Kendelse af 11-04-2016 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2016

Journalnr. 14-3203778

SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten giver klageren medhold.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i [virksomhed1] AG (herefter selskabet) den 1. september 2008.

Den 15. oktober 2012 indgik klageren en udstationeringskontrakt med selskabet. Kontrakten er et tillæg til klagerens oprindelige ansættelseskontakt med selskabet. Af kontrakten fremgår bl.a., at klageren udstationeres til [virksomhed2] A/S fra den 1. juni 2012 og frem til udgangen af maj måned 2015. Kontrakten er underskrevet af selskabet og klageren.

Den 14. november 2012 blev der underskrevet et appendix til ovenstående udstationeringsaftale. Af appendix fremgår bl.a., at [virksomhed2] A/S tiltræder udstationeringsaftalen mellem klageren og selskabet. Det fremgår yderligere, at [virksomhed2] A/S vil optræde som klagerens arbejdsgiver og vil anvende alle normale arbejdsgiver forpligtelser overfor ham.

Der er til Skatteankestyrelsen fremsendt CVR-rapport fra Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår, at klageren er indtrådt i direktionen i [virksomhed2] A/S, den 1. juni 2012. Der er ligeledes indsendt uddrag af bestyrelsesreferat af 24. april 2012, hvoraf fremgår, at bestyrelsen den 16. april 2012 godkendte klageren som direktør. Der er ligeledes fremlagt en lønberegning af 16. april 2012, hvoraf fremgår, hvad klagerens løn vil udgøre i perioden 1. juni 2012 – 31. maj 2015.

Endelig er der fremsendt en opgørelse over, hvordan klagerens løn er opgjort.

Det er oplyst, at klagerens løn har været udbetalt af selskabet, jf. de fremlagte lønsedler, og herefter har beløbet været opkrævet hos [virksomhed2] A/S via fakturaer. Indberetning af løn til klageren for perioden juni 2012 – december 2012 er sket den 27. december 2012.

SKATs afgørelse

Ved afgørelse af 13. april 2014 har SKAT anført følgende:

”[person1] kan efter vores opfattelse ikke beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det begrundes med, at det indsendte materiale viser, at der er tale om en udstationeringsaftale.

(...)

Fortolkning af kontrakterne

Allerførst skal det bemærkes, at både udstationeringskontrakten med [virksomhed1], og ansættelseskontrakten med [virksomhed2] først er indgået længe efter de angiveligt skulle have virkning.

Den indgåede udstationeringskontrakt mellem [virksomhed1] og [person1] er først indgået 41/2 måned efter at [person1] er påbegyndt sit job ved [virksomhed2] A/S i Danmark.

Ligeledes er det først 51/2 måned efter ansættelsesforholdets begyndelse udfærdiget et tillæg til kontrakten, hvor arbejdsgiverbeføjelserne er overgået til [virksomhed2] A/S.

Som det sås ovenfor, så skal skattepligten indtræde i forbindelse med den danske ansættelse, og minimumslønnen skal fremgå af ansættelseskontrakten. Betingelserne skal være opfyldt fra skattepligtens indtræden.

Allerede fordi kontrakterne først er indgået længe efter skattepligtens indtræden kan de ikke tillægges vægt. Kontrakterne kan ikke tillægges tilbagevirkende kraft i forhold til, at betingelserne skal være opfyldt ved skattepligtens indtræden.

Af udstationeringskontrakten med [virksomhed1] fremgår det af Section 2 [1], at han ifølge en aktionæroverenskomst udpeges til at være administrerende direktør for [virksomhed2] A/S. I den forbindelse skal han varetage [virksomhed1]’s interesser. Han skal dog også rette sig efter instruktioner fra [virksomhed2]s A/S’ aktieejere og bestyrelse. Af Section 2 [2] fremgår, at det fortsat er [virksomhed1], der har fuld ret til at give den ansatte instruktioner, at denne ret på ingen måde er blevet indskrænket ved udstationeringen. Der anføres udtrykkeligt muligheden for at ændre ansvarsområdet, ansætte i en helt anden stilling og også at ændre hvilket land, han er udstationeret til. Af Section 13 fremgår, at retten til at opsige [person1] alene tilfalder [virksomhed1] AG.

Det samlede indtryk af kontrakten er, at [person1] fortsat er ansat i [virksomhed1] AG. Han er godt nok udstationeret til Danmark, men det er for at varetage en opgave for [virksomhed1] AG, hvor han fortsat arbejder primært i Deres interesse.

Kontrakten kan ikke tillægges egentlig vægt forhold til, om betingelserne var opfyldt ved udstationeringens start. Det giver dog alligevel en vis indikation for hvilke intentioner der var - udstationering med fortsat tysk ansættelse.

Den 14. november 2012 indgås en tilføjelse til den tidligere indgåede kontrakt. Her indtræder [virksomhed2] A/S i arbejdsgiverbeføjelserne. Tillægget er underskrevet af [person2], som er økonomidirektør i selskabet og medlem af direktionen, samt [person1], der angive at være CEO (administrerende direktør).

Tillægget til udstationeringskontrakten kan slet ikke tillægges vægt. For det første er det udformet længe efter skattepligtens indtræden. Dernæst er det regnskabsdirektøren og [person1] selv, der i egenskab af administrerende direktør skriver under på at [person1] er ansat i det danske selskab som administrerende direktør. Han kan ikke ansætte sig selv, og en underordnet direktør har ikke kompetence til at ansætte en overordnet direktør. Det skulle have været bestyrelsen, der skulle have ansat.

Den formentlig væsentligste arbejdsgiverbeføjelse er at kunne afskedige. Det er ikke den administrerende direktør, der kan afskedige sig selv, men derimod alene bestyrelsen, hvis der er en ansættelse.

Lønindberetning

Endelig kan det nævnes, at ansøgningen til SKAT skete den 26. november 2012, men at der først skete indberetning af løn fra 1. juni og frem fra [virksomhed2] A/S pr. 27. december 2012.

Det kunne tyde på, at lønnen indtil da har været udbetalt fra [virksomhed1], og at det først er ændret i forbindelse med forsøg på at opnå en lempeligere beskatning.

Det har formodningen imod sig, at [person1] ikke har modtaget løn før ultimo december.

SKAT’s vurdering

Det er et krav, at der foreligger en kontrakt med en dansk virksomhed, hvoraf også lønkravet på ansættelsestidspunktet skal fremgå. Det følger af KSL § 48E stk. 3 nr. 3, (og også af KSL § 48F stk. 1).

Dette er ikke tilfældet, idet [person1] påbegynder sin ansættelse den 1. juni 2012 og de kontrakter han så har indgået, først er indgået længe efter.

Den første er indgået den 15. oktober 2012, og er alene en udstationeringskontrakt. Som det fremgik af SKM 2009.310SR, så er en udstationeringskontrakt, der alene er indgået mellem den udstationerende virksomhed og den ansatte ikke tilstrækkeligt til at opfylde lovens krav.

Tillægget til udstationeringskontrakten er først indgået den 14. november, men er samtidig en ansættelsesretlig nullitet.

[person1] opfylder derfor ikke betingelserne for at blive beskattet efter KSL §§ 48E-F.

Advokat [person3]s indsigelse

Jeres advokat har gjort indsigelse, hvor han henviser til den ikke offentliggjorte afgørelse LSR 2010.10-10444.

Afgørelsen vedrører en udlænding, der blot formelt var registreret som administrerende direktør for et dansk datterselskab. Det var alene ud fra det selskabsretlige krav om at have en direktør, at han var blevet registreret som direktør ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Han havde ikke modtaget vederlag fra det danske selskab, og den eneste officielle handling, han havde foretaget for virksomheden, var at underskrive årsregnskaberne.

Landsskatteretten vurderede, at ansættelsen var reel, at ansættelsens i selskabet var sket før skattepligtens indtræden, og at betingelsen i KSL § 48E stk. 1 derfor ikke var opfyldt.

[person1] blev registreret som administrerende direktør i [virksomhed2] A/S den 8. juni 2012, hvilket vil sige i umiddelbar tilknytning til, han kom til Danmark.

[person3] vurderer ud fra den medsendte afgørelse, at [person1] med baggrund i registreringen skal bedømmes som reelt ansat i [virksomhed2] fra 1. juni. Derfor kan han beskattes efter forskerskatteordningen.

SKAT’s vurdering af indsigelsen

SKAT er ikke enig i den vurdering.

At direktøren i selskabet blev anset for ansat, er ikke ensbetydende med, at den ansættelse opfylder alle betingelser for at blive bekskattet efter KSL §§ 48E-F.

Registrering af [person1] som administrerende direktør over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er ikke er ensbetydende med, at der foreligger en kontrakt med deraf følgende opfyldelse af lønkravet i Kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 3. Allerede derfor mener vi ikke, at betingelserne er opfyldt.

I den sammenhæng kan nævnes en anden sag, der har været behandlet af SKAT – Bruttoskat, der minder en del om denne. En kvinde var udstationeret fra Italien til Danmark. Af udstationeringskontrakten fremgik, at der ikke skulle herske nogen tvivl om, at hun ansættelsesretligt fortsat alene var ansat i det udsendende selskab, hvor hun refererede til den direktør, hun hele tiden havde gjort. Af kontrakten fremgik også, at hun ville blive tildelt fuldmagter, så hun kunne repræsentere det danske selskab, herunder blive registreret ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. SKAT – Bruttoskat afviste at registrere. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Det er fortsat SKAT’s vurdering, at alene det forhold, at en person er registreret som direktør ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke i sig selv er nok til at statuere ansættelse der opfylder betingelserne i forskerskatteordningen, når alle andre forhold peger mod udstationering, således som det netop ikke accepteres i SKM2009.310SR.

[person1] kan på det foreliggende grundlag ikke registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under udstationeringen hos [virksomhed2] A/S.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har ved klage af 13. juni 2014 anført følgende:

”På vegne [virksomhed2] A/S (herefter: Klager 1) og [person1] (herefter Klager 2) skal jeg herved påklage SKATs afgørelse af 13. april 2014.

Kopi af afgørelsen vedlægges som bilag 1.

SKAT har ved afgørelsen bestemt, at [person1] ikke kan registreres med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48-E-F under udstationering til [virksomhed2] A/S.

(...)

Under klagesagen nedlægges følgende

1. Påstand:

Der nedlægges påstand om, at betingelserne for, at Klager 2 kan anvende kildeskattelovens § 48E-F under udstationeringen hos Klager 1 er opfyldt.

2. Sagsfremstilling:

Om sagens faktiske omstændigheder henvises til afgørelsen (bilag 1).

Udstationeringskontrakten og tillægget hertil vedlægges som bilag 2-3.

SKATs vejledende besvarelse vedlægges som bilag 4.

Klager 2 blev den 8. juni 2012 registreret som direktør i Klager 1 med virkning pr. 1. juni 2012 i Erhvervsstyrelsens register (bilag 5).

3. Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at betingelserne for, at Klager 2 kan anvende kildeskattelovens § 48E-F under udstationeringen hos Klager 1 er opfyldt.

SKAT har så vidt ses begrundet sin afgørelse med, at det er et krav, at der foreligger en kontrakt med en dansk virksomhed, hvoraf også lønkravet på ansættelsestidspunktet skal fremgå. Der henvises til kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 3. Denne betingelse er ifølge SKAT ikke opfyldt, da Klager 2 påbegynder sin ansættelse den 1. juni 2012, mens udstationeringskontrakten og tillægget til udstationeringskontrakten først er underskrevet efterfølgende i henholdsvis oktober og november 2012.

Det gøres gældende, at det alene er et krav, at den pågældende er ansat.

Det fremgår af side 5 i udskriften fra CVR (bilag 5), at Klager 2 er registreret som direktør i det danske selskab med virkning fra 1. juni 2012. Registreringen skete i CVR den 8. juni 2013 - altså umiddelbart efter ansættelsesforholdets start den 1. juni 2012. Klager 2 udførte da også de facto fra 1. juni 2012 direktøropgaverne i selskabet.

Når Klager 2 er registreret som direktør (og faktisk arbejder som direktør), er han naturligvis også ansat i juridisk forstand. Registreringen indebærer jo f.eks., at han har stillingsfuldmagt til at disponere på selskabets vegne. Derfor er der selvsagt et juridisk ansættelsesforhold pr. 1. juni 2012. Det forhold, at der først efterfølgende udarbejdes en egentlig formaliseret skriftlig aftale, ændrer naturligvis ikke herpå.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at der foreligger et ansættelsesforhold, når en person er registreret som direktør. Jeg henviser til en landsskatteretskendelse (ikke offentliggjort) fra 4. november 2010 (bilag 6). Den drejer sig om en person (A), som var bosat i England, og som var ansat i et engelsk selskab. I samme koncern indgik også et dansk selskab, som fra slutning af 2006 stod uden direktør. A blev derfor i slutningen af 2006 registreret i CVR som direktør for det danske selskab. Der blev ikke lavet nogen ansættelseskontrakt, og A udførte ikke nogen arbejdsopgaver for det danske selskab (bortset fra underskrivelse af regnskab). I forbindelse med en strukturændring i koncernen skulle A fra 2. halvår 2010 flytte til Danmark og arbejde for det danske selskab som direktør. Der ville i den forbindelse blive lavet en ansættelseskontrakt mellem A og det danske selskab. A ønskede at benytte § 48E-ordningen.

Landsskatteretten kom frem til, at betingelserne for at anvende § 48E ikke var opfyldt, da A siden november 2006 var registreret som direktør i selskabet og fra dette tidspunkt skulle betragtes som ansat. Da A først blev skattepligtig ved tilflytningen (i 2010) var der ikke samtidighed mellem ansættelsen og skattepligtens indtræden, og § 48 E-ordningen kunne ikke anvendes. Det forhold, at A ikke varetog en normal direktørfunktion og ikke havde nogen ansættelseskontrakt var ikke afgørende.

Landsskatteretten skrev i sin begrundelse bl.a.:

“Klageren (A) blev i november 2006 registreret som direktør i selskabet, og han må fra dette tidspunkt betragtes som ansat i selskabet. Først ved den påtænkte flytning til Danmark vil klageren blive fuldt skattepligtig til Danmark, og der foreligger således ikke samtidighed mellem ansættelsen og skattepligtens indtræden, hvilket er en forudsætning for at blive omfattet af kildeskattelovens § 48E og opnå den lempelige beskatning.

Det forhold, at A efter det oplyste ikke har varetaget en normal direktørfunktion i selskabet, ændrer ikke ved, at ansættelsesforholdet ma anses for at være reelt, og at betingelserne i kildeskattelovens § 48E, stk. 1, derfor ikke er opfyldt.”

I nærværende sager er Klager 2 registreret som direktør pr. 1. juni 2012. Det følger derfor af den omtalte landsskatteretskendelse, at han skal anses som ansat fra denne dag. Klager 2 arbejdede fra den 1. juni 2012 faktisk som direktør i selskabet. Dette er i modsætning til landsskatteretskendelsen, hvor der ikke var udført direktørarbejde, men hvor registreringen alligevel var nok til, at personen (A) ansås som ansat. Det må derfor være hævet over enhver tvivl, at Klager 2 var ansat pr. 1. juni 2012, og dermed at betingelserne for at anvende kildeskattelovens §§ 48E-F er opfyldt.

På denne baggrund er det min opfattelse, at SKATs afgørelse er forkert, og at Klagerne skal have medhold i den nedlagte påstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver...

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM 2009.310, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun aner-kendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver. Der er bl.a. lagt vægt på, at detaf CVR-rapport fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at klageren indtrådte i direktionen i [virksomhed2] A/S den 1. juni 2012. Af bestyrelsesreferat af 24. april 2012 fremgår det ligeledes, at bestyrelsen den 16. april 2012 godkendte klageren som direktør af det danske selskab.

For så vidt angår vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er det rettens opfattelse, at klageren har godtgjort, at han ifølge ansættelsesvilkårene har været berettiget til og har opretholdt et vederlag på minimum 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden fra ansættelsens start. Der er bl.a. henset til det fremlagte bestyrelsesreferat af 24. april 2012 samt lønberegningsopgørelsen af 16. april 2012, hvor klagerens løn i perioden 1. juni 2012 – 31. maj 2015 fremgår.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold.