Kendelse af 28-03-2019 - indlagt i TaxCons database den 03-05-2019

Klagen skyldes, at SKAT ved klagerens virksomhedsomdannelse i 2010 ikke har anset betingelserne for at gøre denne skattefri for opfyldt bl.a. som følge af negativ anskaffelsessum for aktierne, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

SKAT har som konsekvens heraf forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 2.916.760 kr.

Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at klageren får mulighed for udligning af den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5. Herefter træffes der fornyet afgørelse i forhold til, om betingelserne er opfyldt.

Faktiske oplysninger

Klagerens daværende repræsentant ([virksomhed1]) meddelte med brev af 28. april 2010 SKAT, at den af klageren personligt drevne virksomhed, [person1], Udlejningsejendomme, var overdraget med virkning fra 1. januar 2010 efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse til [virksomhed2] ApS, og indsendte herefter de i den forbindelse udarbejdede dokumenter, herunder åbningsbalance.

Ved omdannelsen blev indskudt 3 udlejningsejendomme, [adresse1], [by1], [adresse2], [by1] og [adresse3], [by1].

Med forslag til afgørelse af 28. marts 2014 (og efterfølgende afgørelse af 20. maj 2014) meddelte SKAT klageren, at myndigheden efter en gennemgang af omstændighederne ved omdannelsen ikke fandt, at hun opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og § 2, stk. 1 nr. 2.

Klageren har anvendt virksomhedsordningen i 2007, kapitalafkastordningen i 2008 og virksomhedsordningen igen i 2009.

Indskudskontoen, som primo 2009 er opgjort af [virksomhed1] til -1.448.463 kr., er nulstillet, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5:

Af specifikationen for virksomhedsordningen for 2009 fremgår, at indskudskontoen ultimo året fortsat er ansat til 0 kr. Kapitalafkastgrundlag er primo ansat til -1.448.463 kr. og ultimo ansat til -1.814.202 kr. Overskud af virksomheden er opgjort til – 223.698 kr.

I henhold til åbningsbalancen pr. 1. januar 2010 i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse til det nystiftede selskab [virksomhed2] ApS er den skattemæssige værdi af grunde og bygninger (med diverse småreguleringer) ansat til 4.113.345 kr., prioritetsgæld til 5.770.907 kr. og kreditinstitutter til 15.690 kr., samt likvide beholdninger til 10.740 kr.

Aktiver med fradrag af gæld og hensættelser er herefter opgjort til -1.814.202 kr. Aktiernes skatteværdi er opgjort til -1.451.655 kr.

Om [adresse1] , der blev erhvervet af klageren i 2007, fremgår, at ejendommen først blev overdraget til selskabet ifølge R75 2013, ved slutseddel af 4. december 2013 (med overtagelse fra 1. oktober 2013), ifølge Tingbogen ved skøde af 4. december 2013 med påtegning den 3. januar 2014.

Daværende repræsentant har den 9. januar 2014 skrevet således til SKAT.

”Med hensyn til overdragelse af aktiver og passiver, opstod der vanskeligheder ved gældsovertageIse af gæld i ejendommen [adresse1] ([finans1]). [finans1] yder ikke lån til erhvervsvirksomheder, hvilket betød at det var nødvendigt at finde alternativ finansiering til denne ejendom. Imidlertid indtraf finanskrisen stort set samtidig med omdannelsen, hvilket betød at finansiering lige pludselig blev en meget vanskelig opgave.

Selskabets ledelse og advokat har siden søgt denne finansiering og den er opnået nu i [finans2]. Som det ses af vedhæftede tingbogsattest for ejendommen, er der i december 2013 sket endelig berigtigelse af overdragelsen.”

Om [adresse2] , der blev erhvervet af klageren i 2008, fremgår, at ejendommen først blev overdraget til selskabet ifølge tingbogsattest ved skøde af 31. maj 2011.

Af nuværende repræsentants indlæg af 18. juni 2018, klagerens årsrapporter for 2007 og 2009 og åbningsbalance pr. 1. januar 2010 kan udledes:

[adresse1]

Ejendommen, der blev erhvervet i 2007 for 762.000 kr. (med tillæg af handelsomkostninger), indgår ultimo 2009 med realkreditlån på 1.236.000 kr. Der er i 2008 foretaget forbedring på 109.747 kr.

[adresse2]

Ejendommen, der blev erhvervet i 2007 for 1.270.000 kr., indgår ultimo 2009 med realkreditlån på 3.113.301 kr. Der er i 2008 og 2009 foretaget renovering for i alt 1.067.973 kr.

[adresse3]

Ejendommen, der blev erhvervet i 2009 for 825.000 kr., eller med diverse omkostninger for 935.841 kr., indgår med realkredit på 800.000 kr.

I 2009 indgår endvidere prioritetsgæld til kreditinstitutter, som ultimo året andrager i alt 621.606 kr. (erhvervslån).

Herefter udgør kostprisen for erhvervelsen af ejendommene inkl. forbedring/renovering ultimo 2009 i alt 4.133.560 kr., medens prioritetsgælden udgør i alt 5.149.301 kr., som med lån til [finans3] på 621.605 kr., udgør i alt 5.770.907 kr.

Dette er i overensstemmelse med åbningsbalancen, jf. ovenfor. Den heri anførte prioritetsgæld på i alt 5.770.907 kr. kan specificeres således:

Driftsmæssige resultater efter rente udgør i 2007, 2008 og 2009 henholdsvis - 37.247 kr., -233.920 kr. og -187.872 kr.

Det fremgår endvidere af sagen, at repræsentanten i mail af 25. juni 2014 spurgte SKAT om, der kunne gives tilsagn til, at ”den reparationsmulighed De omtaler i Deres afgørelse af den 20. maj 2014, nederst s. 3, fortsat gælder i det tilfælde, at klagesagen ikke falder ud til [person1]s fordel.

SKAT har ved mail af 27. juni 2014 svaret således: ”Jeg kan desværre ikke give tilsagn om, at der stadig foreligger mulighed for reparation jf. afgørelse af 20. maj 2014, hvis klagesagen ikke falder ud til [person1]s fordel. Det begrundes med, at denne mulighed kun foreligger ved afgørelse fra den skatteansættende myndighed jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 samt lovforslag 184.

SKATs afgørelse

SKAT har anset den af klageren foretagne skattefri virksomhedsomdannelse for skattepligtig, og har som følge heraf forhøjet klagerens indkomst med fortjeneste ved salg af ejendomme med i alt 2.916.760 kr.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

”Indskudskontoen

[---]

Ved indtræden i virksomhedsordningen skal indskudskontoen opgøres efter bestemmelsen i § 3 (VSL). Din rådgiver har opgjort indskudskontoen til negativt kr. 1.448.463 og herefter nulstillet indskudskontoen efter bestemmelsen i VSL § 3, stk. 5. Din rådgiver skriver, at der alene indgår erhvervsmæssige aktiver og gæld på indskudskontoen. Denne nulstilling af indskudskontoen kan SKAT ikke anerkende.

Ifølge her foreliggende oplysninger er der for indkomståret 2007 anvendt virksomhedsordningen og der har været en negativ indskudskonto, idet der for dette indkomstår er medregnet rentekorrektion med kr. 16.432.

For indkomståret 2008 er der anvendt kapitalafkastordning, der er underskud af virksomhed og det fremgår af her foreliggende oplysninger, at du har hævet ca. 721.000 kr.

SKAT kan derfor ikke anerkende, at indskudskontoen nulstilles:

Dette er kun muligt efter VSL § 3, stk. 5 hvis det kan dokumenteres, at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at al gæld er erhvervsmæssig, idet der har været hævninger til privat i din virksomhed, der overstiger det medregnede driftsresultat. Dermed kan al gæld ikke anses for erhvervsmæssig.”

Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2010 er herefter ikke godkendt. Der er henvist til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5 og virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2. Det er hertil anført, at betingelserne for omdannelsen ikke er opfyldt, da der ved udløbet af indkomståret var en negativ indskudskonto efter virksomhedsskatteloven.

Dette indebærer at omdannelsen er skattepligtig, og at der som følge heraf ved overdragelsen af aktiverne m.v. til selskabet skal betales ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Angående [adresse1] er bemærket, at loven om skattefri virksomhedsomdannelse hviler på et successionsprincip. Efter loven er det, jf. lovens § 2, stk. 1, nr. 2, et krav, at alle aktiver og passiver overdrages til det stiftede selskab. Anerkendes overdragelsen ikke civilretligt, har den konsekvens, at loven ikke kan anvendes.

Af afgørelsen s. 3 nederst fremgår, at den negative indskudskonto ikke er udlignet inden selskabet blev stiftet, og at klageren ikke har fået dispensation til at udligne den senere efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

I supplerende indlæg af 31. august 2018 har SKAT uddybende anført:

”

(i indkomståret 2007 er der hævet 545.497 kr. i virksomheden, og der er fra privat tilbageført 134.698 kr. til virksomheden).

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den foretagne ændring af grundlaget for klagerens skat for 2010 er foretaget med urette. Klageren er således ikke enig i, at den i 2010 gennemførte virksomhedsomdannelse ikke opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven og derfor er skattepligtig.

Subsidiært er der nedlagt påstand om hjemvisning med henblik på mulighed for udligning af den negative indskudskonto, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5.

Tvistepunktet i sagen er, hvorvidt det har været berettiget, at klageren nulstillede sin indskudskonto i virksomhedsordningen forinden omdannelsen.

I klagen gøres det gældende, at klageren ikke ved udgangen af 2009 havde en negativ indskudskonto efter virksomhedsskatteloven, idet denne på behørig vis var nulstillet forinden.

Det gøres i den forbindelse gældende, at de 1.448.463 kr., som indskudskontoen var negativ med, alene udgjorde erhvervsmæssig gæld.

Af klagerens tidligere repræsentant er i brev af 3. maj 2014 anført, at ingen af de overdragne ejendomme har været anvendt privat, ligesom der ikke er overført private gældsposter til selskabet. Som dokumentation er henvist til, at gældsposterne er tinglyst i ejendommen, samt dokumentation for at låneomlægningen er anvendt til indfrielse af byggelån.

I nuværende repræsentants indlæg af 18. juni 2018 er bl.a. anført:

”For indkomståret 2007 anvendte [person1] virksomhedsskatteordningen, og der blev således efter virksomhedsskattelovens § 3 opgjort en indskudskonto primo 2007 på kr. 0. Virksomhedens årsrapport for indkomståret 2007 vedlægges som Bilag 12.

Som det ses af regnskabet, blev der i det første år i virksomhedsordningen foretaget et indskud på kr. 134.698 og herefter foretaget en hævning på kr. 545.497, jf. Bilag 12, s. 3 og 6. Idet der ikke var overskud at hæve, jf. Bilag 12, s. 4, anses hævningen for at være foretaget i indskudskontoen, som herved ultimo 2007 er negativ med kr. 410.799, jf. Bilag 12, s. 6. Der blev herefter beregnet en rentekorrektion på 4 % heraf, dvs. kr. 16.432 efter virksomhedsskattelovens § 11.

En del af hævningen blev imidlertid anvendt på at forbedre [adresse1], jf. Bilag 12, S. 3.”

[...]

I 2009 genindtrådte [person1] i virksomhedsskatteordningen. [virksomhed1]s beregning af indskudskontoen for virksomheden i 2009 vedlægges som Bilag 17. Idet man i henhold til virksomhedsskattelovens§ 3, stk. 7, var forpligtet til at medregne fast ejendom til samme værdi, som man havde anvendt i 2007, udviste der sig imidlertid en negativ indskudskonto, idet gælden efter gældende regler skulle medtages til kursværdien. Alt gæld vedrørte de erhvervsmæssige ejendomme, og man foretog således en nulstilling af indskudskontoen efter reglen i virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5.

[...]

Som det ses af årsrapporten, havde virksomheden et nettoresultat på ejendomsdriften i 2009 på kr. 202.554. Efter omkostninger, herunder finansielle poster, var årets resultat kr. -187.872, jf. Bilag 25, s. 7.

Der blev ikke hævet eller indskudt noget i virksomhedsordningen i løbet af indkomståret 2009, hvorfor indskudskontoen ultimo 2009 fortsat var kr. 0. Der er som følge heraf ikke beregnet rentekorrektion.

Som det også ses af årsrapporten, steg virksomhedens gældsposter (realkredit og bank) i 2009 med i alt kr. (5.786.597 - 4.316.205 =) 1.470.392, jf. Bilag 25, s. 13, note 8-10, sammenholdt med Bilag 14, s. 12, note 10-12. Når der tages højde for årets negative resultat på kr. 187.872, ses den resterende passivforøgelse på kr. 1.282.520 modsvaret af købet af [adresse3] på kr. 935.841 samt forbedring af [adresse2] på kr. 338.473, i alt kr. 1.274.314.”

Det er bemærket, at [adresse3], blev erhvervet den 23. februar 2010. Der er henvist til anlægskartotek for ejendommen. Heraf fremgår, at ejendommen tilgår kartoteket den 15. august 2009, hvilket er i overensstemmelse med R 75, årsopgørelsen for 2009, og åbningsbalance pr. 1. oktober 2010.

Repræsentanten har opsummeret sine anbringender således:

” Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at den virksomhedsomdannelse, som [person1] foretog pr. 1. januar 2010, opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven.

Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at der ikke i den omdannede virksomhed var en negativ indskudskonto, der skulle have været udlignet efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, 1. pkt.

Det gøres til støtte herfor nærmere gældende, at indskudskontoen i virksomhedsordningen for [person1] primo 2009 allerede var nulstillet ved indgangen i virksomhedsskatteordningen samme år efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5.

Det gøres videre gældende, at indskudskontoen ultimo 2009 ikke skulle reguleres efter virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6, idet der ikke var foretaget indskud eller overført værdier til [person1] i løbet af indkomståret.

For det andet gøres det gældende, at samtlige aktiver og passiver blev overdraget til det stiftede selskab, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 2.

[...]

Som forklaret på det afholdte kontormøde hos Skatteankestyrelsen var der nogle tinglysningsmæssige udfordringer, hvilket betød at overdragelserne først blev tinglyst i henholdsvis 2011 og 2013. Det gøres imidlertid gældende, at tinglysning er en sikringsakt og ikke en civilretlig gyldighedsbetingelse.

At ejendommene i mellemtiden teoretisk set ikke var beskyttet mod [person1]s kreditorer eller en godtroende tredjemand som køber modsvares af, at [person1] ikke personligt blev frigjort for gælden i ejendommene.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at de i sagen omhandlede ejendomme ikke blev civilretlig overdraget til selskabet i 2010, gøres det gældende, at [person1] desuagtet skal have medhold i sin principale påstand, idet det i givet fald under ingen omstændigheder vil komme på tale at realisationsbeskatte hende af ejendomsavancer, som gjort af SKAT, jf. bilag 1.”

I brev af 28. februar 2019 har repræsentanten nedlagt subsidiær påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen med henblik på, at klageren får mulighed for udligning af den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5. Til støtte for påstanden er bl.a. gjort gældende, at Skattestyrelsen ikke i den påklagede afgørelse har overholdt sin vejledningspligt, jf. forvaltningslovens § 7. Klageren har et retskrav på at virksomhedsomdannelseslovens regler anvendes, såfremt hun udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter Skattestyrelsens meddelelse om, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5. Skattemyndighedens afgørelse er en afgørelse om, at klagere ikke kunne nulstille sin indskudskonto ved indtræden i virksomhedsordningen primo 2009. En følge heraf er, at indskudskontoen var negativ ved virksomhedsomdannelsen primo 2010. Som det følger af Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 14-1821754, suspenderes 1 måneders fristen i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, såfremt skattemyndighederne ikke entydigt har henvist til reparationsmuligheden og den gældende frist for reparation. Skattemyndigheden har ikke i afgørelsen oplyst, at reparationsmuligheden var begrænset af en 1 måneders frist. Skattemyndigheden har ikke engang henvist til virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, så klager selv kunne have undersøgt eventuelle frister.

Under retsmøde i Landsskatteretten blev med henvisning til Skatteankestyrelsens indstilling bl.a. påpeget, at denne ikke tager højde for yderligere omkostninger til forbedringer, som helt eller delvist dokumenteres/sandsynliggøres ved, at disse er anført i regnskabet og/eller i bogføringen, tilbud m.v.

For så vidt angår den subsidiære påstand blev henvist til, at muligheden for inden for 1 måned at udligne den negative indskudskonto, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, ikke fremgår af SKATs afgørelse. Der blev henvist til Landsskatterettens afgørelse af 3. december 2018 (j.nr. 14-1821754), hvoraf det fremgår, at SKAT havde foretaget ændringer i den pågældende klagers skatteansættelse, hvorved en positiv indskudskonto blev negativ uden at oplyse om muligheden for udligning af kontoen. Retten hjemviste herefter sagen til SKAT.

Under retsmødet i Landsskatteretten erklærede Skattestyrelsen sig enig i, at forholdet er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 og at SKAT således burde have vejledt klageren om muligheden for udligning af kontoen.

Landsskatterettens afgørelse

Det må i sagen lægges til grund, at ejendommene i overensstemmelse med de regnskabsmæssige og skattemæssige oplysninger er overdraget pr. 1. januar 2010 fra klageren til det af hende stiftede selskab, [virksomhed2] ApS.

Ifølge virksomhedsskattelovens § 3, stk. 2-4 skal der ved indtræden i virksomhedsordningen i forbindelse med åbningsbalancen opgøres en indskudskonto på grundlag af virksomhedens aktiver og passiver. Hvis indskudskontoen ved opgørelsen efter stk. 2-4 er negativ, og den skattepligtige dokumenterer, at alle de til virksomheden hørende aktiver og gældsposter er medregnet, samt at den medregnede gæld er erhvervsmæssig, kan indskudskontoen sættes til nul, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5.

Indskudskontoen reguleres herefter årligt ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen tillægges årets indskud, mens overførsel til den skattepligtige af hævninger, som ikke er overskud, fradrages, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6.

Indskudskontoen er således upåvirket af værdistigninger og tab på aktiver og passiver, hvorimod f.eks. lån optaget i virksomheden uden at provenuet tilfalder denne, normalt indgår som hævninger ved reguleringen ultimo året. Bringes privat gæld ind i ordningen ophæver rentekorrektionsreglerne i virksomhedsskattelovens § 11 i et vist omfang fordelene herved.

Det fremgår, at klageren har anvendt virksomhedsordningen i 2007, og at der ultimo året på grundlag af en negativ indskudssaldo på 410.799 kr., blev beregnet en rentekorrektion på 16.432 kr.

Klageren anvendte i 2008 kapitalafkastordningen og indtrådte herefter på ny i virksomhedsordningen pr. 1. januar 2009. Indskudskontoen, der primo året blev opgjort til -1.448.463 kr., blev nulstillet, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5.

Ved evt. nulstilling af indskudskontoen er det klageren, der har bevisbyrden for, at virksomhedsordningen ikke indeholder privat gæld. Denne bevisbyrde kan ikke anses for løftet alene med henvisning til gældens pant i de omhandlede ejendomme. Afgørende er, hvad låneprovenuet er anvendt til.

I virksomhedsordningen for 2009 indgår, jf. bl.a. opgørelsen for året udarbejdet af [virksomhed1]:

[adresse1]

Ejendommen, der blev erhvervet i 2007 for 762.000 kr. (inkl. omk.), indgår ultimo 2009 med realkreditlån på 1.236.000 kr. Der er i 2008 afholdt udgifter til forbedring på 109.747 kr.

[adresse2]

Ejendommen, der blev erhvervet endeligt i 2007 for 1.270.000 kr., indgår ultimo 2009 med realkreditlån på i alt 3.113.301 kr. Der er i 2008 og 2009 foretaget renovering for i alt 1.067.973 kr.

[adresse3]

Ejendommen, der blev erhvervet i 2009 for 825.000 kr., eller med diverse omkostninger for 935.841 kr., indgår med realkredit på 800.000 kr.

I 2009 indgår endvidere gæld til kreditinstitutter, som ultimo året andrager 621.606 kr. (erhvervslån) + 15.690 kr., eller i alt 637.296 kr., mens likvide midler indgår med 10.740 kr. Det kan herefter ikke anses for godtgjort, at der ved genindtræden i virksomhedsordningen primo 2009 har været grundlag for at nulstille indskudskontoen, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 5. Der er lagt vægt på, at der allerede ultimo 2007 var en negativ indskudssaldo på 410.799 kr., og at der ved indtræden på ny i ordningen primo 2009 er medtaget mere gæld end medgået til køb, renovering/forbedring m.v. Det bemærkes, at klagerens henvisning til regnskab, bogføring m.v. ikke i sig selv anses for tilstrækkelig bevis for evt. yderligere forbedringer m.v.

Det må endvidere lægges til grund, at indskudskontoen ultimo 2009 efter regulering, jf. virksomhedsskattelovens § 3, stk. 6, er negativ.

Dette indebærer, da denne ikke er udlignet inden virksomhedsomdannelsen 1. januar 2010, at forudsætningerne for skattefri omdannelse ikke er tilstede. Der henvises til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2 og § 16 a, stk. 4.

Virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, har følgende ordlyd:

”Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.”

Virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5, har følgende ordlyd:

”Told- og skatteforvaltningen påser, at betingelserne for at anvende lovens regler er opfyldt, og foretager ansættelse af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter stk. 2 og 3. Indebærer denne ansættelse eller skatteansættelsen af ejeren i øvrigt sådanne ændringer, at betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan lovens regler uanset dette anvendes, såfremt ejeren udligner den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved indbetaling til selskabet senest 1 måned efter told- og skatteforvaltningens meddelelse om, at § 2, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.”

Idet SKAT har foretaget ændringer af skatteansættelsen for 2010, som har haft direkte betydning for den selvangivne indskudskonto, og at dette har medført, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse dermed ikke er opfyldt, skulle SKAT ifølge virksomhedsomdannelsesloven § 4, stk. 5, have givet en meddelelse herom til klageren, ligesom SKAT ifølge forvaltningslovens § 7, stk. 1 burde have vejledt klageren om muligheden for udligning af indskudskontoen inden for 1 måned. Der er ikke givet en entydig meddelelse fra SKAT herom.

Landsskatteretten hjemviser på den baggrund spørgsmålet om den negative indskudskonto med henblik på, at Skattestyrelsen giver klageren mulighed for at udligne den negative indskudskonto efter virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5 inden for 1 måned fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen vejleder klageren herom, samt at Skattestyrelsen efterfølgende træffer fornyet afgørelse om, hvorvidt virksomhedsomdannelsen kan godkendes som skattefri.