Kendelse af 18-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 16-06-2018

*) Beregnet som SKATs samlede forhøjelse på 950.811 kr. minus forhøjelsen på 426.360 kr. vedrørende tab efter afskrivningsloven.

Faktiske oplysninger

Klageren har i 2005 købt 11 ud af i alt 100 andele i K/S [virksomhed1]. Det fremgår af CVR registeret, at selskabet er stiftet den 9. marts 2005, med CVR-nummer [...1], og registreret med branchekoden: 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår endvidere, at selskabet er stiftet med ApS [virksomhed2], som komplementar.

Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, at det oprindeligt blev stiftet med en stamkapital på 23.500.000 kr. fordelt på 100 andele.

Af vedtægterne fremgår endvidere følgende om kommanditisternes hæftelse:

”Hæftelse

§6

Den eneste fuldt ansvarlige deltager i selskabet er ApS [virksomhed2], der som komplementar hæfter ubegrænset for alle kommanditselskabets forpligtelser.

Kommanditisternes hæftelse er begrænset til kr. 235.000 pt. tegnet andel over for kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men med tillæg at et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud,

Hæftelsen transporteres til sikkerhed for 2. prioritetslånet, hvor hver kommanditist hæfter såvel direkte som indirekte over for banken med dette beløb, som nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag på lånet og kontante indskud til selskabet.

Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren”

Det fremgår af sagens oplysninger, at én investor blev indløst med 11 andele den 1. januar 2010.

Klageren ejede herefter 11 ud af i alt 89 andele i kommanditselskabet, svarende til 12,35956 %.

Det fremgår af sagens oplysninger, at kommanditselskabet i 2005 købte ejendommen 7, 7A, 7B [adresse1], til en samlet anskaffelsessum af 39.958.378 kr.

Købesummen blev delvist finansieret ved mortgage-lån stort 2.800.000 GBP, optaget hos [finans1] i England, senere [finans2], som fik 1. prioritet i ejendommen.

Af lånedokumentet fremgår følgende om sikkerhedsstillelse for lånet:

”Security: As security for the loan and all other amounts owing to us from time to time we will require in a form and substance acceptable to us:

Det fremgår altså af lånedokumentet, (1) at långiver har 1. prioritets pant i den belånte ejendom, (2) at långiver har flydende pant i kommanditselskabets aktiver, (3) at långiver har transport i indkomsten fra den belånte ejendom, og (4) at øvrige långivere indgår en aftale omkring prioriteringsrækkefølgen i henhold 1. prioritetslångivers standardbetingelser.

Kommanditselskabet har endvidere den 26. april 2005 optaget et yderligere lån, stort 975.000 GBP hos [finans3], nu [finans4], som fik pant i ejendommen med 2. prioritet.

Klageren har den 13. oktober 2005 stillet selvskyldnerkaution for 2. prioritetslånet i form af en Limited Partner Guarantee. Af denne fremgår følgende om kautionsforpligtelsen:

“3. GUARANTEE LIMIT

3.1The liability of the Guarantor hereunder cannot exceed an aggregate amount of

11 (number of parts) x DKK 235.000 equal to DKK 2.585.000 (“Maximum Liability”)

3.2The maksimum Liability set out in Clause 3.1 will automatically be reduced (relatively)

with the current repayment of the loan at set out below:

Maximum Liability – (total repayment of loan x Maximum Liability )

Loan

3.3The Maximum Liability set out in Clause 3.1 will further be reduced with payments of

capital by the Guarantor in accordance with the subscription agreement between the

Borrower and the Guarantor, the Borrowers Articles of Association and the Assignment as defined below.

3.4The Lender may freely choose to exercise its rights under this Guarantee concurrently with or in lieu of exercising its rights under any ether security including its rights as assignee of the Guarantor's obligations as Limited Partner in the Borrower pursuant to the assignment dated 26 April 2005 (the "Assignment") provided, how-ever, that the aggregate amount which the Guarantor is obliged to pay under this Guarantee and the Assignment shall not exceed the Maximum Liability set out in Clause 3.1.

(...)

7. RECOURSE AGAINST THE BORROWER

7.1As long as the Borrower´s obligations under the Loan Agreement have not been satisfied in full:

The guarantor is not entitled to obtain from the Borrower or any other party any Security for the Guarantor´s rights of recourse against the Borrower.

(b)The Guarantor shall not have any right of recourse (subrogation) to the Borrower or the bankruptcy estate of the Borrower or any other party including without limitation any other limited partner for any amount paid by the Guarantor under this guarantee.

(c)In case of the Borrower´s bankruptcy the Lender shall be entitled to receive all payments by way of dividend or otherwise due from the Borrower´s bankruptcy estate to the Guarantor.

7.2Any security, which the Guarantor might obtain contrary to this Clause 7 shall be re-garded as supplementary in favour of the Lender.“

Det fremgår altså af ovenstående, at selvskyldnerkautionisternes forpligtelse falder i takt med at lånet afdrages, jf. pkt. 3.2.

Herudover falder forpligtigelsen også med indbetaling af stamkapital i henhold til tegningsaftalen, jf. pkt. 3.3.

Det fremgår af pkt. 7.1 (b) i kautionsaftalen, at selvskyldnerkautionisten har fraskrevet sig retten til regres overfor kommanditselskabet såvel som overfor de øvrige kommanditister.

Af indledningen til pkt. 7.1 fremgår, at de efterfølgende punkter, inklusiv bestemmelsen om regres, kun gælder så længe kommanditselskabets forpligtelser overfor 2. prioritetslångiver ikke er opfyldt.

Det fremgår af sagen, at hovedlejeren i ejendommen var butikskæden [virksomhed3].

Hovedlejeren blev sat under administration i forbindelse med insolvensbehandling i 2008, og meddelte den 19. december 2008 kommanditselskabet, at kæden ville påbegynde afvikling af sine butikker fra den 27. december 2008, frem til 6. januar 2009.

Det er uvist, præcis hvornår hovedlejeren fraflyttede kommanditselskabets ejendom, men der er imellem SKAT og klageren enighed om at lægge til grund, at det skete i 2009. Ejendommen var således fuldt afskrivningsberettiget til og med indkomståret 2009.

Det fremgår ikke entydigt, hvor stor en del af ejendommen, der forblev afskrivningsberettiget efter hovedlejeren fraflyttede i 2009, men der er mellem SKAT og klageren enighed om, at den andel af ejendommen, som har været anvendt erhvervsmæssigt i kommanditselskabets ejertid, skal ansættes til gennemsnitligt 89,95 %.

Den 8. august 2011 blev ejendommen taget i recievership (svarende til brugeligt pant) af 1. prioritetslångiveren.

Ejendommen blev herefter solgt på tvangsauktion den 8. december 2011 for 575.000 GBP, med såkaldt ”completion” (endelig afslutning af handlen) med berigtigelse af købesummen den 26. januar 2012.

Omkostninger ved salget var 40.366 GBP, hvilket gav et nettoprovenu på 534.634 GBP.

Overdragelsessummen er erlagt den 26. januar 2012, hvor gælden på 1. prioritetslånet blev indfriet med betalingen af 534.634 GBP. Salgssummen er både i skattebilaget og af SKAT omregnet således: DKK 534.634 x 8,71 = 4.656.662 kr.

Det er oplyst, at kommanditselskabet ikke har hørt fra 1. prioritetslångiveren, siden ejendommen blev afhændet, hvorfor man i årsrapporten for 2011 har nedskrevet gælden til banken til 0 kr.

Det fremgår af kommanditselskabets skattebilag for 2012, at selskabet blev frigjort gæld på 18.798.040 kr. på et valutalån i GBP. Det fremgår endvidere, at selskabets ledelse i regnskabet har behandlet frigørelsen som en skattefri gældseftergivelse, som en følge af at lånet var ydet på non-recourse vilkår.

Det fremgår endvidere samme sted, at der er medregnet en skattepligtig kursgevinst på den del af lånet, som blev indfriet med provenuet fra tvangsauktionen. Kursgevinsten er opgjort til i alt 946.507 kr. eller 103.527 kr. pr. kommanditist.

Der er fremlagt en årsopgørelse pr. 30. december 2011 fra 2. prioritetslångiver, hvoraf det fremgår, at restgælden pr. 30. december 2011 udgjorde 7.669.107,73 kr.

Klagerens andel heraf udgjorde 12,35955 % (11 ud af 89 andele) svarende til 947.868 kr.

Af skattebilaget for 2011 fremgår det, at fradragskontoen primo er opgjort med udgangspunkt i stamkapitalen og dermed den maksimale hæftelse for kommanditisterne.

Ved opgørelsen af fradragskontoen ultimo 2011 er selvskyldnerkautionen for den forholdsmæssige andel af restgælden på 2. prioritetslånet (947.868 kr.) lagt til.

Slutteligt har SKAT oplyst, at klageren for indkomståret 2011 har selvangivet et fremførselsberettiget tab på 142.602 kr. ved salget af ejendommen i K/S [virksomhed4].

SKAT har opgjort klagerens kursgevinst for indkomståret 2012 ved bortfald af den del af 1. prioritetslånet, som ikke blev indfriet ved tvangssalget af ejendommen, således (efter realisationsprincippet i kursgevinstlovens § 25):

”Gæld på 1. prioritetslånet pr. 31. december 2011 var på 2.635.375 GBP.

(...) ”

Det fremgår af SKATs kontrol og udsøgningsblanketter for indkomstårene 2006-2014, at klageren har fradraget renteudgifter vedrørende klagerens andel af kommanditselskabets lån, og fradraget underskud hidrørende fra kommanditselskabets virksomhed i den skattepligtige indkomst.

SKATs afgørelse

Indkomståret 2011

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 med i alt 950.811 kr. i form af resultat af udenlandsk virksomhed.

En del af forhøjelsen skyldes, at SKAT har nedsat fradrag for tab efter afskrivningsloven med 426.360 kr. (fra 3.129.201 kr. til 2.702.841 kr.). Herudover skyldes forhøjelsen, at SKAT har nedsat klagerens fradragskonto for K/S [virksomhed4], idet SKAT ikke har godkendt en kautionsforpligtelse på 947.868 kr. tillagt fradragskontoen.

SKAT har forhøjet klagerens tab efter ejendomsavancebeskatningsloven med 287.553 kr. ved salg af ejendommen i K/S [virksomhed4].

SKAT har til støtte herfor anført følgende:

”Der er ikke kommet nye oplysninger i sagen. Den efterfølgende opgørelse er derfor uændret i forhold til forslaget af den 12. marts 2014.

Se dog pkt. 1.4.4 Virksomhedsordningen

(...)

Ejendommen er anskaffet i 2005 og sælges på tvangsauktion den 8. december 2011 for 534.634

GBP efter omkostninger.

Ved opgørelsen af tabet på den afskrivningsberettigede del af bygningen i K/S [virksomhed4] har

du opgjort den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen og afståelsessummen på bygningen med udgangspunkt i, at bygningen har været anvendt 100 % til afskrivningsberettigede formål i hele ejertiden.

Ultimo 2008 er hovedlejeren [virksomhed3] blevet sat under administration.

I brevet fra [virksomhed5] dateret den 19. januar 2009 fremgår det, at [virksomhed3] har i alt 807 butikker

der lukkes mellem den 27. december 2008 og den 6. januar 2009.

Det fremgår ikke hvornår hvilke butikker lukker, hvorfor SKAT uprøvet lægger til grund at butikken i K/S Rivington Road først lukker i januar 2009.

Der fremgår heller ikke præcist hvor stort lejemålet var for [virksomhed3] i K/S [virksomhed4]s

ejendom. SKAT imødekommer revisors opgørelse, hvor lejemålet udgør 60,3 % af det samlede etageareal. Denne del har ikke været afskrivningsberettiget i 2010.

Den gennemsnitlige afskrivningsberettigede del har revisor opgjort til 89,95 %.

I revisors opgørelse er salgssummen opgjort til 4.656.662 kr. for den afskrivningsberettigede del.

Salgssummen skal også opgøres ud fra samme gennemsnit anskaffelsessummen og udgør derfor

4.188.668 kr. (89,65 % af 4.656.662 kr.)

SKAT har ændret dit tab på bygningen fra -3.129.201 kr. til -2.702.841 kr. for dine 11/89 andele.

Tab ved salg af bygningen er derfor nedsat med 426.360, som indkomsten fra K/S [virksomhed4] ændres med. Ved opgørelsen er anvendt din faktisk foretagne afskrivninger for 2005-2010, der var på 1.086.859 kr.

Tabet på -2.702.841 kr. fremkommer sådan,

Opgørelse af genvundne afskrivninger

Der henvises til afskrivningsloven § 21.

Ændringen i den skattepligtige indkomst, som følge af det ændrede tab på bygningen fremgår af

pkt. 1.4.3 Opgørelse af fradragskontoen.

Note 1

Kun delvis afskrivningsberettiget (39,70 %) fra 2010 - tomt lejemål

pga. lejers fraflytning i januar 2009

Der henvises til afskrivningslovens§ 21. stk. 2, 3-4 pkt. Afståelsessummen udgøres af den samme andel, jf. afskrivningslovens § 21 stk. 2, 5. pkt.

1.4.2 Opgørelse af ejendomsavance

Ændringen af tabet på bygningen efter reglerne i afskrivningsloven bevirker tillige en ændring af

din negative ejendomsavance selvangivet med -142.602 kr. I skattebilaget var tabet opgjort til -7.416 kr.

Det skyldes, at tabet på bygningen, der skal modregnes i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 stk. 4, nr. 3 er ændret fra -3.129.201 kr. til -2.702.741 kr.

Samtidig har SKAT reguleret 10.000 kr. tillægget efter ejendomsavancebeskatningslovens§ 5 stk. 1

fra 7.416 kr. til 6.736 kr. = 680 kr. mindre i tillæg

Tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven kan derfor opgøres til -430.155 kr., der fremkommer

sådan,

Tabet kan dog ikke fremføres efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 stk. 3, s.om følge af reglerne om fradragsbegrænsning efter fradragskontoreglerne. Se pkt. 1.4.3. Opgørelse af fradragskonto.

1.4. 3 Opgørelse af fradragskontoen

En kommanditist kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse.

Andel i driftsunderskud, tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, samt skattemæssige afskrivninger kan alene fradrages i da udstrækning de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

For at kunne opgøre størrelsen af de fradrag, en kommanditist kan få for bl.a. afskrivninger, renter og driftsudgifter, skal der føres en fradragskonto for hver kommanditist. Det fremgår af SKATs Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4.

Udgangspunktet for fradragskontoen er indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der

Medregnes såvel indbetalte som skyldige indskud. I det omfang en kommanditist påtager sig en

Hæftelse ud over stamkapital, som kommanditisten hæfter for som selvskyldner og uden regres overfor de øvrige deltagere i kommanditselskabet, indgår denne merhæftelse i opgørelsen af fradragskontoen. Det fremgår af punkt (c) om opgørelse af fradragskontoen.

Af skattebilaget for 2011fremgår det, at fradragskontoen primo er opgjort med udgangspunkt i stamkapitalen og dermed den maksimale hæftelse for kommanditisterne. Det er først ved opgørelsen af fradragskontoen ultimo 2011, at din forholdsmæssige andel på 947.868 kr. af K/S'ets restgæld på 2. prioritetslånet til [finans4] tillægges fradragskontoen.

Det fremgår af Limited partner guarantee (selvskyldnerkaution) over for 2. prioritets långiver [finans3] S.A. (nu [finans4]), at selvskyldnerkautionistens forpligtelse falder i takt med at

lånet afdrages, jf. pkt. 3.2. i kautionserklæringen.

Herudover falder forpligtigelsen også med indbetaling af stamkapital i henhold til tegningsaftalen,

jf. pkt. 3.3. kautionserklæringen.

Det fremgår af pkt. 7 i kautionserklæringen, at selvskyldnerkautionisten har fraskrevet sig regres.

I vedtægterne for K/SRivington Road fremgår det omkring hæftelsen i § 6, 2 og 3. afsnit, at

Kommanditisternes hæftelse er begrænset til kr. 235.000 pr. tegnet andel overfor kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelen, men med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud.

Hæftelsen transporteres til sikkerhed for 2. prioritetslångiver, hvor hver kommanditist hæfter såvel direkte som indirekte over for banken med dette beløb, som nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag på lånet og kontante indskud til selskabet.

Vedtægternes§ 6.2, 2 og 3. afsnit er i overensstemmelse med pkt. 3.2 og 3.3 i Limited Partner Guarantee (selvskyldnerkautionen).

Ved misligholdelse af lånet kan kreditor således opkræve den manglende betaling af lånet direkte hos kommanditisterne, dog maksimalt ikke indbetalt stamkapital, uden først at have forsøgt at opkræve tilgodehavendet hos kommanditselskabet.

SKM 2012.210 SR anser SKAT for analog med K/S [virksomhed4], da det er de samme forhold der gør sig gældende, og det er den samme art af dokumenter der foreligger.

Som i SKM 2012.210 SR overstiger hæftelsen på 2. prioritetslånet ikke den maksimale resthæftelse.

Hver investor hæfter for sin forholdsmæssige andel af lånet, dog maksimalt med den skyldige resthæftelse.

Ved afgivelse af selvskyldnerkautionen har investorerne således ikke påtaget sig en yderligere hæftelse.

Selvskyldnerkautionen kan ikke tillægges fradragskontoen, idet kautionen dækker over det samme beløb der allerede er tillagt, nemlig maksimalt den ikke indbetalte del af stamkapitalen (resthæftelsen). Forpligtelsen kan aldrig overstige resthæftelsen, idet den falder i takt med at stamkapitalen indbetales. Det er altså ikke en udvidelse af hæftelsen, men blot en ekstra sikringsakt for kreditor, der kan gå direkte efter kommanditisten, i stedet for indirekte, ved først at gøre kravet gældende mod kommanditselskabet.

SKAT mener derfor at fradragskontoens saldo skal nedsættes med 947.868 kr. for dine 11 andele.

Samtidig skal fradragskontoen primo reguleres med -2.943 kr., som du har afskrevet udover akkumulerede afskrivninger ifølge skattebilaget for 2011.

[virksomhed6] er ikke enig i, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoens saldo, men mener, at kautionen efter den praksis der fremgår af den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.4 kan medregnes, idet der hæftes uden regresret, og anfører bl.a.,

SKAT henviser i denne forbindelse til SKM2010.210.SR som de anser som analog med nærværende sag.

(SKATs bemærkning- SK.M.2010.210.SR er rettelig SKM.2012.210.SR-SKAT har i udkastet til sagsfremstillingen fejlagtigt skrevet SKM.2010.210.SR)

Det faktum at banken har transport i resthæftelsen gør ikke at de har ret til alle indbetalingerne K/S'et måtte opkræve hos investorerne. For at banken skal kunne gøre brug af deres transport kræves det at der er forfaldne beløb som ikke er betalt.

Investorerne kan reelt indbetale hele deres resthæftelse til K/S'et uden at banken havde mulighed for at lade pengene transportere til afdrag på lånet. Netop af denne årsag kræver bankerne selvskyldnerkaution.

Hvis banken ikke har en reel dobbelt sikkerhed så ville de slet ikke kræve en selvskyldnerkaution.

SKAT fastholder at kautionen dækker over det samme beløb som resthæftelsen, idet kautionen ikke kan gøres gældende med et større beløb end den resthæftelse, der påhviler kommanditisten, jf. kautionserklæringens pkt. 3. 3.

Fradragskontoen skal derfor opgøres sådan,

Du har selvangivet indkomsten fra K/S Rivington som dansk virksomhedsindkomst. SKAT har ikke flyttet indkomst til udenlandsk indkomst, da du ikke har betalt skat til England af indkomsten fra K/S [virksomhed4].

1.4.5. Kursgevinst på 1. prioritetslån

Det fremgår at overdragelsessummen for ejendommen er betalt den 26. januar 2012, hvor nettoprovenuet på 534.634 GBP afdrages på 1. priorietslånet.

Opgørelse af kursgevinst ved frigørelsen for gælden på 1. prioritetslånet skal derfor først opgøres i 2012.”

Indkomståret 2012

SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 972.694 kr. i form af en realiseret kursgevinst i fremmed valuta.

SKAT har til støtte herfor anført følgende:

”1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der er ikke kommet nye oplysninger i sagen. Den efterfølgende opgørelse er derfor uændret i forhold til forslaget af den 12. marts 2014.

Se dog pkt. 1.4.3 Virksomhedsordningen

1.4.1. Opgørelse af kursgevinst på 1. prioritetslån

Det fremgår af skattebilaget for 2012, at ledelsen har anset en frigjort gæld på 18.798.040 kr. på et valutalån i GBP, som en skattefri gældseftergivelse, som følge af at lånet var ydet på non recourse vilkår.

Der medregnes skattepligtig kursgevinst på den del af lånet der indfries som følge af provenuet fra tvangsauktionen på 575.000 GBP minus omkostninger 40.366 GBP eller 534.634 GBP. Kursgevinsten er opgjort til i alt 946.507 kr.

Din andel heraf er opgjort til 103.527 kr.

SKAT mener at der skal opgøres en skattepligtig kursgevinst med udgangspunkt i den samlede restgæld på 2.635.375 GBP på frigørelsestidspunkt, jf. kursgevinstlovens § 23 og § 26 stk. 3.

Der kan i den forbindelse henvises til dommen i SKM.2010.42.BR.

I dommen i SKM2010.42.BR anfører Byretten, at det ikke er tale om en gældseftergivelse, idet indfrielsen af gælden er sket i henhold til låneaftalen. Gælden er indfriet med aktivets værdi (her aktier) da det var tale om et non recourse lån, altså ingen gældseftergivelse, hvorfor kursgevinsten ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Beskatningen sker efter kursgevinstlovens § 6, uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Kursgevinstlovens § 6 for selskaber er analog til kursgevinstlovens § 23, der gælder for personers gæld i fremmed valuta.

[virksomhed6] er ikke enig i SKATs betragtninger, og henviser bl.a. til SKM.2007.896.LSR, hvor landsskatteretten udtaler, at en ikke indbetalt andel af et non-recourse ikke udgør en skattepligtig gældseftergivelse, og ikke medfører nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, og det faktum at debitor er et selskab ikke ændrer herpå.

Der anføres endvidere, at,

SKATs supplerende bemærkninger og begrundelse

Forholdene i landskatterettens kendelse i SKM.2007.896.LSR og forholdene i byrettens dom i SKM.2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at det i SKM.2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer byretten og landsskatteretten til modsatte resultater.

I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på Non-Recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.

I kendelsen i SKM.2007.896.LSR, var det tale om et selskab, der var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet var enekommanditist og ejede 20 % af moderselskabet til kreditor. Kreditor eftergav selskabet gælden, da det var insolvent. I sagen har selskabet påpeget - såfremt regionen fastholder, at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet. Det må antages at landsskatteretten har anset gevinsten for omfattet af undtagelsen i kursgevinstlovens § 24, da det i sagen var tale om en gældseftergivelse. Det kan dog ikke direkte udledes af kendelsen, idet landsskatteretten ikke nævner nogen lovhenvisning i deres resultat og begrundelse.

I SKM.2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Det var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede kursgevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997.

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a., at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer. ......

....Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKAT fastholder derfor, at kurgevinstlovens § 23 er analog til kursgevinstlovens § 6,

Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grund af andre forhold.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96´s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres, at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Det vil sige, at resthæftelsen for en kommanditist alene har betydning når gældseftergivelsen/ frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens §§21 eller 24. Resthæftelsen er så udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor.

Da det er tale om gæld i fremmed valuta, der beskattes efter kursgevinstlovens § 23 kan påstanden om at begrænse beskatningen af kursgevinsten til investorernes resthæftelse derfor ikke imødekommes. I sagen er der ikke tale om en akkord omfattet af kursgevinstlovens § 24.

Det er heller ikke tale om en gældseftergivelse, idet kreditor har modtaget det beløb, som han har krav på i henhold til låneaftalen, svarende til aktivets realisationsværdi.

SKAT fastholder, at der skal opgøres en kursgevinst med udgangspunkt i den samlede restgæld på 2.635.375 GBP på frigørelsestidspunkt, jf. kursgevinstlovens § 23 og § 26 stk. 3.

SKAT har derfor opgjort en kursgevinst på 2.895.032 kr. for 11/89 andele.

Den efterfølgende talmæssige opgørelse er foretaget med udgangspunkt i fordelingen 11/89 andele.

I skattebilaget for 2012 var fordelingen opgjort med 11/100 andele.

Gæld på 1. prioritetslånet pr. 31. december 2011 var på 2.635.375 GBP.

Konsekvenserne for indkomstopgørelsen i K/S [virksomhed4] fremgår nedenfor af pkt. 1.4.2 Opgørelse af fradragskontoen.

1.4.2 Opgørelse af fradragskonto

SKAT har opgjort saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 2011 til 0 kr.

Pr. 31. december 2011 har du et uudnyttet underskud på 1.862.476 kr. på grund af, at fradrags-kontoens saldo var negativ.

Tab efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven blev begrænset med 430.155 kr.

Uudnyttet underskud og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven kan nu udnyttes på grund af en positiv saldo, jf. den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.4 og afsnittet omkring konsekvenser af fradragsbegrænsning.

Fradragskontoen for 2012 kan opgøres sådan,

Indkomsten fra K/S [virksomhed4] kan i indkomståret 2012 herefter opgøres sådan,

Herudover er egne renteudgifter på -29.195 kr. godkendt som selvangivet.

”

Klagerens opfattelse

Indkomståret 2011

Klageren har nedlagt påstand om at hans skattepligtige indkomst i 2011 nedsættes med 950.811 kr., samt at tabet ved salget af den udenlandske ejendom nedsættes med 287.553 kr.

Indkomståret 2012

Klageren har nedlagt påstand om at hans skattepligtige indkomst i 2012 nedsættes med 972.694 kr., idet han ikke har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor anført følgende:

”Spørgsmålet i nærværende sag er nærmere, om SKAT har hjemmel til at korrigere [person1]s og de øvrige kommanditisters fradragskonto i 2011 med kr. 947.868 i relation til deltagelsen i K/S [virksomhed4].

Spørgsmålet er videre om kommanditisterne skal beskattes af en kursgevinst som følge af gældseftergivelse fra 1. prioriteten.

Påstand

Der nedlægges påstand om, at [person1] skatteansættelse for indkomstårene

2011 nedsættes med kr. 950.811 samt tab på ejendom med kr. 287.553

2012 nedsættes med kr. 972.694

Sagsfremstilling

[person1] ejer 11 kommanditistandele i selskabet K/S [virksomhed4]. K/S [virksomhed4] ejede ejendommen beliggende 7 [adresse1], England. Ejendommen blev anvendt til erhvervsmæssig udlejning.

Andelene blev erhvervet i 2005. Der var oprindeligt 100 andele, men en investor blev indløst i 2010, hvorefter [person1]s andele i selskabet udgjorde 11/89, svarende til 12,35956 %.

Til dokumentation for låneoptagelsen ved erhvervelse af ejendommen og vilkårene herfor fremlægges som bilag 3 vedtægter. Af vedtægternes § 6, 2 og 3. afsnit anføres følgende omkring hæftelsen:

"Kommanditisternes hæftelse er begrænset til kr. 235.000 pr. tegnet andel overfor kommanditselskabet med fradrag af kontante indbetalinger på andelene, men med tillæg af et i kommanditselskabet eventuelt henlagt overskud.

Hæftelsen transporteres til sikkerhed for 2. prioritetslångiver, hvor hver kommanditist hæfter såvel direkte som indirekte over for banken med dette beløb, som nedskrives forholdsmæssigt med erlagte afdrag på lånet og kontante indskud til selskabet."

Som bilag 4 fremlægges Limited Partner Guarantee (Selvskyldnerkaution over for 2. prioritet). Her fremgår det, at selvskyldnerkautionistens hæftelse er begrænset til kr. 235.000 pr. tegnet andel og at

selvskyldnerkautionistens forpligtelse falder i takt med, at lånet afdrages. Det fremgår videre, at forpligtelsen også falder med indbetaling af stamkapital i henhold til tegningsretten og at selvskyldnerkautionisten ikke har regres mod de øvrige kommanditister.

Derudover havde 2. prioritet fået transport i resthæftelsen i K/S [virksomhed4]. 2. prioriteten kunne dog alene gøre krav på indbetalingerne til K/S'et hvis der var forfaldne beløb, som ikke var betalt. Det betød, at kommanditisterne således reelt kunne indbetale hele resthæftelsen til K/S'et uden at 2. prioriteten havde mulighed for at lade pengene transportere til afdrag på lånet.

Netop som følge af, at kommanditisterne kan indbetale hele resthæftelsen til K/S'et uden 2. prioriteten kan kræve noget at indbetalingen til afdrag på 2. prioriteten gør at 2. prioriteten kræver en selvskyldnerkaution. Alene herved har banken reel sikkerhed for deres krav.

Til yderligere belysning af låneforholdene fremlægges som bilag 5 kopi af låneaftale med 1. prioritet og som bilag 6 fremlægges en opgørelse af restgælden på lånet pr. 31. december 2011.

Ultimo 2008 blev hovedlejeren i ejendommen sat under administration og der er enighed om, at hovedlejeren fraflyttede ejendommen 1. januar 2009. Herefter var bygningen alene delvist afskrivningsberettiget. Der er enighed om, at den afskrivningsberettigede del udgjorde 89,95 %

Ejendommen blev solgt på tvangsauktion den 8. december 2011. I den forbindelse blev 1. prioriteten ikke fuldt ud indfriet.

Ved opgørelse af fradragskontoen pr. 31. december 2011 er den samlede personlige hæftelse, der er påtaget som selvskyldnerkaution, medtaget.

Det er SKAT's opfattelse, at den personlige hæftelse på i alt kr. 947.868 inklusiv renter og omkostninger, der er påtaget som selvskyldnerkaution over for 2. prioritetslångiver til K/S [virksomhed4] ikke kan tillægges fradragskontoen i 2010, idet 2. prioritetslångiver tillige har fået transport l resthæftelsen i K/S [virksomhed4].

Det er yderligere SKAT's opfattelse, at kommanditisterne skal beskattes af en kursgevinst på

kr. 23.423.442 som følge af, at 1. prioriteten ikke er blevet fuldt ud indfriet i forbindelse med salget af ejendommen. Dette begrundes med, at kursgevinstlovens § 6 for selskaber at være analog med

kursgevinstloens § 23, der gælder for personers gæld i fremmed valuta.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principielt gældende, at den personlige hæftelse på kr.

947.868 efter praksis, kan medregnes til fradragskontoen i indkomståret 2011, idet [person1] og de øvrige kommanditister for det første har påtaget sig selvskyldnerkaution overfor långiver og for det andet, hæfter for gældsforpligtelsen uden regresret.

Til støtte herfor fremhæves det, at den personlige hæftelse følger af en gældsforpligtelse overfor

långiver, som [person1] og de øvrige kommanditister har påtaget sig i kraft af en selvskyldnerkaution overfor K/S [virksomhed4]'s gældsforpligtelse over for långiver.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principielt yderligere gældende, at [person1] ikke er skattepligtig af den opnåede kursgevinst, da der er tale om et lån på non recourse vilkår, hvorfor kommanditisterne ikke hæfter personligt herfor.

Hvis Skatteankestyrelsen på trods af manglende hjemmel hertil finder, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoen eller at kommanditisterne skal beskattes af en kursgevinst gøres det til støtte for den nedlagte påstand subsidiært gældende, at der både vedrørende fradragskontoen og kursgevinsten er tale om en praksisændring, hvorfor ændringerne alene kan medføre beskatning med fremadrettet virkning.

---ooOoo---

Fradragskonto

Ved opgørelse af fradragskontoen skal medtages eventuelle kautionsforpligtelser, herunder selvskyldnerkaution. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4, hvor følgende anføres:

"Dette afsnit indeholder en beskrivelse af praksis om nogle af de poster, der kan medtages på fradragskontoen, herunder:

...

Reglen om, at kautionsforpligtelser kan medtages på fradragskontoen, gælder for forpligtelser vedrørende selskabets gæld, som kommanditisten hæfter for som selvskyldnerkautionist. Det er en betingelse, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres (genkrav) over for andre selskabsdeltagere.

Selvskyldnerkaution vil sige, at forpligtelsen til at betale normalt opstår, når skyldneren (her kommanditselskabet) misligholder sin forpligtelse, uden at det er nødvendigt, at kreditor først skal retsforfølge skyldneren (som ved simpel kaution).

Det fremgår således klart, at forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, kan tillægges fradragskontoen. Dette fremgår endvidere af en lang række sager, herunder SKM2007.467.LSR

I nærværende sag har [person1] påtaget sig selvskyldnerkaution uden regres mod de øvrige kommanditister, hvorfor kautionsforpligtelsen skal medtages ved opgørelse af fradragskontoen.

Som følge heraf skal fradragskontoen forhøjes med kr. 947.868, hvorefter [person1] skattepligtige indkomst skal nedsættes med kr. 951.811 samt tab på ejendom med kr. 287.553 i 2011 og kr. 972.694 i 2012.

Kursgevinst

Kursgevinstlovens§ 6 vedrørende selskaber har følgende ordlyd:

"Gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 8, 24 og 24 A om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v."

I kursgevinstlovens§ 24 anføres derefter følgende:

"Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtage/sen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer." (vores fremhævning)

Det fremgår således klart af kursgevinstlovens § 6 og § 24, at kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtigt.

At kursgevinst som følge af gældseftergivelse ikke er skattepligtig følger tilsvarende af Landskatteretten kendelse offentliggjort i SKM2007.896LSR. I denne sag udtalte Landsskatteretten følgende:

"Det fremgår af Ligningsvejledningen 2001, E.L.2. 7.1, at en gældseftergivelse, som ydes over for et kommanditselskab, skal vurderes i forhold til kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Det fremgår endvidere, at kommanditisterne kun vil kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Den af A Holding A/S overtagne gæld til B på 8.536.929 kr. er ydet på såkaldt non-recourse vilkår, hvorefter kommanditisterne ikke hæfter personligt for gældens betaling. Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at anse A Holding A/S, der har overtaget gælden på nævnte vilkår, for skattepligtig af gældseftergivelsen. Gældseftergivelsen anses således, jf. det i Ligningsvejledningen anførte, ikke for at medføre nogen kursgevinst i kursgevinstlovens forstand. Retten finder herved ikke, at det gør nogen forskel, at debitor er et selskab."

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.1.4.3.3 fremgår følgende omkring gældseftergivelse i K/S'er:

"Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart >efter KGL § 21 eller KGL § 23 < . (indsættelse efter KGL § 21 eller KGL § 23 er nyt i forhold til Denjuridiske vejledning 2014-1)

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne.

Se TfS 1998, 157 og TfS 1998, 158 LSR."

Af ovennævnte kan konkluderes, at der ikke er tale om en skattepligtig kursgevinst når der er tale om et non recourse lån, idet kommanditisterne ikke hæfter personligt for gældens betaling.

Er der derimod tale om gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet fremgår dog følgende af den juridiske vejledning:

"Debitor beskattes af gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet, uanset at gælden er værdiløs for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet."

Skat henviser i afgørelse til byrettens dom refereret i SKM 2010.42BR og finder som følge af denne dom, at kommanditisterne i nærværende sag har opnået en kursgevinst.

Vi er noget uforstående over for sammenligningen mellem nærværende sag og SKM2010.42BR, da der i byrettens dom er tale om, at debitor og kreditor er interesseforbundne, hvoraf det klart følger, at der sker beskatning af en kursgevinst, jf. ovennævnte citat fra Den juridiske vejledning omkring gevinst på gæld, når debitor eller debitors nærtstående tillige er aktionær i kreditorselskabet.

Byrettens afgørelse kan derfor ikke finde anvendelse i nærværende sag, hvor der ikke er tale om interesseforbundne parter.

At Byrettens afgørelse ikke har betydning for nærværende sag understøttes yderligere af, at Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.1.4.3.3 fortsat indeholder samme afsnit omkring gældseftergivelse for kommanditister som henvist til i Landsskatterettens kendelse refereret i SKM 2007.896LSR (Ligningsvejledningen afsnit E.L.2.7.1).

Havde byrettens dom ændret praksis på området ville dette klart fremgå af Den juridiske vejledning, hvilket ikke er tilfældet. Ordlyden, Den juridiske vejledning er således tilsvarende ordlyden i Ligningsvejledningen.

I nærværende sag er der tale om et lån på non recourse vilkår hvilket betyder, at kommanditisterne ikke hæfter personligt. Når der ikke hæftes personligt, frigøres kommanditisterne heller ikke for gælden, hvorfor der ikke opstår en kursgevinst for kommanditisterne, jf. SKM2007.896LSR og afsnit C.B.1.4.3.3.

Som følge heraf skal kommanditisterne ikke beskattes af en kursgevinst, da kommanditisterne reelt aldrig har hæftet for gælden.

Praksisændring

Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A. 7.1.3 anfører følgende omkring lighedsgrundsætningen:

"Det er derfor en direkte følge af lighedsgrundsætningen, at en borger under nærmere betingelser kan støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKA Ts juridiske vejledninger, styresignaler og øvrige offentliggjorte beskrivelser af praksis. Se SKM2012. 280. SKAT, hvoraf bl.a. fremgår, at dette kun undtagelsesvis fraviges, idet der ikke kan støttes ret på SKA Ts beskrivelser af praksis, hvis der er en klar uoverensstemmelse i forhold til højere rangerende retskilder."

Af ovennævnte fremgår klart, at medmindre der er en klar uoverensstemmelse med det i Den juridiske vejledning anførte og en højere rangerende retskilde, kan en borger støtte ret på det i Den juridiske vejledning anførte. Modsætningsvist kan SKAT således ikke ændre en skatteansættelse i strid med det i Den juridiske vejledning anførte, medmindre en højere rangerende retskilde tilsiger dette.

I den situation, hvor SKAT ændrer/skærper praksis fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A. 7.1.5:

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden og efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand.

Eksempel

Højesteret fastslog, at en ændring af praksis, således at kommanditisters fradrag blev begrænset til det ansvarlige indskud, ændrede kommanditisters retsstilling så væsentligt, at ændringen alene kunne have virkning for fremtiden. Se UfR 1983.8.HD.

Hvad der skal forstås som et passende varsel afhænger helt af de konkrete omstændigheder, dvs. hvilket tidsrum borgerne skønnes at have behov for til at kunne indrette sig efter praksisskærpelsen.

En praksisskærpelse skal offentliggøres på relevant måde, f.eks. I form af en SKM-meddelelse (styresignal) eller ved særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger."

Det fremgår af ovennævnte at SKAT har mulighed for at ændre en praksis, men at dette alene kan ske med virkning for fremtiden, samt at dette skal offentliggøres i form af enten en SKM-meddelelses eller ved en særlig nyhedsmarkering i de juridiske vejledninger.

Fradragskonto

Som anført ovenfor er det SKAT's opfattelse, at den personlige hæftelse ikke kan tillægges fradragskontoen uagtet at en sådan opfattelse ikke har hjemmel i praksis eller Den juridiske vejledning.

Det fremgår således klart af Den juridiske vejledning 2014, afsnit C.C.3.3.4, som er citeret oven for, at forpligtigelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtigelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere, kan tillægges fradragskontoen.

Praksis på området er i overensstemmelse hermed og her skal som tidligere nævnt henvises til SKM2007.467. LSR.

At det har været både fast og administrativ praksis gennem mange år, at en selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen understøttes tillige af de utallige ikke offentliggjorte bindende svar, hvor SKAT er blevet forespurgt herom. I disse bindende svar fremgår det klart, at i den situation, hvor kommanditisten ikke har regres mod de øvrige kommanditister i forbindelse med påtagelse af en selvskyldnerkaution for selskabsgælden, vil denne selvskyldnerkaution kunne tillægges fradragskontoen.

Som bilag 7, fremlægges kopi af en anonymiseret anmodning om bindende svar, hvor SKAT er blevet spurgt, om en selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen.

Ved en gennemgang af SKATs svar kan det konstateres, at SKAT finder at selvskyldnerkautionen kan tillægges/godskrives fradragskontoen, da kommanditisten ikke har regres over for de øvrige kommanditister.

Det bemærkes, at vi er bekendte med at der foreligger utallige tilsvarende ikke offentliggjorte bindende svar vedrørende samme spørgsmål, herunder at SKAT's svar har været enslydende med ovennævnte svar i det som bilag 7 fremlagte ikke offentliggjorte bindende svar.

Det kan ved en gennemgang af praksis på området - både offentliggjorte og ikke offentliggjorte afgørelse samt Den juridiske vejledning konstateres, at selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen, når kommanditisten ikke har regres mod de øvrige kommanditister.

Det kan videre konstateres, at der er tale om en meget klar praksis - både administrativt og af retspraksis. En praksis som har dannet grundlag for mange kommanditistselskabers adfærd. Havde Skats praksisændring været kendt ville kommanditistselskabet naturligvis have disponeret i overensstemmelse hermed, eksempelvis ved at hæve resthæftelsen.

Hertil skal tilføjes, at der efter vores kendskab til området ikke findes nogen offentliggjorte afgørelse i strid med denne praksis, ligesom vi ikke er bekendte med nogle ikke offentliggjorte afgørelse/bindende svar som finder, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges fradragskontoen.

Som følge heraf må SKAT's afgørelser af den 2. maj 2014 vedrørende skatteansættelserne for 2011

og 2012 statuere en praksisændring, der alene kan få virkning fremadrettet og ikke for de I denne sag omhandlede indkomstår.

Hertil skal bemærkes, at der på nuværende tidspunkt ikke er offentliggjort et styresignal omkring

praksisændringen, ej heller er der tydeligt markeret en ændring af praksis i Den juridiske vejledning.

Af denne grund skal den af SKAT foretagne korrektion af fradragskontoen tilsidesættes.

Ovennævnte medfører, at hvis Skatteankestyrelsen mod forventning stadfæster SKAT's korrektion af fradragskontoen, vil dette være i strid med lighedsgrundsætningen og reglerne for ændringer/ skærpelse af praksis.

Kursgevinst

Som anført ovenfor har den af SKAT foretagne beskatning af en kursgevinst hverken hjemmel i loven eller praksis. Tværtimod finder Landsskatteretten på baggrund af det i Den juridiske vejledning anførte, at der ikke er hjemmel til at beskatte kommanditisterne af kursgevinsten.

Det er SKAT's opfattelse, at der som følge af SKM2010.42BR er hjemmel til at beskatte kommanditisterne af kursgevinsten. Som anført ovenfor kan denne byretsdom ikke lægges til grund for en sådan beskatning, da dommen omhandler interesseforbundne parter, hvilket også fremgår klart af Byrettens præmisser.

At Byrettens dom refereret i SKM2010.42BR ikke medførte en praksisændring fremgår tydeligt af, at afsnittet omkring kommanditisters beskatning af kursgevinst ikke er blevet ændret som følge af byretsdommen.

Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.L.2.7.1. anfører følgende omkring beskatning af kommanditister når K/S'ets gæld eftergives:

"Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se TOLDSKAT Nyt 1992.10.299 (LSR).

Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart. Vurderingen af, om gældseftergivelsen er skattepligtig, skal som udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler herom, enten somved en singulær eftergivelse, hvilket er det mest almindelige, eller somved en akkord med hovedkreditor."

Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.L.2.7.1 anfører følgende omkring beskatning af kommanditister når K/S'ets gæld eftergives:

"Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se TOLDSKAT Nyt 1992.10.299 (LSR).

Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart. Vurderingen af, om gældseftergivelsen er skattepligtig, skal som udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler herom, enten som ved en singulær eftergivelse, hvilket er det mest almindelige, eller som ved en akkord med hovedkreditor."

Det kan ved en gennemgang af Ligningsvejledningen 2009-1 og Ligningsvejledningen 2011-1 konstateres, at der ikke er sket en ændring i afsnittet omkring kommanditisters beskatning når K/S'ets gæld eftergives. Tværtimod er ordlyden fuldstændig sammenfaldende.

Hvis Byrettens dom refereret i SKM2010.42BR havde medført en ændring af praksis herom, burde dette have fremgået klart af Ligningsvejledningen 2011-1, der er udgivet efter offentliggørelse af Byrettens dom.

I den forbindelse kan oplyses, at SKM2010.42BR blev offentliggjort den 20. januar 2010 og at Ligningsvejledningen 2011-1 først blev offentliggjort i januar 2011, det vil sige et år efter offentliggørelse af Byrettens dom.

At Byrettens dom ikke har medført en praksisændringen understøttes yderligere af, at det forsat fremgår af Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.1.4.3.3., at der ikke sker beskatning af kommanditister når K/S'ets gæld eftergives. Uanset afsnittets ordlyd er ændret i forhold til tidligere afsnit er indholdet således ikke ændret.

Som følge af ovennævnte kan det konstateres, at der ikke i forbindelse med Byrettens dom refereret i SKM2010.42BR skete en praksisændring vedrørende kommanditisters beskatning når K/S'ets gæld eftergives.

Det medfører, at kommanditisterne kan støtte ret på det i den dagældende Ligningsvejledning anførte, da der ikke er nogen højere rangerende retskilde der modsiger dette.

Tværtimod fremgår praksis klart af Landsskatterettens kendelse refereret i SKM2007.896LSR og det gennem årene anførte i Ligningsvejledningen og nu i Den juridiske vejledning 2014-2.

Samtidig har SKAT utallige gange siden 2010 givet bindende svar på, at der ikke foreligger hverken kursgevinst eller gældseftergivelse på et non recourse lån.

Det er således først nu, at SKAT gør gældende, at der opstår en skattepligtig kursgevinst for kommanditister når K/S'ets gæld eftergives, når kommanditisterne reelt ikke hæfter for gælden som følge af et non recourse lån.

SKAT's afgørelse i nærværende sag må derfor anses for en praksisændring, der alene har virkning fremadrettet og ikke for indkomståret 2012.

SKAT's afgørelse kan således alene få virkning fra det tidspunkt, hvor praksisændringen er er offentliggjort i enten et styresignal eller ved tydlige ændring af Den juridiske vejledning og kun efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand, jf. Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit A.A.7.1.5, der er citeret oven for.

Hertil skal bemærkes, at der på nuværende tidspunkt ikke er offentliggjort et styresignal omkring praksisændringen, ej heller er der tydeligt markeret en ændring af praksis i Den juridiske vejledning.

Ovennævnte medfører, at hvis Skatteankestyrelsen mod forventning stadfæster SKAT's beskatning af kommanditisterne af en kursgevinst som følge af K/S'ets eftergivelse af gæld, vil dette være i strid med lighedsgrundsætningen og reglerne for ændringer/skærpelse af praksis.”

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2011

Fradrag for tab efter afskrivningsloven

SKAT har nedsat klagerens fradragsberettigede tab efter afskrivningslovens §§ 19 og 21 på den solgte bygning i kommanditselskabet til 426.360 kr. SKAT har anset bygningen for kun at være delvis afskrivningsberettiget på grund af et tomt lejemål og har derfor opgjort anskaffelsessummen ud fra en gennemsnitlig afskrivningsberettiget andel af bygningen på 89,95 %. Ved opgørelsen af tabet har SKAT endvidere anset klagerens akkumulerede foretagne afskrivninger at være 2.943 kr. højere end de foretagne afskrivninger ifølge skattebilaget.

Klageren har ikke anført, på hvilken måde SKATs opgørelse af tabet efter afskrivningsloven skulle være forkert. Som følge heraf er der ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse om ændring af tabet efter afskrivningsloven.

Opgørelse af fradragskontoen

Klageren har nedlagt påstand om, selvskyldnerkautionen overfor 2. prioritetslångiveren [finans4] på 947.868 kr. skal tillægges klagerens fradragskonto i indkomståret 2011, hvilket SKAT har nægtet.

Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis og beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.3.3.4. Heraf fremgår det, at følgende beløb kan medtages på fradragskontoen:

”(a) Indskud der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes både indbetalt og skyldigt indskud

(...)

(c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld i det omfang, forpligtelsen påhviler kommanditisten endelig, uden regres over for andre deltagere

(...)”

Det fremgår af sagens oplysninger, at [finans4] har fået transport i kommanditisternes til enhver tid værende resthæftelse.

Hvorvidt klagerens selvskyldnerkaution kan medtages på fradragskontoen beror således på, om selvskyldnerkautionen er en selvstændig forpligtelse, der påhviler klageren udover resthæftelsen.

Det fremgår af punkt 3.1 i kautionserklæringen, at kautionsforpligtelsen aldrig vil kunne komme til at overstige klagerens maksimale hæftelse overfor kommanditselskabet.

Det fremgår af punkt 3.2, at selvskyldnerkautionistens forpligtelse falder i takt med, at lånet afdrages.

Herudover falder forpligtigelsen i medfør af selvskyldnerkautionen også med indbetaling af stamkapital i henhold til tegningsaftalen, jf. pkt. 3.3. kautionserklæringen.

Det fremgår endvidere af punkt 7 i kautionserklæringen, at selvskyldnerkautionisten har fraskrevet sig retten til regres overfor såvel kommanditselskabet som de øvrige kommanditister.

Ved misligholdelse af lånet kan kreditor altså opkræve den manglende betaling af lånet direkte

hos kommanditisterne, dog maksimalt et beløb svarende til den ikke indbetalte stamkapital, uden først at have forsøgt at opkræve tilgodehavendet hos kommanditselskabet.

Klagerens repræsentant har anført, at man kunne forestille sig en situation, hvor kommanditisterne havde indbetalt hele den tegnede stamkapital, uden at kommanditselskabet havde misligholdt lånebetingelserne overfor banken. Ved en senere misligholdelse af lånet ville banken ikke kunne gøre transporten gældende, da der ikke længere ville være nogen resthæftelse at få transport i. Hvis banken i et sådant tilfælde gjorde selvskyldnerkautionen gældende overfor kommanditisterne, ville kommanditisterne ifølge repræsentanten kunne komme til at betale mere end deres maksimale hæftelse, idet kommanditisterne ikke har regres overfor kommanditselskabet eller hinanden, for beløb som måtte blive betalt til banken i medfør af selvskyldnerkaution.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at [finans4] i kraft af transporten i resthæftelsen på kommanditselskabets krav mod klageren, og ved klagerens påtagelse af selvskyldnerkautionen, fik etableret to selvstændige retlige grundlag for at afkræve klageren et skyldigt beløb svarende til klagerens resthæftelse overfor kommanditselskabet. Der var altså tale om to forskellige retlige grundlag for fyldestgørelse af det samme krav, i tilfælde af at kommanditselskabet misligholdt sine forpligtelser i henhold til låneaftalen.

Dette understøttes i punkt 3.4 i kautionsaftalen, hvoraf det fremgår, at det samlede beløb, som kommanditisten kan komme til at betale som hæftelse og som kaution, ikke kan overstige hæftelsen i form af stamkapital på 235.000 kr. pr. anpart.

Der er i sagen ikke fremlagt dokumentation for, at klageren havde påtaget sig yderligere økonomiske forpligtelser overfor kommanditselskabet, end dem der var omfattet af transporten til banken.

Derfor ville kommanditselskabet ikke have kunnet afkræve klageren betalinger på grundlag af klagerens vedtægtsmæssige hæftelse overfor kommanditselskabet, samtidig med at klageren var forpligtet til at betale samme beløb til banken i henhold til transporten i resthæftelsen eller selvskyldnerkautionen.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at selvskyldnerkautionen ikke er en selvstændig forpligtelse, der består udover resthæftelsen.

Det ovenstående har støtte i Østre Landsrets dom af 14. april 2016, offentliggjort i SKM2016.328.ØLR, i en sag som ligner klagerens sag. Dommen stadfæster Retten i [by1] dom af 10. februar 2015.

Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.C.3.3.4, at det er en yderligere betingelse for, at en selvskyldnerkaution kan tillægges fradragskontoen, at kautionsforpligtelsen påhviler kommanditisten som en endelig forpligtelse, uden at kommanditisten har regres over for andre selskabsdeltagere.

Det følger af de almindelige obligationsretlige regler, at en kautionist ved indfrielse af hovedfordringen har regres mod hovedmanden, med mindre kautionisten udtrykkeligt har givet afkald på regres.

Det fremgår af punkt 7.1 sammenholdt med punkt 3 i kautionsdokumentet, at kautionisternes regreskrav mod hovedmanden viger for kreditors krav, så længe kreditor ikke har opnået fyldestgørelse for sit krav.

Heraf må modsætningsvis sluttes, at kommanditisterne ved indfrielse af bankens krav mod kommanditselskabet har regresret efter de almindelige regler, ligesom de har fuld anmeldelsesret i kommanditselskabets eventuelle konkursbo.

Regresfraskrivelsen i kautionserklæringens punkt 7 er derfor kun midlertidig og ikke endelig.

Østre Landsret kom til samme resultat i ovennævnte dom, SKM2016.328.ØLR. Sagen omhandlede en selvskyldnerkaution på vilkår, som svarede til vilkårene i den fremlagte Limited Partner Guarantee i indeværende sag.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin påstand om, at en kommanditists selvskyldnerkaution kan medtages på fradragskontoen, når kommanditisten ikke har regres overfor de øvrige deltagere i kommanditselskabet, henvist til Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2007, refereret i SKM2007.467.LSR.

I den pågældende sag havde kommanditisterne endegyldigt fraskrevet sig regres overfor komplementaren. Landsskatteretten fandt, at kommanditisten kunne medtage den del af kautionshæftelsen, som svarede til kommanditistens ejerandel af gælden, idet kommanditisten ikke havde regres overfor de øvrige kommanditister for denne andel af kautionsforpligtelsen.

Da klageren ikke endegyldigt har fraskrevet sig retten til regres, jf. ovenfor, er indeværende sag ikke sammenlignelige med SKM2007.467.LSR.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKATs afgørelse ikke kan gennemføres, fordi der er tale om en praksisændring. Klageren har henvist til et bindende svar for en anden person, til Landsskatterettens kendelse i SKM2007.467.LSR og til Den juridiske vejledning 2014, afsnit C.C.3.3.4.

Det fremgår ikke af noget af det repræsentanten har henvist til, at kautionsforpligtelser er godkendt tillagt i tilfælde, hvor kautionsforpligtelsen ikke indebar en yderligere hæftelse udover hæftelsen i form af stamkapitalen. SKATs afgørelse for klageren kan dermed ikke anses for en skærpelse af praksis.

Landsskatteretten finder på baggrund af det ovenstående, at selvskyldnerkautionen ikke kan tillægges klagerens fradragskonto. Der er derfor ikke grundlag for at ændre den del af SKATs indkomstforhøjelse for indkomståret 2011, som skyldes fradragsbegrænsning efter fradragskontoreglerne.

Tab på ejendom efter ejendomsavancebeskatningsloven

SKATs ændring af tab efter ejendomsavancebeskatningsloven ved salg af kommanditselskabets ejendom i indkomståret 2011 skyldes, at SKAT har reguleret 10.000 kr.-tillæggene (jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, 1. punktum), og at SKAT har ændret det tab efter afskrivningslovens § 21, som ejendommens anskaffelsessum skal nedsættes med, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3.

På grund af at klagerens saldo på fradragskontoen var negativ i 2011, men positiv i 2012, har SKAT, for indkomståret 2012, godkendt at tabet efter ejendomsavancebeskatningsloven fremføres til efterfølgende år.

Klagerens repræsentant har ikke anfægtet SKATs talmæssige opgørelse af ejendomsavancen.

Som begrundet ovenfor, er der hverken grundlag for at ændre det af SKAT fastsatte tab efter afskrivningsloven eller SKATs opgørelse af fradragskontoen.

På den baggrund finder Landsskatteretten heller ikke grundlag for at ændre SKATs afgørelse om tab efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Indkomståret 2012

Et kommanditselskab er i § 2, stk. 2 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder defineret som en virksomhed, hvor én eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, ubegrænset, og solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens én eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. Skattemæssigt er et kommanditselskab transparent, således at der sker beskatning på deltagerniveau.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, at gevinst ved frigørelse for gæld er skattepligtig.

Af kursgevinstlovens § 20 fremgår, at gevinst på gæld for personer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 21 – 23.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, 1. pkt. skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af overkursreglen i § 22.

I medfør af kursgevinstlovens § 23, skal en gevinst i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Gevinst på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 3.

Det lægges til grund, at det har været en del af parternes oprindelige aftale, at banken kun kunne søge sig fyldestgjort i ejendommen.

Der er ikke tale om gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, sådan som klagerens repræsentant har anført, eftersom det beløb, kommanditselskabet til enhver tid har været forpligtet til at indfri lånet med, er reguleret i parternes oprindelige indbyrdes aftale. Hæftelsen for den resterende del af banklånet bortfaldt således ved salget af ejendommen til et lavere beløb end restgælden, og efter salget bestod der dermed ikke noget yderligere krav, som banken kunne gøre gældende overfor kommanditselskabet. Der bestod af den grund heller ikke noget yderligere krav, som banken kunne eftergive.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. I bemærkningerne til lovforslaget L194 som fremsat den 13. marts 1997, fremgår det, at lovens hidtidige anvendelsesområde videreføres, ligesom der henvises til Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, punkt 4, som beskriver lovens hidtidige anvendelsesområde. I bemærkningerne anføres blandt andet:

”Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af kreditors manglende betalingsevne, samt utilstrækkelig sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution er ligeledes omfattet.

(...)

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.”

Vestre Landsret har ved dom af 11. april 2016, refereret i SKM2016.325.VLR, slået fast, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Dette må ifølge landsretten bero på en konkret vurdering af, hvorvidt der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet. Der henvises også til Højesterets dom af 20. januar 2000, refereret i UfR 2000.879, som blandt andet angik rentefradragsretten ved lån med non-recourse vilkår.

Klageren har i kraft af sin andel i kommanditselskabet optaget en ideel andel af lånet fra 1. prioritetslångiveren og anvendt dette til at finansiere sin ideelle andel af ejendommen.

Klageren har i indkomstårene 2006-2014 foretaget fradrag for renteudgifter på det oprindelige fulde lånebeløb og foretaget skattemæssige afskrivninger på sine anparter i selskabet, ligesom han i indkomståret 2014 har fremført et underskud hidrørende fra driften af ejendommen. Den skattemæssige behandling af lånet har således forudsat, at der forelå en reel hæftelse.

Der henvises i den forbindelse til Østre Landsrets dom af 12. juni 2013, refereret i SKM2013.549.ØLR, som også angik lån ydet på non-recourse vilkår. Landsretten udtalte i sagen blandt andet: ”at gældsposterne indgik i appellantens afskrivningsgrundlag, hvilket forudsætter en reel hæftelse for gælden”.

Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet vurdering, at der bestod en reel forpligtelse for kommanditselskabet til at tilbagebetale lånet hos 1. prioritetslångiveren.Ved salget af ejendommen blev kommanditselskabet, og dermed kommanditisterne, frigjort for den del af gælden til 1. prioritetslångiveren, som ikke var dækket af salgsprisen på ejendommen.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren, i kraft af at han som følge af non-recourse vilkåret blev frigjort fra den del af gælden, der ikke blev dækket af ejendommens salgssum, har haft en skattepligtig gevinst på gælden jf. kursgevinstlovens § 23, jf. § 20.

Den af klagerens repræsentant påberåbte praksis er ikke sammenlignelig med indeværende sag, idet der i de sager, som repræsentanten har henvist til, var tale om gældseftergivelse.

I Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2007.896.LSR, forelå der således en decideret, positiv eftergivelse af et kommanditselskabs gæld.

De to landsskatteretskendelser, TfS 1998, 157 og TfS 1998, 158, som klagerens repræsentant har henvist til, udspringer af det samme sagskompleks og er således identiske. I disse sager var der ligeledes tale om, at banken havde afgivet en positiv meddelelse til kommanditselskabet om eftergivelse af kommanditselskabets gæld.

Klagerens repræsentant har i klagen subsidiært anført, at SKATs afgørelse er udtryk for en ændring af SKATs faste praksis for så vidt angår eftergivelse af kommanditselskabers gæld.

Da der i klagerens tilfælde ikke foreligger en gældeftergivelse, er det af klagerens repræsentant herom anførte ikke relevant i indeværende sag.

Landsskatteretten finder, at klageren har opnået en kursgevinst ved frigørelse fra gæld, der er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., og § 26, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse om kursgevinst på gæld i fremmed valuta.