Kendelse af 22-03-2018 - indlagt i TaxCons database den 19-05-2018

SKAT har anset klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S i indkomstårene 2010-2012, og har som konsekvens heraf ændret klagerens lønindkomst og virksomhedsindkomst samt givet klageren et skønsmæssigt befordringsfradrag i de pågældende år.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klageren ikke anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, men som selvstændig erhvervsdrivende i indkomstårene 2010-2012. Klagerens lønindkomst, virksomhedsindkomst og befordringsfradrag fastsættes til det selvangivne.

Faktiske oplysninger

Klageren var ejer af virksomheden [virksomhed2] V/[person1] med CVR-nummer [...1]. Virksomheden blev startet den 1. oktober 2009 og var registreret under branchekoden 412000 Opførelse af bygninger.

Klageren var ejer af 20 % af [virksomhed1] A/S (tidligere ApS).

[virksomhed1] A/S blev stiftet 6. januar 2009 med branchekoden 439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering. Formålet var at udføre entreprenørvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Ifølge regnskaberne for [virksomhed2] v/[person1] havde virksomheden følgende omsætning i regnskabsårene 2010-2012:

2010: 848.707 kr.

2011: 618.615 kr.

2012: 662.140 kr.

[virksomhed2] v/[person1] havde i de pågældende år kun indtægter fra [virksomhed1] A/S. Det fremgår af selskabets bogføring og bilagsmateriale, at der ca. en gang om måneden blev sendt en faktura til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af fakturaerne, at der er faktureret x antal timer til en pris på 400 kr. ekskl. moms. Der er også sket fakturering af kørsel og diverse udlæg ca. hver måned.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] V/[person1] har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2010:

Det fremgår af [virksomhed2] V/[person1]s årsrapport for regnskabsåret 2010, at selskabet havde udgifter til varekøb og fremmed arbejde for 46.000 kr. og til hjælpematerialer, håndværktøj m.v. for 51.945 kr. Virksomheden foretog afskrivninger på 21.068 kr.

Virksomheden havde desuden administrationsudgifter, herunder til forsikringer, på 32.940 kr. samt udgifter til autodrift på 50.460 kr. Det fremgår ligeledes, at selskabet ejede driftsmateriel og inventar for 99.620 kr.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] V/[person1] har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2011:

Det fremgår af [virksomhed2] v/[person1]s årsrapport for regnskabsåret 2011, at selskabet havde udgifter til varekøb og fremmed arbejde for 5.106 kr. og til hjælpematerialer, håndværktøj m.v. for 24.577 kr. Virksomheden foretog afskrivninger for 12.413 kr.

Virksomheden havde desuden administrationsudgifter, herunder til forsikringer, for 37.273 kr. samt udgifter til autodrift på 38.423 kr. Det fremgår ligeledes, at virksomheden ejede driftsmateriel og inventar for 38.139 kr.

SKAT har lavet følgende opgørelse over de beløb [virksomhed2] v/[person1] har faktureret [virksomhed1] A/S i regnskabsåret 2012:

Det fremgår af [virksomhed2] v/[person1]s årsrapport for regnskabsåret 2012, at selskabet havde udgifter til varekøb, fremmed arbejde for, hjælpematerialer og håndværktøj m.v. for 7.524 kr. Virksomheden foretog afskrivninger for 17.036 kr.

Virksomheden havde desuden administrationsudgifter, herunder til forsikringer, for 33.933 kr. samt udgifter til autodrift på 41.811 kr.

SKAT har anset klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S i de pågældende indkomstår og de fakturerede beløb som løn til klageren fra [virksomhed1] A/S.

[virksomhed2] v/[person1] ophørte 31. december 2012.

Fra og med indkomståret 2013 er aktiviteterne i [virksomhed2] v/[person1] lagt over i selskabet [virksomhed3] ApS, hvor klageren er hovedanpartshaver.

Klagerens repræsentant har forklaret, at [virksomhed1] A/S ingen ansatte havde, men benyttede sig af underentreprenører, herunder klagerens virksomhed og de øvrige aktionærers selskaber/ virksomheder. [virksomhed1] A/S har desuden benyttet sig af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen.

Der findes ikke en ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed1] A/S.

Der foreligger heller ikke entrepriseaftaler mellem klageren og [virksomhed1] A/S på de enkelte underentrepriser. Klagerens repræsentant har forklaret, at aftalerne blev indgået mundtligt fra underentreprise til underentreprise og derfor ikke findes på skrift.

Repræsentanten har i sit supplerende indlæg forklaret, at det var aftalt mellem aktionærerne, at deres virksomheder/selskaber maksimalt kunne fakturere hvad der svarede til 37 timer om ugen til [virksomhed1] A/S. Dette blev også forklaret på mødet mellem Skatteankestyrelsens sagsbehandler og repræsentanter fra aktionærgruppen i [virksomhed1] A/S.

Repræsentanten har ved sine bemærkninger til mødereferatet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler bemærket, at det ikke er deres opfattelse, at det var aftalt mellem aktionærerne, at de maksimalt kunne fakturere for hvad der svarede til 37 timer om ugen.

Det var aftalt mellem underentreprenørerne og [virksomhed1] A/S, at fakturaer skulle være [virksomhed1] A/S i hænde senest den 25. i hver måned og beløbene blev udbetalt den efterfølgende måned. Dette var gældende for både underentreprenører fra aktionærgruppen og eksterne underentreprenører.

[virksomhed1] A/S havde indgået samhandelsaftaler med forskellige byggeforhandlere, bl.a. [virksomhed4] og [virksomhed5], hvilket betød, at [virksomhed1] A/S ofte leverede materialerne til underentrepriserne. Dette gjaldt både ved underentrepriser, der blev udført af aktionærerne og af eksterne underentreprenører. I tilfælde hvor der skulle bruges materialer, der ikke kun skaffes via samhandelsaftalerne, stod underentreprenørerne selv for levering af materiale.

Det fremgår af de indgåede samhandelsaftaler, at [virksomhed1] A/S kunne opnå følgende rabatter:

[virksomhed4] :

”1) Priser:Priser iht. Fremsendte prisaftale på udvalgte materialer.

Prisaftalen er fast til 30-6-2012. Nye priser fremsendes med 30 dages varsel. Ved større mængder & byggesager aftales tilbudspris fra sag til sag

2) Rabatter:Der ydes rabat på øvrige bygningsartikler baseret på en grundrabat på 30 % dog undtaget enkelte varegrupper hvor der ikke kan ydes rabat samt varegrupper med mindre rabat af kalkulationsmæssige hensyn.

3) Vækstbonus:Der ydes vækstbonus baseret på vort gensidige ønske om at en større andel af jeres køb bliver placeret hos FOG Værebro Trælast

Ved køb over 4.0 mio. ydes 2,0 % vækstbonus.

Vækstbonus beregnes af det fakturerede nettobeløb ekskl. moms, fragt og emballage.”

[virksomhed5] :

Uddrag fra mail af 20. februar 2012

”Hvad siger du til en vækstbonus for 2012, der hedder:

Ved køb for over 4,500.000,- ex. Moms (køb 2011) udløser det en bonus på 2 % ad køb hele 2012.

Med venlig hilsen/Best regards

[...]

Salsgschef”

[virksomhed6] :

”

[virksomhed8] :

”Skalabonus

[virksomhed9] :

”

”

[virksomhed10] – [virksomhed11]

Der er fremlagt en kautionserklæring, hvor klageren indestår for [virksomhed11]s tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS.

Der fremgår følgende af erklæringen:

” Undertegnede:

[person1], [adresse1], [by1] Cpr. [...]

Indestår hermed som selvskyldnerkautionister for ethvert tilgodehavende som [virksomhed11] A/S har eller måtte få til gode hos:

[virksomhed1] ApS Cvr [...2]

[adresse2]

[by1]

Kautionen vedrører varekøb

Denne selvskyldnerkaution kan til enhver tid opsiges af kautionisten mod betaling af [virksomhed11]s tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS på opsigelsestidspunktet. Tilgodehavende opgøres med tillæg af igangværende ordrer bortset fra ikke leverede sædvanlige lagervarer.

Kautionen respekterer omstående salg- og leveringsbetingelser.”

Repræsentanten har forklaret, at underentreprenørerne selv stod for levering af værktøj og maskiner, herunder leje af maskiner.

Der fremgår bl.a. følgende af ejeraftale pr. 28. september 2010 for [virksomhed1] A/S:

”5.0 Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.

Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne. Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm..

Herudover er det aktionærernes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for økonomiske disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejd for selskabet og ikke det kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab.

[...]

9.0 Konkurrenceforbud

9.1 Så længe en part er kapitalejer I Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage I eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor eller på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

9.2Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrence[person2]ulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

9.3I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 Ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retmæssig. Overtrædelse kan Imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Repræsentanten har forklaret følgende om klagerens selskab og [virksomhed1] A/S:

”3. Nærmere om [person1] og [virksomhed2] v/[person1]

[person1] er medstifter og aktionær i [virksomhed1] A/S. Derudover er han som nævnt blandt andet stifter og anpartshaver i [virksomhed3] ApS og tidligere indehaver af den personligt drevne virksomhed [virksomhed2] v/[person1], CVR-nr. [...3] samt stifter af selskabet [virksomhed12] ApS. BiQ personrapport for [person1] fremlægges som bilag 21.

Den 1. oktober 2009 startede [person1] sin personligt drevne virksomhed, [virksomhed2] v/[person1]. Virksomheden ophørte den 31. december 2012.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 samt oversigten over fakturerede arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S fra [virksomhed2] v/[person1] fremgår det, at SKAT har anset [person1] for at være rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb fra [virksomhed2] til [virksomhed1] A/S. SKAT har opgjort dette beløb til kr. 848.707 i indkomståret 2010, kr. 618.615 i indkomståret 2011 og kr. 662.140 i indkomståret 2012.

Af SKATs afgørelse den 30. juni 2014 samt oversigten over fakturerede arbejdstimer hos [virksomhed1] A/S fra [virksomhed3] ApS, fremgår det ligeledes, at SKAT har anset [person1] for at være rette indkomstmodtager af to fakturerede beløb svarende til i alt kr. 323.788 inklusiv moms.

Af virksomhedens årsrapporter fremgår det, at virksomheden i regnskabsåret 2009 havde en omsætning på kr. 169.500. I regnskabsåret 2010 havde virksomheden en nettoomsætning på kr. 792.107, i regnskabsåret 2011 havde virksomheden en nettoomsætning på kr. 680.215, og i regnskabsåret 2012 havde virksomheden en nettoomsætning på kr. 749.724.

Årsrapporterne fremlægges som bilag 22a-22c.

3.1. Nærmere om virksomheden [virksomhed2] v/[person1]s omkostninger

Virksomhedens udgifter i regnskabsåret 2009 udgjorde kr. 7.500 i eksterne omkostninger. I regnskabsåret 2010 udgjorde de samlede udgifter kr. 181.345 svarende til kr. 46.500 i varekøb og fremmed arbejde, kr. 51.945 i hjælpematerialer og håndværktøj og kr. 83.400 i administrationsomkostninger og autodrift.

I regnskabsåret 2011 udgjorde virksomhedens udgifter tilsammen kr. 155.751 svarende til kr. 29.683 til materialer og vareforbrug og kr. 126.068 til autodrift, lokaleomkostninger, leasing og administrationsomkostninger. Endelig udgjorde virksomheden udgifter i regnskabsåret 2012 i alt 83.716 svarende til kr. 7.524 i vareforbrug, kr. 445 i salgsomkostninger, kr. 41.811 i autoomkostninger og kr. 33.933 i administrationsomkostninger.

Virksomheden [virksomhed2] v/[person1]s udgifter til vareforbrug, hjælpematerialer og håndværktøj dækkede både over køb af materialer til brug for den enkelte entreprise samt køb af varer og materialer til brug for virksomhedens generelle drift.

[virksomhed2] v/[person1] påtog sig primært underentrepriser for [virksomhed1] A/S, hvorfor [virksomhed2] v/[person1]s omkostninger til materiale til brug for underentrepriserne var begrænsede, idet de fleste materialer ved disse underentrepriser blev købt i [virksomhed1] A/S’ navn pga. samhandelsaftalerne mellem [virksomhed1] A/S og diverse forhandlere. Dog foretog [virksomhed2] v/[person1] køb af materialer i eget navn hos de forhandlere, hvor [virksomhed1] A/S ikke havde indgået samhandelsaftale. I disse tilfælde blev [virksomhed1] A/S faktureret for de afholdte udgifter til den enkelte entreprise. Som eksempel herpå fremgår det af faktura af den 18. juni 2010, [virksomhed2] v/[person1] har faktureret for diverse køb af materialer for i alt kr. 45.500. Fakturaen fremlægges som bilag 23. Samhandelsaftalerne og faktureringen til hovedentreprenørerne er nærmere uddybet nedenfor. Det bemærkes, at [virksomhed3] ApS selv foretog alle indkøb af materialer til brug for underentrepriser indgået med andre hovedentreprenører end [virksomhed1] A/S.

Varekøb, der derimod ikke var en direkte udgift til en specifik entreprise, foretog [virksomhed2] v/[person1] i eget navn og for egen regning. Eksempelvis fremgår det af en række fakturaer til [virksomhed2] v/[person1] fra blandt andre [virksomhed13] A/S, at der er købt arbejdstøj i form af eksempelvis sikkerhedssko og kedeldragt samt materialer i form af batterier, bardunstrammer, filterpose, saltspreder m.v. Fakturaerne fremlægges som bilag 24a-24e og 25a-25k.

[virksomhed2] v/[person1] havde derudover også omkostninger til drift af maskiner, hvilket virksomheden direkte fakturerede hovedentreprenøren/bygherren for. Eksempel på fakturaer herpå fremlægges som bilag 26.

Virksomheden havde derudover kapacitetsomkostninger, der dækkede omkostninger til erhvervsaffaldsgebyr, autodrift, telefon, brug af revisor, lokaleomkostninger, leasing og forsikring.

Hvert år betalte virksomheden erhvervsaffaldsgebyr til [by2] Kommune, der blev opkrævet af kommunen til håndtering af affald fra virksomheden. Fakturaer på opkrævning af erhvervsaffaldsgebyr fra [by2] Kommune fremlægges som bilag 27 .

[virksomhed2] v/[person1] ejede to varebiler og en trailer i løbet af indkomstårene 2009-2013. Den ene varebil var af mærket Volkswagen, model LT 35, med registreringsnummer [reg.nr.1], og den anden varebil var af mærket Mercedes, model Sprinter, med registreringsnummer [reg.nr.2]. Traileren var en trailer af mærket [by3] med registreringsnummer [reg.nr.3]. Virksomheden havde løbende udgifter til varebilerne og traileren i form af blandt andet betaling og forsikring og vægtafgift, reparation og vedligeholdelse. Fakturaer og girokort herpå fremlægges som bilag 28-30U. Derudover havde [virksomhed2] v/[person1] optaget et billån til køb af varebilerne. Som eksempel herpå fremlægges bilag 31, der er en opkrævning fra banken [finans1] til [virksomhed2] v/[person1] vedrørende betaling af billån.

Derudover udgjorde kapacitetsomkostningerne i [virksomhed2] v/[person1] udgifter til administration i form af omkostninger til telefon fra [virksomhed14], revisorhonorar m.m.

[virksomhed2] v/[person1] havde abonnement hos teleselskaberne [virksomhed14] og [virksomhed15]. Eksempler på fakturaer for betaling af omkostninger til telefon fra [virksomhed14], revisorhonorar m.m.

[virksomhed2] v/[person1] havde abonnement hos teleselskaberne [virksomhed14] og [virksomhed15]. Eksempler på fakturaer for betaling af abonnement fremlægges som bilag 32-33.

Virksomhedens udgifter til revisor dækkede over revision af virksomhedens regnskab, herunder udarbejdelse af årsrapporter. Virksomhedens revisorer var henholdsvis [virksomhed16] og [virksomhed17] v/[person3] Revisor. Eksempler på fakturaer for revisorhonorar fremlægges som bilag 34-35.

Derudover havde virksomheden [virksomhed2] v/[person1] udgifter til betaling af erhvervsansvarsforsikring, hvilket er næremere beskrevet nedenfor.

4. Nærmere om [virksomhed3] ApS

[virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], blev stiftet den 5. marts 2010 af [person1]. Selskabets aktiviteter bestod i at drive entreprenørvirksomhed. BiQ selskabsrapport fremlægges bilag 36.

Af selskabets årsrapporter fremgår det, at [virksomhed3] ApS havde en nettoomsætning på kr. 259.515 i regnskabsåret 2012/2013. Omkostningerne udgjorde kr. 4.510 til vareforbrug, kr. 113.407 i personaleomkostninger og kr. 125.785 i andre driftsudgifter. [virksomhed3] ApS havde således samlede udgifter for kr. 239.192 i regnskabsåret 2012/2013.

Årsrapporten samt specifikationer til årsrapporten for regnskabsåret 0212/213 fremlægges som bilag 37-38.

4.1. Nærmere om [virksomhed3] ApS’ omkostninger

[virksomhed3] ApS påtog sig primært underentrepriser for [virksomhed1] A/S, hvorfor [virksomhed3] ApS’ omkostninger til materialer til brug for underentrepriserne var minimale, idet de fleste materialer ved disse underentrepriser blev købt i [virksomhed1] A/S’ navn pga. samhandelsaftalerne mellem [virksomhed1] A/S og diverse forhandlere. Dog foretog [virksomhed3] ApS køb af materialer i eget navn, hos de forhandlere hvor [virksomhed1] A/S ikke havde indgået en samhandelsaftale. I disse tilfælde fakturerede virksomheden [virksomhed1] A/S for de afholdte udgifter til den enkelte entreprise. Samhandelsaftalerne og faktureringen af hovedentreprenørerne er nærmere uddybet nedenfor.

[virksomhed3] ApS benyttede sig også af maskiner til udførelsen af sine underentrepriser. I stedet for at købe de nødvendige maskiner valgte selskabet primært at lease maskiner. Af faktura fra [finans2] til [virksomhed3] ApS fremgår det, at selskabet havde indgået en leasingaftale med [virksomhed18] ApS’ årsrapport for regnskabet 2012/2013, jf. bilag 37, at selskabet havde indgået operationelle leasingaftaler. Udgifterne til disse maskiner fakturerede selskabet direkte over for [virksomhed1] A/S. Som eksempel herpå fremlægges bilag 40.

Personaleomkostningerne i [virksomhed3] ApS dækkede over løn til [person1] samt dertilhørende omkostninger.

Til at udføre [virksomhed3] ApS’ entrepriser havde selskabet ansat [person1], der månedsvis fik udbetalt løn. Som dokumentation herpå fremlægges bogføringslister, lønsedler m.v. vedrørende [virksomhed3] ApS fra Dataløn, Bluegarden, som bilag 41.

De dertilhørende omkostninger ved at have ansatte dækkede over indbetaling til blandt andet ATP Livslang Pension, Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring, Arbejdsgivernes Elevrefusion, Finansieringsbidrag, barsel.dk og til Statens Administration vedrørende forsikring for private arbejdsgivere efter sygedagpengelovens § 55. Brev fra ATP og Statens Administration fremlægges som bilag 42-43.

[virksomhed3] ApS havde ligeledes en del udgifter, der ikke direkte kunne faktureres [virksomhed1] A/S. Dette var blandt andet udgifter til autodrift og revisorhonorar.

I indkomstårene 2011 og 2013 overtog [virksomhed3] ApS henholdsvis traileren med registreringsnummer [reg.nr.3] og varebilen med registreringsnummer [reg.nr.2] fra virksomheden [virksomhed2] v/[person1]. I forbindelse med overtagelsen af varebilen overtog selskabet samtidig virksomhedens billån hos banken [finans1], jf. bilag 31. Fakturaer fra [finans1] til [virksomhed3] ApS fremlægges som bilag 44. Derudover købte [virksomhed3] ApS en ny trailer med registreringsnummer PZ 9044 i indkomståret 2013.

[virksomhed3] ApS havde foruden billånet løbende udgifter til varebilen og traileren i form af blandt andet betaling af vægtafgift samt eftersyn og reparation af bil. Fakturaer og girokort på henholdsvis varebilen samt de to trailere fremlægges som bilag 45a-45b

Selskabet afholdt også udgifter til revisor i form af revision af virksomhedens regnskab, herunder udarbejdelse af årsrapporter. Selskabets revisorer var henholdsvis [virksomhed16] og [virksomhed17] v/[person3] Revisor. Eksempler på fakturaer for revisorhonorarer samt kvittering fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen vedrørende modtagelse af årsrapport fremlægges som bilag 46a-46b og 47.

Endvidere havde selskabet udgifter til kontorhold i form af computer m.v. Eksempelvis fremgår af faktura fra [virksomhed19], at [virksomhed3] havde benyttet sig af konsulentbistand til oprydning af selskabets computere den 19. februar 2013. Fakturaen fremlægges som bilag 48.

Derudover havde [virksomhed3] ApS udgifter til betaling af erhvervsforsikring, hvilket er nærmere beskrevet nedenfor.

(...)

Nærmere om de indgåede aftaler mellem selskabets aktionærer og [virksomhed1] A/S

Det fremgår af den indgåede anpartshaveroverenskomst og ovennævnte ejeraftaler, at aktionærenes arbejdsindsats i [virksomhed1] A/S er nærmere reguleret.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 5.0 ”Arbejdsindsats/arbejdsfordeling m.v.”, jf. bilag 7-9;

”Det er imellem parterne aftalt:

Parterne er enige om, at arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige stor for aktionærerne.

Det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for Selskabet.

Aktionærernes opgaver består i markedsføring af produkter og ydelser, herunder opsøgende arbejde, salg, korrespondance med leverandører, samt udførelse af arbejdet ved byggeprojekter mm..

Herudover er det aktionærernes opgave at stå for Selskabets daglige ledelse, herunder enhver form for disputationer, økonomistyring m.v.

Aktionærerne kan kun fakturere det udførte arbejde for selskabet og ikke dets kapacitetsomkostninger, da disse bliver modregnet i deres egen selskab”

Det fremgår således af de indgåede aftaler, at aktionærerne forventes at yde en arbejdsindsats for selskabet i størst muligt omfang. Det fremgår samtidig også af aftalen, at aktionærerne ikke er garanteret arbejde i selskabet, idet arbejdsfordelingen ikke nødvendigvis er lige for aktionærerne.

Dette skyldes, at aktionærerne har hvert deres ekspertiseområde, og at det dermed ikke er sikkert, om selskabet indgår entrepriseaftaler, som netop kræver den pågældende aktionærs kvalifikationer.

Aktionærerne er således ikke garanteret et vist timeantal, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der kan opstå perioder, hvor en del af aktionærerne ikke udfører arbejde for [virksomhed1] A/S. Aktionærerne kan derfor frit modtage ordre fra andre kunder end [virksomhed1] A/S, hvilket også er tilladt ifølge ejeraftalerne.

Endvidere fremgår det af ejeraftalerne, at aktionærerne alene kan fakturere den arbejdsindsats, der er udført for selskabet, og dermed ikke aktionærernes kapacitetsomkostninger. Dette medfører således, at aktionærerne er forpligtede til at afholde samtlige udgifter forbundet med udførelsen af den pågældende arbejdsopgave for [virksomhed1] A/S, herunder blandt andet udgifter til forsikringer, kontorhold og lignende. Afholdelse af kapacitetsomkostningerne påhviler således alene aktionærerne og [virksomhed1] A/S uvedkommende.

Aktionærerne kan derimod viderefakturere deres udlæg til indkøb af materialer og leje af maskiner til brug for udførelsen af den enkelte entreprise.

Eksempelvis fakturerede [virksomhed3] ApS den 18. juni 2010, foruden betaling for arbejdets udførelse, [virksomhed1] A/S for drift af maskiner og diverse køb af materialer. Denne faktura fremlægges som bilag 60. Aktionærernes udgifter i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne er yderligere uddybet nedenfor.

Indeholdt i ejeraftalerne er ligeledes en konkurrence[person2]ul indgået mellem aktionærerne og selskabet.

Følgende fremgår af ejeraftalernes pkt. 9.0 ”Konkurrenceforbud”, jf. bilag 7-9;

”Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke, hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet, som (med)ejer, ansat, ledelsesmedlem, konsulent, agent, kreditor celler på anden måde bortset fra sædvanlig formueanbringelse i værdipapirer, der er optaget til handel på et reguleret marked.

Bortset fra tilfælde af Selskabets ophør gælder konkurrence[person2]ulen i § 9.1 ligeledes i en periode på 36 måneder efter, at en part er ophørt med at være kapitalejer i Selskabet.

I tilfælde af overtrædelse af § 9.1 eller 9.2 ifalder den overtrædende part ud over almindeligt erstatningsansvar en bod på 200.000 kr. til Selskabet. Betaling af bod gør ikke overtrædelsen retmæssig. Overtrædelse kan imødegås ved fogedforbud uden sikkerhedsstillelse.”

Ejeraftalen skal forstås således, at ingen af aktionærerne må konkurrere med – eller tage kunder fra – [virksomhed1] A/S ved at påtage sig totalentrepriser. Aktionærerne er således alene afskåret fra at påtage sig totalentrepriser.

Aktionærerne har således haft fri adgang til at påtage sig sideløbende ordrer, idet aktionærerne samtidig ikke har været garanteret arbejdet for [virksomhed1] A/S, idet selskabet var et salgsselskab, der kun benyttede underentreprenører, såfremt selskabet modtog kundeordrer. Som eksempel på, at aktionærerne udførte sideløbende ordrer, er faktura udstedt af [virksomhed2] v/[person1] til [virksomhed20] ApS den 22. marts 2012. Af denne faktura fremgår det, at virksomheden har udført diverse gravearbejde for [virksomhed20] ApS til kr. 10.000 inkl. moms. Fakturaen fremlægges som bilag 61.

Endvidere fremgår det af tre fakturaer udstedt af [virksomhed2] v/[person1] til henholdsvis [virksomhed21] og [virksomhed18] ApS, at der faktureredes for materiale, som [virksomhed2] v/[person1] havde benyttet til udførelsen af entrepriser for [virksomhed21] og [virksomhed18] ApS. Fakturaerne fremlægges som bilag 62a-62b og 63.

Af SKATs egne opgørelser over aktionærernes udførte arbejde for [virksomhed1] A/S fremgår det ligeledes, at aktionærenes mængde af arbejde i selskabet varierer måned for måned.

Eksempelvis fremgår det af opgørelsen i afgørelsen af den 30. juni 2014 vedrørende [virksomhed2] v/[person1], at der er faktureret for 112 arbejdstimer i marts 2010, 189 arbejdstimer i august 2010 og 102,5 arbejdstimer i januar 2011. Det bemærkes hertil, at SKAT betragter [person1] personligt som rette indkomstmodtager af samtlige disse fakturerede arbejdstimer.

De pågældende aktionærer er endvidere ikke afskåret fra at ansætte medarbejdere i egne virksomheder og selskaber m.v. til at udføre deres arbejdsopgaver, hvorfor aktionærernes ansatte vil kunne udføre arbejde for [virksomhed1] A/S’ kunder. De modtagne arbejdsopgaver fra [virksomhed1] A/S er således ikke afhængige af, at aktionærerne personligt udfører arbejdet, hvilket ligeledes er tilfældet for [virksomhed1] A/S’ andre underentreprenører. Brugen af underentreprenører er nærmere beskrevet nedenfor.

Endvidere fremgår følgende af ejeraftalernes pkt. 10.0 vedrørende aktionærernes tavshedspligt, jf. bilag 7-9.

”Parterne har tavshedspligt med hensyn til alt, hvad de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i Selskabet, medmindre der er tale om forhold, som efter sagens natur skal bringe til tredjemands kundskab.”

Aktionærenes tavshedspligt relaterer sig således alene til de forhold, som de erfarer i deres egenskab af kapitalejere eller bestyrelsesmedlemmer i selskabet, og dermed ikke de forhold, som måtte relaterer sig til det forhold, at aktionærerne har haft til selskabet i kraft af deres arbejde som underentreprenører for selskabet.

Nærmere om udførelsen af [virksomhed1] A/S’ hovedentrepriser

[virksomhed1] A/S indgik en række store hovedentrepriseaftaler med forskellige bygherrer i indkomstårene 2009-2013. I forbindelse med indgåelsen af disse hovedentrepriseaftaler blev der blandt andet udfærdiget entreprisekontrakter, hvori hovedentreprisernes indhold og vilkår blev fastlagt. Eksempler på hovedentreprisekontrakterne fremlægges som bilag 64a-64t.

1. Nærmere om tilrettelæggelsen af [virksomhed1] A/S hovedentrepriseopgaver

Til opfyldelse af de enkelte hovedentrepriser benyttede [virksomhed1] A/S sig af forskellige underentreprenører til at udføre de enkelte dele af de pågældende hovedentrepriser. Dette krævede betydelig koordinering mellem de forskellige underentreprenører, hvorfor det var nødvendigt, at [virksomhed1] A/S som hovedentreprenør varetog den overordnede koordinering mellem de forskellige opgaver i hovedentreprisen, samt at de sikrede sig, at opgaverne blev udført af forskellige personer med meget forskellige håndværksmæssige autorisationer og baggrunde.

1.1 Nærmere om de ugentligt møder vedrørende tilrettelæggelsen af [virksomhed1] A/S’ entrepriser

Tilrettelæggelsen af hovedentrepriserne foregik på to forskellige typer møder. Den ene type møde var ugentligt byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise, og hvor repræsentanter fra [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne mødtes for at koordinere den pågældende hovedentreprise. Den anden type møde var ugentlige møder, hvor kun [virksomhed1] A/S’ aktionærer mødtes.

På de ugentlige byggemøder, der blev afholdt ved hver hovedentreprise mellem [virksomhed1] A/S og selskabets involverede underentreprenører, blev den enkelte hovedentreprise planlagt og koordineret mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne. Ved hvert byggemøde blev der udfærdiget et referat, hvoraf alle de vigtige forhold vedrørende udførelsen af hovedentreprisen fremgik. På byggemøderne deltog mindst én repræsentant for [virksomhed1] A/S, hvilket eksempelvis kunne være [person2] eller [person4]. Eksempler på referater fra byggemøderne fremlægges som bilag 65a-65ao.

På de ugentlige møder mellem aktionærerne blev den overordnede drift af [virksomhed1] A/S drøftet, herunder fordeling af de indkomne hovedentrepriser. Ved denne fordeling blev der taget stilling til, hvilke underentreprenører/aktionærer, der skulle varetage de enkelte entrepriser.

Som en fast del af hvert byggemøde meddelte [virksomhed1] A/S samtlige af sine underentreprenører, at [virksomhed1] A/S skulle have alle fakturaer i hænde senest den 25. i hver måned, hvorefter betalingen ville ske den efterfølgende måned. Denne meddelelse blev indskrevet i hvert referat af byggemøderne under punktet ”økonomi”.

1.2. Nærmere om brugen af underentreprenører

Som ovenfor nævnt påtog [virksomhed1] A/S sig totalentrepriser, der krævede, at selskabet indgik underentrepriseaftaler med forskellige underentreprenører, idet selskabet ikke havde ansatte. [virksomhed1] A/S indgik underentrepriseaftaler med såvel selskabets aktionærer som eksterne underentreprenører, idet det afgørende for selskabet blot var, at underentreprenørerne besad de kvalifikationer, som den pågældende totalentreprise påkrævede.

Ved udarbejdelsen af en underentreprenørkontrakt benyttede [virksomhed1] A/S sig af selskabets standardunderentreprenørkontrakt, der indeholdt en række standardvilkår. Standardunderentreprenørkontrakten var grundlagt bag alle [virksomhed1] A/S’ indgåede underentrepriseaftaler og blev benyttet, uanset om underentrepriseaftalen blev indgået med en ekstern underentreprenør eller en aktionær.

Det er væsentligt at være opmærksom på, at [virksomhed1] A/S ikke var forpligtet til at indgå underentrepriseaftaler med aktionærerne. Selskabet havde således mulighed for at benytte sig af andre underentreprenører til at udføre entrepriserne, hvilket også skete i stort omfang.

Som eksempel på brugen af underentreprenører vedlægges som bilag 66a-66v et lille udpluk af fakturaer, som blandt andet er udstedt af virksomhederne [virksomhed22], [virksomhed23], [virksomhed24] og [virksomhed25], hvoraf det fremgår, at disse virksomheder udførte arbejde som underentreprenører for [virksomhed1] A/S i indkomståret 2010-2011, herunder eksempelvis udførelse af rem samt opsætning af spær på to tilbygninger og lægtning heraf, samt montering af dampspærre, forskalling og isolering.

Endvidere fremgår det af underentreprenørkontrakterne, der er indgået med henholdsvis [virksomhed26] A/S den 16. marts 2010 og [virksomhed27] den 9. april 2010, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører. Underentreprenørkontrakterne er udfærdiget ud fra [virksomhed1] A/S’ standardunderentreprenørkontrakt, hvorfor de er udtryk for standardvilkår, som alle underentreprenører, herunder aktionærerne, var underlagt ved udførelsen af underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Underentreprenørkontrakterne fremlægges som bilag 67-68.

I underentreprenørkontrakterne skal særligt fremhæves punkt 7, hvoraf det fremgår, at ansvarspådragende forsinkelse fra underentreprenørens side vil erstattes med dagsbod. I forlængelse heraf fremgår det også, at underentreprenørselskaberne kunne søge assistance fra anden side til at udføre kontrakten på underentreprenørens regning.

[virksomhed1] A/S havde således ikke indflydelse på, hvordan opgaven skulle løses, herunder om underentreprenøren ville benytte andre underentreprenører. Selskabet havde således kun indflydelse på nogle overordnede koordineringsspørgsmål mellem underentreprenørerne, der var nødvendige, i forhold til at flere underentreprenører skulle udføre én samlet totalentreprise til bygherrens tilfredsstillelse.

Til at udføre [virksomhed1] A/S’ opgaver benyttede selskabet sig i begrænset omfang også af assistance fra vikarbureauet [virksomhed28] til udførelse af enkelte opgaver på [virksomhed1] A/S’ entrepriser. Dette foregik, ved at [virksomhed1] A/S tog kontakt til vikarbureauet [virksomhed28] og oplyste, hvilke kvalifikationer [virksomhed1] A/S’ havde behov for til udførelsen af den pågældende entreprise. [virksomhed1] A/S havde således ingen indflydelse på, hvilken person, der blev sendt ud som vikar, men kunne udelukkende stille krav om den pågældende vikars kvalifikationer. To eksempler på vikarseddel samt fakturering fremlægges som bilag 69-70.

Det bemærkes, at direktionen og bestyrelsen i [virksomhed1] A/S bestod af den samme personkreds, som var aktionærer i enten [virksomhed1] A/S eller i selskabet, der var aktionærer i [virksomhed1] A/S.

Derfor var det også aktionærerne, der repræsenterede [virksomhed1] A/S ved blandt andet indgåelsen af underentreprisekontrakterne. Eksempelvis fremgår det af tilbuddet fra [virksomhed26] A/S, at tilbuddet var adresseret til [virksomhed1] ApS, att. [person5]. Tilbuddet på el-entreprisen fra [virksomhed26] A/S af den 15. december 2009 fremlægges som bilag 71. Dette understøttes ligeledes af e-mail fra underentreprenør [person6] fra ES Fuge, hvor mailen var adresseret til [person2]. E-mail samt faktura fremlægges som bilag 72-73.

Endvidere bemærkes det, at der intet var til hinder for, at [virksomhed1] A/S benyttede sig af underentreprenører i henhold til hovedentreprisekontrakterne med bygherrerne. Af disse hovedentreprisekontrakter fremgik det, at [virksomhed1] A/S ville benytte sig af underentreprenører. Det bemærkes hertil, at disse vilkår er udtryk for standardvilkår i underentreprisekontrakterne. Eksempelvis fremgår følgende af samtlige hovedentreprisekontrakter indgået med [by4] Kommune, punkt 3, jf. bilag 64p-64a:

”Entreprenøren forpligter sig til at sikre, at de ansatte, som entreprenøren og eventuelle underentreprenører

[...]

Evt. Udskiftning af medarbejdere, herunder hos evt. underentreprenører

[...]

Bygherren skal underrettes skriftligt, inden der sker evt. udskiftning af medarbejdere/underentreprenører.”

2. Nærmere om fakturering for udførelse af [virksomhed1] A/S’ entrepriser samt omkostninger

2.1. Nærmere om fakturering i de enkelte entrepriseled

[virksomhed1] A/S fakturerede bygherren enten løbende under hovedentreprisens udførelse eller efterfølgende, når hovedentreprisen var færdigudført.

Et eksempel på dette fakturering fremgår af en række fakturaer udstedt af [virksomhed1] A/S til [by4] Kommune vedrørende genopretning af ejendommen beliggende [virksomhed29], [adresse3], [by4], jf. bilag 64q. Af disse eksempler på fakturaer fremgår det, at udstedelsen er foretaget månedligt i perioden fra maj 2010 til november 2010. Disse fakturaer fremlægges som bilag 74a-74h.

I dette fakturerede beløb til bygherren var indeholdt de udgifter, som [virksomhed1] A/S havde haft til sine underentreprenører samt eventuelt til materialer og leje af maskiner.

Faktureringen mellem [virksomhed1] A/S og underentreprenørerne foregik enten ved, at underentreprenøren fakturerede i henhold til en samlet entreprisesum, eller ved at underentreprenøren særskilt fakturerede de anvendte arbejdstimer smat det anvendte materiale, som underentreprenøren havde indkøbt til udførelsen af underentreprisen.

For så vidt angår betaling efter særskilt fakturering af de anvendte arbejdstimer samt det anvendte materiale udbetalte [virksomhed1] A/S en fast timepris på kr. 400 eller kr. 350 ekskl. moms til samtlige af [virksomhed1] A/S’ underentreprenører/aktionærer.

Ved fakturering i henhold til en samlet entreprisesum var de anvendte arbejdstimer, materialer samt leje af maskiner til den enkelte entreprise ligeledes udspecificerede på fakturaerne. Eksempelvis fremgår det af to fakturaer, der er udstedt af [virksomhed27] henholdsvis den 13. september 2011 og den 5. oktober 2011 i forbindelse med byggeriet på [adresse4], [by5], jf. bilag 68, at [virksomhed27] fakturerede [virksomhed1] A/S for brug af materialer, leje af servicevogn samt anvendte arbejdstomer. [virksomhed27] udspecificerede således fakturaerne til [virksomhed1] A/S, selvom der var aftalt en samlet entreprisesum på kr. 1.780.120 ekskl. moms. Fakturaerne fremlægges som bilag 75-76.

Fælles ved begge former for fakturering var, at underentreprenørerne/aktionærerne ikke fakturerede kapacitetsomkostninger. Underentreprenørerne fakturerede således ikke for brug af telefon, kontorhold, forsikringer, bil m.v., hvorfor underentreprenørerne/aktionærerne selv måtte afholde omkostninger hertil. [virksomhed2] v/[person1] og [virksomhed3] ApS’ kapacitetsomkostninger er nærmere beskrevet ovenfor.

Fakturering efter antallet af arbejdstimer gjaldt som tidligere nævnt, når underentreprenørerne var [virksomhed1] A/S A/S’ aktionærer, men også når [virksomhed1] A/S benyttede sig af andre underentreprenører. Der var således ingen forskel herimellem ved faktureringen.

Som eksempel fremgår det af faktura udstedt af underentreprenør [virksomhed25], jf. bilag 66c, at der blandt andet blev foretaget monteringer af vinduet på [virksomhed29] i alt 108 timer i marts 2011. Heraf fremgår således ingen særskilt fakturering af kapacitetsomkostninger, idet dette var indeholdt i timeprisen. Fakturering fra aktionær [person1]s personligt ejede virksomhed, [virksomhed2] v/[person1], var identisk med faktureringen fra underentreprenør [virksomhed25] til [virksomhed1] A/S. Eksempelvis fremgår det af faktura, jf. bilag 26, udstedt af [virksomhed2] v/[person1] til [virksomhed1] A/S, at der er faktureret for 451 arbejdstimer vedrørende betonarbejde i august, september og oktober 2012.

Foruden fakturering af arbejdstimer fakturerede underentreprenørerne/aktionærerne også særskilt for brug af materialer og leje af maskiner, der direkte blev benyttet til udførelsen af underentreprisen. Eksempelvis fremgår det af faktura udstedt af [virksomhed2] v/[person1] til [virksomhed1] A/S, at virksomheden i alt har brugt 116,5 timer i forbindelse med blandt andet oprydning af stillads på [virksomhed29] og drift af maskiner. Fakturaen fremlægges som bilag 77. For fakturering af materialer fremgår det af faktura, jf. bilag 23, at den 18. juni 2010, at [virksomhed2] v/[person1] fakturerede [virksomhed1] A/S for køb af materialer m.v.

At underentreprenørerne/aktionærerne var lønnet på timebases, betød samtidig, at de kun fik løn, således de udførte arbejdet. Underentreprenørerne/aktionærerne modtog derfor naturligvis ikke løn under sygdom og ferie.

Det bemærkes endvidere, at [virksomhed1] A/S har fratrukket udgifter til underentreprenører som fremmed arbejde.

2.2. Nærmere om [virksomhed1] A/S’ samhandelsaftaler

Som tidligere nævnt var formålet med [virksomhed1] A/S at etablere et salgssamarbejde, der udelukkende påtog sig totalentrepriser. Ved at udføre totalentrepriser kunne selskabet blandt andet drage nytte af de fordele, der kunne opnås ved at indgå samhandelsaftaler om fælles indkøb af materialer samt leje af maskiner. Af den grund blev alle indkøb, hvor der var en samhandelsaftale, foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn.

[virksomhed1] A/S havde indgået en lang rækkes samhandelsaftaler med forskellige selskaber vedrørende køb af materialer og værktøj m.m. til udførelse af [virksomhed1] A/S’ hovedentrepriser. Eksempelvis indgik [virksomhed1] A/S en samhandelsaftale med byggecenteret [virksomhed4] A/S den 13. marts 2012, hvori [virksomhed1] A/S opnåede favorable priser, rabatter, vækstbonusser samt mulighed for efterfølgende betaling.

Indholdet af denne samhandelsaftale blev dog allerede det efterfølgende år genforhandlet til nye og forbedrede vilkår, hvilket fremgår af mailkorrespondance af den 5. februar 2013. Samhandelsaftalen samt mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed4] A/S fremlægges som bilag 78-79. Lignende vilkår blev ligeledes indgået med byggemarkedet Start, hvilket fremgår af uddraget af mailkorrespondance mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed5] salgschef, [person7]. Denne mailkorrespondance fremlægges som bilag 80.

Derudover havde [virksomhed1] A/S indgået samhandelsaftaler med blandt andre køkkenfirmaet [virksomhed6] A/S, [virksomhed8] A/S samt udlejningsfirmaet [virksomhed9]. Disse tre samhandelsaftaler fremlægges som bilag 81-83.

Samhandelsaftalen med køkkenfirmaet [virksomhed6] A/S gav imellem 10 og 25 pct. rabat ved køb af [virksomhed6]- og [virksomhed7]-producerede varer, køb af varer i Gør Det Selv [virksomhed6]’s butik, køb af handelsprodukter samt køb af [virksomhed6]-producerede bordplader.

Aftalen med [virksomhed8] A/S vedrørte fordelagtige vilkår ved køb af forbrugsmaterialer, hånd-, el- og luftværktøj, kemiprodukter, ORSYmobil-bilindretning, smøreolie, solarbefæstelse og skaffevarer.

Idet [virksomhed9] er et udlejningsfirma, bestod samhandelsaftalen hermed i rabataftale ved materiel- og maskinudlejning med rabat på op til 55 pct.

På grund af disse ovennævnte samhandelsaftaler var alle indkøb af materialer og værktøj fra [virksomhed4] A/S, [virksomhed5], [virksomhed8] A/S, [virksomhed6] A/S samt leje af maskiner fra [virksomhed9] foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn.

Fakturering fra underentreprenørerne til [virksomhed1] A/S varierede derfor efter om brugen af materialer til underentreprisen krævede materialer fra et firma, hvor [virksomhed1] A/S havde indgået en samhandelsaftale.

Det bemærkes dog, at indkøb af materialer og værktøj samt leje af maskiner i [virksomhed1] A/S’ navn reelt set blev bestilt og afhentet af underentreprenørerne/aktionærerne. Var fakturaerne derfor udstedt til [virksomhed1] A/S, stod underentreprenørerne som reference på fakturaerne. Den eneste forskel ved, at købene skete af selskabet, var derfor at fakturaerne blev udstedt i [virksomhed1] A/S’ navn, men det ændrede imidlertid ikke på, hvem der reelt bestilte og afhentede materialerne.

Som eksempel herpå fremgår det af følgende faktura fra [virksomhed5] af den 7. december 2012, der fremlægges som bilag 84, at fakturaen er udstedt til [virksomhed1] A/S med reference ’[person2]’, hvilket var [person2].

Ligeledes fremgår det af en række fakturaer udstedt af henholdsvis [virksomhed5] og [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] A/S, at referencen er ”[person1]”. Disse fakturaer fremlægges som bilag 85.

Som bilag 86 fremlægges endvidere to fakturaer udstedt af henholdsvis [virksomhed8] A/S og [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] A/S den 5. november 2012 og den 13. december 2012, at referencen er ’[person8]’, hvilket jo er [person8].

Det fremgår ligeledes af følgende fakturaer fra henholdsvis [virksomhed9] og [virksomhed6] af den 30. november 2010 og den 6. december 2012, at fakturaerne er udstedt til [virksomhed1] A/S med reference ’[person4]’, hvilket var [person4]. Disse to fakturaer fremlægges som bilag 87-88. Som eksempel på fakturaer, hvor referencen er andre underentreprenører end aktionærerne i [virksomhed1] A/S, kan nævnes følgende to fakturaer fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] A/S af henholdsvis den 7. december 2012 og den 18. december 2012, hvorpå referencerne er ’[person9]’ og ’[person10]’. Disse to fakturaer fremlægges som bilag 89-90.

3. Nærmere om risikoen ved udførelsen af [virksomhed1] A/S’ opgaver

Ved udførelsen af [virksomhed1] A/S’ underentrepriser var det den pågældende underentreprenør/aktionær, der bar risikoen, såfremt der opstod mangler ved det udførte arbejde. Dette gjaldt således både i de tilfælde, hvor underentreprenøren var aktionær, og i tilfælde, hvor underentreprenøren ikke var aktionær i selskabet.

3.1. Nærmere om underentreprenørens egen risiko

I de tilfælde, hvor underentreprenøren ikke samtidig var aktionær i [virksomhed1] A/S, modtog underentreprenøren først betaling, når underentreprisen var udført tilstrækkeligt og i henhold til den indgåede underentreprisekontrakt eller aftale. Eksempelvis fremgår det af fakturaen, jf. bilag 72, at [person4] på vegne af [virksomhed1] A/S ikke betalte den fulde pris til underentreprenør [person6] [virksomhed30] ApS, idet der ikke var enighed om prisen for udførelsen af underentreprisen.

Endvidere fremgår følgende af underentreprenørkontraktens punkt 10, jf. bilag 64-68.

” Hovedentreprenøren stiller ikke sikkerheds stillelse over for underentreprenør”

[virksomhed1] AS stillede således ikke sikkerhed for underentreprenørerne, herunder sikkerhed over for underentreprenørens entreprenører eller leverandører. Den enkelte underentreprenør bar derfor alene risikoen ved mangelfuld udførelse af underentreprisen.

I forhold til underentrepriser udført af aktionærerne var det aftalt, at hver aktionær maksimalt kunne fakturere [virksomhed1] A/S for 37 timer pr. uge. Opstod der således mangler ved det udførte arbejde i henhold til [virksomhed1] A/S’ indgåede hovedentreprisekontrakter, skulle den enkelte aktionær, der oprindeligt havde udført arbejdet, udbedre manglen uden yderligere kompensation. Aktionærerne løb dermed en risiko, ved at de for egen regning skulle udbedre manglerne ved det udførte arbejde. Aftalen mellem aktionærerne vedrørende fakturering af arbejdstid betød derfor, at aktionærerne havde en betydelig mængde overarbejde, som de ikke fakturerede for.

3.2. Nærmere om aktionærernes kautioner for [virksomhed1] A/S’ betalingsforpligtelser

Idet [virksomhed1] A/S var et kapitalselskab og dermed havde en begrænset hæftelse, krævede [finans3], [finans4], [virksomhed5] og [virksomhed4] A/S, at aktionærerne skulle kautionere for [virksomhed1] A/S. Dette betød, at de pågældende virksomheder kunne kræve, at aktionærerne opfyldte [virksomhed1] A/S betalingsforpligtelser over for dem. Det var derfor i realiteten aktionærerne, der hæftede, såfremt der ikke var likvide midler i [virksomhed1] A/S.

Som eksempel herpå fremgår det af [virksomhed1] A/S’ kautionserklæring til [finans3], at aktionærerne, herunder [person5], [person4], [person1], [person2] og [person8], skulle kautionere som selvskyldnerkautionister for [virksomhed1] A/S’ byggekredit i [finans3]. Kautionisterklæringen til [finans3] fremlægges som bilag 91.

Som nævnt ovenfor skete betalingen for materialer og leje af maskiner af enten den pågældende underentreprenør eller [virksomhed1] A/S, alt afhængig af hvorvidt [virksomhed1] A/S havde indgået en samhandelsaftale med leverandøren af materialerne eller udlejningsfirmaet.

Såfremt materialerne var indkøbt af underentreprenøren selv, var det ligeledes underentreprenøren, der hæftede i forhold til leverandøren af materialerne.

I det tilfælde hvor betalingen blev foretaget af der det dog aktionærerne personligt, der indirekte hæftede herfor, idet aktionærerne kautionerede og stillede sikkerhed for betaling fra [virksomhed1] A/S. Dette skyldtes, at [virksomhed1] A/S ikke altid havde likvide midler til betaling for materialerne ved afhentning, men først havde midlerne, når selskabet havde modtaget betaling for hovedentreprisen

3.3 Nærmere om de forsikringsmæssige forhold

[virksomhed1] A/S benyttede sig kun af underentreprenører/aktionærer, hvorfor selskabet naturligvis ikke havde tegnet forsikringer for ansatte. Det var derfor underentreprenørerne/aktionærerne selv, det tegnede forsikringer for egne ansatte. [virksomhed2] v/[person1] havde eksempelvis tegnet erhvervsforsikring, og [virksomhed2] ApS havde tegnet arbejdsskadeforsikring og ansvarsforsikring. Som dokumentation herpå fremlægges girokort fra [virksomhed31] til [virksomhed2] v/[person1] som bilag 92 og forsikringsaftale mellem [virksomhed31] og [virksomhed3] ApS som bilag 93.

Derudover krævede [virksomhed1] A/S dokumentation for, at underentreprenørerne/aktionærerne selv havde en erhvervsansvarsforsikring/produktansvarsforsikring, hvilket ligeledes fremgår af underentreprenørkontrakterne, punkt 9, 3. afsnit, jf. bilag 67-68.

De eneste forsikringer, som [virksomhed1] A/S derfor tegnede, var erhvervsforsikringer, bygningsforsikring, løsøreforsikring samt tillægsforsikring for maskiner og EDB-anlæg. Policerne for erhvervsansvarsforsikring, løsøreforsikring og forsikring for maskiner og EDB-anlæg samt faktura vedrørende bygningsforsikring fremlægges som bilag 94.”

Telefonudgifter

Klageren har i årsregnskaberne for [virksomhed2] v/[person1] fratrukket følgende telefonudgifter:

Som dokumentation for udgifterne har klageren fremlagt opkrævninger fra [virksomhed14] og [virksomhed15] vedrørende telefonabonnementer.

SKAT har ikke godkendt fradrag for telefonudgifterne med henvisning til, at klageren skal anses som lønmodtager, og at de erhvervsmæssige andele af telefonudgifterne ikke overstiger bundgrænsen for lønmodtagerfradrag.

Kørselsfradrag

Klageren har i årsregnskaberne for [virksomhed2] v/[person1] fratrukket følgende udgifter til Autodrift:

Der er ikke fremlagt dokumentation for de afholdte udgifter.

SKAT har anset klageren som lønmodtager og har dermed vurderet, at der ikke er tale om erhvervsmæssige udgifter. SKAT har i stedet godkendt et skønsmæssigt befordringsfradrag på 20.000 kr. for hvert af indkomstårene 2010-2012.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren som lønmodtager i [virksomhed1] A/S og har forhøjet klagerens lønindkomst med henholdsvis 848.707 kr., 618.615 kr. og 662.140 kr. i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

SKAT har tilbageført overskud af virksomhed med henholdsvis 539.357 kr., 512.979 kr. og 648.975 kr. i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

SKAT har ikke godkendt fradrag for telefonudgifter på henholdsvis 3.608 kr., 4.171 kr. og 2.214 kr. i indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

SKAT ikke godkendt fradrag for udgifter til benzin på henholdsvis 34.763 kr., 21.363 kr. og 15.691 kr. for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. SKAT har i stedet givet klageren et skønsmæssigt befordringsfradrag på 20.000 kr. i hvert af de pågældende indkomstår.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

”1. Omsætning med [virksomhed1] A/S.

1.5 SKATS afgørelse

Rådgiver har ved brev af d. 10. juni 2014 indgivet indsigelse til SKATs forslag af den 29. april 2014. SKAT har opnoteret diverse nr. på den modtagne indsigelse, Se bilag l. SKAT har kommenteret de enkelte nr. Se nedenstående

SKATs kommentar til indsigelsen er som følgende:

Generelle bemærkninger.

Rådgiver har gjort gældende, at SKAT har henvist til afgørelser, der ikke er anvendelige i sagen, dette er ikke SKATs opfattelse. SKAT har i sit forslag lagt vægt på principperne ved tjenesteforhold samt rette indkomstmodtager, uanset om der er tale om selvstændig virksomhed eller hovedaktionær forhold.

SKAT vil endvidere henvise til 2 yderligere afgørelser, der er blevet offentliggjort efter, at SKAT har fremsendt deres forslag af d. 29. april 2014. Der er tale om følgende afgørelser SKM 2014.297, hvori Byretten fandt, at vederlaget fra privathospitalet skulle bedømmes som lønindkomst og SKM 2014.350, hvori landsskatteretten fandt, at en speciallæges indtægter fra et privathospital kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som lønindkomst.

Rådgiver har i sin indsigelse indikeret, at det i denne branche ikke er normalt at have ansatte. [virksomhed1] NS er en bygge- og anlægsentreprenørvirksomhed. SKAT har sammenlignet lignende firmaer i området ([by6], [by7], [by8], [by9], [by10]). SKAT har konstateret, at fælles for alle disse selskaber er, at ejerne er lønmodtagere samt der er også er flere ansatte i virksomhederne.

Det er SKATs opfattelse, at der også i denne branche er ansatte, disse virksomheder / selskaber bruger således ikke KUN fremmedarbejde som arbejdskraft til udførelse af arbejdsopgaver. Det er SKATs opfattelse, at det også svarer overens med deltagernes tidligere ejerskab af selskabet CVR-nr. [...5], [virksomhed32] ApS (konkurs i januar 2009), hvori alle deltagerne var lønmodtagere i eget selskab.

Rådgiver har i sin indsigelse oplyst, at konstruktionens primære formål er at forbedre konkurrenceevnen. Der bliver foretaget fællesindkøb, markedsføring, tilbud, administration, større projekter, fælles bonus m.v.

SKAT anser det for bekræftet af rådgiver, at det er [virksomhed1] A/S, der af navn og gavn forhandler med kunder, leverandører m.v. Der foreligger ingen særskilte kontrakter med de enkelte deltageres selvstændige virksomheder eller selskaber.

Det er ikke SKATs opfattelse, at det faktum at [virksomhed1] A/S civilretligt og i anpartsoverenskomsten / ejeraftaler ikke vil have ansatte er ensbetydende med, at dette er det skattemæssige faktum.

Rådgiver henviser til konkurrenceklausul i § 9 og oplyser, at der er en konkurrenceklausul for selskabets ejere. De må ikke konkurrere eller tage kunder fra [virksomhed1] A/S. Hvilket er modstridende til det SKAT fik oplyst pr. møde den 2. juni 2014. Her blev det oplyst, at der gerne måtte konkurreres indbyrdes.

Rådgiver oplyser, at der i § 5 af anpartsoverenskomsten / ejeraftaler kun kan faktureres den faktiske arbejdsindsats. SKAT henviser til, at der samtidig i anpartsoverenskomsten / ejeraftaler § 5 står, at det forventes, at aktionærerne yder størst mulig arbejdsindsats for selskabet. Det er således SKATs opfattelse, at det udelukker andet arbejde i større omfang. Det er også bekræftet i det faktum, at ingen af deltagerne har øvrige hvervgivere end [virksomhed1] A/S.

Rådgivers henvisning til afgørelser.

Rådgiver henviser i sin indsigelse til 2 afgørelser, der efter hans opfattelse ikke menes at være relevante for sagen, da disse ikke kan anvendes som begrundelse for tilsidesættelse af den civilretlige aftale, der er indgået mellem aktionærerne og [virksomhed1] A/S. Der er tale om afgørelserne SKM 2009.277 og SKM 2012.652.

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående afgørelser kan bruges i sagerne, idet

Tjenesteforhold.

Ad 1)Det er SKATs opfattelse, at aktionærerne fører tilsyn og kontrol på vegne af [virksomhed1] A/S og ikke de enkelte deltageres egne virksomheder/selskaber.

Ad 2)Det anses for bekræftet, at der kun er én hvervgiver.

Ad 3)Der foreligger ikke nogen aftale, da det netop er tale om løbende arbejdsydelse, med en månedlig betaling af timer enten som afregning eller å conto udbetaling. Det er

SKATs opfattelse, at der ellers ville ligge en udførlig entreprisekontrakt for hvert projekt.

Ad 4)Lønafregning på timebasis kan også forekomme i tjenesteforhold. Fast arbejdstid kan også variere i lønnet forhold.

Ad 5)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 6)Der afregnes pr. time, hvilket også er almindeligt i tjenesteforhold.

Ad 7)Vederlaget udbetales periodisk, men løbende afregning eller a conto udbetaling en gang om måneden til den enkelte virksomhed/selskab.

Ad 8)Der er ikke i deltagernes regnskab udgifter til materialer, driftsmidler eller værktøjer m.v. udover bil og telefon.

Ad 9)Det er SKATs opfattelse, at forskellen på nettoindkomst og bruttoindkomst i dette tilfælde er marginalt.

Ad 10)Det er SKATs opfattelse, at den fastsatte timepris er så høj, at den anses for værende inklusiv feriepenge.

Udenfor tjenesteforhold

Ad 1)Se punkt 1 under tjenesteforhold. Det er fortsat SKATs opfattelse, at deltagerne handler på vegne af [virksomhed1] A/S.

Ad 2)Det er ikke kun en enkelt ordre deltagerne har haft igennem [virksomhed1] A/S. SKAT mener ikke, at tiltag der er gjort for at forbedre konkurrenceevnen har relevans for betragtningerne om hvorvidt deltagerne er i tjenesteforhold eller ej.

SKAT mener heller ikke, at deltagernes kompetencer har betydning for vurderingen af om der er tale om tjenesteforhold eller ej.

Ad 3)Ifølge anpartsoverenskomsten/ejeraftaler § 5 skal deltagerne bruge størst mulig tid på selskabet. Fakta er desuden, at ingen af deltagerne har øvrige hvervgivere. Således betragtes adgangen til at udføre andet arbejdet alt andet lige for værende begrænset.

Ad 4)Det er ikke SKATs opfattelse, at deltagere er økonomisk ansvarlige overfor [virksomhed1] A/S. Det er SKATs opfattelse, at man ikke kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, hvis man har en erhvervsforsikring, jf. Skatterådet 11-099780, hvori skatterådet bemærker, at det forhold, at spørger har tegnet en erhvervsforsikring, ikke efter Skatteministeriets opfattelse medfører, at han dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Ad 5)Faktum er, at deltagernes virksomhed/selskaber kun har én ansat som er den enkelte ejer af selskabet/virksomheden. Der forefindes heller ikke fremmede arbejde i deltagernes regnskaber.

Ad 6)Alt arbejde bliver udført efter timesatserne på månedsbasis.

Ad 7)Én hvervgiver.

Ad 8)Det er SKATs opfattelse, at underskud op et enkelt projekt giver fortsat lønindkomst for deltagerne. Ejerne har fået honorar/løn i 2012/2013 selvom [virksomhed1] A/S havde et skattemæssigt underskud på 1.750.000

Ad 9)Se punkt 8 under tjenesteforhold. Fakta er at egne køb i deltagerne selvstændige virksomhed og selskaber udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Køb af håndværktøj eller lignende til udførelse af arbejdsopgaver, der er udført af deltagernes selvstændige virksomheder el. selskaber er foretaget af [virksomhed1] A/S.

Ad 10)Se punkt 9.

Ad 11)Det er SKATs opfattelse, at hjemmearbejdsplads ikke udelukker lønforhold. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om administrativt arbejde i hjemmet.

Ad 12)Det er SKATs opfattelse, at særskilt autorisation, bevillinger og lign. ikke udelukker tjenesteforhold.

Ad 13)Det er SKATs opfattelse, at dette synspunkt bekræfter, at der er tale om tjenesteforhold.

Ad 14)Punktet har ikke relevans for den samlede vurdering.

Ad 15)Dette synspunkt er SKAT ikke enig i, idet klager fra kunder indgives direkte til [virksomhed1] A/S, og således må henhøre under dennes forsikring.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er fremkommet nye eller yderligere oplysninger i sagen, der kan begrunde ændring af den foretagne ansættelse i henhold til skrivelse af d. 29. april 2014, idet:

SKAT har ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

Efter en samlet konkret vurdering er det stadigvæk SKATs opfattelse, at ovenstående virksomheder/selskaber ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed. Der er tale om et ansættelsesforhold af den pågældende virksomheds ejer og hovedaktionær.

Der skal ske beskatning af virksomhedens omsætning med nedestående beløb ekskl. Moms. for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 med

2010:848.707 kr.

2011:618.615 kr.

2012:662.140 kr.

Ovenstående beløb skal beskattes som A-indkomst

Virksomhedsordningen

Opsparet overskud af virksomhed kr. 86.969 fra indkomståret 2009 skal beskattes i 2010, jf. virksomhedsskatteloven § 15 stk. 1

[...]

2. Telefonudgifter

[...]

2.3. SKATs vurdering og begrundelse

En lønmodtagers udgift til telefon bliver normalt anset for en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Dette gælder også, selvom arbejdsgiveren stiller krav om at lønmodtageren har telefon, f.eks. for at kunne tilkalde den ansatte til vagttjeneste og lign.

SKAT har gennemgået indsendt fakturaer fra [virksomhed14] og kan konstatere, at der er tale om tre typer udgifter fastnettelefon og bredbånd.

Det er SKATs opfattelse, at der kun kan gives fradrag for mobiltelefon og fastnet med fradrag for privat benyttelse. Der gives ikke fradrag for abonnement, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, med fradrag som ligningsmæssig fradrag jf. Ligningslovens § 9.

Udgifterne udgør ifølge her foreliggende dokumentation:

[...]

3. Kørselsfradrag

3.1. Faktiske forhold

SKAT har ifølge ovenstående punkter vurderet, at du ikke har erhvervsmæssig virksomhed. I dit regnskab har du fratrukket udgifter til benzin. SKAT har ikke i dit regnskab fundet et kørselsregnskab.

[...]

SKATs vurdering og begrundelse

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads er i skattemæssig forstand en privat udgift. Men der er i ligningslovens § 9C etableret adgang til et standardiseret fradrag. Efter bestemmelsen kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretages fradrag for befordringen mellem sædvanlig bopæl og arbejdspladsen med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel med en kilometersats, der fastsættes af Skatterådet. Satsen fastsættes på grundlag af udgifter til befordring med bil.

SKAT har ikke oplysninger vedrørende erhvervsmæssig kørsel i bil i form af evt. kørebog, derfor har SKAT givet et skønsmæssigt fradrag for den erhvervsmæssige kørsel for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Det skønsmæssige fradrag udgør kr.

2010, 2011 og 2012: 20.000 kr.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at klageren anses som selvstændig erhvervsdrivende og at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2013 skal ændres til det selvangivne.

Klageren har desuden fremsat påstand om, at de af SKAT foretagende korrektioner vedrørende virksomhedsordningen tilbageføres.

Som begrundelse for påstanden har klageren anført følgende:

”Næreværende sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed2] v/[person1]/[virksomhed3] ApS (herefter omtalt som ”[virksomhed3] ApS”) eller [person1] er rette indkomstmodtager af beløb modtaget fra [virksomhed1] A/S.

Herudover vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [person1]s skattepligtige indkomst skal ændres for indkomstårene 2010-2013 vedrørende udgifter til telefon og kørsel.

Vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager

Til støtte for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at anse [person1] som rette indkomstmodtager i relation til [virksomhed3] ApS’ faktureringer til [virksomhed1] A/S, idet SKAT ikke har godtgjort, at [person1] udførte personligt arbejde i tjenesteforhold vedrørende [virksomhed1] A/S. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte det civilretlige aftalegrundlag mellem [virksomhed1] A/S og dets aktionærer.

Vedrørende spørgsmålet om telefonudgifter og kørselsfradrag

Til støtte for den nedlagte påstand i næreværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at ændre [person1]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012 vedrørende udgifter til telefon og kørsel, idet udgifterne vedrører virksomheden [virksomhed3] ApS.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

Den konkrete sag

Anerkendelse af [virksomhed3] ApS’ valgte selskabskonstruktion

I nærværende sag har SKAT valgt at anse [person1] som lønmodtagere i [virksomhed1] A/S, og som konsekvens heraf har SKAT tilsidesat det altovervejende udgangspunkt om, at SKAT skal anerkende en skatteydervalgt selskabsopdeling og selskabsstruktur. Denne tilsidesættelse betyder, at de beløb som [virksomhed3] ApS har modtaget fra [virksomhed1] A/S af SKAT i stedet betragtes som løn til [person1] fra [virksomhed1] A/S. SKAT har dermed valgt at se bort fra aftalerne indgået mellem to uafhængige parter.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige det klare udgangspunkt, idet SKAT ikke har godtgjort, at indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til [person1], hvorfor [virksomhed3] ApS er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb modtaget fra [virksomhed1] A/S. Der er nedenfor foretaget en konkret redegørelse af, hvorfor SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at [person1] er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb.

I det følgende vil vi under inddragelse af ovennævnte kriterier foretage en vurdering af, om [person1] har været lønmodtager i [virksomhed1] A/S, eller om [virksomhed3] ApS har været en selvstændig erhvervsvirksomhed og dermed berettiget til de fakturerede beløb fra [virksomhed1] A/S.

1. Nærmere om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1., fremgår det, at det er en forudsætning for en selvstændig erhvervsvirksomhed, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. I nærværende sag fremgår det af selskabsrapporten, jf. bilag 36, at [virksomhed3] ApS blev stiftet den 5. marts 2010 og siden stiftelsen har haft en stabil nettoomsætning, der har udgjort kr. 792.107 i regnskabsåret 2010, kr. 680.215 i regnskabsåret 2011 og kr. 749.724 i regnskabsåret 2012, hvorfor det er ubestridt, at [virksomhed3] ApS har udøvet regelmæssig virksomhed i betydeligt omfang.

2. Nærmere om retten til at instruere, føre tilsyn og kontrollere

Kendetegnet ved selvstændig erhvervsvirksomhed er, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren, end den der eventuelt følger af den afgivne ordre. Det betyder samtidig, at kendetegnet ved lønmodtagerforhold er, at en lønmodtager udfører arbejdet efter arbejdsgiverens instruktion samt er underlagt arbejdsgiverens tilsyn og kontrol.

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT gentagne gange;

”At instruktionsbeføjelserne ikke ligger hos dig men hos [virksomhed1] A/S ”

Det er uklart, hvori SKAT mener, at instruktionsbeføjelserne består, idet SKAT ikke har understøttet denne påstand yderligere. SKATs påstand om instruktionsbeføjelsen synes at være uden sammenhæng, idet instruktionsbeføjelsen kræver, at der er en arbejdsgiver, der kan udøve instruktionsbeføjelsen. Ledelsen i [virksomhed1] A/S har bestået af [person2], [person8], [person5], [person1], [person4] og [person11], der alle betragtes som lønmodtagere af SKAT i forhold til [virksomhed1] A/S. Det betyder, at disse personer ifølge SKAT må have instrueret sig selv og/eller de øvrige virksomhedsejere og hovedanpartshavere, der også er medlemmer af ledelsen.

Det er for det første usammenhængende, hvis SKAT med udtalelsen mener, at alle virksomhedsejere og hovedanpartshavere har haft instruktionsbeføjelser over sig selv på vegne af [virksomhed1] A/S, idet instruktion af en anden person i sagens natur må kræve to personer, hvilket i et lønmodtagerforhold vil være lønmodtager og arbejdsgiver.

Mener SKAT derimod, at ledelsesmedlemmerne må have haft instruktionsbeføjelsen over de øvrige virksomhedsejere og hovedanpartshavere, er SKATs argumentation ligeledes usammenhængende, idet hvert af ledelsesmedlemmerne har forskellige håndværksmæssige kvalifikationer og dermed ikke har kvalifikationerne til hverken at instruere, kontrollere eller føre tilsyn med de øvrige ledelsesmedlemmer.

At ledelsesmedlemmerne, der samtidig var virksomhedsejere og hovedanpartshaver, havde forskellige håndværksmæssige baggrunde, var netop årsagen til, at disse personer var en del af [virksomhed1] A/S, idet formålet med [virksomhed1] A/S var at skabe et fælles salgssamarbejde, der udelukkende påtog sig totalentrepriser. Det var således nødvendigt, at totalentrepriserne blev udført af personer med forskellige håndværksmæssige kvalifikationer.

At [virksomhed1] A/S skulle benytte sig af personer med forskellige kvalifikationer betød endvidere, at [virksomhed1] A/S frit kunne indgå underentrepriseaftaler med diverse underentreprenører. Det er værd at bemærke, at [virksomhed1] A/S i nogle tilfælde benyttede sig af forskellige underentreprenører med samme kvalifikationer, idet nogle totalentrepriser krævede flere underentreprenører med samme kvalifikationer. Det betød, at en ekstern underentreprenør således kunne have samme kvalifikationer som et af ledelsesmedlemmerne, uden at denne eksterne underentreprenør blev betragtet som lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

At ledelsesmedlemmerne ikke har kunnet instruere, kontrollere eller føre tilsyn, understøttes af eksemplet i faktura udstedt af [virksomhed12] til [virksomhed33] ApS den 9. november 2010, jf. bilag 54, hvoraf det fremgår, at [virksomhed33] ApS har haft behov for konsulenthjælp i forbindelse med kloakafløb.

Denne faktura er et udtryk for, at [virksomhed33] ApS, hvor [person5] er ejer og ansat, ikke har haft den fornødne viden om kloakafløb og derfor har købt konsulenthjælp fra [virksomhed12], hvor [person11] var ansat som autoriseret kloakmester. Denne faktura er et klar eksempel på, at det ikke har været muligt for de øvrige ledelsesmedlemmer, herunder [person5], at instruere underentreprenørerne inden for andre håndværksmæssige områder.

SKATs argumentation om, at instruktionsbeføjelsen har ligget hos [virksomhed1] A/S, er således slet ikke en mulighed henset til sammensætningen af ledelsen i selskabet.

Det har derimod væres underentreprenørerne selv, herunder [virksomhed3] ApS, der har tilrettelagt samtlige underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Til at koordinere alle underentrepriserne til hovedentrepriserne/totalentrepriserne har [virksomhed1] A/S dog stået for at afholde ugentlige koordinerende byggemøder på hver totalentreprise, hvorpå de involverede underentreprenører kunne koordinere de enkelte underentrepriser i forhold til hinanden.

Planlægning af totalentrepriser er både en nødvendighed og ganske almindeligt inden for byggebranchen, idet totalentrepriser kræver, at de mange forskellige opgaver bliver løst i overensstemmelse med udførelsen af de øvrige entrepriser. Som eksempel på indholdet af disse ugentlige byggemøder fremgår det af referat af byggemøde den 16. marts 2010 vedrørende entreprisen på [adresse4] i [by5], jf. bilag 65b, at ” Slid lag på asfalt bliver lagt når alle arbejder er afsluttet”. Eksemplet viser, at der ikke blev instrueret i måden, hvorpå underentreprisen skulle udføres, men alene i, på hvilket tidspunkt underentreprisen skulle udføres.

3. Nærmere om indgåelse af underentrepriser

Karakteristisk ved en selvstændig erhvervsvirksomhed er, at virksomhedens forpligtelser er begrænset til det enkelte ordreforhold. Det er væsentligt at holde sig for øje, at det ikke betyder, at den selvstændigt erhvervsdrivende kun må indgå én ordre med den samme hvervgiver. Flere ordre fra den samme hvervgiver bevirker derfor ikke, at den erhvervsdrivende bliver lønmodtager, idet parterne hverken er forpligtet eller har krav på at indgå i nyt kontraktforhold med hinanden, når et kontraktforhold er afsluttet.

Omvendt er det karakteristiske ved et lønmodtagerforhold, at der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse, hvor parterne er forpligtet, og hvor et ophør af den løbende aftale kræver en saglig begrundelse.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremgår følgende;

”Der foreligger ikke nogen aftale, da der netop er tale om løbende arbejdsydelse, med en månedlig betaling af timer enten som afregning eller acontoudbetaling. Det er SKATs opfattelse, at der eller ville ligge en udførlig entreprisekontrakt for hvert projekt”.

Det gøres gældende, at der ikke har været etableret en aftale om løbende arbejdsydelse mellem [virksomhed1] A/S og [person1]. Derimod har [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] A/S være forpligtet af de enkelte indgåede underentrepriseaftaler der dog kun har forpligtet parterne til det enkelte ordreforhold.

3.1. Nærmere om parternes forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

Forholdet mellem [virksomhed1] A/S og aktionærerne er reguleret i ejeraftalerne, jf. bilag 7-9. Omfanget af underentrepriser mellem disse parter skal således også findes i ejeraftalerne.

Af ejeraftalernes punkt 5 fremgår det, at det forventes, at aktionærerne i størst muligt omfang yder en for selskabet. Punktet er bredt formuleret og indeholder ingen reelle forpligtelser over for aftalens parter. Det betyder på den ene side, at [virksomhed1] A/S ikke har garanteret [virksomhed3] ApS et timeantal, og på den anden side at [virksomhed3] ApS frit kan undlade at påtage sig underentrepriser og i stedet frit påtage sig andre opgaver fra andre kunder. Ejeraftalerne ændrer således ikke ved, at parterne, ligesom i alle andre underentreprenørforhold, kun har været forpligtet til den enkelte ordre, der er indgået vedrørende en konkret entreprise.

Ejeraftalernes punkt 5 er udtryk for en hensigtserklæring mellem parterne, og ikke for en aftale, der giver hjemmel til at udføre bestemte entrepriser. Der er derfor ikke indgået en aftale om løbende arbejdsydelse mellem parterne, hvorfor det var påkrævet, at parterne skulle indgå underentrepriseaftaler, før parterne var forpligtet til at udføre bestemte entrepriser.

Som eksempel på de underentrepriseaftaler, der nødvendigvis skulle indgås mellem parterne, er underentrepriseaftalerne med henholdsvis Skandinavisk Installation A/S og [virksomhed27], jf. bilag 67-68. Det er væsentligt at holde sig for øje, at alle [virksomhed1] A/S’ underentreprenører har udført underentrepriser på lige vilkår, hvorfor de to eksempler på underentreprisekontrakter er udtryk for de standardvilkår, som samtlige underentreprenører var underlagt, herunder også [virksomhed3] ApS. Ved en sammenligning af disse to underentreprisekontrakter er der ingen tvivl om, at disse to kontrakter er udfærdiget ud fra samme skabelon.

Det må således sammenfattende konstateres, at ingen af parterne er forpligtet videre end den enkelte underentreprise.

3.1.1. Særligt vedrørende [virksomhed1] A/S A/S’ forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

[virksomhed1] A/S kunne frit vælge, hvilket underentreprenører selskabet ville benytte sig af til de enkelte totalentrepriser. Dette har betydet, at [virksomhed1] A/S også i vidt omfang har benyttet sig af underentreprenører, der ikke var ejere af [virksomhed1] A/S, og vikarer fra vikarbureauet [virksomhed28], jf. bilag 69-70. Eksempelvis har [virksomhed1] A/S benyttet sig af [virksomhed22], [virksomhed23], [virksomhed24] og [virksomhed25], jf. bilag 66a-66v, der ikke var aktionærer i [virksomhed1] A/S.

Brugen af disse underentreprenører er et udtryk for, at [virksomhed1] A/S ikke var forpligtet til at benytte hverken [virksomhed3] ApS eller de øvrige virksomheder og selskaber i nærværende sagskompleks. Denne frihed understøttes eksempelvis af, at [virksomhed1] A/S i vidt omfang benyttede [virksomhed25], der udfører entrepriser og tømrerarbejde, som underentreprenører. [virksomhed1] A/S har således i en række tilfælde valgt at benytte [virksomhed25] til tømreropgaver i stedet for virksomheden [virksomhed34], der på tilsvarende vis kunne have udført underentrepriserne.

Denne frihed og fleksibilitet har også betydet, at [virksomhed1] A/S kun skulle indgå underentreprenøraftaler med underentreprenører, såfremt [virksomhed1] A/S havde behov for det i henhold ti en totalentrepriseaftale. Det har medført, at [virksomhed1] A/S ikke havde unødige udgifter til udførelsen af totalentrepriserne og dermed kunne reducere omkostningerne til et minimum. Netop reduceringen af omkostningerne var et afgørende punkt under stiftelsen af [virksomhed1] A/S, idet stifterne af selskabet kort tid forinden havde været nødsaget til at lukke det tidligere selskab [virksomhed35] ApS.

Til forskel fra [virksomhed35] ApS var formålet og idéen bag [virksomhed1] A/S at etablere et salgssamarbejde, hvor stifterne udelukkende ville benytte sig af underentreprenører i stedet for at ansætte personale til udførelsen af totalentrepriser. På denne måde ville det være lettere at kontrollere og dermed reducerer omkostningerne til udførelsen af de enkelte entrepriser.

Risikoen ved at ansætte personale i et totalentrepriseselskab som [virksomhed1] A/S, hvor der er behov for håndværkere med mange forskellige kvalifikationer, ville være, at [virksomhed1] A/S kunne opleve perioder, hvor selskabet ikke kunne beskæftige samtlige af sine ansatte, men samtidig uagtet ville være forpligtet til at betale dem løn. Dette havde netop været en medvirkende årsag til, at det tidligere selskab [virksomhed35] ApS var nødsaget til at lukke, hvilket stifterne af [virksomhed1] A/S ville undgå at gentage.

Den fleksibilitet, som har været grundlæggende i [virksomhed1] A/S, har også betydet, at [virksomhed1] A/S let kunne tilpasse sig de indkomne totalentrepriser, idet [virksomhed1] A/S kunne vælge de underentreprenører, der bedst kunne udføre entreprisen. Behovet ved hver totalentreprise var sjældent ens, og ofte kunne der opstå situationer, hvor der var behov for håndværkere med en bestemt kvalifikation. Eksempelvis fremgår det af underentreprenørkontrakterne med henholdsvis [virksomhed26] A/S og [virksomhed27], jf. bilag 67-68, der begge har indgået underentrepriseaftaler i forbindelse med totalentreprisen på [adresse4] i [by5], at omfanget af underentrepriseaftalerne er vidt forskelligt, idet el-entreprisen er langt mere omfattende end VVS-entreprisen.

På baggrund af ovenstående må det konstateres, at [virksomhed1] A/S kun var forpligtet til den enkelte ordre/entreprise.

3.1.2. Særligt vedrørende virksomhedsejernes og hovedanpartshavernes, herunder [person1]s, forpligtelser ved indgåelse af underentrepriser

[virksomhed3] ApS samt de øvrige virksomheder og selskaber er kun forpligtet af den enkelte ordre over for [virksomhed1] A/S. Det står derfor virksomhederne og selskaberne frit for at indgå underentrepriseaftaler med [virksomhed1] A/S, ligesom det i forhold til [virksomhed1] A/S står virksomhederne og selskaberne frit for at indgå underentrepriseaftaler med andre bygherrer og hovedentreprenører. En uddybning af [virksomhed3] ApS og de øvrige virksomheder og selskabers mulighed for at indgå aftaler med andre end kunder fremgår nedenfor.

4. Nærmere om [virksomhed1] A/S og underentreprenørernes inter partes forpligtelser

En lønmodtager er som oftest garanteret et bestemt timeantal, således at denne person har mulighed for at kalkulere med den indtægt, som dette arbejde medfører. Samtidig er det typisk for et lønmodtagerforhold, at aflønningen ikke afhænger af at opnå et bestemt resultat, hvorfor en lønmodtager blandt andet modtager løn under sygdom, samt selvom der måtte konstateres mangler ved det udførte arbejde. En selvstændigt erhvervsdrivende har derimod intet garanteret timeantal og kan udelukkende kræve betaling, såfremt ordrerne er udført og leveret efter aftale.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende;

”At kunden køber ca. 37 timers personlig arbejdskraft om ugen, og at der i vederlaget i væsentlig omfang kun indgår betaling for personlig arbejdsydelse.”

Som følge af at [virksomhed1] A/S kun har været forpligtet til den enkelte ordre, har [virksomhed1] A/S kun være forpligtet over for den enkelte underentreprenør til det timetal, som er aftalt i henhold til underentreprisekontrakten. Det betyder, at indsatsen ved underentrepriserne kan variere fra ordre til ordre med den samme underentreprenør, hvilket er karakteristisk ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT har i afgørelsen tillagt det vægt, at [person1] har erlagt 37 timer om ugen i [virksomhed1] A/S. Af SKATs egen opgørelse fremgår imidlertid, at timetallet varierer markant. Eksempelvis fremgår det af SKATs opgørelse for [person1], at [virksomhed3] ApS i januar 2011 har erlagt 102 timer, men i august 2011 har erlagt 189 timer, hvilket er en forskel på 87 timer. Dette eksempel viser et klart billede af, at [virksomhed1] A/S ikke fast køber 37 timer om ugen fra [virksomhed3] ApS, men at [virksomhed1] A/S derimod må have indgået forskellige ordrer, hvor forskellige timeantal har været aftalt, jf. afsnit 6 nedenfor.

Hertil bemærkes, at timeantallet i adskillige måneder var mindre end 160,33 timer, som er det månedlige timeantal for en fuldtidsansat.

Årsagen til det meget varierende timeantal har blandt andet været, at [virksomhed1] A/S har haft mange forskellige totalentrepriser, hvor der har været behov for underentreprenører med forskellige kvalifikationer. Det varierende timeantal afspejler således [virksomhed1] A/S’ behov for fleksibilitet, som netop underentrepriseaftaler giver. Det meget varierende timeantal understøtter således, at der ikke har været en aftale om en løbende arbejdsydelse.

Der synes derfor ingen reelle holdepunkter i SKATs vurdering af, at [person1] fast skulle have leveret arbejde svarende til ugentligt 37 timer hos [virksomhed1] A/S. Samtidig er dette varierende timantal udtryk for, at der ved hver aftaleindgåelse er aftalt nye præmisser for underentreprisen, herunder i hvilket omfang arbejdet skulle udføres.

Karakteristisk ved et lønmodtagerforhold er, at lønmodtagerne nyder de rettigheder, som følger af den ansættelsesretlige lovgivning. Af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, afsnit 3.1.1.2. fremgår det, at:

”Indkomstmodtager anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.”.

Intet i næreværende sag peger i retning af, at [person1] anses som lønmodtager i forhold til de ansættelsesretlige regler, idet [virksomhed1] A/S hverken indbetaler til barsel.dk eller ATP m.v., hvilket er påkrævet for enhver arbejdsgiver. Det er vel netop også af denne grund, at SKAT har valgt at overse netop dette punkt, i vurderingen af om [person1] er lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

Endvidere fremgår det af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at en lønmodtager har ret til et opsigelsesvarsel. Der har ikke i næreværende sag været aftalt et opsigelsesvarsel, hvilket formentlig også er årsagen til, at SKAT ikke har nævnt dette kriterium i afgørelsen.

Endelig er en arbejdsgiver underlagt en lang række ansættelsesretlige regler og principper, der blandt andet medfører, at en arbejdsgiver ikke blot kan give en lønnedgang, uden først at have varslet dette over for lønmodtageren. I indkomståret 2013 nedsættes den fakturerede timesats fra kr. 400 til kr. 350, hvilket sker, fordi [virksomhed1] A/S indgår nye underentrepriseaftaler med sine underentreprenører, hvor timeprisen er sænket med kr. 50. Skulle [person1] personligt have været lønmodtager hos [virksomhed1] A/S, ville denne såkaldte lønnedgang have været varslet for [person1], hvilket ikke skete.

Grunden til, at denne nedsættelse af timesatsen ikke har været varslet som en lønnedgang er, at nedsættelsen er fremkommet, ved at parterne har forhandlet sig til en timesats på kr. 350 ved indgåelsen af hver enkelt underentrepriseaftale. Denne nye timesats er således et udtryk for, at parterne kun er forpligtet den enkelte ordre.

Det er således evident, at [person1] hverken har været eller er blevet anset som lønmodtager af sig selv eller af [virksomhed1] A/S.

Af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår det, at arbejdstiden for en lønmodtager er fastsat af arbejdsgiveren. I næreværende sag er udførelsen af arbejdet fastsat af [virksomhed3] ApS selv.

Hverken af underentrepriseaftalerne, ejeraftalerne eller af øvrige dokumenter fremgår det, at [virksomhed1] A/S har fastsat arbejdstiden for [virksomhed3] ApS. Hverken ejeraftalerne, underentrepriseaftalerne, vagtskemaer eller lignende fremgår det, at [virksomhed1] A/S har haft indflydelse på, hvornår og hvordan opgaverne skulle udføres.

5. Nærmere om [virksomhed3] ApS’ hvervgivere

Af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår det, at karakteristisk for en selvstændigt erhvervsdrivende er, at denne ”ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre”, og dermed samtidig modtager indkomst fra en ubestemt kreds af hvervgivere. Omvendt er det karakteristisk for en lønmodtager kun at have samme hvervgiver.

SKAT har i vurderingen i sin afgørelse af den 30. juni 2014 fremhævet, at

”der overvejende kun er én hvervgiver i form af [virksomhed1] A/S ”.

Det gøres gældende, at det står [virksomhed3] ApS samt de øvrige virksomheder og selskaber i dette sagskompleks frit for at indgå entrepriseaftaler med såvel [virksomhed1] A/S som andre bygherrer og hovedentreprenører og dermed have flere hvervgivere. Det har således været [virksomhed1] A/S uvedkommende, hvorvidt [virksomhed3] ApS og de øvrige underentreprenører havde andre hvervgivere, og hvem disse var.

Af ejeraftalernes punkt 9 fremgår det dog, at parterne havde valgt at aftale, at ingen af aktionærerne måtte påtage sig totalentrepriser, idet dette ville kunne underminerer og udkonkurrere [virksomhed1] A/S. Denne bestemmelse begrænser udelukkende aktionærernes muligheder for at påtage sig totalentrepriser, men bevarer stadig aktionærernes mulighed for frit at påtage sig sideløbende ordrer fra anden side.

Denne frie adgang forklarer ligeledes, hvorfor parterne på mødet med SKAT den 2. juni 2014 har oplyst, at aktionærerne indbyrdes må konkurrere, idet ejeraftalernes punkt 9 udelukkende beskytter mod, at aktionærerne påtager sig totalentrepriser og dermed tager kunder fra [virksomhed1] A/S.

Selve muligheden og adgangen til frit at kunne påtage sig sideløbende ordrer er afgørende for dette kriterium i cirkulære nr. 192 af 4. juli til personskatteloven, hvorfor det ikke er afgørende, i hvilket omfang den selvstændige erhvervsdrivende i så fald faktisk har haft andre hvervgivere.

Årsagen til, at aktionærerne, herunder [virksomhed3] ApS, skulle kunne påtage sig opgaver fra andre hvervgivere, var, at [virksomhed1] A/S ikke kunne garantere aktionærerne det antal timer, der ville være nødvendigt, for at aktionærerne kunne have en rentabel forretning.

[virksomhed1] A/S har dog haft mulighed for at indgå en række store bygherrekontrakter, jf. bilag 64a-64t, hvilket har betydet, at [virksomhed1] A/S har kunnet indgå mange underentrepriseaftaler med diverse underentreprenører, herunder [virksomhed3] ApS.

Det er afgørende at være opmærksom på, at de indgåede underentrepriseaftaler med [virksomhed3] ApS ikke har betydet, at [virksomhed3] ApS ikke længere frit kunne udføre sideløbende ordrer for andre kunder. [virksomhed1] A/S har blot haft behov for underentreprenører til at udføre underentrepriser og har derfor valgt at indgå underentrepriseaftaler med [virksomhed3] ApS. Denne ordretilgang ændrer således hverken på [virksomhed1] A/S eller underentreprenørernes frie adgang til at indgå aftaler med andre.

Årsagen til, at [virksomhed3] ApS kun i begrænset omfang har indgået aftaler med andre, er udelukkende, at [virksomhed3] ApS selv har valgt at påtage sig flere opgaver fra anden side. Det var således [virksomhed3] ApS selv, der besluttede primært at påtage sig ordrer fra [virksomhed1] A/S og ikke andre fra entreprenører eller bygherrer. Parterne var samtidig nødt til at acceptere, hvis enten [virksomhed3] ApS eller [virksomhed1] A/S valgte at indgå underentrepriseaftaler med andre, uden af dette ville medfører yderligere sanktioner.

At [virksomhed3] ApS som selvstændigt erhvervsdrivende har taget disse beslutninger løbende, er forskelligt fra lønmodtagerforhold, hvor det som oftest én gang er aftalt, at lønmodtageren hverken må deltage i anden virksomhed eller have andre hverv eller anden beskæftigelse. Denne sondring mellem at indgå underentreprenøraftaler med en hovedentreprenør gentagne gange, over for at parterne én gang har haft aftalt, at lønmodtageren fremadrettet kun må udføre arbejde for én hvervgiver, er således vigtig at holde sig for øje.

At aktionærerne har haft andre hvervgivere end [virksomhed1] A/S, fremgår eksempelvis af fakturaen udstedt af [virksomhed2] v/[person1] til [virksomhed20] ApS vedrørende diverse gravearbejde den 22. marts, jf. bilag 61. Fakturaen dokumenterer tydeligt, at aktionærerne også reelt set kunne påtage sig sideløbende ordrer og dermed havde andre hvervgivere end [virksomhed1] A/S.

Det må således konkluderes, at [virksomhed3] frit har haft adgang til at udføre opgaver for andre end [virksomhed1] A/S, hvilket både fremgår af aftalegrundlaget mellem [virksomhed1] A/S og aktionærerne samt understøttes af, at aktionærerne reelt set har haft flere hvervgivere.

6. Nærmere om den løbende fakturering

Efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven er det karakteristisk ved betaling til en selvstændigt erhvervsdrivende, at vederlaget betales efter regning, og at betalingen først fuldt ud ydes, når arbejdet er udført som aftalt, og eventuelle mangler er afhjulpet. Vederlaget til en lønmodtager betales derimod periodisk og er beregnet som et almindeligt tjenesteforhold.

Afhjælpningen af mangler og betaling herfor uddybes nedenfor.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremgår følgende;

”Det forhold, at der er tale om et afregning timer med fast timepris medfører, at aftalen får karakter af et lønmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [person1].”

Ifølge SKAT er det således en direkte følge af den løbende betaling til [virksomhed3] ApS, at der er etableret et lønmodtagerlignende forhold mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] ApS.

Det gøres gældende, at løbende betaling ikke medfører et lønmodtagerforhold, idet betalingen foretages på baggrund af løbende fakturering, og idet betaling kun sker, såfremt arbejdet udføres tilfredsstillende. [virksomhed3] ApS har således for egen regning skulle udbedre eventuelle mangler.

Betalingen til [virksomhed3] ApS foretages på baggrund af fakturaer udstedt af [virksomhed3] ApS til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af faktura udstedt af [virksomhed3] ApS, at virksomheden fakturerer efter de anvendte timer på den pågældende underentreprise. Som det eksempelvis fremgår af faktura udstedt af [virksomhed3] ApS den 31. oktober 2010, jf. bilag 26, faktureres der for 451 timer, hvilket er tilsvarende fakturering fra alle øvrige underentreprenører som eksempelvis faktura udstedt af [virksomhed25] til [virksomhed1] A/S den 24. august 2010, jf. bilag 66b, hvor der samlet faktureres for 261 timer. At [virksomhed1] A/S’ underentreprenører har faktureret selskabet efter anvendte arbejdstimer er således ens for samtlige af selskabets underentreprenører.

Af faktureringen er ens for samtlige underentreprenører understøttes af referaterne fra de ugentlige byggemøder, jf. bilag 65a-65ao, hvor alle underentreprenører på den pågældende totalentreprise mødtes. Heraf fremgår følgende:

”Alle fakturaer skal være [virksomhed1] ApS i hænde den 25 hver måned og betales ultimo måneden efter.”

Det var således en klar procedure ved samtlige underentrepriser, at underentreprenørerne skulle fakturere [virksomhed1] A/S månedligt. Det var således fuldstændig uden betydning, om disse underentreprenører var aktionærer i [virksomhed1] A/S eller ej, og hvorvidt der var aftalt en samlet entreprisesum.

Årsagen til, at [virksomhed1] A/S ønskede månedlig betaling, var, at selskabet ønskede at have fuldstændig kontrol over selskabets omkostninger og dermed undgår, at selskabet måtte lukke, som tilfældet var hos aktionærernes tidligere selskab, [virksomhed35] ApS.

På trods af at faktureringen fra samtlige af [virksomhed1] A/S’ underentreprenører er identisk, har SKAT kun tillagt det afgørende betydning i forhold til aktionærerne, herunder [virksomhed3] ApS, at der er foretaget månedlig betaling fra [virksomhed1] A/S. Hertil er det vigtig at være opmærksom på, at netop den månedlige fakturering er fremhævet som et moment, der vægter tungt i SKATs vurdering af, om der er tale om et lønmodtagerforhold.

Dette synes at være usammenhængende og inkonsekvent og et udtryk for, at SKAT ikke har foretaget en reel vurdering, men blot konkluderet, at [person1] må have været lønmodtager og først derefter prøvet at finde argumenter, der kunne understøtte påstanden.

Ved vurderingen af om den pågældende er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende skal det ifølge cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven tillægges vægt, om den pågældende virksomhed er momsregistreret i henholdt til momsloven, og ydelsen faktisk er faktureret med tillæg af moms.

[virksomhed3] ApS har været momsregistreret siden selskabets stiftelse, hvorfor det af samtlige fakturaer udstedt af [virksomhed2] ApS fremgår, at der er pålagt moms, hvilket eksempelvis fremgår af bilag 23, 26, 40 og 77.

7. Nærmere om afholdelse af udgifter

Efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskattelovens har det betydning for, om en underentreprenør er selvstændigt erhvervsdrivende, at indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Endvidere har det betydning, hvorvidt underentreprenører ejer de anvendte redskaber m.m., og om underentreprenøren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse. Heroverfor er det karakteristisk for en lønmodtager, at hvervgiveren afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremgår følgende;

”[...] I den forbindelse er der henset til, at hverken [virksomhed3] ApS eller [person1] ses at afholde væsentlige driftsudgifter i forbindelse med erhvervelsen af vederlaget/omsætningen fra [virksomhed1] A/S.”

I cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskatteloven er der en sondring mellem omkostninger afholdt i direkte forbindelse med den enkelte entreprise og kapacitetsomkostninger.

Af fakturaerne udstedt af underentreprenørerne, herunder også fra [virksomhed3] ApS, til [virksomhed1] A/S, jf. bilag 23, 26, 40, 66a-66v og 77, fremgår det, at der faktureres for timepris og for direkte omkostninger.

7.1. Nærmere om omkostninger afholdt i direkte forbindelse med den enkelte entreprise

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT, at [virksomhed1] A/S anses for at stille materialer til rådighed.

Det gøres gældende, at denne antagelse er forkert, idet der er fremlagt fakturaer, hvoraf det fremgår, at [virksomhed3] ApS og de øvrige underentreprenører viderefakturerer [virksomhed1] A/S for indkøb for materialer og drift af maskiner til udførelsen af den enkelte entreprise. Disse fakturaer, jf. eksempelvis bilag 23, 26, 39-40 og 77, dokumenterer, at underentreprenørerne i et vist omfang selv har leveret materialer til de enkelte underentrepriser samt sørget for drift af maskiner.

SKATs forkerte antagelse skyldes endvidere, at SKAT ikke har taget højde for, at [virksomhed1] A/S blev etableret som et salgssamarbejde, hvor formålet var at opnå de fordele, der kan opnås ved et totalentrepriseselskab. I nærværende indlæg er samhandelsaftalerne, jf. bilag 78 og 81-83, som [virksomhed1] A/S har indgået med diverse leverandører, herunder [virksomhed5] og [virksomhed4] A/S, om rabat ved fælles indkøb af materialer samt leje af maskiner, fremlagt som dokumentation på disse fordele.

Som nævnt tidligere er det dog væsentligt at holde sig for øje, at indkøbene kun har været foretaget i [virksomhed1] A/S’ navn, såfremt der har eksisteret en samhandelsaftale mellem selskabet og leverandøren. Indkøb med andre forhandlere har underentreprenørerne foretaget i eget navn.

Endelig er det væsentligt at bemærke, at alle indkøb til underentrepriserne fysisk er foretaget af underentreprenørerne, men er bestilt og betalt i enten [virksomhed1] A/S’ navn eller underentreprenørens eget navn, jf. bilag 84-90, hvilket skete, uanset om underentreprenøren var aktionær i selskabet eller ej.

Forskellen ved indkøbene har således kun været af formel betydning, idet forskellen kun har bestået i, at indkøbene enten har været faktureret af underentreprenøren til [virksomhed1] A/S, eller ved at underentreprenøren har sørget for, at forhandleren har faktureret [virksomhed1] A/S direkte. Denne forskel har reelt set heller ikke haft nogen økonomisk betydning for [virksomhed3] ApS og aktionærerne, idet disse, eller ejerne af disse virksomheder, har kautioneret for [virksomhed1] A/S og dermed indirekte båret det økonomiske ansvar.

Det synes derfor som en tilsnigelse, når SKAT konkluderer, at [virksomhed1] A/S stiller materialer til rådighed, idet denne sondring i realiteten ikke findes, idet alle indkøb fysisk foretages af underentreprenørerne, samt at aktionærerne, eller ejerne af disse virksomheder, bærer det økonomiske ansvar. På den baggrund synes det ikke korrekt, at [virksomhed1] A/S har stillet materialer til rådighed.

7.2. Nærmere om underentreprenørenes, herunder [virksomhed3] ApS’, kapacitetsomkostninger

I SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæver SKAT i vurderingen følgende;

” Fakta er at egne køb i deltagernes selvstændige virksomhed og selskaber udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Køb af håndværktøj eller lignende til udførelse af arbejdsopgaver, der er udført af deltagernes selvstændige virksomheder el. selskaber er foretaget af [virksomhed1] A/S A/S”

Det gøres gældende, at [virksomhed3] ApS selv har afholdt udgifter til kapacitetsomkostninger, herunder til personaleomkostninger, administrationsomkostninger, udgifter til leasing af udstyr, udgifter til varebil og trailere, revisorhonorar, kontorhold og konsulentbistand m.v. til driften af [virksomhed3] ApS, hvilket er karakteristisk for en selvstændig erhvervsdrivende.

Af fakturaerne udstedt af [virksomhed3] ApS, jf. bilag 26, 40 og 77, bliver der, foruden de direkte omkostninger til entreprisen, faktureret for det anvendte timeforbrug. Denne relativt høje timepris på kr. 350/400 i timen er [virksomhed3] ApS’ eneste reelle indtægt ved underentrepriserne, hvorfor [virksomhed3] ApS’ udgifter skal dækkes af disse indtægter. Hertil er det vigtigt at bemærke, at det har været [virksomhed1] A/S uvedkommende, hvorledes den fakturerede timepris har været forvaltet af [virksomhed3] ApS, jf. bilag 26, 40 og 77, og de øvrige underentreprenører, jf. eksempelvis bilag 66c. At [virksomhed1] A/S hverken har indflydelse eller interesse i hvilke udgifter [virksomhed3] ApS har, understøtter således blot, at [virksomhed3] ApS har været en selvstændig virksomhed med egen drift.

Af ejeraftalerne, jf. bilag 7-9, fremgår det udtrykkeligt, at aktionærerne ikke må fakturere for kapacitetsomkostninger. Det har således på ingen måde været realiteten eller hensigten, at aktionærernes kapacitetsomkostninger skulle vedkomme [virksomhed1] A/S.

SKAT anfører i afgørelsen af den 30. juni 2014 følgende;

”Der er ikke i deltagernes regnskab udgifter til materialer, driftsmidler eller værktøjer m.v. udover bil og telefon”.

Denne påstand synes dog at være forkert, idet de af [virksomhed3] ApS’ regnskab fremgår, at der er udgifter til administrationsomkostninger, udgifter til leasing af udstyr, udgifter til varebil og trailere, revisorhonorar, kontorhold og konsulentbistand m.v.

Af bilag 27-35, 39, 44, 45a-45c, 46a-46b og 48 fremgår det, at [virksomhed3] ApS har haft mange forskelligartede kapacitetsomkostninger til driften af [virksomhed3] ApS.

[virksomhed3] ApS’ regnskab og fremlagte fakturaer vidner om, at [virksomhed3] ApS’ har haft betydelige kapacitetsomkostninger, som ikke er blevet viderefaktureret til [virksomhed3] ApS’ kunder, hvorfor det må konstateres, at SKATs påstande ikke er korrekte.

SKAT vælger gentagne gange i afgørelsen af den 30. juni 2014 at fremhæve, at [virksomhed3] ApS’ udgifter udelukkende udgør bil- og telefonudgifter. Dermed forsøger SKAT at negligere det faktum, at telefon- og biludgifter til brug for underentreprisernes udførelse ikke er udgifter, som en lønmodtager afholder. At [virksomhed3] ApS afholder disse udgifter understøtter således blot, at virksomheden selv afholder kapacitetsomkostningerne.

At [virksomhed3] ApS ikke er garanteret et vist timeantal fra [virksomhed1] A/S, betyder, at virksomhedens overskud kan variere betydeligt. Overskuddet påvirkes endvidere af, at [virksomhed3] ApS som led i driften af sin virksomhed selv har afholdt kapacitetsomkostninger. Har [virksomhed3] ApS således færre indtægter en måned, vil dette ikke ændre på, at [virksomhed2] 2001 ApS stadig har faste udgifter til egne lokaler, bilforsikring, telefon, affaldsgebyr m.v. Udgifterne til driften af [virksomhed3] ApS ændrer sig således ikke nævneværdigt, blot fordi indtægterne er dalende. [virksomhed3] ApS’ indkomst afhænger af et eventuelt overskud.

7.2.1. Særligt vedrørende [virksomhed3] ApS’ personaleomkostninger

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven fremgår det, at det er karakteristisk for en lønmodtager, at vederlaget er nettoindkomst, hvilket betyder, at lønmodtageren ikke skal afholde udgifter, der skal bruges til arbejdets udførelse, af sin løn. Af den grund er timelønnen for en lønmodtager også ofte lavere end timeprisen for en selvstændig erhvervsdrivende. Karakteristisk for en selvstændig erhvervsdrivende er som ovenfor nævnt, at denne selv afholder kapacitetsomkostninger.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2013.171.ØLR lagde landsretten i vurderingen om rette indkomstmodtager blandt anden vægt på, at faktureringen fra en kunde til sagsøgerens selskab beløbsmæssigt svarede til den løn, som sagsøger skulle modtage fra sit selskab. Ifølge retspraksis er det afgørende momoment altså, om det fakturerede beløb er svarende til den oppebårne løn fra sagsøgerens selskab.

Det gøres gældende, at [virksomhed3] ApS selv har afholdt omkostninger til driften af virksomheden, idet [virksomhed3] ApS’ indtægter fra underentrepriseaftalerne både dækker udgifter til administrationsomkostninger, udgifter til leasing af udstyr, udgifter til varebil og trailere, revisorhonorar, kontorhold og konsulentbistand od udgifter til aflønning af [virksomhed3] ApS’ ansatte, hvorfor [virksomhed3] ApS skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende. Fordelingen af disse udgifter fremgår af regnskaberne, hvor personaleomkostninger har udgjort kr. 113.407, og øvrige kapacitetsomkostninger har udgjort kr. 130.295 i eksempelvis regnskabsåret 2012/2013. Udgifterne til lønninger udgør derfor kun en del af den samlede indtægt.

[person1]s månedsløn fra [virksomhed3] ApS udgør ca. kr. 25.000, jf. bilag 41, hvilket alene svarer til en del af den samlede årlige omsætning til [virksomhed3] ApS på ca. kr. 740.000. Omregnes [person1]s løn til en timeløn, vil [person1] have haft en timeløn på kr. 156, hvilket er betydeligt lavere end den timepris på kr. 400, som [virksomhed3] ApS har faktureret til [virksomhed1] A/S.

Denne difference mellem [virksomhed3] ApS’ indtægter og løn til [person1] fra [virksomhed3] ApS understøtter, at [virksomhed3] ApS må have afholdt omkostninger til blandt andet administration, leasing af udstyr, varebil og trailere, revisorhonorar, kontorhold og konsulentbistand m.v. Dette understøttes videre af, at der kan fremlægges en lang række bilag på udgifter til driften af [virksomhed3] ApS. Som ovenfor nævnt fremgår det af regnskaberne, at personaleomkostningerne udgør ca. kr. 113.000 om året, hvilket kun er en del af den samlede omsætning.

Endvidere fremgår følgende af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 som konklusion på at SKATs vurdering af, om [person1] er lønmodtager:

”Desuden er der henset til, at selskabet’s omsætning udgør i 2013 kr. 259.030 og heraf udgør omsætning/vederlag fra [virksomhed1] A/S, der er lig med 100 % i de omhandlede indkomstår. Det er SKATs opfattelse, at indtægterne reelt udgør løn til [person1] for dennes arbejde som entreprenør m.v. i [virksomhed1] A/S.”

SKAT vælger på baggrund af vurderingen af, om [person1] er lønmodtager, at anse samtlige fakturerede arbejdstimer til [virksomhed1] A/S som løn til [person1]. Heri ligger, at al betaling fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed3] ApS for fakturerede timer er nettoindkomst for [person1] personligt, og SKAT tager dermed ikke hensyn til udgifter til øvrige kapacitetsomkostninger.

Det kan herefter konstateres, at SKAT hat tillagt antagelsen om, at de fakturerede timer er nettoindkomst for [person1], betydning såvel ved vurderingen af, om [person1] er lønmodtager hos [virksomhed1] A/S, som ved opgørelsen af den påståede oppebårne løn fra [virksomhed1] A/S. Dette kan naturligvis ikke tiltrædes.

8. Nærmere om [virksomhed3] ApS’ risiko

Hvem der bærer den økonomiske risiko for det udførte arbejde, er et afgørende moment i afgørelsen af nærværende sag. Dette indebærer, hvorvidt den pågældende er økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.

Af SKATs afgørelse af den 30. juni 2014 fremhæves gentagne gange som konklusion, at det er SKATs opfattelse, at [virksomhed3] ApS ikke for egen regning eller risiko udøver virksomhed. Dette kan imidlertid ikke tiltrædes, idet [virksomhed3] ApS for egen regning og risiko har udført opgaver for [virksomhed1] A/S.

8.1. [virksomhed3] ApS’ økonomiske risiko ved udførelsen af entreprisen

Som nævnt ovenfor modtager en selvstændigt erhvervsdrivende kun betaling, såfremt arbejdet er udført tilfredsstillende, hvilket er modsat lønmodtagere, der modtager betaling uanset resultatet af arbejdets udførelse.

Underentreprenørerne, herunder [virksomhed3] ApS, har kun modtaget betaling fra [virksomhed1] A/S, såfremt underentreprenørerne reelt udførte opgaverne for [virksomhed1] A/S, og under forudsætning af at opgaverne udførtes tilfredsstillende, hvilket eksempelvis fremgår af mail og faktura, jf. bilag 72 og 72, hvoraf det fremgår, at [virksomhed1] A/S tilbageholde betaling til en underentreprenør,

[virksomhed3] ApS har kun modtaget vederlag for de fakturerede arbejde, og dermed har [virksomhed3] ApS ikke modtaget betaling, hvis arbejdet ikke blev udført. [virksomhed3] ApS har dermed ikke haft den sikkerhed for betaling, som lønmodtagere har i et ansættelsesforhold, herunder ret til løn under sygdom og løn til ferie/feriegodtgørelse m.v.

Af underentreprisekontrakterne, jf. bilag 67-68, der er udtryk for de standardvilkår, som er gældende for alle underentreprenører, fremgår det, at [virksomhed1] A/S kan søge assistance fra anden side til at udføre arbejdet, hvis underentreprenøren ikke overholder den aftalte tidsplan, for underentreprenørens regning. Underentreprenørerne, herunder [virksomhed3] ApS, er således økonomisk ansvarlige, såfremt tidsplanen ikke overholdes, hvilket betyder, at [virksomhed3] ApS’ overskud afhænger af, om [virksomhed3] ApS kan opfylde det aftalte mål til det aftalte tidspunkt.

Endvidere skulle underentrepriserne også opfyldes på tilfredsstillende vis, hvorfor [virksomhed3] ApS selv skulle udbedre eventuelle mangler ved underentreprisen for egen regning, idet det har været aftalt, at [virksomhed3] ApS maksimalt har faktureret for 37 timer om ugen.

At manglerne skulle udbedres for egen regning, har samtidig betydet, at det er fakturerede timeantal for [virksomhed3] ApS ikke er retvisende for det reelle tidsforbrug, idet [virksomhed3] ApS har udbedret mangler uden at fakturere herfor. [virksomhed3] ApS’ reelle tidsforbrug har derfor været langt højere end det fakturerede timeantal. At [virksomhed3] ApS ikke har modtaget fuld betaling for de erlagte timer, har betydet, at [virksomhed3] ApS for egen regning har udbedret fejlene ved underentrepriserne.

Det må således konkluderes, at [virksomhed3] ApS har båret den økonomiske risiko ved udførelsen af opgaverne, hvorfor [virksomhed3] ApS ikke kan anses for at være lønmodtager.

8.2. Nærmere om de økonomiske forpligtelser over for [virksomhed1] A/S

Endvidere har [person1] også været økonomisk forpligtet over for [virksomhed1] A/S, ved at [person1] har kautioneret for [virksomhed1] A/S, jf. eksempelvis bilag 91. Denne kaution har betydet, at [finans3], [virksomhed5], [virksomhed4] og [finans4] kunne søge sig fyldestgjort af [virksomhed1] A/S’ forpligtelser hos [person1], såfremt [virksomhed1] A/S ikke kunne opfylde sine forpligtelser.

En lønmodtager er som udgangspunkt ikke økonomisk ansvarlig for sin arbejdsgivers gæld, hvorfor [person1] som kautionist ikke kan betragtes som lønmodtager.

8.3. Nærmere om [virksomhed3] ApS’ risiko ved skader og ulykker i forbindelse udførelsen af underentreprisen

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskatteloven fremhæves som et moment i vurderingen, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Det gøres gældende, at [virksomhed3] ApS har båret ansvaret ved ulykker påført [virksomhed3] ApS’ ansatte fysisk samt skader påført af [virksomhed3] ApS’ ansatte under entreprisens udførelse. Af den grund har [virksomhed3] ApS også haft ansvarsforsikring og arbejdsskadeforsikring, der skulle forsikre [virksomhed3] ApS imod disse skader og ulykker under udførelsen af underentrepriserne.

Arbejdsskadeforsikringen har forsikret [virksomhed3] ApS’ ansatte mod arbejdsskader i forbindelse med arbejdets udførelse. Hertil bemærkes det, at [virksomhed1] A/S ikke har haft tegnet en arbejdsskadeforsikring netop af den grund, at det har været [virksomhed1] A/S’ underentreprenører, der har haft ansvaret ved arbejdsulykker.

Af underentreprisekontrakterne, jf. bilag 67-68, der er udtryk for de gældende standardvilkår ved samtlige af [virksomhed1] A/S’ underentrepriseaftaler, fremgår det af punkt 9, at underentreprenørerne skal kunne dokumenterer, at de har en produktansvarsforsikring. Det har således været aftalt mellem parterne, at skader på ting eller personer i forbindelse med udførelsen af underentrepriserne skulle dækkes af produktansvarsforsikringen, der er betalt af underentreprenøren, hvorfor det må sammenfattes, at ansvaret for disse skader har påhvilet [virksomhed3] ApS.

Det bemærkes, at SKAT i afgørelsen af den 30. juni 2014 fremhæver følgende:

”Det er ikke SKATs opfattelse, at deltagere er økonomisk ansvarlige overfor [virksomhed1] A/S. Det er SKATs opfattelse, at man for at være selvstændig erhvervsdrivende, hvis man har en erhvervsforsikring”

SKATs opfattelse kan imidlertid ikke tiltrædes, idet erhvervsforsikringen er et udtryk for, at ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler [virksomhed3] ApS. Hertil bemærkes, at [virksomhed3] ApS’ økonomiske ansvar ikke alene består i, at [virksomhed3] ApS har haft tegnet erhvervsforsikring – dette indgår alene som et element heri.

9. Nærmere om [virksomhed3] ApS’ ansættelse af medhjælp

Det er karakteristisk for selvstændigt erhvervsdrivende at være frit stillet med hensyn til at antage medhjælp. Heroverfor er det overordnede kriterium i et lønmodtagerforhold, at der er indgået aftale om personligt arbejde i tjenesteforhold.

Det gøres gældende, at [virksomhed3] ApS frit kunne antage medhjælp, og at de indgåede underentrepriser ikke nødvendigvis skulle opfyldes af [person1] personligt, hvorfor [person1] ikke kan have udført personligt arbejde i tjenesteforhold hos [virksomhed1] A/S.

Af det fremlagte aftalegrundlag i nærværende sag fremgår det intet sted, at det skulle være [person1] personligt, der skulle udføre underentrepriserne. Af underentreprenørkontraktens punkt 7, jf. bilag 67-68, der er udtryk for de gældende standardvilkår ved underentrepriser indgået mellem [virksomhed1] A/S og selskabets underentreprenører, er der intet nævnt om, at det skulle være underentreprenørerne personligt, der skulle udføre underentrepriserne. Af ejeraftalerne, jf. bilag 7-9, fremgår det heller ikke, at det har været [person1] personligt, der skulle påtage sig underentrepriser for [virksomhed1] A/S. Ud fra aftalegrundlaget mellem parterne har det således stået [virksomhed3] ApS frit for at antage medhjælp.

At underentreprenørerne frit kunne antage medhjælp understøttes af, at underentreprenørerne har haft lønudgifter, udgifter til ATP Livslang Pension, Arbejdsmarkedets Erhvervssygedomssikring, Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring, Arbejdsgivernes Elevrefusion, Finansieringsbidrag, barsel.dk og til Statens Administration vedrørende forsikring for private arbejdsgivere, ansættelseskontrakter og forsikring ved arbejdsskader, hvilket ikke indikerer at underentreprenørerne har haft ansatte i deres virksomheder.

Det gøres således sammenfattende gældende, at [virksomhed3] ApS har været selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der ikke er grundlag for at tilsidesætte det civilretlige aftalegrundlag mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] ApS.

SKAT har ikke godtgjort, at de fakturerede beløb mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] er så nært knyttet til [person1], at han er rette indkomstmodtager af disse beløb. SKAT har derfor ikke grundlag for at fravige det klare udgangspunkt om, at SKAT skal anerkende den skatteydervalgte selskabsopdeling og selskabsstruktur.

Ud fra ovenstående vurdering, der er foretaget på baggrund af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1., gøres det sammenfattende gældende, at [virksomhed3] ApS skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

[virksomhed3] ApS har selv tilrettelagt, ledet, fordelt og ført tilsyn uden anden instruktion fra [virksomhed1] A/S, hvilket understøttes af, at ingen i [virksomhed1] A/S’ ledelse, udover [person1] selv har de fornødne kompetencer til at kunne instruere [virksomhed3] ApS i udførelsen af underentrepriserne.

[virksomhed1] A/S og [virksomhed3] ApS har kun været forpligtet til det enkelte ordreforhold, hvorfor [virksomhed3] ApS frit kunne påtage sig opgaver fra anden side. Det har for [virksomhed1] A/S betydet, at selskabet har haft den fornødne fleksibilitet til kun at indgå underentreprisekontrakter, såfremt [virksomhed1] A/S har haft behov herfor i forhold til en totalentreprise. Dermed har [virksomhed1] A/S kunnet begrænse selskabets omkostninger til udførelsen af totalentrepriserne. At parternes forpligtelser er begrænset til det enkelte ordreforhold, er samtidig blandt andet årsagen til, at hverken [virksomhed3] ApS eller [person1] har opnået de ansættelsesretlige fordele, som en lønmodtager vil opnå.

[virksomhed3] ApS har selv afholdt kapacitetsomkostninger til virksomhedens drift, hvorfor indtægter fra entrepriserne hverken er nettoindkomst for [virksomhed3] ApS eller [person1]. Afholdelsen af disse udgifter betyder, at [virksomhed3] ApS’ indkomst, og dermed eventuelle overskud, har varieret, idet udgifter til driften ikke nævneværdigt har ændret sig, hvis ordretilgangen har været dalende.

Den økonomiske risiko ved udførelsen af entrepriserne bæres af [virksomhed3] ApS, idet virksomheden kun har modtaget betaling fra [virksomhed1] A/S, såfremt underentreprisen har været udført tilfredsstillende. Endvidere har [person1] kautioneret for [virksomhed1] A/S’ gæld, hvilket en lønmodtager som udgangspunkt ikke ville have gjort.

Endvidere har [virksomhed3] ApS båret risikoen ved skader og ulykker påført [virksomhed3] ApS’ ansatte fysisk samt skader påført af [virksomhed3] ApS’ ansatte under udførelsen af underentrepriserne, hvorfor virksomheden netop har en ansvarsforsikring og en arbejdsskadeforsikring.

Endelig har [person1] ikke personligt skullet udføre underentrepriserne for [virksomhed1] A/S, hvorfor det har stået [virksomhed3] ApS frit for at ansætte medhjælp til at udføre underentrepriserne.

Endelig bemærkes, at det er væsentligt i den samlede vurdering at holde sig for øje, at [virksomhed1] A/S er etableret som et fælles salgssamarbejde mellem en række personer med forskellige håndværksmæssige baggrunde. Hensigten har været, at selskabet kun skulle påtage sig totalentrepriser, der udelukkende skulle udføres af underentreprenører, hvilket skyldes, at stifterne ikke ønskede at begå samme fejltagelse som med det lukkede selskab [virksomhed35] ApS, der udelukkende benyttede sig af ansatte. Paternes valgte struktur er således i det hele forretningsmæssigt begrundet, idet formålet er at samler parternes fælles erhvervsaktiviteter i et selskab, hvilket i øvrigt er helt sædvanligt inden for byggebranchen.

Vedrørende fradrag for [virksomhed3] ApS’ udgifter

Til større for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at SKAT ikke har grundlag for at forhøje [person1] skattepligtige indkomst for udgifter, der vedrører [virksomhed3] ApS’ drift. De af selskabet afholdte udgifter i indkomstårene 2010-2012 udgør erhvervsmæssige driftsomkostninger i virksomheden, hvorfor der ikke er grundlagt for at beskatte [person1] af de pågældende beløb.

Vedrørende spørgsmålet om telefonudgifter og kørselsfradrag

Til støtte for den nedlagte påstand i nærværende problemstilling gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at ændre [person1]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012 vedrørende telefon- og kørselsudgifter.

Nærværende spørgsmål afhænger af, hvorvidt Skatteankestyrelsen måtte finde, at virksomheden [virksomhed3] ApS er selvstændig erhvervsdrivende, eller om [person1] er lønmodtager i [virksomhed1] A/S, hvorfor vi ikke på nuværende tidspunkt har yderligere kommentarer.

I det omfang Skatteankestyrelsen måtte finde, at virksomheden [virksomhed3] ApS er selvstændig erhvervsdrivende, skal [person1]s skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010-2012 nedsættes til det selvangivne.”

SKATs udtalelse

SKAT er den 14. september 2017 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skatteankestyrelsen har den 1. september 2017 fremsendt kontorets forslag til afgørelse af ovennævnte sag og anmodet om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Indledningsvis vil SKAT gøre opmærksom på, at personkredsen bag [virksomhed1] A/S tidligere har været ejer af et selskab – [virksomhed32] ApS, hvor man havde samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet. Der henvises til vedlagte tegninger og rapporter på selskaberne [virksomhed1] A/S og [virksomhed32] ApS.

[virksomhed32] ApS gik konkurs d. 29. januar 2009. Der blev stiftet et nyt selskab den 6. januar 2009 - [virksomhed1] A/S, hvor ejerkredsen var stort set den samme som tidligere. [person1] har i 2013 købt yderligere 3,33 %, så han nu ejer 20 % af [virksomhed1] A/S. Den yderligere andel er købt, da der er skiftet ud i aktionærkredsen. 2 aktionærer er fratrådt og 1 ny aktionær har købt sig ind i selskabet.

Generelt om begrebet rette indkomstmodtager

Indkomst skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i Statsskattelovens §§ 4 - 6.

Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis.

Rette indkomstmodtager i denne sag

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling at den efter en helt konkret vurdering finder, at klager ikke kan anses for lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

SKAT er ikke enig i Skatteankestyrelsens vurdering.

Efter SKATs opfattelse er [person1] rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed1] A/S.

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

-At kunden køber ca. 37 timers personlig arbejdskraft om ugen, og at der i vederlaget i væsentligt omfang kun indgår betaling for personlige arbejdsydelse.

-At der overvejende kun er én hvervgiver i form af [virksomhed1] A/S.

-At der ikke er indgået skriftlig kontrakt, men at der er tale om løbende arbejdsydelser baseret på en timeløn på kr. 400 i timen.

-At vederlaget udbetales periodisk i begyndelsen af hver måned.

-At [virksomhed1] A/S ses at stille materialer og værktøj til rådighed for klagers arbejde.

-At [virksomhed1] A/S ses at refundere de øvrige udlæg til bl.a. diesel.

-At vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst.

-At udgifterne vedrørende udførelse af klagers erhverv ikke afholdes som driftsomkostninger i tilknytning til indkomsterhvervelsen af klagers selvstændige virksomhed men af [virksomhed1] A/S.

-At instruktionsbeføjelserne ikke ligger hos [virksomhed3] ApS men hos [virksomhed1] A/S.

Efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at klager ikke for egen regning eller risiko at udøve virksomhed, hvorfor der er tale om et lønnet tjenesteforhold og ikke en selvstændig virksomhed. Klager anses som følge heraf for værende rette indkomstmodtager af de betalte ydelser.

Det fremgår også af Anpartshaveroverenskomst ApS af den 1. februar 2009, Ejeraftale A/S af den 28. september 2010 og Ejeraftale A/S af den 30. juni 2013, at i henhold til § 9 i nævnte aftaler, må ingen af kapitalejerne i [virksomhed1] A/S udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S.

SKAT henviser herved til SKM2012.466.VLR, hvor retten lagde særlig vægt på, at indkomsten i al væsentlighed kun stammede fra en hvervgiver, og endvidere var det hvervgiveren, der leverede råmaterialerne m.v.

3) [virksomhed2] v/ [person1] har ikke afholdt udgifter til varekøb og månedlig fakturering

Klager har sendt en faktura ca. hver måned til [virksomhed1] A/S. Det fremgår af fakturaerne, at der er faktureret en timepris af kr. 400 ekskl. moms for udført arbejde, der består af støbearbejde m.v.

Der er ikke sket fakturering af noget varekøb, da [virksomhed1] har afholdt samtlige udgifter til varekøb/vareforbrug.

Det er SKATs opfattelse, at den skete månedlige faktura afspejler en aflønning på lønmodtagerlignende vilkår.

Fra retspraksis kan SKAT henvise til SKM2012.466.VLR, hvor Vestre Landsret lagde vægt på, at honoraret blev udbetalt månedsvis på baggrund af anvendte timer og ikke på baggrund af afsluttede ordrer.

Også i denne sag er der efter SKATs opfattelse sket afregning på en løbende månedsbasis og dermed ikke under hensyn til færdiggørelsesgrad af arbejdet, hvilket netop er typisk for lønmodtagerforhold. [person1] er således blevet aflønnet på regelmæssig basis.

Der er ikke indgået nogen kontrakter med [virksomhed1] A/S. Samtlige arbejdsopgaver m.v. er udført som underleverandør for [virksomhed1] A/S på timebasis.

[virksomhed2] v/ [person1] har afholdt driftsudgifter i mindre omfang

Klager har afholdt udgifter til erhvervsforsikring, revisor, kontorhold og varebil.

Det er således SKATs opfattelse, at klagers virksomhed ikke har væsentlige driftsudgifter.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at klagers udgifter til varebil kan sammenlignes med det tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller firmabil til rådighed for den enkelte medarbejder i firmaet, der kun må benyttes erhvervsmæssigt i forbindelse med ansættelsen hos sin arbejdsgiver.

Beskatning

Indkomst, som opgjort efter statsskattelovens § 4, skal, jf. princippet om rette indkomstmodtager, således henføres til beskatning hos den, som har haft retlig adkomst til indkomsten. Vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal derfor beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet, hvorimod klagers virksomhed ikke kan anses for rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, jf. udtrykkeligt SKM2002.154.HR.

Overordnet anses som lønmodtager den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selvstændig erhvervsvirksomhed derimod er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

SKM2002.154.HR fastslår således, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes hos den person, der har udført arbejdet, jf. statsskattelovens § 4. Derfor kan en virksomhed ikke være rette indkomstmodtager for så vidt angår lønindkomst, selv om kontrakten er indgået mellem arbejdsgiveren og selskabet.

Som allerede anført er det SKATs opfattelse, at klager er rette modtager af de beløb, der er modtaget i [virksomhed2] v/ [person1], for det personligt udført arbejde for [virksomhed1] A/S.

Sammenfatning

Efter SKATs opfattelse er den nye konstruktion mellem [virksomhed1] A/S og underleverandører dermed ikke reel, men alene en fortsættelse af konceptet fra konkursboet Bedre [virksomhed32] ApS, hvor man havde samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet.

Med hensyn til bevisbyrden er det SKATs opfattelse, at det af de lige ovenfor anførte omstændigheder påhviler selskabet at dokumentere, at det var [virksomhed2] v/ [person1], der var berettiget og forpligtet i henhold til aftalen (”timebasis”) med hvervgiveren, jf. SKM2008.836.BR.

Det er SKATs opfattelse, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at det er [virksomhed2] v/ [person1] som har ret til omsætning/vederlaget fra [person1]s arbejde for [virksomhed1] A/S.

Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til sagens afgørelse, at det samlet set er dens vurdering, at der ikke ses at være nogen argumenter, der taler afgørende for at klager skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den valgte samarbejdsform respekteres.

SKAT er ikke enig heri. Det lige ovenfor anførte viser efter SKATS opfattelse tværtimod, at parterne ikke selv har fulgt eller respekteret den påberåbte samarbejdsform.

SKAT kan derfor ikke tiltræde indstillingen fra Skatteankestyrelsen.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klagerens repræsentant er 29. september 2017 kommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 14. september 2017:

”(...)

Indledningsvis skal det oplyses, at Advokatfirmaet er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Advokatfirmaet er derfor ikke enig i SKATs vurdering, der fremgår af SKATs udtalelse af den 14. september 2017.10.10

SKATs udtalelse af den 14. september 2017 giver anledning til følgende bemærkninger:

ANDRE END [virksomhed1] A/S

Af SKATs udtalelse af den 14. september 2017 fremgår følgende:

”Det fremgår også af Anpartshaveroverenskomst ApS af den 1. februar 2009, Ejeraftale A/S af den 28. september 2010 og Ejeraftale A/S af den 30. juni 2013, at i henhold til § 9 i nævnte aftaler, må ingen af kapitalejerne i [virksomhed1] A/S udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S.”

Denne oplysning er ikke korrekt. Det har mellem aktionærerne aldrig været aftalt, at de ikke måtte udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S. Den eneste begrænsning bestod i, at aktionærerne ikke måtte drive konkurrerende virksomhed med [virksomhed1] A/S.

Af ejeraftalens pkt. 9, jf. bilag 8-9, fremgår følgende:

”Så længe en part er kapitalejer i Selskabet, må parten ikke hverken direkte eller indirekte, deltage i eller på anden måde være interesseret i noget foretagende, der direkte eller indirekte konkurrerer med Selskabet [...]”

Der var mellem aktionærerne derfor ingen aftale om, at de ikke måtte udføre arbejde for andre. Idet [virksomhed1] A/S alene udførte totalentrepriser, var aktionærerne alene begrænset til ikke at udføre totalentrepriser.

Aktionærerne var således ikke begrænset i forhold til at påtage sig sideløbende ordrer. Det var netop tanken bag konstruktionen af [virksomhed1] A/S, at selskabet ikke kunne garantere arbejde til aktionærende, hvorfor aktionærerne kunne påtage sig opgaver for andre.

At aktionærerne måtte udføre arbejde for andre end [virksomhed1] A/S, og at dette også var tilfældet, fremgår af faktura, jf. bilag 61.

Af denne faktura fremgår, at [virksomhed2] v/[person1] af den 22. marts 2012 sendte faktura på kr. 10.000 inkl. moms til [virksomhed20] ApS for diverse gravearbejde.

Der foreligger således klar dokumentation for, at aktionærerne måtte påtage sig opgaver for andre end [virksomhed1] A/S.

Af Skatteankestyrelsens indstilling fremgår, at det særligt er tillagt vægt, at [person1]s virksomheder har afholdt udgifter i relation til arbejdet for [virksomhed1] A/S, der væsentligt overstiger, hvad der må anses som normalt for en lønmodtager.

At [virksomhed1] A/S har afholdt størstedelen af materialeudgifterne, anser Skatteankestyrelsen som forretningsmæssigt begrundet, idet selskabet derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriser nede. I den forbindelse henviser Skatteankestyrelsen til de fremlagte rabataftaler, jf. bilag 78 og bilag 81-83, og til at [virksomhed1] A/S også afholdt størstedelen af materialeudgifterne, for arbejde som selskabets eksterne underleverandører udførte.

I forlængelse heraf kan det oplyses, at aktionærerne i [virksomhed1] A/S havde kautioneret over for [virksomhed11] A/S.

Af kautionserklæringerne fremgår, at aktionærerne kautionerede som selvskyldnerkautionister, for ethvert tilgodehavende som [virksomhed11] A/S havde eller måtte få til gode hos [virksomhed1] A/S.

Det er således korrekt, at materialer blev købt af [virksomhed1] A/S men det var således stadig de enkelte aktionærer, der hæftede for betaling af materialerne.

Kautionserklæringer for aktionærerne fremlægges som bilag 98. Det bemærkes i den forbindelse, at disse kautionserklæringer ligeledes skal indgå i de øvrige sager i dette sagskompleks.

Af SKATs udtalelse af den 14. september 2017 fremgår, at SKAT alene har anført, at der er faktureret hver måned, og at der ifølge SKAT alene er foretaget en fakturering af arbejdstimer. SKAT fremhæver i den forbindelse, at der ikke er foretaget fakturering af varekøb.

På baggrund heraf konkluderer SKAT følgende:

”Også i denne sag er der efter SKATs opfattelse sket afregning på en løbende månedsbasis og dermed ikke under hensyn til færdiggørelsesgrad af arbejdet, hvilket netop er typisk for lønmodtagerforhold.”

Denne oplysning er ikke korrekt. Som anført i Advokatfirmaets supplerende indlæg af den 9. april 2017 var det netop den enkelte underleverandør, herunder både aktionærerne og andre eksterne underleverandører, der for egen regning skulle sørge for at udbedre eventuelle mangler ved det udførte arbejde. Aktionærerne løb dermed en risiko, ved at de for egen regning skulle udbedre manglerne ved det udførte arbejde. Aktionærerne havde således betydelige mængder overarbejde, som de ikke fakturerede for.

For så vidt angår indkøb af materialer kan det konstateres, at aktionærerne stadig har båret den økonomiske risiko, idet de har kautioneret for tilgodehavender hos [virksomhed11] A/S, jf. bilag 98.

I forlængelse heraf bemærkes, at SKAT i udtalelsen af den 14. september ikke har forholdt sig den forretningsmæssige begrundelse i, at [virksomhed1] A/S indkøbte størstedelen af materialerne, eller at materialerne til brug for totalentrepriserne ligeledes blev købt af [virksomhed1] A/S, når arbejdet udførtes af eksterne underleverandører.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling tillagt det vægt, at der er stor forskel op antallet af månedligt fakturerede arbejdstimer, som [virksomhed1] A/S har købt hos [person1]s virksomheder:

I den forbindelse oplyser Skattankestyrelsen følgende:

”Der er således ikke noget, der tyder på, at skulle have købet, hvad der svarer til 37 timers arbejde pr. uge fra klageren.”

Til trods for at Skatteankestyrelsen har anført dette in sin indstilling, fremgår følgende af SKATs udtalelse af den 14. september 2017:

”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, har SKAT lagt vægt på følgende:

[...]”

At der som påstået af SKAT i udtalelsen er købt 37 timers personligt arbejde om ugen, stemmer imidlertid ikke overens med det, som SKAT har anført i afgørelsen af 30. juni 2014.

Af afgørelsens side 7-8 fremgår, at der har været et stort udsving i de timer, som er faktureret til [virksomhed1] A/S. Eksempelvis fremgår det, at der i februar 2012 er faktureret 289 timer, i maj 2012 135 timer, 0 timer i juni 2012 og juli 2012 og 281 timer i september 2012.

Der er således ikke sammenhæng, mellem de oplysninger som SKAT lægger til grund for henholdsvis SKATs afgørelse den 30. juni 2014 og SKATs udtalelse af den 14. september 2017.

I SKATs udtalelse af den 14. september 2017 har SKAT kommenteret på, at [person1] har afholdt udgifter til varebiler, og bemærker i den forbindelse følgende:

”Det er endvidere SKATs opfattelse, at klagers udgifter til varebil kan sammenlignes med det tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller firmabil til rådighed for den enkelte medarbejder i firmaet, der kun må benyttes erhvervsmæssigt i forbindelse med ansættelsen hos sin arbejdsgiver”

At SKAT sammenligner nærværende sag med situationen, hvor en arbejdsgiver stiller en bil til rådighed for lønmodtageren i forbindelse med udførelsen af lønmodtagerens arbejdsopgaver, er Advokatfirmaet uforstående overfor.

I det tilfælde hvor arbejdsgiveren stiller bilen til rådighed, er det netop arbejdsgiveren, der ejer bilen og har omkostninger ved driften af bilen. Lønmodtageren benytter i det tilfælde bilen på arbejdsgiverens regning.

I nærværende sag er varebilerne og traileren ikke ejet af [virksomhed1] A/S, ligesom selskabet ikke afholdt udgifter til driften heraf.

Som anført i Advokatfirmaets supplerende indlæg af den 9. april 2015 fremgår det, at [virksomhed2] v/[person1] løbende havde udgifter til varebilerne og traileren i form af blandt andet betaling af forsikring og vægtafgift, reparation og vedligeholdelse, jf. bilag 28-30.

Virksomheden havde ligeledes optaget et billån til køb af varebilerne. I den forbindelse kan henvises til bilag 31, der er en opkrævning af banken [finans1] vedrørende betaling af afdrag på billån.

Som anført i Advokatfirmaet supplerende indlæg af den 9. april 2015 havde aktionærerne en betydelig risiko for i forbindelse med udførelsen af opgaverne for [virksomhed1] A/S. Dette vidner de ovenfor nævnte kautionserklæringer, jf. bilag 98, ligeledes om.

At aktionærerne havde risiko ved udførelsen af opgaverne, understøttes af, at aktionærerne i forbindelse med lukningen af aktiviteterne i [virksomhed1] A/S som følge af denne skattesag måtte stille med personlige garantier over for selskabets kunder.

På tidspunktet for lukningen var der udestående garantier til en værdi af ca. kr. 2 mio. Konsekvensen heraf var, at alle aktionærerne måtte stille med personlig garanti på ca. kr. 200.000, således at [virksomhed1] A/S kunne opretholde sine forpligtelser over for kunderne.

Disse forhold vidner om, at aktionærerne har haft en selvstændig økonomisk risiko.

APS

Af SKATs udtalelse af den 7. juli 2017 fremgår følgende:

”Efter SKATs opfattelse er den nye konstruktion mellem [virksomhed1] A/S og underleverandører dermed ikke Reel, men alene en fortsættelse af konceptet fra konkursboet [virksomhed35] ApS, hvor man have samme aktivitet og samtlige ejere var ansat som lønmodtagere i selskabet.”

Som anført i Advokatfirmaets supplerende indlæg var idéen bag [virksomhed1] A/S væsentlig forskellig fra idéen bag Bedre [virksomhed32] ApS. Konstruktionen af [virksomhed32] ApS havde netop vist sig at være uholdbar, hvilket aktionærerne ville undgå med [virksomhed1] A/S.

Bedre [virksomhed32] ApS beskæftigede sig med salg og udvikling af egne projekter som eksempelvis opførsel af egne huse.

[virksomhed1] A/S udførte derimod hovedentrepriser for en bygherre i forbindelse med for eksempel renoveringer m.v.

Det kan i den forbindelse også oplyses, at SKATs opgørelse af ejerne af [virksomhed32] ApS ikke er korrekt, idet [person5] ikke var ejer af [virksomhed32] ApS.

... ...

På baggrund af ovenstående kan det konkluderes, at der ikke er grundlag for at anse [person1] for lønmodtager i forhold til [virksomhed1].”

Landsskatterettens afgørelse

Ved afgørelsen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende, skal det vurderes i henhold til de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli til personskattelovens punkt 3.1.1, inden for rammerne af Landsskatterettens praksis og retspraksis, jf. bl.a. Højesteretsdom af 12. december 1997, offentliggjort i TfS 1998,70.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgivere og hvervtager.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at klageren efter omstændighederne ikke kan anses for lønmodtager i [virksomhed1] A/S.

Der er i vurderingen lagt vægt på, at det må anses som tilstrækkeligt godtgjort, at klageren har afholdt udgifter i relation til arbejdet for [virksomhed1] A/S, der væsentligt overstiger, hvad der må anses som normalt for en lønmodtager. Der er her henset til, at klageren bl.a. har afholdt udgifter til erhvervsforsikringer, varebiler og driften heraf samt lokaleomkostninger.

Det faktum, at [virksomhed1] A/S afholdt størstedelen af udgifterne til anvendte materialer, kan ikke anses som et afgørende argument for at anse klageren som lønmodtager. Der er her henset til, at [virksomhed1] A/S også afholdt størstedelen af materialeudgifterne ved arbejder, der skulle udføres af eksterne underentreprenører, der ikke var en del af aktionærgruppen. Det må endvidere anses for godtgjort, at proceduren var forretningsmæssigt begrundet, fordi [virksomhed1] A/S derved kunne holde de samlede udgifter til totalentrepriserne nede via de forhandlede rabatter og bonusser i samhandelsaftalerne.

Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at der ses forholdsvis store udsving i det antal arbejdstimer [virksomhed1] A/S månedligt har købt hos klagerens virksomhed. Der er således ikke noget, der tyder på, at skulle have købt, hvad der svarer til 37 timers arbejde pr. uge fra klageren. Dette understøttes bl.a. af, at der er fremlagt fakturaer, hvoraf der fremgår et højere timeantal, end hvad der i gennemsnit leveres af en lønmodtager.

Det faktum, at klageren fakturerede [virksomhed1] A/S hver måned, kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke anses som et afgørende argument for at anse klageren som lønmodtager. Der er her henset til, at dette vilkår var gældende for både underentreprenører, der var en del af aktionærgruppen, og for eksterne underentreprenører.

Det er samlet set Landsskatterettens vurdering, at der ikke ses at være nogen forhold, der taler afgørende for, at klageren skal anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S, og at det derfor må anses som et tungtvejende argument, at den af selskabet og klageren valgte samarbejdsform respekteres.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at klageren ikke anses som lønmodtager i [virksomhed1] A/S i de pågældende indkomstår.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selvstændige erhvervsdrivende kan foretage fradrag for udgifter til erhvervsmæssig befordring efter ligningslovens § 9B, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at fradrag for telefonudgifter og udgifter til benzin kan godkendes fratrukket i virksomhedsindkomsten med de selvangivne beløb.

Som konsekvens af at klageren ikke anses for lønmodtager i [virksomhed1] A/S, godkendes der ikke befordringsfradrag efter ligningslovens § 9C for kørsel i forbindelse med arbejdsopgaver for selskabet.

De af SKAT foretagne korrektioner vedrørende virksomhedsordningen tilbageføres.

Klagerens indkomst sættes derfor til det selvangivne i hvert af indkomstårene 2010, 2011 og 2012.