Kendelse af 01-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 03-12-2017

Klagen drejer sig principalt om, hvorvidt SKATs afgørelse om, at betingelserne for skattefri omdannelse ikke er opfyldt, omfattes af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Klagen drejer sig subsidiært om værdien af de indskudte aktiver ved den skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT har fundet, at afgørelsen om, at betingelserne for skattefri omdannelse ikke er opfyldt, omfattes af den forlængede ligningsfrist, jf. ligningslovens 26, stk. 5, og har som konsekvens heraf beskattet klageren af goodwill med 771.000 kr., og af genvundne afskrivninger med 2.487.766 kr., samt har herudover foretaget diverse konsekvensændringer i relation til virksomhedsskatteordningen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens daværende repræsentant meddelte med brev af 18. juli 2008 SKAT, at den af klageren personligt drevne virksomhed, [virksomhed1], var overdraget med virkning fra 1. januar 2008 efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, og indsendte herefter de i den forbindelse udarbejdede dokumenter, herunder åbningsbalance.

Med forslag til afgørelse af 22. november 2013 meddelte SKAT klageren, at myndigheden efter en gennemgang af omstændighederne ved omdannelsen ikke fandt, at han opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Afgørelse blev fremsendt med brev af 26.maj 2014.

Ved omdannelsen var den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne negativ med 1.721.081 kr. Da virksomhedsskatteordningen blev anvendt på tidspunktet for omdannelsen, skulle alle virksomheder herefter indgå i omdannelsen, hvilket de ikke gjorde. Således ejede han en ejendom, og hans ægtefælle 2 ejendomme, der var en del af virksomheden, men som var holdt udenfor omdannelsen.

SKAT anså herefter omdannelsen for skattepligtig, og beskattede som konsekvens heraf goodwill med 771.000 kr. og genvundne afskrivninger med 2.487.766 kr. (90 % af 2.765.184 kr.), og foretog samtidig diverse konsekvensændringer i relation til. Beskatningen blev foretaget med udgangspunkt i åbningsbalancen m.v.

Af vurderingsberetningen fra den uafhængige revisor ([...]), der er underskrevet den 23. juni 2008 fremgår:

”Indledning

Stifteren har udpeget os som uvildige, sagkyndige vurderingsmænd i henhold til aktieselskabslovens § 6 b. Vi har accepteret opgaven og udarbejdet efterfølgende vurderingsberetning i henhold il aktieselskabslovens § 6 a, stk. 1. Vurderingsberetningen udarbejdes i anledning af stiftelsen af [virksomhed1] A/S, hvor aktiekapitalen tilvejebringes ved indskud af andre aktiver end kontanter.

Aktiverne indskydes på vilkår, der er fastsat af stifteren. Stifteren har ansvaret for de fastsatte vilkår, herunder at værdien af de indskudte aktiver mindst svarer til det fastsatte vederlag, herunder den pålydende værdi af de aktier, der skal udstedes, med tillæg af eventuel overkurs, og har erklæret sig herom i tilknytning til stiftelsesdokumentet.

Det er vores opgave som vurderingsmænd at udtale os om stifternes udsagn om værdiansættelsen, herunder hvorvidt værdien af det indskudte aktiv mindst svarer til det fastsatte vederlag, herunder den pålydende værdi af de aktier, der skal udstedes, med tillæg af eventuel overkurs.

Beskrivelse af indskudte aktiver

Den indskudte virksomhed, vognmand [person1], har tidligere været drevet i personligt regi af [person1]. Virksomhedens primære aktivitet er drift af vognmandsforretning. Omdannelsen til aktieselskab sker efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og omfatter samtlige virksomhedens aktiver og forpligtelser.

Vederlaget for indskudte aktiver

Som vederlag for de indskudte aktiver modtages aktier nominelt DKK 500.000 til kurs 191,97. Dette svarer til en overkurs på DKK 459.856.

Det udførte arbejde

Vi har udført vores arbejde i overensstemmelse med den danske standard om andre erklærings­ opgaver med sikkerhed med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for vores konklusion. Vi har observeret bilernes fysiske eksistens og værdiansættelse. Vi har endvidere kontrolleret, at der ifølge bilbogen ikke eksisterer panthæftelser udover de i åbningsbalancen anførte pr. l. januar 2008. Det er vores opfattelse, at det udførte arbejde giver et tilstrækkeligt grundlag for vores konklusion.”

Konklusion

Det er vores opfattelse, at værdien af de indskudte aktiver mindst svarer til det fastsatte vederlag, herunder den pålydende værdi af aktier, der skal udstedes, med tillæg af overkurs.”

Af åbningsbalancen fremgår, at der blev indskudt følgende aktiver/passiver i selskabet:

Aktiver:

Passiver

I klagen er oplyst, at klageren fortsat hæftede for bankgælden på de 6.094.628 kr.

Af selskabets årsrapport for 2008 fremgår, at året udviser et underskud på 2.404.022 kr., og selskabets balance pr. 31. december 2008 udviser en negativ egenkapital på 1.440.166 kr. Årets resultat er negativt påvirket af ekstraordinære nedskrivninger til forventede nettorealisationspriser på biler, der er sat til salg. Beløbet udgør 450.000 kr.

Den 27. november 2009 blev der afsagt konkursdekret over selskabet, som herefter blev opløst den 25. oktober 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har anset den af klageren foretagne skattefri virksomhedsomdannelse for skattepligtig, og har som følge heraf forhøjet klagerens indkomst med fortjeneste ved salg af goodwill med 771.000 kr. og med genvundne afskrivninger med 2.487.766 kr., og har som konsekvens yderligere reguleret diverse beløb i henhold til virksomhedsskatteloven.

Det er SKATs opfattelse, at afgørelsen er foretaget indenfor den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. følgende:

”SKAT har jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 ret til at genoptage en skatteansættelse i det 6. år efter indkomstårets udløb. Det gælder alle kontrollerede økonomiske transaktioner mellem hovedaktionær og selskabet. I forbindelse med en virksomhedsomdannelse, statueres et hovedaktionærforhold ved selskabsstiftelse, og korrektioner af selskabsstiftelser samt enhver økonomisk transaktion er omfattet af den forlænget ligningsfrist, der henvises til SKM2012.92.HR, SKM2012.221.HR, Skatteministerens svar samt styresignal om fortolkning af SKM2014.29.BR om forlænget ligningsfrist, SKM2014.490. SKAT.”

Endvidere er det SKATs opfattelse, at der ikke kan ske korrektion af værdiansættelsen af de overdragne aktiver. SKAT har herved henvist til vurderingsberetningen afgivet af uafhængig revisor (tidligere rådgiver), hvoraf det fremgår:

SKAT har derpå bemærket:

”... at aktiverne er værdiansat til den værdi, der er gældende på den valgte skæringsdato pr. 1. januar 2008. SKAT konstaterer, at rådgiver har underskrevet vurderingsberetningen om værdiansættelse af aktiverne. SKAT kan derfor ikke anerkende, at goodwill værdien ansættes til kr. 0 eller at driftsmidlernes handelsværdi er svarende til den skattemæssige driftsmiddelsaldo. SKAT fastholder derfor, at de vurderinger og værdiansættelser der er foretaget af tidligere rådgivere udgør aktivernes aktuelle værdi pr. den valgte skæringsdag 1. januar 2008.”

SKAT har herefter fastholdt den trufne afgørelse.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne ændring af grundlaget for klagerens skat for 2008 er foretaget med urette, og at skatteansættelsen for 2008 skal fastholdes i overensstemmelse med det selvangivne.

Repræsentanten er enig i, at den i 2008 gennemførte virksomhedsomdannelse ikke opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven og derfor var skattepligtig.

Den forlængede ansættelsesfrist

Til støtte for den nedlagte påstand er det i første række gjort gældende, at SKAT er afskåret fra at foretage en indkomstansættelse for 2008, da den ordinære genoptagelsesfrist er udløbet, og der ikke er hjemmel til en ekstraordinær genoptagelse.

Repræsentanten har henvist til ordlyden og sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og skattekontrollovens § 3B, stk. 1 og stk. 5, og har herefter, da skattekontrollovens § 3B knytter sig til bestemmelsen i ligningslovens § 2 om kontrol af priser og vilkår konkluderet, at den udvidede genoptagelsesfrist kun gælder, hvor den skattemæssige korrektion foretages i henhold til ligningslovens § 2. Koblingen mellem skattekontrollovens § 3B og ligningslovens § 2 fremgår også af tonnageskattelovens § 13.

SKATs afgørelse i nærværende sag angår ikke en korrektion af aftalte priser og vilkår og er ikke en transfer pricing korrektion af priser og vilkår i en transaktion mellem interesseforbundne parter.

SKATs afgørelse angår alene den skatteretlige kvalifikation af omdannelsen. Denne skatteretlige kvalifikation er ikke omfattet af ligningslovens § 2, men baserer sig udelukkende på virksomhedsomdannelseslovens regler og falder derfor uden for den udvidede genoptagelsesfrist.

Kravet om transfer pricing dokumentation i skattekontrollovens § 3B kan ikke udstrækkes til en skattefri selskabsstiftelse.

I det ministersvar nr. 89 af 12. december 2005, som SKAT henviser til i sin afgørelse, tages der ikke stilling til selskabsstiftelser eller lignende forhold.

SKAT har henvist til SKM 2012.92 H, hvor der var tale om et mellemværende mellem moder- og datterselskab i anledning af det danske datterselskabs køb af en aktiebeholdning af det udenlandske moderselskab. Højesteret fastslår i dommen, at der er hjemmel til at foretage ansættelsesændringer i forholdet mellem interesseforbundne parter, men denne hjemmel relaterer sig til forholdet vedrørende de kontrollerede transaktioner, ikke forholdet vedrørende den skattemæssige kvalifikation efter virksomhedsomdannelsesloven.

Endvidere er henvist til SKM 2012.221 H, hvor der var tale om, at en fysisk skatteyder var rette indkomstmodtager af et honorar, der blev betalt fra et selskab ejet af skatteyderen til et andet selskab ejet af samme skatteyder. Højesteret henviste til den ovenfor omtalte dom og anførte, at "bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollere de transaktioner...". Da der var tale om en betaling af honorar fra et helejet selskab til et andet helejet selskab, for arbejde udført af skatteyderen personligt, var der ikke tvivl om, at der var tale om en kontrolleret transaktion i lovens forstand.

Højesteret har med den senere dom offentliggjort i SKM2015.717.H begrænset rækkevidden af ligningslovens § 2, sådan at denne bestemmelse ikke omfatter korrektion af rette indkomstmodtager m.v. Dette må medføre samme begrænsning i rækkevidden af skattekontrollovens § 3B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Højesteret udtaler således i dommen:

”Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at den foretagne ændring, der har hjemmel i statsskattelovens § 4, ikke er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, og at der derfor ikke kan foretages betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5. ...”

Praksis må herefter antages at være i overensstemmelse med Landsskatterettens tidligere praksis, som udtrykt i SKM2009.78.LSR. Det er også bedst stemmende med sammenhængen mellem skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ligningslovens § 2, at SKATs adgang til genoptagelse og skatteyderens adgang til betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 følger samme regelsæt. Det modsatte vil i praksis føre til et urimeligt resultat, som savner den fornødne støtte i lovgivning og forarbejder.

Selv hvis der bortses herfra, og det på grundlag af Højesterets tidligere praksis måtte antages, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter både vilkårskorrektioner og dispositionskorrektioner, vil dette dog stadig ikke kunne begrunde en genoptagelse i nærværende sag.

I sagen er der nemlig, da der ikke er foretaget nogen korrektion af virksomhedsomdannelsen, hverken tale om en vilkårs- eller en dispositionskorrektion, men derimod om en helt almindelig skattemæssig ligning af klageren.

Der er henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8, hvorefter fristerne i stk. 1 og 2 først udløber i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige, der er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 36, stk. 6, 2. pkt., eller fusionsskattelovens § 15 a, stk. 1, 5. pkt., eller § 15 c, stk. 1, 5. pkt., for så vidt angår overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver. Reglen omfatter ikke situationer i relation til skattefri omdannelse.

Det fremgår, at 3- årsfristen ved L 2007 343 blev forlænget for situationer omfattet af de nye objektiverede regler for omstrukturering, aktieombytninger, spaltninger, tilførsler som foretages uden indhentelse af tilladelse. Som følge af lempelserne i de objektive regler for omstruktureringer (dvs. uden tilladelse) ved L 2009 525 (lovforslag 202), blev bestemmelsens anvendelsesområde indsnævret. Den udvidede ansættelsesfrist gælder herefter kun i relation til de særlige regler om begrænsninger i adgangen til at udlodde skattefrit i 3 år efter omstruktureringen.

Af forarbejderne til L2009 525 (lovforslag 202) fremgår bl.a.

”De nævnte værnsregler om udbyttebegrænsning er afløst af et krav om, at vederlagsaktierne i en række tilfælde ikke afstås inden 3 år efter omstruktureringen, jf. lovforslagets § 1, nr. 48, og § 8, nr. 7 og 12. Som en konsekvens heraf foreslås det, at den udvidede ansættelsesfrist i stedet skal gælde for disse tilfælde. Det indebærer, at beskatningen i forbindelse med omstruktureringen kan ændres indtil den 1. maj i det 6. år efter udløbet af det indkomstår, hvor omstruktureringen er gennemført. Det gælder dog kun i de tilfælde, hvor ”3 års-betingelsen” ikke er opfyldt. I relation til andre betingelser gælder den almindelige ansættelsesfrist.” (repræsentantens understregning).

Hermed er det understreget, at det for så vidt angår andre betingelser for ”beskatningen” af skattefri omstruktureringer, fortsat er den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1-2, der er gældende.

Dette må også gælde i relation til den ligningsmæssige vurdering af virksomhedsomdannelsen her i sagen.

Det er herefter klagerens samlede opfattelse, at den rent skattemæssige kvalifikation af en selskabsstiftelse ikke omfattes af den udvidede genoptagelsesfrist i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5.

Opgørelse af beskatningsgrundlaget

I klagen er anført følgende:

”Selv hvis det måtte antages, at SKAT faktisk var berettiget til at foretage en genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for 2008, gøres det i anden række gældende, at SKAT opgørelse af beskatningsgrundlaget er ukorrekt.

Ved en skattepligtig omdannelse af en virksomhed anses virksomhedens ejer for at have afstået virksomhedens aktiver til handelsværdi.

SKATs opgørelse af Klagerens afståelsessummer og avance er imidlertid udelukkende baseret på åbningsbalancen fra den - nu underkendte - virksomhedsomdannelse.

Konkret giver dette ikke et retvisende billede af handelsværdien af virksomhedens aktiver. Der blev således ikke ved omdannelsen foretaget nogen nærmere vurdering eller undersøgelse af virksomhedens aktiver og deres værdi.

Eksempelvis forekommer det på baggrund af selskabets årsrapport for 2008 at være helt klart, at selskabets biler reelt var overvurderet ved omdannelsen, idet det faktisk ikke har været muligt at sælge bilerne til de værdier, der blev lagt til grund i åbningsbalancen.

I forbindelse med konkursbehandlingen blev selskabets aktiver generelt realiseret til værdier under de bogførte værdier fra omdannelsen.

Var virksomheden blevet solgt til en uafhængig køber på almindelige markedsvilkår, herunder uden [person1]s fortsatte personlige hæftelse for virksomhedens gæld, ville salgssummen have været væsentligt lavere end opgjort af SKAT.

Tilsvarende forekommer det at være åbenbart, at selskabet - som allerede i løbet af det første år efter stiftelsen havde et underskud på 2.400.022 kr., og som kort tid efter gik konkurs - ikke ved stiftelsen kunne have nogen positiv forventning til den fremtidige indtjening. Der var derfor ikke ved omdannelsen nogen goodwill.”

Sammenfattende er det herefter gjort gældende, at den skattepligtige omdannelse ikke kan anses for at have udløse nogen skattepligtig fortjeneste på goodwill eller genvundne afskrivninger på driftsmidler.

Supplerende indlæg fra klagerens repræsentant

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg uddybet sine anbringender m.v.

Bl.a. er anført om den forlængede ansættelsesfrist:

”... Henset til den nære sammenhæng mellem skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skattekontrollovens § 3B og ligningslovens § 2 (samt tonnageskattelovens § 13) – som følger direkte af den førstnævnte bestemmelses ordlyd – må der nødvendigvis gælde samme begrænsning i relation til den forlængede ansættelsesfrist.

På den baggrund er der ikke (længere) grundlag for at udstrække skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 til dispositionskorrektion (korrektion af transaktionens ”art”).

I modsat fald vil ligningslovens § 2 have ét indhold i relation til skatteydernes mulighed for at gennemføre en betalingskorrektion, men et andet og videregående indhold i relation til den skattemyndighedernes mulighed for at genoptage skatteansættelsen.

En sådan fortolkning vil være i modstrid med formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 5 (som netop er at begrænse følgevirkningerne af transfer pricing korrektioner i genoptagelsessager), og vil være i strid med ordlyden og formålet med skatteforvaltnings- lovens § 26, stk. 5, som er at sikre SKAT en udvidet genoptagelsesmulighed i transfer pricing sager.

Selv hvis det antages, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 har et bredere anvendelses- område end ligningslovens § 2, og dermed også kan anvendes på dispositionskorrektioner, må det desuden i relation til både skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 og ligningslovens § 2 (samt skattekontrollovens § 3B), være en betingelse, at dispositionen ikke er sket på markedsmæssige vilkår, men ville have haft en anden ”art” eller struktur, hvis den var gennem- ført mellem uafhængige parter, se således Arne Møllin Ottosen m.fl. i SU2016,276.

Denne betingelse er ikke opfyldt i nærværende sag, hvor hverken vilkår, priser eller dispositionens art er anfægtet ud fra transfer pricing synspunkter, men hvor der alene er sket en sædvanlig ligningsmæssig prøvelse af de specifikke betingelser i virksomhedsomdannelsesloven, som er helt uden tilknytning til transfer pricing reglerne i ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3B...”

Og om opgørelsen af beskatningsgrundlaget:

”... Mens det er korrekt, at denne værdiansættelse som udgangspunkt kan lægges til grund ved avanceopgørelsen m.v. gælder dette ikke i nærværende sag, hvor klageren har taget forbehold for at gøre et erstatningskrav gældende over for revisor som følge af dennes rådgivning i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

Blandt fejlene kan der peges på, at der i den tredjemandsvurdering, som revisor anvendte som grundlag for omdannelsesbalancen, indgik en lastbil, som var afhændet før omdannelsestidspunktet. Desuden tager vurderingsberetning og omdannelsesbalancen ikke stilling til kautionshæftelsen i opgørelsen af værdien af den afståede virksomhed.

Når vurderingsberetningen således – uden at klager kan bebrejdes disse fejl - er udarbejdet på et fejlagtigt grundlag, kan den ikke lægges til grund for skatteansættelsen, som efter lovgivningen skal basere sig på de faktiske handelsværdier, der kunne være opnået ved salg af virksomheden til en uafhængig tredjemand, sml. SKM2016.165.HR om ændring af skatteansættelsen for et selskab som følge af revisorfejl.

SKAT og Skatteankestyrelsen skal dermed foretage et konkret skøn over værdien og kan ikke blot lægge den fejlbehæftede vurderingsberetning til grund for beskatningen...”

Supplerende indlæg fra SKAT

SKAT har i supplerende indlæg uddybet sine anbringender m.v.

SKAT er ikke enig i klagerens påstand om at forholdet/ændringen ikke kan henføres til ligningslovens § 2.

Der er henvist til, at det er samme person, der fastsætter priser og vilkår i forbindelse med afståelsen/overdragelsen af virksomheden til selskabet.

Endvidere er henvist til, at der regnskabs- og skattemæssigt er forskel på om en virksomhed overdrages på markedsvilkår (skattepligtig omdannelse) eller om de særlige successionsregler i lov om skattefri virksomhedsomdannelse anvendes som aftalegrundlag.

Der er derfor ikke kun tale om en skattemæssig omkvalificering af stifterens skatteansættelse, der er tale om at ændringen har indflydelse på den transaktion der er foretaget mellem stifteren og selskabet.

Om værdiansættelsen af de overdragne aktiver er anført:

”Det fremgår af selskabslovens §§ 36 og 37 at i de tilfælde hvor en selskab skal overtage andre værdier end kontanter skal der foreligge en vurderingsberetning, med følgende indhold:

Efter § 37 skal vurderingsberetningen udarbejdes af godkendte revisorer, samt at vurderingspersonerne skal have adgang til at foretage de nødvendige undersøgelser, således at kravene til en vurderingsberetning kan udarbejdes.

Vurderingsberetningen for selskabet [virksomhed1] A/S af 23/6 2008 indeholder inden forbehold, og med fuld erklæring om at åbningsbalancens værdier mindst svarer til det fastsatte vederlag.

Desuden bekræftes det at gennemgangen er foretaget i overensstemmelse med den danske standard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed på at opnå en høj grad af sikkerhed for konklusionen.

Desuden bekræftes at bilernes tilstedeværelse og værdiansættelse svarer til det anførte i vurderingsberetningen.

Det er således korrekt af opgørelse af avancer efter afskrivningsloven m.m. tager udgangspunkt i vurderingsberetningens værdiansættelse, da disse er udtryk for markedsprisen på omdannelsestidspunktet – og som sagt med udgangspunkt i et forsigtighedsprincip jf. kravet ”om mindst svarer til det aftale vederlag”.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren, der hidtil havde drevet virksomhed i personligt regi overdrog pr. 1. januar 2008 virksomheden til et af ham ejet selskab efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Virksomhedsomdannelsen blev med SKATs afgørelse af 26. maj 2014 ændret fra at være skattefri til at være skattepligtig.

Spørgsmålet er først om SKATs afgørelse om ændring af virksomhedsomdannelsen fra at være skattefri til at være skattepligtig er omfattet af anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og dermed af den forlængede ligningsfrist på 6 år.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om den forlængede ligningsfrist gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012, 92 ([...]), som angik en låneaftale mellem et dansk datterselskab og dets amerikanske moderselskab, som ikke skulle forrentes, men tilbagebetales med et større beløb end lånemellemværendet, dvs. med et kurstab (som i øvrigt var på armslængdevilkår), var spørgsmålet om ansættelsesændringen i forbindelse hermed var omfattet af den forlængede ligningsfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Højesteret fandt, at den forlængede ligningsfrist fandt anvendelse på ændringen.

I Højesterets dom gengivet i SKM2012, 221, som angik et spørgsmål om rette indkomstmodtager, fandt Højesteret under henvisning til SKM2012, 92, at den forlængede ligningsfrist også omfatter korrektioner i sager om rette indkomstmodtager.

Det er på denne baggrund Landsskatterettens opfattelse, at skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner omfatter korrektioner også af den retlige vurdering af de kontrollerede transaktioner, herunder om disse er skattepligtige eller ej.

Særligt om Højesterets dom gengivet i SKM2015, 717 om rette indkomstmodtager bemærkes, at denne dom ikke angår relationen til den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, men til ligningslovens § 2.

Om skatteforvaltningslovens § 26, stk. 8 (og forarbejderne hertil) bemærkes at denne bestemmelse, som blev indsat i loven med L 2007 343 (og senere ændret med L 2009 525), ikke angår virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse, hvorefter afgørelsen om ændring af omdannelsen til at være skattepligtig omfattes af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist. SKATs afgørelse anses herefter for foretaget inden for ligningsfristen i bestemmelsen.

Spørgsmålet er dernæst, om der kan ske korrektion af værdien af de ved omdannelsen indskudte aktiver.

Efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, er det en betingelse for anvendelse af lovens regler, at der senest 1 måned efter omdannelsen indsendes en række selskabsretlige dokumenter, herunder en vurderingsberetning.

Efter selskabslovens §§ 36 og 37 skal der, hvis et selskab stiftes ved indskud af andet end kontanter således udarbejdes en vurderingsberetning af en eller flere uvildige vurderingsmænd. Vurderingen skal indeholde en erklæring om, at den ansatte værdi mindst svarer til det aftalte vederlag m.v. Formålet med vurderingsberetningen er at beskytte selskabets kreditorer og sikre, at der ved stiftelsen tilføres selskabet værdier, der mindst svarer til selskabskapitalen. Det skal således sikres, at vurderingen ikke er for høj.

Den uafhængige revisor ([virksomhed2]) har den 23. juni 2008 underskrevet den til SKAT indsendte vurderingsberetning, hvori han erklærer, at værdien af de indskudte aktiver mindst svarer til det fastsatte vederlag, herunder den pålydende værdi af aktier, der skal udstedes, med tillæg af overkurs. Erklæringen er uden forbehold.

Under hensyn hertil må de i vurderingsberetningen anførte værdier af de indskudte aktiver som udgangspunkt lægges til grund ved de omhandlede avanceopgørelser m.v. Herefter, og da det i øvrigt anførte ikke kan medføre et andet resultat, stadfæstes SKATs afgørelse også på dette punkt. Særligt bemærkes, at den omstændighed, at forholdene evt. har udviklet sig anderledes end forventet, ikke kan tillægges vægt..

SKATs afgørelse stadfæstes hermed i det hele.