indgående underentrepriseaftaler med [virksomhed2] ApS ikke har betydet, at [virksomhed2] ApS ikke længere frit kunne udføre sideløbende ordrer for andre kunder. [virksomhed1] A/S har blot haft behov for underentreprenører til at udfører underentrepriser og har derfor valgt at indgå underentrepriseaftaler med [virksomhed2] ApS. Denne ordretilgang ændrer således hverken på [virksomhed1] A/S eller underentreprenørernes frie adgang til at indgå aftaler med andre.

Årsagen til, at [virksomhed2] ApS kun i begrænset omfang har indgået aftaler med andre, er udelukkende, at [virksomhed2] ApS selv har valgt ikke at påtage sig flere opgaver fra anden side. Det var således [virksomhed2] selv, der besluttede primært at påtage sig ordrer fra [virksomhed1] A/S og ikke fra andre entreprenører eller bygherrer. Parterne var samtidig nødt til at acceptere, såfremt [virksomhed2] eller [virksomhed1] A/S valgte at indgå underentrepriseaftaler med andre, uden at dette ville medfører yderligere sanktioner.

At [virksomhed2] ApS som selvstændigt erhvervsdrivende har taget disse beslutninger løbende, er forskelligt fra lønmodtagerforhold, hvor det som oftest én gang er aftalt, at lønmodtageren hverken må deltage i anden virksomhed eller have andre hverv eller anden beskæftigelse. Denne sondring mellem at indgå underentreprenøraftaler med en hovedentreprenør gentagene gange, over for at parterne én gang har aftalt, at lønmodtageren fremadrettet kun må udføre arbejde for en hvervgiver, er således vigtig at holde sig for øje.

At aktionærerne har haft andre hvervgivere end [virksomhed1] A/S fremgår eksempelvis af fakturaen udstedt af [virksomhed25] v/[person3] til [virksomhed38] ApS vedrørende diverse gravearbejde den 22. marts 2012, jf. bilag 56. Fakturaen dokumenterer tydeligt, at aktionærerne også reelt kunne påtage sig sideløbende ordrer og dermed havde andre hvervgivere end [virksomhed1] A/S.

Det må således konkluderes, at [virksomhed2] ApS frit har haft adgang til at udføre opgaver for andre end [virksomhed1] A/S, hvilket både fremgår af aftalegrundlagt mellem [virksomhed1] A/S og aktionærerne, samt understøttes af, at aktionærerne reelt set har haft flere hvervgivere.

6. Nærmere om den løbende fakturering

Efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven er det karakteristisk ved betalingen til en selvstændigt erhvervsdrivende, at vederlagt betales efter regning, og at betalingen først fuldt ud ydes, når arbejdet er udført som aftalt, og eventuelle mangler er afhjulpet. Vederlaget til en lønmodtager betales derimod periodisk og er beregnet som et almindeligt tjenesteforhold.

Afhjælpningen af mangler og betaling herfor uddybes nedenfor.

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæves det, at SKAT i sin vurdering særligt lægger vægt på følgende;

”Det forhold, at der er tale om et månedligt beløb medfører, at aftalen får karakter af et lønmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [person1].”

Ifølge SKAT er det således en direkte følge af den løbende betaling til [virksomhed2] ApS, at der er etableret et lønmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS.

Det gøres gældende, at løbende betaling ikke medfører et lønmodtagerforhold, idet betalingen foretages på baggrund af løbende fakturering, og idet betalingen kun sket, såfremt arbejdet udføres tilfredsstillende. [virksomhed2] ApS har således for egen regning skullet udbedre eventuelle mangler.

Betalingen til [virksomhed2] foretages på baggrund ag fakturaer udstedet af [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af faktura udstedt af [virksomhed2] ApS, at virksomheden fakturerer efter de anvendte timer på den pågældende underentreprise. Som eksempelvis fremgår af faktura udstedt af [virksomhed2] den 1. oktober 2010, jf. bilag 70a, faktureres der for 165 timer, hvilket er tilsvarende fakturering fra alle øvrige underentreprenører som eksempelvis faktura udstedt af [virksomhed30] til [virksomhed1] A/S den 24. august 2010, jf. bilag 59b, hvor der samlet faktureres for 261 timer. At [virksomhed1] A/S’ underentreprenører har faktureret selskabet efter anvendte arbejdstimer er således ens for samtlige af selskabets underentreprenører.

At faktureringen er ens for samtlige underentreprenører understøttes af referaterne fra de ugentlige byggemøder, jf. bilag 58a-58ao, hvor alle underentreprenører på den pågældende totalentreprise mødtes. Heraf fremgår følgende:

”Alle fakturaer skal være [virksomhed1] ApS i hænde den 25 hver måned og betales ultimo i måneden efter.”

Det var således en klar procedure ved samtlige underentrepriser, at underentreprenørerne skulle fakturere [virksomhed1] A/S månedligt. Det var således fuldstændig uden betydning, om disse underentreprenører var aktionærer i [virksomhed1] A/S eller ej, og hvorvidt der var aftalt en samlet entreprisesum.

Årsagen til, at [virksomhed1] A/S ønskede månedlig betaling, var, at selskabet ønskede at have fuldstændig kontrol over selskabets omkostninger og dermed undgå, at selskabet måtte lukke, som tilfældet var hos aktionærernes tidligere selskab, [virksomhed37] ApS.

På trods af at faktureringen fra samtlige af [virksomhed1] A/S’ underentreprenører er identiske, har SKAT kun tillagt det afgørende betydning i forhold til aktionærerne, herunder [virksomhed2] ApS, at der er foretaget månedlig betaling fra [virksomhed1] A/S. Hertil er det vigtigt at være opmærksom på, at netop den månedlige fakturering er fremhævet som et moment, der vægter tungt i SKATs vurdering af, om der er tale om et lønmodtagerforhold.

Dette synes at være usammenhængende og inkonsekvent og et udtryk for, at SKAT ikke har foretaget en reel vurdering, men blot konkluderet, at [person1] må have været lønmodtager, og først derefter prøvet at finde argumenter, der kunne understøtte påstanden.

Ved vurderingen af om den pågældende er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende skal det ifølge cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til persondataloven tillægges vægt, om den pågældende virksomhed er momsregistreret i henhold til momsloven, og ydelsen faktisk er faktureret med tillæg af moms.

[virksomhed2] ApS har været momsregistreret siden selskabets stiftelse, hvorfor det samtlige fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS fremgår, at der er pålagt moms, hvilket eksempelvis fremgår af bilag 70a-70c.

7. Nærmere om afholdelse af udgifter

Efter cirkulære nr. 129 af 4 juli 1994 til personskatteloven har det betydning for, om en underentreprenør er selvstændigt erhvervsdrivende, at indkomsten afhænger af eventuelt overskud. Endvidere har det betydning, hvorvidt underentreprenøren ejer de anvendte redskaber m.m., og om underentreprenøren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, samt om underentreprenøren har etableret sig i egne lokaler. Heroverfor er det karakteristisk for en lønmodtager, at hvervgiveren afholder udgifter ti forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremgår følgende;

”[...] I den forbindelse er det henset til, at hverken [virksomhed2] ApS og [person1] ses at afholde væsentlige driftsudgifter i forbindelse med erhvervelsen af vederlaget/omsætningen fra A/s.”

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven er der en sondring mellem omkostninger afholdt i direkte forbindelse med den enkelte entreprise og kapacitetsomkostninger.

Af fakturaerne udstedt af underentreprenørerne, herunder også [virksomhed2] ApS, til [virksomhed1] A/S, jf. bilag 59a-59v og 70a-70c, fremgår det, at der faktureres for timepris og for direkte omkostninger.

7.1. Nærmere om omkostninger afholdt i direkte forbindelse med den enkelte entreprise

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT, at [virksomhed1] A/S anses for at stille materialer til rådighed.

Det gøres gældende, at denne antagelse er forkert, idet der er fremlagt fakturaer, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] ApS og de øvrige underentreprenører viderefakturerer [virksomhed1] A/S for indkøb af materialer og drift af maskiner til udførelsen af den enkelte entreprise. Disse fakturaer, jf. eksempelvis bilag 71, dokumenterer, at underentreprenørerne i et vist omfang selv har leveret materialer til de enkelte underentrepriser samt sørget for drift af maskiner.

SKATs forkerte antagelse skyldes endvidere, at SKAT ikke har taget højde for, at [virksomhed1] A/S blev etableret som et salgssamarbejde, hvor formålet var at opnå de fordele, det kan opnås ved et totalentrepriseselskab. I nærværende indlæg er samhandelsaftalerne, jf. bilag 72 og 75-77, som [virksomhed1] A/S har indgået med diverse leverandører, herunder [virksomhed4] og [virksomhed35] A/S om rabat ved fælles indkøb af materialer samt leje af maskiner, fremlagt dom dokumentation på disse fordele.

Som nævnt tidligere er det dog væsentligt at holde sig for øje, at indkøbene kun har været foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn, såfremt der har eksisteret en samhandelsaftale mellem selskabet og leverandøren. Indkøb hos andre forhandlere har underentreprenørerne foretaget i eget navn.

Endelig er det væsentligt at bemærke, at alle indkøb til underentrepriserne fysisk er foretaget af underentreprenørerne, men er bestilt og betalt i enten [virksomhed1] A/S’ navn eller underentreprenørens eget navn, jf. bilag 78-84, hvilket skete, uanset om underentreprenøren var aktionær i selskabet eller ej.

ApS og de øvrige aktionærer, idet disse, eller ejerne af disse virksomheder, har kautioneret for [virksomhed1] A/S over for leverandørerne og dermed indirekte båret det økonomiske ansvar.

Det synes derfor som en tilsnigelse, når SKAT konkluderer, at [virksomhed1] A/S stiller materialer til rådighed, idet denne sondring i realiteten ikke findes, idet alle indkøb fysisk foretages af underentreprenørerne, samt at aktionærerne, eller ejerne af disse virksomheder, bærer det økonomiske ansvar. På den baggrund synes det ikke korrekt, at [virksomhed1] A/S har stillet materiale til rådighed.

7.2. Nærmere om underentreprenørens, herunder [virksomhed2] ApS’, kapacitetsomkostninger

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT i vurderingen følgende;

” Fakta er at egne køb i deltagernes selvstændige virksomhed og selskaber udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Køb af håndværktøj eller lignende til udførelse af arbejdsopgaver, der er udført af deltagernes selvstændige virksomheder el. selskaber er foretaget af [virksomhed1] A/S ”

Det gøres gældende, at [virksomhed2] ApS selv haf afholdt udgifter til kapacitetsomkostninger, herunder til personaleomkostninger, administrationsomkostninger, telefoni og bredbånd, erhvervsaffaldsgebyr, bil, regnskabsassistance, revisorhonorar og forsikring m.v. til driften af [virksomhed2] ApS, hvilket er karakteristisk for en selvstændig erhvervsdrivende.

Af fakturaerne udstedt af [virksomhed2] ApS, jf. bilag 70a-70c, bliver der, foruden de direkte omkostninger til entreprisen, faktureret for det anvendte timeforbrug. Denne relativt høje timeprise på kr. 350/400 i timen er [virksomhed2] ApS’ eneste reelle indtægt ved underentrepriserne, hvorfor [virksomhed2] ApS’ udgifter skal dækkes af disse indtægter. Hertil er det vigtigt at bemærke, at det har været [virksomhed1] A/S uvedkommende, hvorledes den fakturerede timepris har været forvaltet af [virksomhed2] ApS, jf. bilag 70a-70c, og de øvrige underentreprenører, jf. eksempelvis bilag 59c. At [virksomhed1] A/S hverken har indflydelse eller interesse i, hvilke udgifter [virksomhed2] ApS har, understøtter således blot, at [virksomhed2] ApS har været en selvstændig virksomhed med egen drift.

Af ejeraftalerne, jf. bilag, 6-8, fremgår det udtrykkeligt, at aktionærerne ikke må fakturere for kapacitetsomkostninger. Det har således på ingen måde været realiteten eller hensigten, at aktionærernes kapacitetsomkostninger skulle vedkomme [virksomhed1] A/S.

SKAT anfører i afgørelsen af den 30. juni 2014 følgende;

”Der er ikke i deltagernes regnskab udgifter til materialer, driftsmidler eller værktøj m.v. udover bil og telefon”.

Denne påstand synes dog at være forkert, idet det af [virksomhed2] ApS’ regnskab fremgår, at der er udgifter til administration, telefoni, bredbånd, erhvervsaffaldsgebyr, bil regnskabsassistance, revisorhonorar, forsikring og fremmed arbejde.

Af bilag 36-49 fremgår det, at [virksomhed2] ApS har haft mange forskelligartede kapacitetsomkostninger til driften af [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS’ regnskab og fremlagte fakturaer vidner om, at [virksomhed2] ApS har haft betydelige kapacitetsomkostninger, som ikke er blevet viderefaktureret til [virksomhed2] ApS’ kunder, hvorfor det må konstateres, at SKATs påstande ikke er korrekte.

SKAT vælger gentagene gange i afgørelsen af den 30. juni 2014 at fremhæve, at [virksomhed2] ApSs udgifter udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Dermed forsøger SKAT at negligere det faktum, at telefon- og biludgifter til brug for underentreprisernes udførelse ikke er udgifter, som en lønmodtager afholder. At [virksomhed2] ApS afholder disse udgifter understøtter således blot, at virksomheden selv afholder kapacitetsomkostningerne.

At [virksomhed2] ApS ikke er garanteret et vist timeantal fra [virksomhed1] A/S betyder, at virksomhedens overskud kan variere betydeligt. Overskuddet påvirkes endvidere af, at [virksomhed2] ApS som led i driften af sin virksomhed selv har afholdt kapacitetsomkostninger. Har [virksomhed2] ApS således færre indtægter eb en måned, vil dette ikke ændre på, at [virksomhed2] ApS stadig har faste udgifter til egene lokaler, bilforsikring, telefon, affaldsgebyr m.v. Udgifterne til driften af [virksomhed2] ApS ændrer sig således ikke nævneværdigt, blot fordi indtægterne er dalende. [virksomhed2] ApS’ indkomst afhænger således af et eventuelt overskud.

7.2.1. Særligt vedrørende [virksomhed2] ApS’ personaleomkostninger

Af cirkulære 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår, at det er karakteristisk for en lønmodtager, at vederlaget er nettoindkomst, hvilket betyder, at lønmodtageren ikke skal afholde udgifter, der skal bruges til arbejdets udførelse, af sin løn. Af den grund er timelønnen for en lønmodtager ofte lavere end timeprisen for en selvstændigt erhvervsdrivende. Karakteristisk for en selvstændigt erhvervsdrivende er som ovenfor nævnt, at denne selv afholder kapacitetsomkostninger.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2013.171.ØLR lagde landsretten i vurderingen om rette indkomstmodtager blandt andet vægt på, at faktureringen fra en kunde til sagsøgerens selskab beløbsmæssigt svarede til den løn, som sagsøger skulle modtage fra sit selskab. Ifølge retspraksis er det afgørende moment altså, om det fakturerede beløb svarende til den oppebårne løn fra sagsøgernes selskab.

Det gøres gældende, at [virksomhed2] ApS selv har afholdt omkostninger til driften af virksomheden, idet [virksomhed2] ApS’ indtægter fra underentrepriseaftalerne både dækker udgifter til administration, telefoni, bredbånd, erhvervsaffaldsgebyr, bil, regnskabsassistance, revisorhonorar, forsikring og fremmed arbejde m.v., jf. bilag 36-49, samt udgifter til aflønning af [virksomhed2] ApS’ ansatte, [person1], jf. bilag 30-35, hvorfor [virksomhed2] ApS skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende. Fordelingen af disse udgifter fremgår af regnskaberne, hvor den årlige bruttofortjeneste ca. udgør kr. 580.000, hvoraf personaleomkostninger har udgjort ca. kr. 450.000. Udgifterne til lønninger udgør derfor kun en del af den årlige bruttofortjeneste.

[person1]s månedsløn fra [virksomhed2] ApS udgør kr. 40.000 i perioden 1. januar 2009 – 1. marts 2012 og kr. 36.000 fra den 1. marts 2012, jf. bilag 30, hvilket svarer til en årsløn på kr. 480.000 i perioden den 1. januar 2009 – 1. marts 2012 og kr. 432.000 fra den 1. marts 2012. Omregnes [person1]s løn til en timeløn, vil [person1] gave en timeløn på kr. 249,49 i perioden den 1. januar 2009 – 1. marts 2012 og kr. 224,54 fra den 1. marts 2012, hvilket er betydeligt lavere end den timeprise på kr. 400, som [virksomhed2] ApS har faktureret til [virksomhed1].

Denne difference mellem [virksomhed2] ApS’ bruttofortjeneste og løn til [person1] fra [virksomhed2] ApS understøtter således blot, at [virksomhed2] ApS må have afholdt omkostninger til blandt andet administration, telefoni, bredbånd, erhvervsaffaldsgebyr, bil, regnskabsassistance, revisorhonorar, forsikring og fremmed arbejde. Dette understøttes videre af de fremlagte bilag på udgifter til driften af [virksomhed2] ApS, jf. bilag 36-49.

Endvidere fremgår følgende af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 som konklusion på SKATs vurdering af, om [person1] er lønmodtager;

”Desuden er der henset til, at selskabets omsætning udgør kr. 2010 kr. 640.285, 2011 kr. 767.156 2012 kr. 678.185, 2013 kr. 632.465 og heraf udgør omsætning/vederlaget fra [virksomhed1] A/S, der er lig med 100 % i de omhandlede indkomstår. Det er SKATs opfattelse, at indtægterne reelt udgør løn til [person1] for dennes arbejde som arkitekt m.v. i [virksomhed1] A/S .”

SKAT vælger på baggrund af vurderingen af, om [person1] er lønmodtager, at anse samtlige fakturerede arbejdstimer til [virksomhed1] A/S som løn til [person1]. Heri ligger, at al betaling fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] ApS for fakturerede timer et nettoindkomst for [person1] personligt, og SKAT tager dermed ikke hensyn til udgifter til øvrige kapacitetsomkostninger.

Det kan herefter konstateres, at SKAT har tillagt antagelsen om, at de fakturerede timer er nettoindkomst for [person1], betydning såvel ved vurderingen af, om [person1] er lønmodtager hos [virksomhed1] A/S, som ved opgørelsen af den påståede oppebårne løn fra [virksomhed1] A/S. Dette kan naturligvis ikke tiltrædes.

8. Nærmere om [virksomhed2] ApS’ risiko

Hvem, der bærer den økonomiske risiko for det udførte arbejde, er et afgørende moment for afgørelsen af nærværende sag. Dette indebærer, hvorvidt den påklagede er økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.

Af SKATs afgørelse af 30. juni 2014 fremhæves gentagene gange som konklusion, at det er SKATs opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed. Dette kan imidlertid ikke tiltrædes, idet [virksomhed2] ApS for egen regning og risiko har udført opgaver for [virksomhed1] A/S.

8.1. [virksomhed2] ApS’ økonomiske risiko ved udførelsen af entreprisen

Som nævnt ovenfor modtager en selvstændigt erhvervsdrivende kun betaling, såfremt arbejdet er udført tilfredsstillende, hvilket er modsat lønmodtagere, der modtager betaling uanset resultatet af arbejdets udførelse.

Underentreprenørerne, herunder [virksomhed2] ApS, har kun modtaget betaling fra [virksomhed1] A/S, såfremt underentreprenørerne reelt udførte opgaverne for [virksomhed1] A/S, og under forudsætning af at opgaverne udførtes tilfredsstillende, hvilket eksempelvis fremgår af mail og faktura, jf. bilag 65 og 66, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] A/S tilbageholder betaling til en underentreprenør.

[virksomhed2] ApS har kun modtaget vederlag for de fakturerede arbejde, og dermed har [virksomhed2] ApS ikke modtaget betaling, hvis arbejdet ikke blev udført. [virksomhed2] ApS har dermed ikke haft den sikkerhed for betaling, som lønmodtagere har i et ansættelsesforhold, herunder ret til løn under sygdom og løn med ferie/feriegodtgørelse m.v.

Af underentreprisekontrakterne, jf. bilag 60-61, der er udtryk for de standardvilkår, som er gældende for alle underentreprenører, fremgår det, at [virksomhed1] A/S kan søge assistance fra anden side til at udføre arbejdet, hvis underentreprenøren ikke overholder en aftalte tidsplan, for underentreprenørens regning. Underentreprenørerne, herunder [virksomhed2] ApS, er således økonomisk ansvarlige, såfremt tidsplanen ikke overholdes, hvilket betyder, at [virksomhed2] ApS’ overskud afhænger af, om [virksomhed2] ApS kan opfylde det aftalte mål til det aftalte tidspunkt.

Endvidere skulle underentrepriserne også opfyldes på tilfredsstillende vis, hvorfor [virksomhed2] ApS selv skulle udbedre eventuelle mangler ved underentreprisen for egen regning, idet det har været aftalt, at [virksomhed2] ApS maksimalt har faktureret for 37 timer om ugen.

At manglerne skulle udbedres for egen regning, har samtidig betydet, at det fakturerede timeantal for [virksomhed2] ApS ikke er retvisende for det reelle tidsforbrug, idet [virksomhed2] ApS har udbedret mangler uden at fakturere herfor. [virksomhed2] ApS’ reelle tidsforbrug har derfor været langt højere end det fakturerede timeantal. At [virksomhed2] ApS ikke har modtaget fuld betaling for de erlagte timer, har betydet, at [virksomhed2] ApS for egen regning har udbedret fejlene ved underentrepriserne.

Det må således konkluderes, at [virksomhed2] ApS har båret den økonomiske risiko ved udførelsen af opgaverne, hvorfor [virksomhed2] ApS ikke kan anses for at være lønmodtager.

8.2 Nærmere om de økonomiske forpligtelser over for [virksomhed1] A/S

Endvidere har [person1] også været økonomisk forpligtet over for [virksomhed1] A/S, ved at [person1] har kautioneret for [virksomhed1] A/S, jf. eksempelvis bilag 85. Denne kaution har betydet, at [finans1], [virksomhed4], [virksomhed3] og [finans2] kunne søge sig fyldestgjort af [virksomhed1] A/S’ forpligtelser hos [person1], såfremt [virksomhed1] A/S ikke kunne opfylde sine forpligtelser.

En lønmodtager er som udgangspunkt ikke økonomisk ansvarlig for sin arbejdsgivers gæld, hvorfor [person1] som kautionist ikke kan betragtes som lønmodtager.

8.3. Nærmere om [virksomhed2] ApS’ risiko ved skader og ulykker i forbindelse udførelsen af underentreprisen

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremhæves som et moment i vurderingen, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Det gøres gældende, at [virksomhed2] ApS har båret ansvaret ved ulykker påført [virksomhed2] ApS’ ansatte fysisk samt skader påført af [virksomhed2] ApS’ ansatte under underentreprisen. Af den grund har [virksomhed2] også haft en erhvervsforsikring og en arbejdsskadeforsikring m.v., der skulle forsikre [virksomhed2] ApS imod disse skader og ulykker under udførelsen af underentrepriserne.

Arbejdsskadeforsikringen har forsikret [virksomhed2] ApS’ ansatte mod arbejdsskader udført i forbindelse med arbejdets udførelse. Hertil bemærkes det, at [virksomhed1] A/S ikke har haft tegnet en arbejdsskadeforsikring netop af den grund, at det har været [virksomhed1] A/S’ underentreprenører, der har båret ansvaret ved arbejdsulykker.

Af underentreprisekontrakterne, jf. bilag 60-61, der er udtryk for de gældende standardvilkår ved samtlige af [virksomhed1] A/S underentrepriseaftaler, fremgår det af punkt 9, at underentreprenørerne skal kunne dokumentere, at de har en produktansvarsforsikring. Det har således været aftalt mellem parterne, at skader på ting eller personer med udførelsen af underentrepriserne skulle dækkes af produktansvarsforsikringen, der er betalt af underentreprenøren, hvorfor det må sammenfattes, at ansvaret for disse skader har påhvilet [virksomhed2] ApS.

Det bemærkes, at SKAT i afgørelsen af 30. juni 2014 fremhæver følgende:

”Det er ikke SKATs opfattelse, at deltagere er økonomisk ansvarlige overfor [virksomhed1] A/S. Det er SKATs opfattelse, at man ikke anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, hvis man har en erhvervsforsikring”

SKATs opfattelse kan imidlertid ikke tiltrædes, idet erhvervsforsikringen er et udtryk for, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler [virksomhed2] ApS. Hertil bemærkes det, at [virksomhed2] ApS’ økonomiske ansvar ikke alene består i, at [virksomhed2] ApS har haft tegnet erhvervsforsikring – dette indgår alene som element heri.

9. Nærmere om [virksomhed2] ApS’ ansættelse af medhjælp

Det er karakteristisk for en selvstændig erhvervsdrivende at være frit stillet med hensyn til at antage medhjælp. Heroverfor er det overordnede kriterium i et lønmodtagerforhold, at der er indgået aftale om personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det gøres gældende, at [virksomhed2] ApS frit kunne antage medhjælp, og at de indgåede underentrepriser ikke nødvendigvis skulle opfyldes af [person1] personligt, hvorfor [person1] ikke kan have udført personligt arbejde i tjenesteforhold hos [virksomhed1] A/S.

Af det fremlagte aftalegrundlag i næreværende sag fremgår det intet sted, at det skulle være [person1] personligt, der skulle udføre underentrepriserne. Af underentreprenørkontraktens punkt 7, jf. bilag 60-61, der er udtryk for de gældende standardvilkår ved underentrepriser indgået mellem [virksomhed1] A/S og selskabets underentreprenører, er der intet nævnt om, at der skulle være underentreprenørerne personligt, der skulle udføre underentrepriserne. Af ejeraftalerne, jf. bilag 6-8, fremgår det heller ikke, at det har været [person1] personligt, der skulle påtage sig underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Ud fra aftalegrundlaget mellem parterne har det således stået [virksomhed2] ApS frit for at antage medhjælp.

At underentreprenørerne frit kunne antage medhjælp, understøttes af, at underentreprenørerne har haft lønudgifter, indbetaling til barsel og pension, ansættelseskontrakter og forsikring ved arbejdsskader, hvilket indikerer at underentreprenørerne har haft ansatte i deres virksomheder. Eksempelvis har [virksomhed21] ApS haft ansatte både [person4] og [person2], jf. bilag 51-52, der begge har udført opgaver for [virksomhed1] A/S. [person2] var ansat hos [virksomhed21] til at føre regnskab for [virksomhed21] ApS samt selskabets kunder, herunder blandet andet for [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] A/S, jf. bilag 48. Både [person4] og [person2] udførte opgaver for [virksomhed1] A/S, hvilket understøtter, at de ikkekan have været [person4] personligt, der skulle udføre opgaver for [virksomhed1] A/S.

Det fremgår af faktura 06-01-1900, jf. bilag 27, at [virksomhed2] ApS er blevet faktureret for fremmed arbejde og dermed må have benyttet sig af medhjælp til at udføre selskabets entrepriser.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [virksomhed2] ApS har været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte det civilretlige aftalegrundlag mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS.

SKAT har ikke godtgjort, at de fakturerede beløb mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS er så nært knyttet til [person1], at han er rette indkomstmodtager af disse beløb. SKAT har derfor ikke grundlag for at fravige det klare udgangspunkt om, at SKAT skal anerkende den skatteydervalgte selskabsopdeling og selskabsstruktur.

Ud fra ovenstående vurdering, der er foretaget på baggrund af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1., gøres det sammenfattende gældende, at [virksomhed2] ApS skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

[virksomhed2] ApS har selv tilrettelagt, ledet, fordelt og ført tilsyn uden anden instruktion fra [virksomhed1] A/S, hvilket understøttes af, at ingen i [virksomhed1] A/S’ ledelse, udover [person1] selv, har de fornødne kompetencer til at kunne instruere [virksomhed2] ApS i udførelsen af underentrepriserne.

[virksomhed1] A/S og [virksomhed2] ApS har kun været forpligtet til at det enkelte ordreforhold, hvorfor [virksomhed2] ApS kunne påtage sig opgaver fra anden side. Det har for [virksomhed1] A/S betydet, at selskabet har haft den fornødne fleksibilitet til kun at indgå underentreprisekontrakter, såfremt [virksomhed1] A/S har haft behov herfor i forhold til en totalentreprise. Dermed har [virksomhed1] A/S kunnet begrænse selskabets omkostninger, til udførelsen af totalentrepriserne. At parternes forpligtelser er begrænset til det enkelte ordreforhold, er samtidig blandt andet årsagen til, at hverken [virksomhed2] ApS eller [person1] har opnået de ansættelsesretlige fordele, som en lønmodtager vil opnå.

[virksomhed2] ApS har selv afholdt kapacitetsomkostninger til virksomhedens drift, hvorfor indtægter fra entrepriserne hverken er nettoindkomst for [virksomhed2] ApS eller [person1]. Afholdelsen af disse udgifter betyder, at [virksomhed2] ApS’ indkomst, og dermed eventuelle overskud, har varieret, idet udgifterne til driften ikke nævneværdigt har ændret sig, hvis ordretilgangen har været dalende.

Den økonomiske risiko ved udførelsen af entrepriserne bæres af [virksomhed2] ApS, idet virksomheden kun har modtaget betaling fra [virksomhed1] A/S, såfremt underentreprisen har været udført tilfredsstillende. Endvidere har [person1] kautioneret for [virksomhed1] A/S’ gæld, hvilket en lønmodtager som udgangspunkt ikke ville have gjort.

Endvidere har [virksomhed2] ApS båret risikoen ved skader og ulykker påført [virksomhed2] ApS’ ansatte fysisk samt skader påført af [virksomhed2] ApS’ ansatte under udførelsen af underentrepriserne, hvorfor virksomheden netop har en ansvarsforsikring og en arbejdsskadeforsikring.

Endelige har [person1] ikke personligt skulle udføre underentrepriserne for [virksomhed1] A/S, hvorfor det har stået [virksomhed2] ApS frit for at ansætte medhjælp til at udføre underentrepriserne.

Endelige bemærkes, at det er væsentligt i den samlede vurdering at holde sig for øje, at [virksomhed1] A/S er etableret som et fælles salgssamarbejde mellem en række personer med forskellige håndværksmæssige baggrunde. Hensigten har været, at selskabet kun skulle påtage sig totalentrepriser, der udelukkende skulle udføres af underentreprenører, hvilket skyldes, at stifterne ikke ønskede at begå samme fejltagelse som de det lukkede selskab [virksomhed37] ApS, der udelukkende benyttede ansatte. Parterne valgte struktur er således i det forretningsmæssigt begrundet, idet formålet er at samle parterne fælles erhvervsaktiviteter i et selskab, hvilket i øvrigt er helt sædvandligt inden for byggebranchen.

Vedrørende spørgsmålet om maskeret udlodning

Til støtte for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at SKAT ikke har grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst som følge af maskeret udlodning, idet der alene er tale om fradragsberettigede driftsudgifter i selskabet [virksomhed2] ApS, samt idet udgifterne ikke er kommet [person1] personligt til gode.”

Klagerens repræsentant er i skrivelse af 8. juni kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår, at [virksomhed2] ApS har fratrukket en udgift dom driftsomkostning i selskabet, der efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke er afholdt i selskabets interesse.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014, fremgår hvilken udgift der ikke anses for at være afholdt i [virksomhed2] ApS’ interesse.

Denne udgift er køb af iPod-højtaler af mærket Bose købt den 20. august 2011 i [virksomhed9] til kr. 2.999.

Faktura og kvittering for køb af højtaleren den 20. august 2011 fremlægges som bilag 98.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at driftomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtuge indkomst. Driftsomkostningerne er de udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

I vurderingen af om en udgift er en fradragsberettiget driftsomkostning skal der bl.a. foretages en afgrænsing, i forhold til om udgiften kan anses for at være en privat udgift. Af statsskattelovens § 6, sidste del, fremgår, at udgifter til privatforbrug ikke kan anses for fradragsberettigede driftsomkostninger.

Til spørgsmålet om, hvorvidt en udgift er en privat udgift, fremgår følgende af Karnovs note 34 til statsskattelovens § 6:

”[...] Privatudgifter er således udgifter, der ikke har den fornødne direkte,

nære, entydige, konkrete eller umiddelbare tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Det er således formålet med udgiftens afholdelse, der er afgørende, ikke dens art,

selv om udgiftsarten i mange tilfælde i sig selv er en sikker indikator, hvad

formålet med udgiftens afholdelse er [...]”

Ved spørgsmålet om en udgift kan fradrages, skal det således vurderes, om udgiften anses for afholdt i selskabets interesse, eller om udgiften er en privat udgift.

Det gøres gældende, at udgiften til højtaleren af mærket Bose er afholdt i selskabets interesse, idet den er indkøbt til driften af [virksomhed2] ApS.

Højtaleren blev erhvervet for at stå på [virksomhed2] ApS’ kontor, hvorfor udgiften er en driftsomkostning. [person1] skal derfor ikke beskattes heraf.

Såfremt Skatteankestyrelsen på baggrund af ovenstående til stadighed er af den opfattelse, at ovenstående udgift ikke er afholdt i selskabets interesse, gøres det gældende, at der er enighed om, at udgiften skal betragtes som en lønaccessorium.”

Landsskatterettens afgørelse

Rette indkomstmodtager

Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, skal det vurderes i henhold til de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskattelovens punkt 3.1.1, inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis, jf. bl.a. Højesteretsdom af 12. december 1997, offentliggjort i TfS 1998,70.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgivere og hvervtager.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren efter omstændighederne kan anses for lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

Der er i vurderingen lagt vægt på, at det i den konkrete sag må anses som tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens selskab med rette har afholdt udgifter, der væsentligt overstiger, hvad der må anses som normalt for en lønmodtager. Der er her henset til, at klagerens selskab bl.a. har afholdt udgifter til erhvervsforsikringer og varebiler.

Det faktum, at [virksomhed1] A/S afholdt størstedelen af udgifterne til anvendte materialer, kan ikke anses som et afgørende argument for at anse klageren som lønmodtager. Der er her henset til, at [virksomhed1] A/S også afholdt størstedelen af materialeudgifterne ved arbejder, der skulle udføres af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen. Det må endvidere anses for godtgjort, at proceduren var forretningsmæssigt begrundet, fordi [virksomhed1] A/S derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriserne nede via de forhandlede rabatter og bonusser i samhandelsaftalerne.

Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at der ses forholdsvis store udsving i det antal arbejdstimer [virksomhed1] A/S månedligt har købt hos klagerens selskab. Der er således ikke noget der tyder på, at skulle have købt hvad der svarer til 37 timers arbejde pr. uge fra klageren. Dette understøttes bl.a. af, at der er fremlagt fakturaer hvoraf, der fremgår et højere timeantal, end hvad der i gennemsnit leveres af en lønmodtager.

Det faktum, at klagerens selskab fakturerede [virksomhed1] A/S hver måned, kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke anses som et afgørende argument for at anse klageren som lønmodtager. Der er her henset til, at dette vilkår var gældende for både underentreprenører, der var en del af aktionærgruppen, og for eksterne underentreprenører.

Der henvises desuden til Landsskatterettens afgørelse af 22. marts 2018, hvor en af aktionærerne i [virksomhed1] A/S ikke blev anset som lønmodtager i selskabet. Det er Landsskatterettens vurdering, at omstændighederne i den trufne afgørelse er sammenlignelige med denne sag.

Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogle afgørende argumenter, der taler for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klagerens personlige indkomst nedsættes for indkomstårene 2009-2013 med henholdsvis 447.750 kr., 875.301 kr., 858.500 kr., 868.969 kr. og 347.094 kr.

Yderligere løn fra [virksomhed2] ApS

Driftsomkostninger er defineret som de udgifter, der ”i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten”, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det er Landsskatterettens vurdering, at den afholdte udgift ikke er afholdt i selskabets interesse. Der er i vurderingen lagt vægt på, at klageren ikke har sandsynliggjort de erhvervsmæssige formål med afholdelse af udgiften. Der er desuden lagt vægt på, at der tale om en udgift, der normalt anses som privat.

Udgiften anses afholdt i klagerens personlige interesse og alene af den grund, at klageren er hovedanpartshaver i selskabet.

SKAT har beskattet klageren af den afholdte udgift som yderligere løn. Landsskatteretten finder ikke anledning til at bedømme, om beskatningen skal ske som udbytte eller som løn, da klageren ikke har gjort gældende, at beskatningen skal ske som udbytte.

Klageren skal beskattes af 2.999 kr. som yderligere løn i indkomståret 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.