Kendelse af 09-05-2018 - indlagt i TaxCons database den 09-06-2018

Indkomståret 2010

Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 26.598 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har tilbageført et kapitalafkast på 98.341 kr., da virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Der skal ske beskatning af opsparet overskud i virksomheden med tillæg af virksomhedsskat på 9.390.746 kr.

Tidligere overførsel af opsparet overskud på 107.432 kr. tilbageføres.

Indkomståret 2011
Personlig indkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 19.171 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Tidligere overførsel af opsparet overskud på 163.295 kr. tilbageføres.

Indkomståret 2012
Personlig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 20.396 kr.

SKAT har tilbageført et kapitalafkast på 68.316 kr., da virksomhedsordningen ikke kan anvendes.

Tidligere overførsel af opsparet overskud på 129.256 kr. tilbageføres.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren udlejer en ejerlighed på [adresse1], [by1]. Klageren købte ejerlejligheden den 31. december 2007 for 199.000 kr. Ejerlejligheden er på 29 m2.

Klageren ejer tillige ejendommen [adresse2], [by1], der tjente til bolig for ham frem til 2015.

Da klageren købte ejerlejligheden på [adresse1], var den lejet ud. Som følge af problemer med lejeren ophørte lejemålet den 1. december 2009. Klagerens repræsentant har overfor SKAT oplyst, at klageren herefter gerne ville have en lejer, som ikke gav anledning til de store problemer, hvorfor der var høje krav til en ny lejer. Klageren har oplyst, at den ideelle lejer ville være en studerende eller elev.

Klageren kontaktede [virksomhed1] [person1], som skulle stå for genudlejningen af ejerlejligheden. Klageren har oplyst, at det været en langsom proces at få udlejet ejerlejligheden, da [virksomhed1]s honorar er beskedent som følge af den lave værdi af ejendommen, hvorfor opgaven havde lav prioritet for mægleren. Det fremgår af en korrespondance mellem mægleren, klageren og dennes bror, at mægleren i maj 2011 har lavet opslag i den lokale Kiosk, Fakta, [diverse1]. I 2014 har mægleren annonceret lejligheden i [avisen] samt hængt opslag op i Storkøb, Fakta, Netto og [diverse1], samt hængt et opslag i deres udstillingsvindue. Ifølge mægleren har der været fremvisninger, men uden efterfølgende udlejning. Han oplyser tillige, at lejligheden bør renoveres med tidssvarende inventar.

Den 4. september 2014 oplyste klagerens repræsentant, at det nu var lykkes at få udlejet ejerlejligheden. Ifølge lejekontrakten begyndte lejeforholdet den 1. september 2014 med en årlig leje på 24.000 kr. og månedlig leje på 2.425 kr.

I 2015 flyttede klageren til en anden bolig og begyndte herefter at udleje sin tidligere bolig på [adresse2], [by1]. Ejendommen blev indskudt i klagerens udlejningsvirksomhed til den offentlige ejendomsværdi på 7.400.000 kr. Ejendommens prioritetsgæld på 1.915.546 kr. blev ligeledes indskudt.

Ifølge SKAT har der været tilmeldt personer på adressen [adresse1], [by1] fra 1. september 2014 til 14. januar 2015. Herefter blev der fra 14. februar 2015 igen registreret personer på adressen helt frem til den 24. marts 2016. Der blev tilmeldt personer på adressen igen fra den 2. maj 2016.

Der har været tilmeldt personer på [adresse2], [by2] i perioden 13. august 2015 til 30. juli 2016. Herefter blev der igen tilmeldt personer på adressen den 28. september 2016.

Der har været betalt ejendomsværdiskat på 1.600 kr. pr. år i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012. Ifølge klagerens repræsentant beror dette på en fejl, da der er afkrydset forkert ved indberetningen af de selvangivelsesoplysningerne.

Klageren har været partner i konsulentfirmaet [virksomhed2] I/S og anvendte virksomhedsordningen for sin andel af resultat i I/S. Efterfølgende har klageren været beskæftiget som Senior Vice President i [virksomhed3] A/S for emerging markets.

Resultater m.v.

Ifølge SKAT har virksomheden haft følgende virksomhedsresultater:

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2008-2016 fremgår følgende regnskabstal:

* I disse indkomstår udlejer klageren både [adresse1], [by1] og [adresse2], [by2].

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 26.598 kr. for indkomståret 2010, på 19.171 kr. for indkomståret 2011, på 20.396 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Der skal ske beskatning af opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat på 9.390.746 kr. i indkomståret 2010, idet klageren er ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udløbet af 2009.

SKAT har tilbageført opsparet overskud på 107.432 kr. for indkomståret 2010, på 163.295 kr. for indkomståret 2011, på 129.256 kr. for indkomståret 2012.

SKAT har tilbageført kapitalafkast på 98.341 kr. for indkomståret 2010, på 68.316 kr. for indkomståret 2012, idet virksomhedsordningen ikke kan godkendes anvendt.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og yderligere om omsætningen har en vis minimumsstørrelse (intensitetskravet).

Omsætning af underordnet omfang opfylder ikke kravet til intensiteten.

Der kan i denne forbindelse henvises til Tf'S 1995.828.HR. (Bådudlejning), SKM2006.428.ØLR

(Marskendiserbutik) samt SKM2004.455.HR (Minkfarm).

Ved vurderingen af om virksomheden har været drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet må der henses til den konkrete driftsform i de pågældende år. Det kan således ikke tillægges afgørende betydning, at virksomheden i en tidligere periode har været erhvervsmæssigt drevet på grund af anden driftsaktivitet.

Den omstændighed, at ejendomsmarkedet har været voldsomt under pres, og dermed har haft betydning for den beskedne omsætning (ingen lejeindtægter i 2010 og 2012) kan ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelsen af intensiteten i virksomheden. Kriteriet er objektivt og der har rent faktisk ikke været omsætning i 2010, 2011 og 2012 (se SKM2006.428, hvor det nævnes, at det ingen rolle spiller, ved bedømmelsen af spørgsmålet om intensitetskriteriet, at uforudsete og upåregnelige omstændigheder har haft betydning for den beskedne intensitet. Kriteriet er objektivt (se TfS 1995.828)).

Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed (Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1.).

Af ordvalget kan det udledes, at der også kan være undtagelser og det nævnes da også indledningsvist i afsnit C.C.1.1.1., at der skal ske en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Det er i denne forbindelse, at kravene om intensitet og rentabilitet m.v. kan tillægges betydning.

Det er således SKATs opfattelse, at det ikke er udelukket at anse udlejning af fast ejendom for ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010, 2011 og 2012.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

Fradrag for underskud af virksomhed i 2010, 2011 og 2012 kan herefter ikke godkendes.

(...)

SKATs bemærkninger til indsigelsen:

Det nævnes i indsigelsen, at den manglende udlejning formentlig også skyldes, at ejendomsmægleren (som skulle forsøge at genudleje lejligheden) ikke har gjort en tilstrækkelig indsats for at etablere ny udlejning, da honoraret er meget begrænset for en sådan udlejning samt at du i dit opdrag til mægleren betingede dig, at der kom en lejer, som der ikke ville blive brok med.

Det er således SKATs opfattelse, at virksomheden derfor ikke har været drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet (ingen lejeindtægter i 2010, 2011 og 2012).

Det nævnes i indsigelsen, at udlejning af fast ejendom anses skattemæssigt som erhvervsmæssig virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at indkomst fra udlejning af fast ejendom som hovedregel anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed (Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.1.1.).

Af ordvalget kan det udledes, at der også kan være undtagelser og det nævnes da også indled-ningsvis i afsnit C.C.1.1.1, at der skal ske en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Det er i denne forbindelse, at kravene om intensitet og rentabilitet m.v. kan tillægges betydning.

Det nævnes i indsigelsen, at SKAT ikke i gennemgangen af praksis i sagsfremstillingen kan påvise eksempler, hvor der er statueret, at der ikke foreligger skattemæssig erhvervsvirksomhed ved udlej-ning af fast ejendom, og der er ikke i afsnit C.C.1.1.1 i SKATs juridiske vejledning anført eksempler på sådanne afgørelser.

I praksis foreligger der ingen eksempler på afgørelser, hvor det statueres, at udlejning af fast ejen-dom altid er skattemæssig erhvervsvirksomhed. Det er derfor SKATs opfattelse, at det kan udledes af ordvalget i afsnit C.C.1.1.1 i SKATs juridiske vejledning, at der ved udlejning af fast ejendom skal ske en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed, og at det beror på en konkret vurdering (krav om rentabilitet/intensitet m.v.), hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed.

De fremkomne bemærkninger og kommentarer har ikke givet anledning til at ændre SKATs forslag, idet det stadig er SKATs opfattelse, at din virksomhed ikke kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende (udlejning af ejerlejlighed).”

Den 4. juli 2014 fremkom SKAT med følgende udtalelse:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det anføres i klagen, at skattemæssigt fremstår resultatet af ejendommen som underskudsgivende.

Det må erindres, at værdistigning ikke medregnes i det skattemæssige resultat før ved afståelsen (realisationsprincippet).

Det er normalt for en ejendoms investering, at den daglige drift i årene efter erhvervelsen er negativ, da der investeringsmæssigt regnes med, at der er en årlig stigning i ejendommens værdi.

Det gælder selvfølgelig særligt i en situation, hvor ejendommen er anskaffet billigt.

Da ejendommen blev anskaffet kunne [person2] ikke forudse finanskrisen og det heraf betydelige fald i ejendomspriserne og den meget trykkede udlejningssituation i udkantsområder som [by1].

Det anføres endvidere i klagen, at det direkte driftsresultat det første år er positivt, og at det driftsøkonomiske resultat – selv ved tomgang – er et ganske beskedent underskud, der driftsøkonomisk begrunder, at lejligheden ikke sælges i et meget trykket marked, men forsøges genudlejet og senere solgt, når markedet retter sig.

SKATs bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at en ejendoms værdistigning ikke skal indgå i vurderingen af, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitet).

SKAT har endvidere lagt vægt på, om intensitetskravet er opfyldt. Virksomheden har haft et ganske underordnet omfang i 2010 – 2012 (intensitet). Der har ikke været lejeindtægter i 2010, 2011 og 2012, hvorfor virksomheden ikke har været drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at selv om [person2] ikke kunne forudse finanskrisen og det heraf betydelige fald i ejendomspriserne og den meget trykkede udlejningssituation i udkantsområder som [by1], så er virksomheden ikke drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet.

Det er således SKAT´s opfattelse, at det må have haft væsentlig betydning for klagers beslutning om at fortsætte driften trods underskud (på grund af manglende genudlejning), at et ophør af virksomheden ville medføre beskatning af indestående på konto for opsparet overskud. Saldo for konto for opsparet overskud udgjorde pr. 1.1.2010 kr. 9.390.746 inkl. virksomhedsskat.

Det er således stadig SKATs opfattelse, at virksomheden ikke kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssigt henseende (udlejning af ejerlejlighed).”

Den 4. januar 2018 kom SKAT med fornyet udtalelse efter at have modtaget klagerens regnskaber for perioden 2013-2016:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Af de indsendte regnskaber for 2013 – 2016 og klagers brev af 7. december 2017 kan der udledes følgende:

Ifølge Cpr-registeret har der ikke stået personer tilmeldt på adressen [adresse1], [by1] i 2013.

Ifølge Cpr-registeret har der stået personer tilmeldt på adressen [adresse1], [by1] i perioden 1.9. – 31.12.2014.

Ifølge Cpr-registeret har der stået personer tilmeldt på adressen [adresse1], [by1] i hele 2015 på nær perioden 14.1. – 14.2.2015.

I 2015 udlejes yderligere ejendommen [adresse2], [by1] (tidligere ejerbolig for klager), efter klager flyttede til anden bolig (3. marts 2015).

Ifølge Cpr-registeret har der stået personer tilmeldt på adressen [adresse2], [by2] i perioden 13.8. – 31.12.2015.

Dette er årsagen til det positive resultat af udlejningen i 2015.

Ifølge Cpr-registeret har der stået personer tilmeldt på adressen [adresse1], [by1] i hele 2016 på nær perioden 24.3. – 2.5.2016.

I lighed med 2015 udlejes også ejendommen [adresse2], [by1].

Ifølge Cpr-registeret har der stået personer tilmeldt på adressen [adresse2], [by2] i hele 2016 på nær perioden 30.7. – 28.9.2016.

Dette er årsagen til det positive resultat af udlejningen i 2016.

Det er stadig vores opfattelse, at virksomheden i de omhandlede år (2010 – 2012), samt i årene

2013 og 2014 ikke er drevet med den fornødne intensitet og seriøsitet, hvorfor virksomheden ikke kan anses for drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende (udlejning af ejerlejlighed).

Der har ikke været lejeindtægter i 2010, 2011, 2012 og 2013, og i 2014 har der kun været beskedne lejeindtægter (3.700 kr.).

Det er endvidere stadig vores opfattelse, at det må have haft væsentlig betydning for klagers beslutning om at fortsætte driften trods underskud (på grund af manglende genudlejning), at et ophør af virksomheden ville medføre beskatning af indestående på konto for opsparet overskud. Saldo for konto for opsparet overskud udgjorde pr. 1.1.2010 9.390.746 kr. inkl. virksomhedsskat.

I forbindelse med påbegyndelsen af udlejning af ejendommen [adresse2], [by2] i

2015, vil virksomheden kunne anses for erhvervsmæssigt drevet, henset til kravene om både rentabilitet og intensitet. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at dennes udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 26.598 kr. for 2010, på 19.171 kr. for 2011 og på 20.396 kr. for 2012.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at denne er berettiget til at anvende virksomhedsordningen.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den betalte ejendomsværdiskat for 2010- 2012 på 1.600 kr. pr. år skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”SKAT har den 25. marts 2014 ændret den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2010 – 2012 for vor klient direktør [person2], [adresse2], [by1], idet SKAT ikke anerkender, at vor klient bruger virksomhedsordningen for disse år for sin erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed.

Vi vedlægger kopi af SKATs afgørelse med tilhørende sagsfremstilling.

SKAT begrunder afgørelsen med, at den lejlighed, der for 2008 og 2009 er beskattet under virksomhedsordning, ikke er udlejet, samt at resultatet fra lejligheden indikerer, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Vor påstand

Udlejning af fast ejendom er en erhvervsmæssig virksomhed, og ejeren har mulighed for at vælge, at resultatet beskattes under virksomhedsordningen.

Dette gælder så meget mere i et tilfælde som her, hvor ejendommen tidligere indgik i ejerens samlede erhvervsmæssige virksomhed, der blev beskattet under virksomhedsordningen. Det er vor opfattelse, at der fortsat skal accepteres brug af virksomhedsordningen for den pågældende lejlighed, selv om den i en periode ikke er udlejet. Virksomheden ophører ikke, selv om lejer fraflytter og det er vanskeligt med en umiddelbar genudlejning.

Vi skal desuden anmode om, at den fejlagtige betalte ejendomsværdiskat for 2010 - 2012 kr. 1.600 kr. pr. år tilbageføres, jf. nedenfor.

[person2]s erhvervsmæssige virksomhed og brug af virksomhedsordningen

De faktiske forhold

Som det fremgår af SKA Ts sagsfremstilling, købte [person2] ejerlejligheden [adresse1] i [by1] 31.12.2007. På købstidspunktet var lejligheden udlejet.

Skattemæssigt brugte [person2] som partner i konsulentfirmaet [virksomhed2] I/S virksomhedsordningen for sin andel af resultatet i I/S.

Derfor skulle [person2] efter reglerne i Virksomhedsskatteloven bruge virksomhedsordningen for det erhvervsmæssige resultat af ejerlejligheden.

Efter at [person2] udtrådte af [virksomhed2] I/S for at blive Senior Vice

President i [virksomhed3] A/S for emerging markets, udgjorde den udlejede lejlighed den erhvervsmæssige virksomhed.

Da lejer misligholdte lejemålet, herunder ikke betalte leje, fraflyttede lejer 1.12.2009.

Herefter har [person2] forsøgt at genudleje lejligheden gennem den ejendomsmægler i [by1], der i sin tid formidlede købet.

Det er endnu ikke lykkedes at fa udlejet lejligheden. Dette skyldes dels den helt forandrede situation på ejendomsmarkedet efter finanskrisen og krisen på ejendomsmarkedet ramte Danmark, men det skyldes formentlig også, at ejendomsmægleren ikke har gjort en tilstrækkelig indsats for at etablere ny udlejning, da honoraret er meget begrænset for en sådan udlejning, samt at [person2] i sit opdrag til mægleren betingede sig, at der kom en lejer, som der ikke ville blive brok med.

Driftsresultat

Skattemæssigt fremstår resultatet af ejendommen som, at denne er underskudsgivende.

Det må her erindres, at værdistigning ikke medregnes i det skattemæssige resultat før ved afståelsen (realisationsprincippet).

Det er normalt for en ejendoms investering, at den daglige drift i årene efter erhvervelsen er negativ, da der investeringsmæssigt regnes med, at der er en årlig stigning i ejendommens værdi.

Det gælder selvfølgelig særligt i en situation, hvor ejendommen er anskaffet billigt.

Da ejendommen blev anskaffet kunne [person2] ikke forudse finanskrisen og det heraf betydelige fald i ejendomspriserne og den meget trykkede udlejningssituation i udkantsområder som [by1].

Vi har gennemgået den skattemæssige resultatopgørelse, der selvfølgelig er opgjort efter skattemæssige regler, og vi har på denne baggrund udarbejdet driftsøkonomisk opgørelse i vedlagte bilag for [person2]s virksomhed for årene 2008 - 2012.

Det fremgår heraf, at det direkte driftsresultat det første år er positivt, og at det driftsøkonomiske resultat- selv ved tomgang - er et ganske beskedent underskud, der driftsøkonomisk begrunder, at lejligheden ikke sælges i et meget trykket marked, men forsøges genudlejet og senere solgt, når markedet retter sig.

Begrundelse for vor påstand

Udlejning af fast ejendom anses skattemæssigt som erhvervsmæssig virksomhed.

Dette gælder også selv om selve udlejningen giver underskud i form af, at lejeindtægten ikke kan dække driftsomkostninger og renteudgifter af prioritetsgæld. Dette skyldes, at der ved erhvervelse og udlejning af fast ejendom forventes dels en værdistigningen på den faste ejendom i sig selv, dels at lejeindtægterne med tiden vil stige.

Det er og har været fast praksis, at resultatet af udlejning af fast ejendom kan beskattes efter virksomhedsordningen, ja det er vel hovedreglen, at dette sker på grund af den skattemæssige behandling af prioritetsrenter under virksomhedsordningen.

Ikke krav om overskud

Der er efter fast praksis ikke krav om, at udlejningen af den faste ejendom skal give overskud. Dette er også gentagne gange fastslået ved såkaldte forældrekøb, hvor det skattemæssigt accepteres, at der er tale om skattemæssig erhvervsvirksomhed, der kan beskattes under virksomhedsordningen, hvis ejeren har erhvervet en ejerlejlighed og lign., der udlejes til barn, og formålet med erhvervelsen og udlejningen reelt er, at der skabes en boligmulighed for barnet.

Dette blev gentagne gange fastslået helt tilbage i begyndelsen af 00'erne af daværende skatteminister Sven Erik Havmand, som svar på kritik af, at SKAT accepterede, at forældrekøb kunne udnytte virksomhedsordningen til "private" formål.

Eventuel kritik af indtjeningen i virksomheden skal rettes mod fastsættelse af lejeindtægten, herunder om den opfylder kravene om fastsættelse af lejen sker efter armslængde-princippet svarende til principperne i Ligningslovens§ 2.

SKAT kan da heller ikke i gennemgangen af praksis i sagsfremstillingen påvise eksempler, hvor der er statueret, at der ikke foreligger skattemæssig erhvervsvirksomhed ved udlejning af fast ejendom, og der er ikke i afsnit C.C.1-1.1. i SKA Ts juridiske vejledning anført eksempler på sådanne afgørelser.

Det fremgår da også af SKA Ts vejledning til forældre, der ejer såkaldte forældrelejligheder, og hvor anskaffelsen derfor er sket af private grunde og ikke med henblik på et løbende afkast til ejeren, at forældrene her kan vælge virksomhedsordningen, og der er ikke forbehold overfor, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

I det aktuelle lovforslag L 200 af 11. juni 2013 fra Skatteministeren "Indgreb mod utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen ved indskud af privat gæld", er der heller ikke antydning af, at udlejning af fast ejendom med underskud skulle være i strid med brug af virksomhedsordningen.

Virksomheden ikke opgivet ved manglende periodevis udlejning

Det må understreges, at der ikke er tale om, at ejerlejligheden er overgået til privat brug.

Der findes ikke praksis for, at en virksomhed med udlejningsejendom skulle ophøre at være en

erhvervsmæssig virksomhed, selv om der i en periode ikke er aktuelle lejemål, når besiddelsen af ejendommen er fortsat med henblik på genudlejning.

Dette understreges af den aktuelle situation på udlejningsmarkedet, hvor der står mange lejemål

tomme, også en hel del, hvor ejendommen ejes af personer, der bruger virksomhedsordningen.

Da situationen på udlejningsmarkedet er forholdsvis ny, findes der ingen offentliggjort praksis,

hvorefter der statueres, at erhvervsmæssig virksomhed er ophørt som følge af manglende udlejning af en fast ejendom, der til lejemålsophør har været anset for en erhvervsmæssig virksomhed. SKAT har da heller ikke i dagsfremstillingen anført eksempler på sådan praksis og afgørelser.

Virksomheden i hvert fald ikke ophørt i 2009 eller 2010

Som det fremgår ovenfor, blev lejemålet med den hidtidige ejer afsluttet 1.12.2009.

Hvis SKATs synspunkt om, at længere tomgang i lejemålet medfører ophør af erhvervsmæssig

virksomhed, er korrekt, kan der i hvert fald ikke være tale om, at den erhvervsmæssige virksomhed

ophørte i 2009.

Hvis den skulle statueres, at den erhvervsmæssige virksomhed ophørte i 2010, kan der først i 2011

ske beskatning af opsparet overskud, da Virksomhedsskatteloven giver mulighed for, at eventuel

konto for opsparet overskud først beskattes i året efter, at virksomheden er afhændet, hvis der

regnskabsmæssigt fortsat er sket adskillelse mellem aktiver og passiver i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Det kan under ingen omstændigheder kræves, at den erhvervsmæssige virksomhed ophører den dag den hidtidige lejer fraflytter lejemålet.

Ejendomsværdiskat [adresse1], [by1]

SKAT anfører i sin begrundelse for afgørelsen, at der er betalt ejendomsværdiskat for ejendommen, 1.600 kr. pr. år.

Dette beror på en fejl fra vor side, idet der ved indberetningen af selvangivelsesoplysninger

fejlagtigt ikke er afkrydset for, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat.

Da ejendommen indgår i en erhvervsvirksomhed, skal der ikke betales ejendomsværdiskat, jf. § 1,

stk. 1, 2.pkt. i Ejendomsværdiskatteloven.

Vi har derfor anmodet SKAT om, at opgørelsen af ejendomsværdiskatten for ejendommen

annulleres for indkomstårene 2010-2012.

Dette er ikke imødekommet, og denne afgørelse påklages derfor også. ”

Den 10. juli 2014 indsendte klagerens repræsentant følgende bemærkning:

”Vi fremsendte den 24.06.2014 klagen i denne sag, og vi har nu modtaget kvittering herfor fra Skatteankestyrelsen.

I mellemtiden er vi blevet opmærksomme på en afgørelse truffet af Landsskatteretten offentliggjort på Afgørelsesdatabasen.

Denne afgørelse vedrører stort set samme forhold og situation, som den påklagede afgørelser og vi tillader os derfor, at henvise til følgende afgørelse, som vi vedlægger i kopi.

Afgørelse af 13.6.2014 j.nr. 13-6210513.

Afslutning

Vi er selvfølgelig fortsat til rådighed med yderligere oplysninger, hvis dette ønskes.

Vi henviser i øvrigt til det i klagen af 24.06.2014 anførte. ”

Den 23. juli 2014 fremkom klageren med følgende bemærkninger til SKATs høringsudtalelse fra 4. juli 2014:

”Virksomhedsordning

Skatteankestyrelsen har den 10. juli 2014 fremsendt SKATs høringsudtalelse af 4. juli 2014 til vor klage af 24.6.2014.

I den anledning skal vi henvise til det i klagen anførte samt tilføje, at vi læser SKATs udtalelse sådan, at SKAT for så vidt anerkender, at ejendommen er anskaffet med erhvervsmæssig udlejning for øje, men at den manglende udlejning burde medføre, at ejendommen blev afviklet, og at den manglende afvikling er begrundet i, at dette ville medføre beskatning af opsparet overskud som følge af virksomhedsophør.

Det må formodes, at vor klient også har haft skattemæssige konsekvenser for øje, men det afgørende driftsøkonomisk er selvfølgelig, at i den aktuelle situation, hvor lejligheden ikke er udlejet, ville den

- på grund af sin ringe størrelse og den generelle markedssituation - ikke kunne sælges uden et relativt stort tab, og at liggeomkostningerne ved manglende udlejning er betydeligt mindre end det tab et hurtigt salg ville medføre.

Der er således realøkonomiske grunde til, at der fortsættes med bestræbelserne for at genudleje lejligheden.

Vi henviser i øvrigt til vort korte indlæg dateret 10. juli 2014.”

Den 4. september 2014 har klagerens repræsentant indsendt følgende supplerende oplysninger:

”Vi fremsendte den 24.6.2014 klagen i denne sag.

Det er nu lykkedes vor klient at udleje den i sagen omhandlede lejlighed. Som dokumentation fremsender vi kopi af lejekontrakten.

Som det fremgår, er lejen kr. 2.000 pr. måned. Det betyder, at der hvert år vil være et skattemæssigt overskud ved udlejning af lejligheden.

Vi anmoder om, at dette indgår i bedømmelsen af vor klage.

Afslutning

Vi er selvfølgelig fortsat til rådighed med yderligere oplysninger, hvis dette ønskes.

Vi henviser i øvrigt til det i klagen af 24.6.2014 anførte. ”

Den 7. december 2017 fremkom klagerens repræsentant med følgende:

”Skatteankestyrelsen har den 28. november 2017 anmodet os om at fremsende yderligere oplysninger til brug ved klagebehandlingen af vor klage af 24. juni 2014 over SKATs skatteansættelse for indkomstårene 2010 - 2012.

I den anledning kan vi oplyse:

1. Virksomhedens regnskaber for 2013 - 2016

Vi vedlægger kopi af Årsrapport for virksomhedsordningen for [person2] for indkomstårene 2013 - 2016.

Som det fremgår er der i 2015 udlejet ejendommen [adresse2], [by1].

Ejendommen var i sin tid ejerbolig for [person2], der i 2015 flyttede til anden bolig, og derefter udlejede ejendommen. Denne udlejning er en del af den erhvervsmæssige virksomhed og derfor også omfattet af virksomhedsordningen.

Ejendommen blev, som det fremgår af 2015 årsrapporten, indskudt til den offentlige ejendomsværdi 7.400.000 kr. og den i ejendommen værende prioritetsgæld. 1.915.546 kr., og indskuddet 5.484.454 kr. er skattemæssigt at anse som indskud under virksomhedsordningen.

2. Budget for 2017

Der er ikke udarbejdet egentligt budget for virksomheden, men det påregnes at de 2 ejendomme vil give et afkast svarende til afkastet i 2016.

Det er selvsagt ikke muligt at budgettere afkastet af værdipapirbeholdningens afkast.

3. Udlejningsbestræbelser

Udlejningen blev foretaget gennem [virksomhed1].

Det var desværre ikke en hurtig proces, da honoraret til mægler jo var meget beskedent på grund af den lave værdi for udlejningsejendommen, og derfor blev udlejningen lavt prioriteret hos mægler.

Det bemærkes, at vi til Skatteankestyrelsen den 4. september 2014 fremsendte oplysninger om udlejning af ejendommen [adresse1], [by1] med tilhørende kopi af lejekontrakt.

Ønskes der kopi af lejekontrakt for ejendommen [adresse2], [by1] fremsender vi selvfølgelig også denne.

Afslutning

Vi er til rådighed med yderligere oplysninger, hvis dette ønskes. Vi forventer nu at blive indkaldt til kontorforhandling, jf. vort fremsatte ønske i klagen af 24. juni 2014.”

Den 18. januar 2018 fremkom klagerens repræsentant med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 4. januar 2018:

”Skatteankestyrelsen har den 5. januar 2018 fremsendt SKATs bemærkninger af 4. januar 2018 til vor indsendte nye oplysninger til brug ved klagebehandlingen af vor klage af 24. juni 2014 over SKATs skatteansættelse for indkomstårene 2010 - 2012.

I den anledning skal vi bemærke:

De indsendte oplysninger viser, at det hele tiden har været [person2]s ønske om at fortsætte virksomheden.

Der er i hele perioden 2010 -2015 været ejet ejendom til udlejning.

At der desværre var tomgang et par år på grund af lejers fraflytning og ejendomsmæglers manglende indsats for genudlejning, skyldes ikke klagers ønske, men den generelle afmatning af ejendomsmarkedet i [by1].

Der foreligger ikke praksis - og er ikke af SKAT påvist - at kortvarig tomgang for en erhvervsmæssig ejendom til udlejning skulle medføre, at brug af virksomhedsordning ikke er mulig

Afslutning

Vi er til rådighed med yderligere oplysninger, hvis dette ønskes.

Vi forventer nu at blive indkaldt til kontorforhandling, jf. vort fremsatte ønske i klagen af 24. juni

2014”

Klagerens repræsentant har den 5. april 2018 fremsat følgende bemærkninger dateret den 26. marts 2018 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen har den 7. marts 2018 fremsendt Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Vi skal i den anledning meddele, at vi frafalder anmodningen om fremmøde et retsmøde

Landsskatteretten.

Vi skal i øvrigt henvise til vor klage og det fremførte for Skatteankestyrelsen. Dette er udførligt gengivet i sagsfremstillingen. Vi savner dog heri stillingtagen til følgende i vor klage:

"Virksomheden er i hvert fald ikke ophørt i 2009 eller 2010

Som det fremgår ovenfor, blev lejemålet med den hidtidige ejer afsluttet 1.12.2009.

Hvis SKATs synspunkt om, at længere tomgang i lejemålet medfører ophør af erhvervsmæssig virksomhed er korrekt, kan der i hvert fald ikke være tale om, at den erhvervsmæssige virksomhed ophørte i 2009.

Hvis det skulle statueres, at den erhvervsmæssige virksomhed ophørte i 2010, kan der først i 2011 ske beskatning af opsparet overskud, da Virksomhedsskatte/oven giver mulighed for, at eventuel konto for opsparet overskud først beskattes i året efter, at virksomheden er afhændet, hvis der regnskabsmæssigt fortsat er sket adskillelse mellem aktiver og passiver i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Det kan under ingen omstændigheder kræves, at den erhvervsmæssige virksomhed ophører den dag den hidtidige lejer fraflytter lejemålet. "

Dette må være gældende, hvis man i øvrigt følger Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Udlejning af fast ejendom er som udgangspunkt erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår af bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. september 2016, offentliggjort i SKM2016.456.LSR. Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en konkret vurdering af, om virksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Dette skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2014, offentliggjort i SKM2014.822.LSR.

Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Det vil sige, om virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater. Da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed har været drevet erhvervsmæssigt, lægges der normalt også vægt på, om den har været drevet med en tilstrækkelig høj intensitet. Det må lægges til grund ud fra Retten i [by3]s dom af 28. april 2016, offentliggjort i SKM2016.437.BR. I denne blev der både lagt vægt på udlejningens intensitet og rentabilitet ved bedømmelsen af, om udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at udlejningen over en længere periode skal give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af den investerede kapital samt en rimelig driftsherreløn.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by4]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden.

Det er oplyst, at lejeaftalen med den daværende lejer ophørte i slutningen af 2009. Efterfølgende har klageren ved hjælp fra en realmægler forsøgt at genudleje ejerlejligheden. Mægleren har forsøgt genudlejning gennem annoncering i [by1] avis, opslag i de lokale supermarkeder og i mæglerens udstillingsvindue. Det er oplyst, at opgaven har haft lav prioritet hos mægleren. Herudover er det oplyst, at klageren har haft stillet høje krav til en fremtidig lejer. Ejerlejligheden blev først udlejet i 2014, hvorfor klageren ingen lejeindtægter havde i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012. Det er Landsskatterettens opfattelse, at de nævnte udlejningsbestræbelser ikke har været tilstrækkelig seriøse og intense. Det er derfor rettens opfattelse, at klagerens erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed med udlejning af [adresse1], [by1] er ophørt ved udgangen af 2009, hvorfor der ikke i indkomstårene 2010-2012 er tale om en igangværende erhvervsmæssig virksomhed.

De udgifter, som klageren i de påklagede indkomstår har afholdt til ejerforeningsbidrag, administration og diverse, kan derfor ikke anses for at være driftsomkostninger, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men må anses for at være et formuetab.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2009, idet klageren har drevet ikke-erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012. Dermed kan klageren ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven jf. lovens § 1, stk. 1.

Da klageren anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af 2009, skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud på 9.390.746 kr. senest i indkomståret 2010, der er året efter ophørsåret.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Ejendomsværdiskat

Det følger af ejendomsværdiskatteloven § 1, stk. 1, 1 pkt., at en ejer af en ejendom skal betale ejendomsværdiskat til staten efter lovens regler. Dog er ejendomme, som udlejes erhvervsmæssigt undtaget fra ejendomsværdiskatteloven jf. lovens § 1, stk. 1, 2 pkt.

Da klageren anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2009, er ejendommen ikke omfattet af undtagelsesreglen i ejendomsværdiskattelovens § 1, stk. 1, 2 pkt., hvorfor klageren skal betale ejendomsværdiskat af ejerlejligheden i de påklagede indkomstår 2010, 2011 og 2012.

Den påklagede afgørelse stadfæstes på dette punkt.