Kendelse af 31-01-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-03-2018

Faktiske oplysninger

[Politiet] har indhentet kontoudtog fra [person1]s pengeinstitutter og udarbejdet en oversigt over udbetalinger fra hendes konti. Ifølge oversigten blev der den 22. februar 2010 overført 1.000.000 kr. fra [person1] til klagerens konto. [Politiet] har overgivet til oversigten til SKAT. SKAT har på baggrund af oplysningerne truffet afgørelse om forhøjelse klagerens indkomst.

Der foreligger ikke lånedokument eller anden form for dokumentation for det til klageren overførte beløb.

[person1]s advokat har den 24. september 2013 telefonisk blandt andet meddelt SKAT (uddrag af SKATs notat vedrørende telefonsamtalen):

”... Han oplyste at han for nyligt var blevet advokat for en ret velstående kvindelig kunde.

Han oplyste at hun er endog særdeles velstående og at hun var blevet afhørt af politiet, i forbindelse med en stor hævning på [beløb udeladt] kr. hun havde foretaget i banken. Han går ud fra, at politiet interesserede sig for sagen, fordi hævningen er blevet indberettet som led i de kontrolforanstaltninger, der er opbygget i forbindelse med hvidvaskning.

Under hans arbejde med at sætte sig ind i hendes forhold, var han blevet opmærksom på, at der i flere tilfælde var hævet større beløb (ofte [beløb udeladt]) på kundens konto.

Nogle hævninger bar betegnelsen lån, medens andre ikke var nærmere specificerede.

Han havde spurgt kunden hvad dette kunne være og hun oplyste, at hun før havde haft sin søster til at tage sig af økonomien. Ved søsterens død havde nogle bekendte meldt sig på banen og oplyst, at de da kunne tage sig af pengesagerne. Dette havde hun taget i mod og udstyret dem med forskellige fuldmagter.

Det skulle være disse personer der har foretaget hævningerne. Sej har dannet sig et overblik over sagerne og i de tilfælde hvor der er udbetalt lån, har han sikret sig at der var udstedt lånedokumenter, som han har bedt debitorerne om at vedstå. Han oplyste, at han ikke rigtigt havde faet nogle fyldestgørende svar fra debitorerne. I nogle tilfælde havde han blot faet vrede tilkendegivelser.

Der udestår herefter en del hævninger, vistnok [beløb udeladt] der ikke stammer fra ydede lån og som ikke anerkendes som sådan.

Kunden er ikke interesseret i at gøre mere ved forholdet og undersøge om nogle af hævningerne kunne tilbagesøges som lån. Hun er som nævnt velstående og trækker bare på skuldrene af forholdet.

...”

[person1]s advokat har i brev af 2. december 2013 til SKAT blandt andet anført:

”Som drøftet telefonisk repræsenterer jeg [person1]. I forbindelse med en overordnet gennemgang af min klients juridiske og økonomiske forhold er jeg har jeg drøftet et lang række større overførsler foretaget af min klient.

Der er sket overførsler til at mindre gruppe af personer, og flere af disse overførsler er i min klients bankudskrifter betegnet som lån. ...

Min klient er som det fremgår særdeles velhavende, og har derfor ikke tillagt de foretagne overførsler nævneværdig betydning.

Min klient var ikke i besiddelse af de relevante lånedokumenter, hvorfor jeg på vegne min klient satte mig i forbindelse med beløbsmodtagerne og bad disse fremkomme med relevante låneoplysninger, eller alternativt oplysninger om, at overførslerne uagtet teksten på kontoudtoget skulle være givet som gave. Til Deres oplysninger vedlægger jeg kopi af mine breve, således at De kan se hvilke personer jeg har tilskrevet herom.

Der er givet enkelte beløbsmodtagere jeg ikke har tilskrevet, af den grund at jeg ikke har kunne finde disse, ud fra de sparsomme oplysninger jeg har modtaget fra min klient og fra banken. Det er mit håb, at De med vedlagte kontooplysninger kan være behjælpelig hermed.

Jeg har modtaget relevante lånedokumenter, dækkende [beløb udeladt] af omtalte [beløb udeladt] alt vedrørende overførsler foretaget 25. april 2013.

...

Som det fremgår er der ikke sammenhæng mellem kontoudskriften og de vedlagte lånedokumenter, hvilket jeg har bedt låntagerne uddybe nærmere, men ikke faet svar herpå. ...

Der er som det fremgår af vedlagte bilag foretaget en lang række yderligere store overførsler fra min klient, dels som lån og dels som gave, dels en stor mængde posteringer, der alene er betegnet som "udbetalinger". Jeg har som det fremgår kontaktet banken og anmodet om dokumentation i form af de underliggende bilag, og vedlægger ligeledes svar herpå til Deres videre brug.

...

Da hævningerne har det til fælles at de alle drejer sig om store beløb tillader jeg mig at gå ud fra, at der er sket overførsler til andre konti, eventuelt i andre pengeinstitutter, da min klient overfor mig har oplyst, at hun ikke har medtaget de hævede (store) beløb i kontanter fra banken, det interessante er naturligvis til hvem disse overførsler er sket.

...”

SKAT har den 24. januar 2014 sendt forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010. Det fremgår af forslaget til afgørelse, at SKAT den 16. april 2013 modtog yderligere oplysninger fra [Politiet], som har dannet grundlag for forslaget.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren ikke var klar over, hvorfor [person1] overførte beløbet på 1.000.000 kr. til hende. Klageren gik ud fra, at beløbet skulle tilbagebetales. Hun beholdt beløbet, men brugte ikke pengene. Klageren har indbetalt skatten af beløbet.

Det fremgår af e-mail af 31. oktober 2016 fra [finans1] til klagerens repræsentant, at [person2], der tidligere har fungeret som revisor og rådgiver for [person1], ikke har haft fuldmagt til [person1]s konti, men alene har haft handelsfuldmagt til at sælge værdipapirer fra hendes depot.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 med ej medregnet gave på 1.000.000 kr.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen blandt andet anført:

”1.2 Begrundelse for forslag til ændring

Gaver skal regnes med ved indkomstopgørelsen, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man dermed erhverver ret til gaven. Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.

Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om "den skattepligtiges samlede årsindtægter...bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi".

Det er altså de "årsindtægter", der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at udbetalingen på kr. 1.000.000 den 22. februar 2010, skal beskattes i indkomståret 2010.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at arveforskud mellem parter uden for den gaveafgiftspligtige personkreds udløser personlig indkomstskat for forskudsmodtageren. Reglerne for forskud på forventet arv som gave, når der er tale om at forskudsgiver og forskudsmodtager er beslægtet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, er at der betales gaveafgift, jf. Boafgiftslovens § 23, stk. 3, da forskud på forventet arv anses som gaver.

Det fremgår af brev af 2. december 2013 fra gavegivers advokat, at der gennem flere år er overført millionbeløb fra gavegivers konti til en mindre gruppe personer. Gavegiver har ikke tillagt overførslerne ”nævneværdig betydning”, idet hun er ”særdeles velhavende”. Gavegiver er ikke i besiddelse af dit lånedokument.

Advokaten har oplyst, at gavegiver ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdene, herunder tilbagesøgning af nogle af overførslerne som lån.

Oplysningerne fra gavegivers advokat underbygger SKATs foreløbige opfattelse af, at der er tale om gaver, altså ensidige overførsler til blandt andre dig.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at der stilles skærpet bevisbyrde til dokumentation af, at der reelt foreligger lån til tilbagebetaling, når overførsler sker i et gavemiljø som nærværende, jf. Vestre Landsrets dom af 19. maj 2003. Du har efter SKATs opfattelse ikke løftet denne bevisbyrde.

Det er SKATs forslag til afgørelse, at gaven på i alt 1.000.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

...

1.4 SKATs foreløbige opfattelse

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du skal beskattes af 1.000.000 kr. modtaget 22. februar 2010.

Der kan efter SKATs foreløbige opfattelse ikke være tale om lån. Dine selvangivne renteudgifter med fradrag af indberettede oplysninger fra pengeinstitutter kan ikke rumme renteudgift af ovenstående overførsler på i alt 1.000.000 kr. Politiets foreløbige gennemgang af kontoudtog for gavegiver har ikke identificeret nogen form for tilbagebetaling fra dig.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at beløbet på 1.000.000 kr. er skattepligtig personlig indkomst jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1.

1.5 Skatteyders bemærkninger

SKAT har ikke modtaget bemærkninger til forslag af 24. januar 2014.

1.6 SKATs endelige afgørelse

SKAT har ikke modtaget bemærkninger eller andet der kan begrunde fravigelse fra SKATs forslag af 24. januar 2014. SKAT fastholder forslaget om at forhøje din indkomst for 2010 med 1.000.000 kr. jævnfør statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og personskattelovens § 3, stk. 1 som anført ovenfor.

2. Yderligere oplysninger

2.1 Ekstraordinær ændring

SKAT skal som udgangspunkt afsende varsel om ændring af skatteansættelse senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1., dog under hensyn til den forkortede ligningsfrist, for personer med enkle økonomiske forhold, hvor der skal ske varsel om ændring af skatteansættelsen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Du er omfattet af denne forkortede frist vedrørende indkomståret 2010.

Efter samme lovs § 27, stk. 1, nr. 5 kan fristen i § 26 fraviges, hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Imidlertid fremgår det af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2, at den forkortede frist ikke gælder, såfremt betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse er opfyldt. Videre fremgår af samme afsnit, at 6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden den 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår.

Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jævnfør skattekontrollovens afsnit III, ved at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden.

Følgelig gælder den forkortede frist og 6 måneders fristen ikke for så vidt angår 2010.

...”

SKAT har i udtalelse af 24. juni 2014 til Skatteankestyrelsen anført:

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skatteyders repræsentant [virksomhed1] har blandt andet anført følgende i sin klage:

1. Overførelsen på kr. 1. 000. 000 var et lån, der på udbetalingstidspunktet var indkomstopgørelsen uvedkommende.

2. Hvis der var tale om en gave, kom gavetilsagnet først skatteyder til kundskab i 2014, hvorfor det ikke kan beskattes i indkomståret 2010.

3. SKAT har ikke overholdt fristen for afsendelse af forslag til afgørelse, da skatteyder er omfattet af persongruppen med forkortet frist for skatteansættelse. Skatteyders repræsentant gør gældende at der ikke er tale om ekstraordinær genoptagelse, da skatteyder ikkeforsætlig eller groft uagtsomt har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Endvidere anfører skatteyders repræsentant, at SKAT ikke har overholdtfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ved ikke inden 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab med det forhold, der begrunderfravigelse af fristen i § 26. Samt at såfremt 6 måneders fristen er overholdt, gøres det gældende at SKAT ikke har overholdt 3 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2 pkt.

Ad. 1:

SKAT skal oplyse, at der ikke er fremlagt nogen form for låneaftaler eller andet der kan sandsynliggøre, at der er tale om et lån.

Ad.2:

SKAT skal oplyse, at beløbet på kr. 1.000.000 blev overført til skatteyders konto i indkomståret 2010, og må på det tidspunkt betragtes som en gave, da skatteyder var bekendt med overførelsen.

Ad. 3:

Udgangspunktet er, at skatteansættelsen for personer med enkle økonomiske forhold, skal ske efter den forkortede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Den korte frist er en undtagelse til den ordinære frist for skatteansættelser. Den forkortede ligningsfrist kan fraviges hvis "den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", jf. § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er SKATs opfattelse, at der på det foreliggende grundlag kan være tale om et forhold som mindst må betragtes som groft uagtsomt, og som har bevirket at SKAT ikke har kunnet foretage en korrekt skatteansættelse for indkomståret 2010.

Følgende fremgår af§ 3 i den dagældende bekendtgørelse nr. 758 af 2. aug. 2005:

"Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. "

Det fremgår af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2,

"Reaktionsfristen i SFL § 2 7, stk. 2 gælder ikke, hvis forhøjelsen er varslet inden udløbet af den ordinære frist i SFL § 26, stk. 1."

Det er SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, når fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, endnu ikke er udløbet, jf. ovenstående.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at afgørelsen opfylder de ordinære fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. og at bedømmelsen jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 alene er i forhold til den forkortet ligningsfrist eller ej.

Skatteyders repræsentants anfører endvidere at SKAT ikke har overholdt 3 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2 pkt.

SKAT skal oplyse, at Vestre Landsret har fastslået, at der ikke med henvisning til forarbejderne til skatteforvaltningsloven er grundlag for at antage, at der skulle gælde en absolut frist på tre måneder efter varsling, når varslingen er sket inden den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf.

SKM2013.493.VLR.”

SKAT har i supplerende udtalelse af 7. oktober 2016 til Skatteankestyrelsen anført:

” Skatteyders repræsentant anfører, at der er tale om lån.

Skatteyders repræsentant har oplyst, at der ikke foreligger lånedokument for beløb udbetalt i 2010.

Skatteyders repræsentant anfører endvidere følgende:

"I 2010 blev der for første og eneste gang overført et pengebeløb fra [person1] til [person3]. Der er således den 22. februar 2010 overført kr. 1.000.000 til hendes konto [...39]. [person3] var ikke bevidst om, at overførslen ville komme, og ikke klar over, hvad formålet med pengene var. Hun rettede derfor henvendelse til [person1]s økonomiske rådgiver/ revisor [person2] for at få styr på, hvad der lå til grund for pengeoverførelsen. [person2] var svær at få et klart svar ud af.

Måske som følge af sin tyske oprindelige har [person3] brug for, at der er orden på tingene. Hun rykkede derfor flere gange for at få pairer på lånet. [person2] holder hende hen, og tiden går.

(...) Som det fremstår af ovenstående, har [person3] aldrig anset ovenstående overførsel som en gave, og har faktisk aldrig fået svar på, hvorfor hun har fået stille disse penge til rådighed. (...)"

Det er SKATs opfattelse, at ovenstående bekræfter, at der alene er tale om en overførelse, der ikke som anført er lån. Endvidere er der tale om at [person2] kunne og disponerede over hvilke udbetalinger der skulle foretages. Det begrundes blandt andet med, at [person3] henvender sig til [person2] for at få oplyst, om hvorfor der er blevet udbetalt et beløb, og ikke direkte til [person1].

Følgende fremgår af Advokat [person4]s skrivelse af 2. december 2013:

"Som baggrundsviden, kan jeg oplyse, at [person2], der er revisor, i en årrække har fungeret som personlig rådgiver for min klient, og at samme [person2] i en periode har haft fuldmagt til min klients konti, i forbindelse med at han var hende behjælpelig med hendes finansielle forhold. "

Endvidere fremgår følgende af mail fra [person2] til advokat [person4] af 4. marts 2013:

"Lånene er ydet som uopsigelige lån til 2032. Rente 4 % p.a. tilskrives hvert år,første gang 31. december 2012.

Det har været [person1] 's ([person1] - anført af SKAT) hensigt og ønske, at lånene skulle tilbagebetales, enten når låntagerne skulle arve [person1], og således modregnes i arven, eller såfremt der ikke måtte være en arv, der dækkede lånene, så skulle lånene udlignes ved en senere gave, hvor gavegiver betaler skat m.m. vedr. gaven, således at der er tale om en nettogave. [person1] har flere gange, overfor flere låntagere, givet udtryk for, at lånene aldrig på nogen måde skulle kunne blive en skattemæssig eller afgiftsmæssig udgift for modtagerne af lånene, og at låntager på et senere tidspunkt ville kunne få konverteret lånet til en gave, hvor afgift/ skat ville blive betalt af långiver/gavegiver. "

Ovenstående er underskrevet med "På vegne undertegnede samt [person5], [person6], [person7], [person8], [person9], [person10], [person11], [person12] og [person13]."

SKAT skal oplyse, at der ikke i [person3]s sag er fremlagt lånedokumenter, samt at udbetalingen alene ses at anført som "overført". Ovenstående er alene med til at belyse, at såfremt der havde været tale om lån, er det SKATs opfattelse, at betalingerne, ikke har været tiltænkt at skulle tilbagebetales, men alene cleares i forbindelse med långivers død, hvilket bekræftes af [person2]s mail af 4. marts 2013. Det er SKATs opfattelse, at ovenstående udbetalinger (anført som lån) alene er et forsøg på at ændre en beskatning fra personlig indkomst, til en væsentligere lempeligere beskatning. Dette begrundes blandt andet med, at der i forbindelse med udbetalingerne, på samme tid oprettes et testamente, hvori "lånet" skulle udlignes med et legat. Konstruktion, ses at være lavet ud fra et ønskede at omkonverterer gaver til lån, uden renter eller afdrag, og hvor tilbagebetalingen var fastsat til et tidspunkt, der sikrede, at "lånet" kunne "cleares" med de legater som anført i det tidligere oprettede testamente, og hvorved skatteyder kunne opnå en skattebesparelse.

Der ses ikke på noget tidspunkt at være selvangivet en gæld eller renter der kan begrunde at der har været tale om et låneforhold.

Følgende fremgår af noterne til boafgiftslovens § 1:

"Ved loven indførtes et system, hvor afgiften beregnes under et af den samlede arvebeholdning, som en afdød person efterlader sig. Afgiften beregnes som en proportional afgift på 15 % af den del af boets værdier, der overstiger (dengang) 180.000 kr. Dette gælder, når arven tilfalder arveladerens børn og stedbørn og disses afkom, visse plejebørn, svigerbørn, personer, der har boet sammen med arvelader i mindst 2 år før dødsfaldet,forældre samt.fraskilte og.fraseparerede ægtefæller. Arv til andre end disse pålægges en tillægsboafgift på 25 %, der beregnes efter fradrag afboafgiften, men uden nyt bundfradrag. Den effektive sats bliver dermed maksimalt 36,25 %. Arv til en rækkealmenvelgørende og almennyttige institutioner er fritaget for afgift. "

Det er SKATs opfattelse, at efter af personerne med tilknytning til [person1] var gjort bekendt med, at man ikke anså vedkommende som omfattet af nærtstående i forhold til 15 % gaveafgift, men derimod som værende almindelig skattepligtig (personlig indkomst), ændrede man de efterfølgende udbetalinger som lån, der først skulle tilbagebetales, ved [person1]s død.

Det er SKA Ts opfattelse, at der er uvist, om udbetalingen, ville være blevet tilbagebetalt, eller på anden måde "reguleret", da bobestyrer ville være den samme som den der havde forestået udbetalingerne.

Skatteyders repræsentant anfører, at der ikke er sket suspension af forældelsesfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27.

Der henvises til tidligere fremsendte, jf. skrivelse af 24. juni 2014

Skatteyders repræsentant anfører, at der er manglende/ mangelfuld begrundelse i forhold til suspension af forældelsen.

Det er SKATs opfattelse, at SKAT har foretaget en begrundelse, der opfylder de krav der er til begrundelse af en afgørelse.

Det fremgår af forvaltningslovens kapitel 6, at en afgørelse skal være begrundet, og at en begrundelse skal henvise til de retsregler hvormed afgørelsen er truffet, samt jf. FVL § 24, stk. 2: "Begrundelsenskal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørendesagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. "

SKAT har i afgørelsen skrevet "hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag", samt beskrevet hele forløbet, hvoraf det urigtige/ ufuldstændige grundlag fremgår, hvorved kravet til begrundelse anses for opfyldt, endvidere er der henvist til skatteforvaltningslovens § 27, st. 1, nr. 5.”

SKAT har den 15. december 2017 fremsat følgende udtalelse i sagen:

”SKAT Jura indstiller på baggrund af SKM2017.623.ØLR, at skatteyder gives fuldt ud medhold, da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

Vi kan derfor tiltræde repræsentantens indløg af 8. november 2017.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 skal nedsættes med 1.000.000 kr.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant blandt andet anført følgende:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i første række gældende, at overførslen på kr. 1.000.000 til [person3] i 2010 var et lån fra [person1], hvorfor det på daværende tidspunkt var indkomstopgørelsen uvedkommende. Det er således først i 2014, at [person3] er blevet bekendt med, at [person1] som kreditor ikke længere agter at søge lånet indfriet.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i anden række gældende, at selv i det tilfælde, man måtte finde, at overførslen på kr. 1.000.000 til [person3] i 2010 var en skattepligtig gave, kom dette gavetilsagn først [person3] til kundskab i 2014. Det gøres således gældende, at den indkomstskattepligtige gave under alle omstændigheder ikke skal beskattes i 2010.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i tredje række gældende, at SKAT ikke har overholdt fristen for at sende forslag til afgørelse. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person3] er omfattet af persongruppen i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. SKAT skulle således afsende varsel om ændring af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 senest den 1. juli 2012, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. SKAT har først varslet forhøjelsen ved agterskrivelse af den 24. januar 2014.

Den korte ansættelsesfrist i ovennævnte bekendtgørelse gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3, der har følgende ordlyd:

"Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt."

Hvorvidt [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 kan genoptages, skal således vurderes efter skatteforvaltningslovens § 27.

Det gøres i den forbindelse for det første gældende, at [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i indkomståret 2010, idet hun berettiget ikke har anset sig for at have modtaget en gave på daværende tidspunkt.

SKAT anfører i sin afgørelse, at "6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår". Denne fortolkning af bestemmelsen har ingen hold i praksis.

Det gøres således for det andet i den henseende gældende, at SKAT ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorefter ekstraordinær genoptagelse kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT, senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det gøres i den forbindelse gældende, at SKAT modtog oplysninger om overførelsen allerede den 16. april, jf. SKATs eget udsagn i afgørelsen, jf. bilag 1. SKAT varslede først ansættelsesændringen ved agterskrivelse af den 24. januar 2014 - dvs. mere end 9 måneder efter kundskabstidspunktet.

I det tilfælde at man måtte finde, at 6 måneders-fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår, gøres det gældende, at SKATs afgørelse alligevel er ugyldig pga. fristoverskridelse. Det gøres gældende, at SKAT ikke har overholdt 3 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2. pkt., hvorefter en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages, senest 3 måneder efter den dag hvor varsling er afsendt. SKAT varslede forhøjelsen af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 ved agterskrivelse af den 24. januar 2014. Agterskrivelsen blev først fulgt op af en afgørelse den 5. maj 2014 - dvs. mere end 3 måneder efter varslet.

3 måneders-fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. er ultimativ, og der kan ikke dispenseres fra den, uden skatteyder eksplicit har anmodet herom. Såfremt fristen ikke er overholdt, er den eneste mulige følge, at afgørelsen er ugyldig, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2010, j.nr.: 09-02651.”

Klagerens repræsentant har den 5. august 2014 fremsat blandt andet følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

Ad 1:

SKAT anfører, at der ikke er fremlagt nogen form for låneaftaler, der kan sandsynliggøre, at der er tale om et lån.

Det skal heroverfor bemærkes, at [person3] som debitor på lånet ikke har haft anledning til at kræve kopi af et lånedokument udleveret.

--0--

Ad 2:

SKAT anfører, at gaven skal beskattes i 2010, idet [person3] var bekendt med overførslen.

Det bemærkes hertil, at sagsbehandlerne hos SKAT har misforstået dansk skatterets periodiseringsregler for så vidt angår gaver.

Der henvises til SKATs juridiske vejledning 2014-2, pkt. C.A.1.2.1 samt Skatteretten 1, 6. udgave, 2013, hvor dr. jur. Jan Pedersen anfører: "Ifølge den juridiske vejledning anses en gave for givet på det tidspunkt, hvor gaveløftet er kommet modtageren til kundskab. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om periodiseringen skal ske allerede på dette tidspunkt, idet en aftale sædvanligvis først anses for at være indgået, når modparten har accepteret et tilbud. Det vil i forhold til gaver sige, når modtageren har accepteret at modtage gaven. Hermed sikres det; at en manglende accept af gaveløftet ikke vil udløse beskatning for hverken gavemodtager eller gavegiver." [Vores understregning]

Som det ses af ovenstående, periodiseres en gaveydelse, når gavetilsagnet er kommet modtageren til kundskab. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person3] først i forbindelse med, at SKAT fremsendte agterskrivelse i sagen den 24. januar 2014, blev bekendt med, at långiver, [person1], ikke længere havde til hensigt at kræve gælden indfriet.

--0--

Ad 3:

Sagsbehandleren fastholder, at reaktionsfristerne på henholdsvis tre og seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke gælder, når varsling er sket inden 1. maj i det fjerde indkomstår, og henviser i den henseende til SKM2013.493.VLR.

Det bemærkes hertil, at den af sagsbehandlerne fremdragede dom ikke vedrører det tilfælde, at skatteyderen er omfattet af personkredsen i den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. (Sagsbehandlerne henviser i udtalelsen fejlagtigt til bekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Det fastholdes, at fortolkningen, hvorefter reaktionsfristerne på henholdsvis tre og seks måneder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke gælder i nærværende tilfælde, ikke har hold i bestemmelsernes ordlyd eller praksis.

Det fremgår direkte af§ 3 i den nugældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enke økonomiske forhold, at§ 27 - i sin helhed - skal anvendes på de punkter i ansættelsen, der kan genoptages ekstraordinært. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.[min fremhævning]"

Det er således nu i bestemmelsens ordlyd forudsat, at skatteforvaltningslovens § 27 i sin helhed – og således også fristreglerne i stk. 2 - finder anvendelse i tilfælde, hvor fristerne i betænkningens § 1 ikke gælder som følge af, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Nærværende sag vedrører indkomståret 2010, og den relevante bekendtgørelse for vurdering af nærværende sag er bekendtgørelse nL 1095 af 15. november 2005. I denne bekendtgørelse fremgik denne retsanvendelse ikke af ordlyden, men retsanvendelsen var forudsat af Skatteministeriet ved bekendtgørelsens udformning. Dette fremgår direkte af Skatteministeriets "Notat om de 4 bekendtgørelser", j. 12-0173931 (vedlagt som bilag), der blev udsendt i forbindelse med, at 2013-bekendtgørelsen blev sendt i høring. Af notatet fremgår, at "§ 3 indeholder en præcisering i 2. og 3. pkt".

...

Det gøres således fortsat i denne henseende gældende, at SKAT ikke har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor afgørelsen er ugyldig. Der henvises i øvrigt til anbringenderne i undertegnedes klage af den 10. juni 2014.”

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 17. december 2014 anført:

”[person3] bor sammen med [person14] i [by1]. De er begge folkepensionister.

[person3] har siden 1980’erne og frem til sin pensionering drevet en terapeutisk klinik med massage, zoneterapi og homøopati fra sit forretningssted på [by2].

Allerede i slutningen af 1980’erne stiftede [person3] bekendtskab med [person1]. [person1] har hele sit liv spillet klaver, og havde på tidspunktet store gigtmæssige problemer i fingrene. [person1] opsøgte derfor [person3]s klinik, hvor hun kom i behandling for sin gigt.

Gennem sin terapi fik [person3] afhjulpet [person1]s problemer med gigt i fingrene, og [person1] kunne genoptage sin livspassion – musikken. [person1] var himmelhenrykt og meget taknemmelig for den hjælp, [person3] havde givet hende.

Efter sin behandling begyndte [person1] at komme på uanmeldte besøg i [person3]s klinik. Ikke for at blive behandlet, men bare for at snakke. Op gennem 1990’erne blev disse besøg tiere og tiere, og [person3] og [person1] blev efterhånden rigtig gode venner.

[person3] begyndte også at besøge [person1] i hendes lejlighed på [by2], der lå et stenkast fra [person3]s klinik. Enkelte besøg blev også gjort i søskendeparrets [person1] sommerhus i [by1].

[person3] havde i den lange periode fra slutningen af 1980’erne og helt frem til 2000 intet begreb om, at [person1] skulle være velhavende. [person1] var – og er – beskeden i sin fremtoning, og gav således på intet tidspunkt [person3] anledning til at mistænke dennes velståenhed.

[person1]s søster, [person15], døde 97 år gammel den 27. juli 2006 efter adskillige hospitalsindlæggelse. [person15] havde testamenteret et betragteligt pengebeløb til gartneren, som ind til da – ligesom [person3] – ikke havde været vidende om søskendeparrets velståenhed.

Gartneren og dennes familie, herunder deres datter [person16], begyndte herefter at komme tiere, lave mad, købe ind osv. i [person1]s huse.

Hverken på dette tidspunkt, eller på noget andet tidspunkt før 2010, modtog [person3] arv, gaver eller lån fra [person15] eller [person1] i modsætning til [person1]s andre bekendte. Der har således aldrig forinden 2010 været overført midler til [person3], og dermed ej hellere været etableret noget form for gavemiljø.

Efter søsterens død havde [person1] endnu mere brug for sine nære venner til at hjælpe sig og være sin familie. [person3] havde selv gennemgået et særdeles alvorligt sygdomsforløb i 2006, hvorfor hun og [person14] valgte at flytte fra byen og ned til [by1] i 2007, hvor de kunne nyde deres pensionisttilværelse og venskabet med [person1].

I tiden fra 2007 besøgte [person3] stort set [person1] hver dag. [person3] var alligevel ud at gå en tur med sin hund, og slog således altid et smut ind forbi [person1], så hundene kunne løbe frit sammen, og de to kunne få sig en hyggelig snak over en kop kaffe.

Det var også i denne periode, at [person3] lærte [person1]s andre venner at kende. [person3] er imidlertid aldrig blevet ”sammentømret” med disse andre venner, idet hun var udefra kommende, og kendte [person1] på en lidt anden måde og fra et tidligere tidspunkt.

I 2010 blev der for første og eneste gang overført et pengebeløb fra [person1] til [person3]. Der blev således den 22. februar 2010 overført kr. 1.000.000 til hendes konto [...39]. [person3] var ikke bevidst om, at overførslen ville komme, og ikke klar over, hvad formålet med pengene var. Hun rettede derfor henvendelse til [person1]s økonomiske rådgiver/revisor [person2] for at få styr på, hvad der lå til grund for pengeoverførslen. [person2] var svær at få et klart svar ud af.

Måske som følge af sin tyske oprindelige har [person3] brug for, at der er orden på tingene. Hun rykkede derfor [person2] flere gange for at få papirer på lånet. [person2] holder hende hen, og tiden går.

Efterhånden som gartnerens familie blev tættere med [person1], blev den øvrige vennekreds, herunder [person3] skubbet ud i periferien. [person1]s telefonnummer blev udskiftet flere gange, ligesom låsene i hendes hus blev kodet om. Dørklokken blev afmonteret, og der var konsekvent rullet ned for vinduerne. Postkassen blev ligeledes gjort ufremkommelig, og selv sprækker i hoveddørene blev tapet til, for at der ikke kunne gives beskeder til [person1].

[person3] har ikke haft kontakt med [person1] siden, og har ikke hørt noget vedrørende sit lån fra [person1], før hun i forbindelse med modtagelsen af SKATs forslag til afgørelse den 24. januar 2014 blev bekendt med advokat [person4] henvendelse til SKAT, hvoraf fremgår, at [person1] ”ikke er interesseret i at gøre mere ved forholdet”.

Som det fremgår af ovenstående, har [person3] aldrig anset ovenstående overførsel som en gave, og har faktisk aldrig fået svar på, hvorfor hun har fået stillet disse penge til rådighed. [person3] er først i starten af 2014, jf. ovenfor, blevet bekendt med, at [person1] nu ikke ønsker at kræve pengene tilbage, hvorfor [person3] fra og med 2014 således også har anset beløbet for en gave, der vil blive selvangivet, når nærværende sag er afsluttet.

Det skal bemærkes, at [person3] stedse har gemt en stor del af pengene, idet hun ikke anså sig for berettiget til at bruge dem. Hun har således også betalt de restskatter med renter, som SKATs forhøjelse af indkomståret 2010 har medført på trods af, at hun først anser sig selv for at have modtaget en gave i 2014.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at overførslen på kr. 1.000.000 til [person3] i 2010 var et lån fra [person1], hvorfor det på daværende tidspunkt var indkomstopgørelsen uvedkommende. Det er således først i 2014, at [person3] er blevet bekendt med, at [person1] som kreditor nu ikke længere agter at søge lånet indfriet.

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den i sagen omhandlede udbetaling udgør en skattepligtig gave, gøres det i anden række gældende, [person3] ikke var vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånet, før hun blev bekendt med SKATs agterskrivelse af 24. januar 2014, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat er refereret. Det gøres således gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den i sagen omhandlede udbetaling udgør en skattepligtig gave, skal denne gave periodiseres således, at den skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i tredje række gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 ekstraordinært med hjemmel i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person3] har anset den i sagen omhandlede udbetaling som lån, og at det følgelig ikke kan tilregnes [person3] som forsætligt eller groft uagtsomt, at hun ikke har selvangivet dette. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person3] er omfattet af persongruppen i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. SKAT skulle således afsende varsel om ændring af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 senest den 1. juli 2012, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. SKAT har først varslet forhøjelsen ved agterskrivelse af den 24. januar 2014.

Det gøres til støtte herfor for det andet gældende, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor man anser [person3] for, forsætligt eller groft uagtsomt, at have bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres til støtte herfor for det tredje gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. idet SKAT ikke har fremsendt agterskrivelse til [person3] inden 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt den 16. april 2013.

Det gøres til støtte herfor for det fjerde gældende, at SKAT ikke har overholdt 3-månedersfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT ikke har truffet afgørelse inden 3 måneder efter SKATs agterskrivelse.

Vi vil nedenfor uddybe vores anbringender.

—— o ——

Beskatning af modtagne gaver sker med hjemmel i Statsskattelovens § 4, litra c:

”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:[...]

c) [...] gaver [...]”

Som en modifikation til Statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikke-udtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder Statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige. Bl.a. er låneoptagelse undtaget skattepligt, jf. Statsskattelovens § 5, litra c:

Til indkomsten henregnes ikke:[...]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;[...]

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i Statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkelig tager stilling til spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave. Det er vigtigt at have i mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at tage et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån indenfor et gavemiljø, hvad der ikke er tilfældet i nærværende sag.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug er disse ofte kendetegnet ved, at der først efter, at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer kan indgå aftaler om rentefrie lån, som først indfries på anfordring, uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, s. 241 og TfS 1997, 791 LSR. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.LR.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentlig lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel i Danske Revisorer 2, 38. årgang fra juni 2012, s. 8ff, hvori familielån og anfordringslån gennemgås.

Det er imidlertid vigtigt at have sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en gave og ikke et lån, jf. TfS 2000, 544 LSR, hvor parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, ”idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der i realiteten var tale om driftstilskud”

I det omfang, der ikke foreligger et sådan oprindelig skriftlig lånedokument, opstår spørgsmålet om hvilke krav, der i disse tilfælde skal være opfyldte for, at et påberåbt låneforhold anerkendes.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. 3,1 mio. kr. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som der ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument om, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort i TfS 1998, 46 ØLR, hvor retten fandt, at en række beløb, som skatteyderen havde modtaget fra ikke-beslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning m.v.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån, og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling. På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998, 46 ØLR kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato, eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne, refereret i TfS 1999, 404 H og TfS 1999, 180 ØLR, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter varindgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette uanset, at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter, aftaler omkring renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 404 H fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres dels, at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og at dette beløb senere var blevet hævet af dennes fader i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999, 180 ØLR fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Landsretten lagde i forbindelse hermed vægt på, at regnskabsmæssige poster nøje svarede til indholdet af et under sagen fremlagt lånedokument.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at der ikke er indgået en konkret aftale om rentetilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v., ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretlige og skatteretlige gyldige karakter.

Heller ikke spørgsmålet om delvis eller fuldstændig indfrielse af gæld er i sig selv afgørende for, hvorvidt der på tidspunktet for etableringen er tale om reel gældsforpligtelse.

I det omfang, et påberåbt gældsforhold bestyrkes af objektive momenter, vil et sådant gældsforhold efter en konkret vurdering kunne godkendes. Det må i den forbindelse antages, at kravet til de objektive momenter hovedsageligt gør sig gældende, når pengeoverførslen er sket mellem parter, der har en fælles interesse i at begunstige modtageren, hvad der ikke er grundlag for at antage generelt gør sig gældende i nærværende sag.

—— o ——

Det er fast antaget, at skatteretten styres af den underliggende civilretlige kvalifikation af en given disposition. Således anføres følgende af dr.jur., professor Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6.udg., s. 63f:

”Skatterettens formål er derfor at afdække og kvalificere de privatøkonomiske strømme blandt borgerne og heraf inddrag en nærmere angivet procentdel. Ved denne afdækning anvenderskatteretten den civilretlige kvalifikation af art, størrelse, ejendomsret, pligter, rettigheder,ydelsestid etc. af indtægter og udgifter. Skatteretten retter sig således mod civilretlige begreber som køb, salg, lån, leje, gave, ægtefæller, aktieselskaber etc., frem for de heraf følgende økonomiske konsekvenser. En forudgående civilretlig bedømmelse af en given økonomisk disposition er således præjudicielved den skatteretlige retsanvendelse.”

På baggrund af ovenstående er det relevant ligeledes at søge fortolkningsbidrag uden for teorien og praksis på det skatteretlige område, når en given disposition skal klassificeres som et lån eller en gave.

Inspireret af de overvejelser, der er foretaget af Henry Ussing i Aftaler, 3. udg., s. 426f, kan og bør aftaler om lån og gave indbyrdes rangeres efter, hvor indgribende de respektive aftaler er for aftaleparterne. Et lån er i sin natur mindre indgribende end en gavedisposition for långiver. For låntager er dispositionen principielt neutral, idet denne blot skal tilbagetale, hvad han har lånt. Det aftaleretlige udgangspunkt er, at man ikke fortolker aftalen videre, end det med sikkerhed kan lægges til grund, dvs. man foretager en minimumsfortolkning til fordel for løftegiveren.

Samme udgangspunkt i relation til en gældende minimumsfortolkningsregel er antaget af Palle Bo Madsen i Aftaler og mellemmænd, 5. udg., s. 402f, hvor der blandt andet anføres følgende:

”3.1. Minimumsreglen

Det er en almindelig antagelse, at et løfte i tvivlstilfælde må fortolkes i retning af den forståelse, der er mindst byrdefuld for løftegiveren.”

Princippet er ligeledes anvendt af Højesteret i UfR 1980.361 H, der vedrørte fortolkningen af en eneforhandlingsaftale, og hvor Højesteret, henset til, at der ikke var truffet nogen aftale herom, og det oplyste ikke gav sikre holdepunkter for et andet resultat, fandt det rettest i overensstemmelse med almindelige fortolkningsprincipper at lægge den forståelse til grund, som medførte den mindst vidtgående forpligtelse for sagsøgte.

En sådan vurdering, i overensstemmelse med ovenstående principper for aftalefortolkning, fører til, at det i udgangspunktet må lægges til grund, at en disposition er et udlån snarere end en gave, når der ikke er nævneværdige konkrete holdepunkter for den modsatte konklusion, jf. også Erik Werlauff i Skatteretlig respons, 2001, s. 22. Dette udgangspunkt er også gældende i skatteretlig henseende, jf. Nikolaj Vinther i UfR 2003B.180, s. 181f, og formodning er betragteligt sværere for SKAT at afkræfte, hvis dispositionen er foretaget uden for familie- og slægtsforhold, jf. A. Vestberg i UfR 1962 B.197 ff.

Det gøres gældende, at overførslen af kr. 1.000.000 den 22. februar 2010 var et retskraftigt lån og ikke en gave på tidspunktet, hvor overførslen blev foretaget. Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke er ualmindeligt, at der mellem venner og bekendte udlånes penge på anfordringsvilkår, uden at der oprettes et formelt gældsbrev.

Selvom der er tale om anseelige beløb, er det vigtigt at holde sig for øje, at [person1] var – og er – ”særdeles velhavende” og ikke tillagde de udlånte beløb nogen ”nævneværdig betydning”.

Det bemærkes, at [person1] senere har eftergivet det omtalte lån, hvilket er kommet [person3] til kundskab i 2014. [person3] anerkender således fuldt ud, at der for så vidt angår overførslen af kr. 1.000.000 den 22. februar 2010 nu er givet en indkomstskattepligtig gave, der skal selvangives og beskattes som personlig indkomst hos [person3] i indkomståret 2014.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres således i første række sammenfattende gældende, at det af [person3] modtagne beløb 2010 ikke udgjorde en gave, men et lån, og således er skatteansættelsen for det pågældende indkomstår uvedkommende.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den i sagen omhandlede udbetaling udgør en skattepligtig gave, gøres det i anden række gældende, at gaver anses for skattepligtige i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og man derved erhverver ret til gaven. [person3] var ikke vidende om, at [person1] ikke ville tilbagesøge lånet, før hun blev bekendt med SKATs agterskrivelse af 24. januar 2014, hvori oplysningerne fra [person1]s advokat er refereret.

Det er ikke i skattelovgivningen reguleret, hvordan beskatningen af gaver skal periodiseres. Den nærmere regulering heraf sker med udgangspunkt i praksis om fortolkning af retserhvervelsesprincippet i Statsskattelovens § 4. Heraf følger helt overordnet, at et skattesubjekt beskattes af en aktualiseret økonomisk fordel, når denne har erhvervet ret hertil, uanset hvornår pengene eller formuegodet måtte være fysisk overgivet til modtageren, jf. SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.1 og C.C.2.5.3.2 om retserhvervelsesprincippet.

Periodisering af gaver sker efter samme princip, hvad enten der er tale om en skattepligtig gave efter Statsskattelovens § 4, litra c, eller en afgiftspligtig/-fri gave efter Boafgiftslovens afsnit II.

Om periodisering af gaver anføres følgende i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.A.1.2.1:

”Gaver

Gaver er skattepligtige på det tidspunkt, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab.

Hvis gavemodtageren, giver betingelsesløst afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt,

er vedkommende ikke skattepligtig af gavens værdi. Se ovenfor om afkald på formuegoder.”

Samme retsopfattelse gentages senere i SKATs juridiske vejledning 2014-2, C.C.2.5.3.2.8:

”Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven.

Bemærk

Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.”

I samme retning anføres følgende i Skatteretten 1, 6. udg., af Jan Pedersen m.fl. (s. 303):

”Spørgsmålet er imidlertid, hvornår der er indgået en aftale om ydelse af en gave. Ifølge den juridiske vejledning anses en gave for givet på det tidspunkt, hvor gaveløftet er kommet til modtagerens kundskab. Der kan sættes spørgsmålstegn ved, om periodiseringen skal ske allerede på dette tidspunkt, idet en aftale sædvanligvis først anses for at være indgået, når modparten har accepteret et tilbud. Det vil i forhold til gaver sige, når modtageren har accepteret at modtage gaven.

Fra praksis kan henvises til Vestre Landsrets dom af 20. februar 1989, refereret i TfS 1989, 176 V:

En beboer på et plejehjem underskrev i juni 1985 en erklæring, hvorefter han anmodede en andelskasse om fra hans konto i andelskassen at overføre visse nærmere angivne beløb til nye indlånskonti tilhørende nogle navngivne, umyndige personer og med bestemmelse om, at de indestående beløb først måtte frigives ved de begunstigedes fyldte 18. år. De begunstigede blev ikke underrettet om erklæringen eller om oprettelsen af de omhandlede konti i andelskassen.

Få måneder senere døde gavegiver, og spørgsmålet var herefter, hvorvidt der i skattemæssigt var givet en gave – henset til, at gavetilsagnet aldrig var kommet modtagerne til kundskab:

”Vestre Landsret udtalte, at der ikke fandtes grundlag for at fastslå, at forretningsføreren for andelskassen, der medvirkede ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 i sin egenskab af forretningsfører for andelskassen, havde modtaget gaveløfterne på de begunstigedes vegne med den virkning, at afdøde herefter skulle være afskåret fra at tilbagekalde løfterne. Under hensyn hertil og til, at det i øvrigt måtte lægges til grund, at andelskassen ved overførslerne ikke optrådte på de begunstigedes vegne, men alene måtte antages at have varetaget afdødes interesse, fandtes det forhold, at beløbene blev overført til særskilte konti i andelskassen for de begunstigede ikke at medføre, at afdøde hermed var frataget rådigheden over beløbene. Skatteministeriet fik medhold i, at der ved oprettelsen af erklæringen i juni 1985 og indsættelsen af beløbene på kontiene i andelskassen forelå en ensom disposition fra afdødes side.”

Det gøres gældende, at når gaven – som tilfældet er i nærværende sag – fremkommer som en eftergivelse af gæld, må gaven fortsat periodiseres til tidspunktet for, at gældseftergivelsen kommer til skyldners (gavemodtagers) kundskab, dvs. på tidspunktet, hvor skyldner kan støtte ret på eftergivelsen, jf. i samme retning Jane Bolander i Skat ved gældseftergivelse, 1999, s. 267.

Det gøres således i anden række sammenfattende gældende, at såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at den i sagen omhandlede udbetaling udgør en skattepligtig gave, skal denne gave periodiseres således, at den skal indgå i [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2014.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ingen rimelighed er i at beskatte en person ud fra en långivers uudtalte hensigt om ikke at indkræve et lån. En gave beskattes, når gavetilsagnet er kommet modtageren til kundskab, jf. ovenfor, og ikke allerede – eller først – når en pengegave modtages.

—— o ——

Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at overførslen af kr. 1.000.000 den 22. februar 2010 reelt var en gave fra [person1] til [person3], og at denne gavehensigt de facto var [person3] bekendt allerede dengang, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at genoptage [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 ekstraordinært med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det gøres til støtte herfor for det første gældende, at [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det gøres videre i den henseende gældende, at [person3] har anset den i sagen omhandlede udbetaling som lån, og at det følgelig ikke kan tilregnes [person3] som forsætligt eller groft uagtsomt, at hun ikke har selvangivet dette. Det gøres i den forbindelse gældende, at [person3] er omfattet af persongruppen i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. SKAT skulle således afsende varsel om ændring af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 senest den 1. juli 2012, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. SKAT har først varslet forhøjelsen ved agterskrivelse af den 24. januar 2014.

Det gøres til støtte herfor for det andet gældende, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor man anser [person3] for, forsætligt eller groft uagtsomt, at have bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres til støtte herfor for det tredje gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. idet SKAT ikke har fremsendt agterskrivelse til [person3] inden 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt den 16. april 2013.

Det gøres til støtte herfor for det fjerde gældende, at SKAT ikke har overholdt 3-månedersfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. idet SKAT ikke har truffet afgørelse inden 3 måneder efter SKATs agterskrivelse.

—— o ——

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.”

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

En undtagelse til dette udgangspunkt i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. Bekendtgørelsen har først virkning på ansættelse af indkomståret 2013 og frem, hvorfor den for nærværende sag relevante regulering ligger i den forudgående bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1243 af 23. oktober 2007. [person3] tilhørte denne persongruppe i de i sagen omhandlede indkomstår, som også antaget i SKATs afgørelse, jf. bilag 1.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at SKAT i tilfælde, hvor den pågældende skatteyder tilhører persongruppen med enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsens § 2, som undtagelse til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26 skal sende forslag om ændring af skatteansættelsen senest den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, viger således til fordel for denne forkortede ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

SKATs forslag om at ændre [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 er dateret den 24. januar 2014. Indkomståret 2010 er derfor i udgangspunktet forældet i henhold til § 1, stk. 1, i bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, idet agterskrivelsen er dateret senere end den 1. juli 2012.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 3, at SKAT, uanset fristen i bekendtgørelsens § 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27. Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og til § 1 i bekendtgørelse nr. nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

”§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(...)

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.”

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

”Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelseer imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I bogen Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup, Susanne Dahl og Hans Henrik Bonde Eriksen, 1. udgave, 2006, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 324, fremgår om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom...”

Videre fremgår af side 325:

”Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad.

...

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken ”bonus pater” der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v.”

Videre fremgår af side 329:

”Ved sådanne positive fejl, der kan medføre suspension af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1, nr. 5, vil der være et samspil til overtrædelse af skattestraffereglerne i skattekontrollovens § 13 og § 16 m.fl. I modsætning til anvendelsesområdet for den inden lov nr. 410 af 2. juni 2003 gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven, hvorefter anvendelse af bestemmelsen ikke forudsætter, at der er begået et strafbart forhold, men at der skal være udvist ”mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant”, er vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven.

Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et realiseret strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning, eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I bogen Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bostrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438-439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom.”

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse, der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006, 305 H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:

”Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat.”

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har – eller burde have – indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en folkepensioneret kvinde på 75 – som tilfældet er i nærværende sag – der, hvis SKAT i øvrigt har ret, har fejlkvalificeret en udbetaling som værende et lån i skattemæssig henseende i stedet for en gave. Det bemærkes hertil, at denne kvalificering er af en særdeles betragtelig sværhedsgrad, hvis kompleksitet bedst belyses af eksemplet i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets 5 dommere splittede sig 3-2 i vurderingen af, om der konkret var tale om gaver eller lån mellem en fader og en datter.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

”Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skattemyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person17] havde bil til rådighed. Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyrelsesloven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregnelse der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte ligningsvejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangivelse eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

[...]

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i § 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyldes svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ..."

Herefter, og idet [person17] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.”

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af den 17. august 1994, offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til det caribiske hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

”Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18/11 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyrelsesloven§ 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne.”

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR .

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

Det gøres således på baggrund af ovenstående i tredje række, for det første gældende, at [person3] ikke forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i indkomståret 2010, idet hun berettiget ikke har anset sig for at have modtaget en gave på daværende tidspunkt.

—— o ——

Udover at der skal være materielt grundlag for at genoptage en skatteansættelse ekstraordinært, er det tillige et ufravigeligt krav for anvendelse af reglerne omkring ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at SKAT fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at [person3] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forhold til sine skatteansættelser for indkomståret 2010, hvilket begrundelseskrav SKAT på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

I forhold til begrundelseskravet kan det helt overordnet anføres, at det af forvaltningslovens § 22 følger, at når en afgørelse skal meddeles skriftligt, skal den ledsages af en begrundelse. Herefter følger det af fast praksis, hvortil der henvises til FOB 1989.171, at begrundelsen indholdsmæssigt skal give en forklaring på, hvorfor afgørelsen fik det pågældende indhold. Som det vil fremgå nedenfor, er SKATs begrundelse i forhold til den ekstraordinære genoptagelse særdeles kortfattet. Jens Garde, Carl Aage Nørgaard og Karsten Revsbech anfører i Forvaltningsret – Sagsbehandlingen, 6. udgave, side 352 følgende:

”Hvor udførlig en begrundelse skal være for at opfylde kravet om at give en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold, afhænger dog af en konkret vurdering af bl.a. afgørelsens art og karakter, herunder hvor indgribende og kompliceret sagen er, samt i nogen grad af partens egen udførlighed i forbindelse med sagen.[vores fremhævninger]”

Som det fremgår af ovenstående, skal der ved vurderingen lægges vægt på, hvor indgribende afgørelsen er for den pågældende adressat. I den sammenhæng skal det fremhæves, at SKATs afgørelse af den 5. maj 2014, jf. bilag 1, vedrører en forhøjelse på kr. 1.000.000, hvilket er en ikke ubetydeligt beløb i [person3]s økonomi.

I forlængelse heraf skal det fremhæves, at forvaltningslovens § 24 indeholder generelle regler om begrundelsens indhold, hvorefter der i begrundelsen skal henvises til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, samt angive de hovedhensyn, der har været bestemmende ved en eventuel skønsudøvelse.

Af særlig betydning for nærværende sag er endvidere, at i det omfang, at den specielle forvaltningslovgivning indeholder mere omfattende krav til en begrundelses indhold end forvaltningslovens § 24, opretholdes særreglerne efter forvaltningslovens § 36.

Med henvisning til det skærpede krav om begrundelse samt særreglernes forrang, er det væsentligt at fremhæve den praksis, som følger af SKATs egen vejledning samt flere utrykte landsskatteretskendelser, der vil blive omtalt nedenfor.

Det følger af SKATs vejledning, at det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold. I SKATs afgørelse af den 5. maj 2014, jf. bilag 1, er der ikke givet en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT tilsyneladende mener, at [person3]s disposition i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2010 udgør et strafbart forhold.

Det eneste, der er anført som begrundelse for den ekstraordinære genoptagelse i SKATs afgørelse, er følgende (s. 6):

”Det er SKATs foreløbige opfattelse, at du kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jævnfør skattekontrollovens afsnit III, ved at have afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid, hvilket i sagens natur ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde, hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

Det følger af Landsskatterettens kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1-1898- 0385, vedlagt som bilag 2), Landsskatterettens kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504, vedlagt som bilag 3), samt Landsskatterettens kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341, vedlagt som bilag 4), at hvis SKAT vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor SKAT finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).

Det følger direkte af omtalte landsskatteretspraksis, at det medfører ugyldighed, såfremt SKAT ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse. Der skal i den sammenhæng henvises til Landsskatterettens uddybende begrundelse i kendelsen dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettes j.nr. 2-4-1841-1341, jf. bilag 4), hvoraf fremgår følgende:

”Da det ifølge bemærkningerne til lovforslag til lov nr. 410 af 2. juni 2003 er en betingelse for ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, at der foreligger et strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, må det anses for en væsentlig garanti for afgørelsens rigtighed og for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen, at der i afgørelsen henvises til de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning i skattemyndighedernes vurdering af, om klageren har handlet ansvarspådragende.

Idet skattemyndighederne hverken i sin afgørelse af 2. juli 2004 eller i det vedlagte referat har angivet de faktiske omstændigheder, der har været tillagt væsentlig betydning ved afgørelsen om ligningsfristens suspension efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, må afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 anses at lide af en væsentlig mangel, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2. Afgørelsen om ændringen af skatteansættelserne for indkomstårene 1998 og 1999 er således ugyldig. Ansættelserne for de pågældende indkomstår ophæves.”

Endeligt skal der henvises til Landsskatterettens kendelse dateret den 13. juni 2012, j.nr. 11-01114 (vedlagt som bilag 5), hvor klagers repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ændringen af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004 er foretaget efter udløbet af ligningsfristen og dermed er ugyldig. Landsskatteretten udtalte i den pågældende sag følgende:

”Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1 om foretagelse eller ændring af en afsættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. lovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2 giver mulighed for at foretage ekstraordinær ansættelse udover fristen på 3 år og 4 måneder, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller forkert grundlag.

Landsskatteretten bemærker, at den ordinære ansættelsesfrist for fremsendelse af agterskrivelse omkring ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2004 udløb den 1. maj 2008. SKAT fremsendte først agterskrivelse vedrørende indkomståret 2004 til klageren den 2. oktober 2009, og således efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Ud fra en samlet vurdering af sagens forhold finder Landsskatteretten, at SKATs afgørelse af 11. november 2009 skal annulleres som ugyldig foretaget. Retten har herved særligt henset til følgende:

[...]

SKATs begrundelse for suspension af den ordinære ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og stk. 2, fremgår ikke tydeligt af SKATs agterskrivelse af 2. oktober 2009 eller ved den efterfølgende afgørelse af 11. november 2009. Retten finder ikke, at SKAT i tilstrækkelig grad har oplyst eller begrundet, hvorfor SKAT mener, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed og herved et forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Retten finder ud fra sagens forhold og oplysninger endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at klageren eller nogen på hans vegne ved forsætlig eller grov uagtsom handling efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har bevirket, at skattemyndighederne først har kunnet fremsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

[...]

Landsskatteretten annullerer herved SKATs afgørelse af 11. november 2009 som ugyldig foretaget.”

Det gøres således på baggrund af ovenstående i tredje række, for det andet gældende, at SKAT ikke har anført den nødvendige begrundelse for at kunne genoptage [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010 ekstraordinært.

—— o ——

Selv i det tilfælde, at Skatteankestyrelsen måtte finde, at [person3] forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at SKAT har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag samt at SKAT har begrundet anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i fornøden grad, gøres det gældende, at SKAT ikke har overholdt de objektive frister for henholdsvis varsel og afgørelse, der er lovfæstet i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.”

I bestemmelsen ses at ligge to helt objektive frister for, at en ekstraordinær genoptagelse kan ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 – herunder § 27, stk. 1, nr. 5, som SKAT har anvendt som hjemmel i nærværende sag. Det drejer sig for det første om 6-månedersfristen i bestemmelsens 1. punktum, hvorefter ansættelsen skal varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. Det drejer sig for det andet om 3-månedersfristen i bestemmelsens 2. punktum, hvorefter ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

—— o ——

6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (tidligere skattestyrelsesloven § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til dette lovforslag anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:

”Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Fristen kan således alene dispenseres fra efter anmodningen fra den skattepligtige.

Af note 80 i Karnovs noter til § 27, stk. 2 følger, at:

”Fristen regnes fra ”kundskabstidspunktet”, hvilket grundlæggende skal vurderes individueltfra sag til sag.”

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 349 er følgende angivet:

”Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.”

Det gøres gældende, at SKATs kundskabstidspunkt i forhold til den i sagen omhandlede forhøjelse vedrørende indkomståret 2010 er den 16. april 2013, hvor SKAT fik adgang til oplysningerne fra [Politiet].

Det er dermed et ubestrideligt faktum i sagen, at der er forløbet over ni måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog materialet fra politiet, og dermed kom til kundskab om det i sagen omhandlede forhold, førend SKAT den 24. januar 2014 udsendte et forslag om ændring af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010.

På den baggrund gøres det i tredje række, for det tredje gældende, at der ikke er hjemmel til den af SKAT foretagne forhøjelse, da den ufravigelige 6-måneders reaktionsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., utvivlsomt ikke er overholdt i nærværende sag.

—— o ——

3-månedersfristen blev først indført ved Lov nr. 1341 af 10. december 2008 med virkning fra 1. januar 2009, jf. lovens § 5.

Ændringen indebar, at en varsling fra SKATs side af en ekstraordinær ændring skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på tre måneder blev fastsat, så den svarede til den frist, der tillige gjaldt for ansættelse efter en varsling af en ordinær skatte- eller afgiftsansættelse eller -ansættelsesændring.

I forbindelse med indførelsen af fristen blev der ved det fremsatte lovforslag, L 43 2008-09 blandt andet gjort følgende generelle bemærkninger (TF 2008-09, Tillæg A, side 1143ff):

”En skatteansættelse, en ansættelse af afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift kan også ændres efter udløbet af den ordinære frist, hvis særlige betingelser er opfyldt. Også her er der regler i skatteforvaltningsloven om, hvornår varsling skal ske, men der er ingen regler om, hvornår varslingen skal følges op af en afgørelse.

Det foreslås, at der indføres en frist for ekstraordinære skatteansættelser, ansættelser af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift, der varsles af SKAT, således at varslingen skal følges op af en afgørelse senest 3 måneder efter varslingen. Det skal dog være muligt at dispensere herfra efter anmodning fra borgeren eller virksomheden; herom henvises til bemærkningerne til § 1, nr. 14 og 15.

Baggrunden for forslaget er, at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse, henholdsvis fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift. Hidtil har dette interval alene været reguleret i reglerne om ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og 31, stk. 1, hvorefter et varsel skal følges op med en afgørelse inden 3 måneder, medmindre den skattepligtige m.fl. selv har anmodet om udsættelse. Ved ekstraordinære ansættelser m.v. er der derimod ingen regulering af, hvornår varslingen skal være fulgt op af en ansættelse m.v. Baggrunden for, at der i dag er en frist vedrørende ordinære ansættelser, er, at der af hensyn til de skattepligtige m.fl. bør eksistere et fikseret seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skatte- eller afgiftsgrundlaget. Der findes så meget desto mere at være behov for at fiksere et seneste tidspunkt for afslutningen af en ekstraordinær ansættelse m.v. foretaget af SKAT.”

Videre i bemærkningerne til den konkrete bestemmelse anføres det:

”Bestemmelserne i § 27, stk. 2, henholdsvis § 32, stk. 2, angiver, hvornår en ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift skal varsles afSKAT, og hvornår en skatte- eller afgiftspligtig eller godtgørelsesberettiget skal indgive sin anmodning om genoptagelse. Det foreslås, at der indsættes parallelle tilføjelser i de to bestemmelser om, at en varsling fra SKATs side af en ekstraordinær ændring skal følges op af en afgørelse senest tre måneder fra varslingens datering. Fristen på tre måneder svarer til den frist, der gælder efter varsling af en ordinær skatte- eller afgiftsansættelse eller -ansættelsesændring, jf. henholdsvis § 26, stk. 1, 2. pkt., og § 31, stk. 1, 3. pkt.

Det foreslås, at fristen for så vidt angår en ekstraordinær skatteansættelse kun skal gælde for selve afgørelsen, ikke for den beregning af skat, der skal gennemføres i konsekvens af afgørelsen. Dette svarer også til, hvad der gælder inden for de ordinære frister, jf. § 26, stk. 1, 4. pkt. En tilsvarende regel gælder ikke for ordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift, og der foreslås ikke indført en sådan vedrørende de ekstraordinære afgiftsansættelser og godtgørelser af afgift.

Det foreslås, at alle 3 måneders fristerne kan forlænges efter anmodning fra borgeren eller virksomheden, hvis forlængelse har betydning for den pågældendes mulighed for at varetage sine interesser; i så fald imødekommes en anmodning om en rimelig forlængelse. Dette svarer til, hvad der gælder for ordinære ansættelser m.v. efter henholdsvis § 26, stk. 1, 5. pkt., og § 31, stk. 1, 4. pkt.”

3-månedersfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. er ultimativ, og der kan ikke dispenseres fra den, uden skatteyder eksplicit har anmodet herom, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2010, j.nr.: 09-02651. Såfremt fristen ikke er overholdt, er den eneste mulige følge, at afgørelsen er ugyldig. Dette fremgår klart af praksis på området.

Der kan i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af 6. november 2012,

SKM2013.62.LSR:

Landsskatteretten fandt det mere end godtgjort, at klager havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, således at SKAT var berettiget til at foretage en ekstraordinær ansættelse. Landsskatteretten anførte imidlertid følgende:

”Uanset om fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. på 6 måneder er overholdt ved varsling om afkrævning af registreringsafgift af SKAT, fremsendt med forslag af 21. november 2012, er fristen på 3 måneder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 ikke overholdt, da afgørelse herefter først er fremsendt med afgørelse af 9. marts 2012. Det bemærkes, at fristen på 1 år i skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 2 vedrører afledte krav af fastsættelser foretaget inden forældelsesfristens udløb.

SKATs afgørelse anses herefter for ugyldig.

Der kan tillige henvises til Landsskatterettens kendelse af 19. september 2013, j.nr.: [...]:

I sagen konstaterede SKAT, at klagerens svigersøn havde fradraget en renteudgift til klageren i de pågældende indkomstår, og startede derfor en sag op mod klageren den 11. juni 2009. Den 25. august 2009 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvorved SKAT forhøjede klageren med 15.300 kr. for hvert indkomstår.

Ved brev af 17. september 2009 anførte klagerens repræsentant overfor SKAT, at klageren ikke kunne godkende de foreslåede forhøjelser, og da slet ikke med de anvendte begrundelser. Repræsentanten henviste til, at begrundelsen alene omfattede en paragrafhenvisning, hvilket ikke var i overensstemmelse med god forvaltningsskik, og at paragrafhenvisningerne givetvis også var forkerte, idet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, ikke gav mening i den pågældende sammenhæng.

Den 25. september 2009 fremsendte SKAT et fornyet forslag til afgørelse, der var identisk med det tidligere fremsendte forslag til afgørelse af 25. august 2009, bortset fra, at henvisningen til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, var ændret til § 27, stk. 1, nr. 5.

Ved brev af 29. september 2009 skrev klagerens repræsentant til SKAT, at klageren under henvisning til det anførte i brev af 17. september 2009 ikke kunne godkende de foreslåede forhøjelser. Efter det oplyste modtog SKAT ikke klagerens brev af 29. september 2009, og der blev derfor ikke sendt en selvstændig afgørelse til klageren i overensstemmelse med det senest fremsendte forslag til afgørelse, og klageren blev således først bekendt med, at SKAT havde gennemført forhøjelserne ved årsopgørelserne af henholdsvis 11. og 15. januar 2010.

Landsskatteretten anførte følgende:

”I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., kan en ansættelse af den skattepligtiges indkomst- eller ejendomsværdiskat uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kun foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, på told- og skatteforvaltningens initiativ, hvis ansættelsen varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, og den varslede ansættelse herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling blev afsendt.

Idet forhøjelsen af klagerens indkomst med renteindtægterne fra den fordring, han havde på sin svigersøn, blev varslet overfor klageren ved brev af 25. september 2009, havde SKAT indtil den 25. december 2009 til at foretage en ændret ansættelse af klagerens indkomstgrundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

SKAT afsendte ikke en særskilt afgørelse med den ændrede ansættelse svarende til den, der var blevet varslet ved brev af 25. september 2009, og den ændrede ansættelse for indkomstårene 2002 - 2005 forelå således først i form af årsopgørelserne, der havde kørselsdato henholdsvis 11. januar og 15. januar 2010.

Idet den ændrede ansættelse af klagerens indkomstgrundlag for indkomstårene 2002 – 2005 herefter først kan anses for foretaget på kørselsdatoerne henholdsvis den 11. januar og 15. januar 2010, er den ændrede ansættelse således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen på 3 måneder fra varslingens afsendelse den 25. september 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

På denne baggrund anser Landsskatteretten den ændrede ansættelse af indkomstgrundlaget for indkomstårene 2002 - 2005 for ugyldig.”

Det på baggrund af ovenstående i tredje række, for det fjerde gældende, at der ligeledes ikke er hjemmel til den af SKAT foretagne forhøjelse, da den ufravigelige 3-månedersfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., utvivlsomt ej heller er overholdt i nærværende sag. Det gøres i den forbindelse gældende, at SKATs afgørelse dateret den 5. maj 2014 ligger mere end 3 måneder efter, at varslet er sendt den 24. januar 2014.

—— o ——

SKAT anfører i sin afgørelse, at ”6 måneders fristen ikke gælder, såfremt forhøjelsen er varslet inden 1. maj i det fjerde efterfølgende indkomstår”.

I sin udtalelse til Skatteankestyrelsen fastholder sagsbehandleren denne opfattelse, og anfører – i øvrigt for første gang – at dette tillige gør sig gældende for 3-månedersfristen. Sagsbehandleren henviser i den henseende til SKM2013.493.VLR.

Det gøres gældende, at denne fortolkning af bestemmelsen ingen hold har i praksis.

Det bemærkes hertil, at den af sagsbehandlerne fremdragede dom ikke vedrører det tilfælde, at skatteyderen er omfattet af personkredsen i den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. (Sagsbehandlerne henviser i udtalelsen fejlagtigt til bekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005). Dommen har således absolut intet præjudikat for nærværende problemstilling.

Det fremgår direkte af § 3 i den nugældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, at § 27 – i sin helhed – skal anvendes på de punkter i ansættelsen, der kan genoptages ekstraordinært. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist.[min fremhævning]”

Det er således nu i bestemmelsens ordlyd forudsat, at skatteforvaltningslovens § 27 i sin helhed – og således også fristreglerne i stk. 2 – finder anvendelse i tilfælde, hvor fristerne i betænkningens § 1 ikke gælder som følge af, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Nærværende sag vedrører indkomståret 2010, og den relevante bekendtgørelse for vurdering af nærværende sag er bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. I denne bekendtgørelse fremgik denne retsanvendelse ikke af ordlyden, men retsanvendelsen var forudsat af Skatteministeriet ved bekendtgørelsens udformning. Dette fremgår direkte af Skatteministeriets ”Notat om de 4 bekendtgørelser”, j. 12-0173931 (vedlagt som bilag 6), der blev udsendt i forbindelse med, at 2013-bekendtgørelsen blev sendt i høring. Af notatet fremgår, at ”§ 3 indeholder en præcisering i 2. og 3. pkt”.

—— o ——

At reaktionsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er gældende i det tilfælde, at SKAT agter at foretage indkomstforhøjelser for indkomstår, der ligger uden for den korte ansættelsesfrist, men inden for den ordinære ansættelsesfrist, ses bl.a. af retsanvendelse SKM2009.810.LSR og SKM2011.735.BR.

SKM2009.810.LSR:

Landsskatteretten havde den 30. marts 2007 truffet afgørelse om, hvordan ejerforholdene var for skatteyders bankkonto, og således hvorledes renteindtægterne skulle beskattes. Afgørelsen vedrørte indkomstårene 2000-2002.

Den 1. august 2007 fremsendte SKAT agterskrivelse til samme skatteyder, hvori man agtede at forhøje skatteansættelsen for 2005 vedrørende renteindtægter fra samme konto.

Skatteyder var ubestridt omfattet af den korte ligningsfrist, og agterskrivelsen skulle således have været fremsendt inden 1. juli 2007.

SKAT, Hovedcentret, anførte følgende i sin bemærkning til Landsskatterettens kontorindstilling:

”SKAT, Hovedcentret har endvidere bemærket, at en stadfæstelse af den påklagede forhøjelse afhænger af, om det efter bekendtgørelsens § 3 kan lægges til grund, at forholdet er omfattet af indholdet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilket meget taler for, da renteindtægternehar været selvangivet positivt urigtigt. I den forbindelse har SKAT bemærket, atdet er SKAT's opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, når fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, endnu ikke er udløbet, jf. Procesvejledningen, afsnit G.2.2. Begrundelsen herfor er, at når fristerne i bekendtgørelsen om en kort ligningsfrist ikke gælder, jf. dennes § 3, kan en bekendtgørelse ikke ændre noget i,at denne frist efter hjemmelen i § 27, stk. 2, ingen eksistens har før fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet.[min fremhævning]”

Landsskatteretten kommer i sin afgørelse frem til, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, men anfører bl.a. følgende i sin afgørelse:

”I skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste pkt., er der tillagt skatteministeren en bemyndigelse til for grupper af skattepligtige at fastsætte en kortere frist for ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat end de frister, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. - 4. pkt. Denne bemyndigelse er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, der fastsætter en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår, at varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat vedrørende en fysisk person med enkle økonomiske forhold skal være afsendt den 1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det pågældende indkomstår. Gennemførelse af ansættelsesændringen skal ske senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

[...]

Landsskatteretten finder, at det kan lægges til grund, at klageren er omfattet af ovennævnte bekendtgørelse, hvorfor en ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2005 skulle være varslet senest den 1. juli 2007. SKAT har imidlertid først fremsendt agterskrivelsen den 1. august 2007, hvorfor agterskrivelsen ikke er fremsendt inden for den ordinære frist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold, jf. ovennævnte bekendtgørelses § 1, stk. 1.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 finder anvendelse, uanset en skatteyders skatteansættelse er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 3.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan SKAT ændre en skatteansættelse efter udløbet af den ordinære frist, herunder den korte ligningsfrist, når ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Ansættelsen skal dog varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen fra fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.[min fremhævning]”

Det ses således, at Landsskatteretten i sin afgørelse eksplicit gør opmærksom på, at SKATs opfattelse, hvorefter reaktionsfristen ikke er gældende i det konkrete tilfælde, ikke er korrekt.

SKM2011.735.BR:

Sagen vedrørte samleveren til skatteyderen i ovenstående sag. I nærværende sag var tvistepunktet, om SKAT ved agterskrivelse af 1. august 2007 havde overholdt fristen for genoptagelse af skatteyderens skatteansættelser for 2001-2005.

Afgørelsen, der lå til prøvelse for byretten, var Landsskatterettens afgørelse af 26. november 2009, j.nr. 08-02448. I forbindelse med Landsskatterettens behandling havde SKAT, Hovedcentret, anført følgende i sin bemærkning til Landsskatterettens kontorindstilling:

”SKAT Hovedcentret har endvidere bemærket, at en stadfæstelse af den påklagede forhøjelse afhænger af, om det efter bekendtgørelsens § 3 kan lægges til grund, at forholdet er omfattet af indholdet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvilket meget taler for, da renteindtægterne har været selvangivet positivt urigtigt. I den forbindelse har SKAT Hovedcentret bemærket, at det er SKATs opfattelse, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke finder anvendelse, når fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, endnu ikke er udløbet, jf. Procesvejledningen, afsnit G.2.2. Begrundelsen herfor er, at når fristerne i bekendtgørelsen om en kort ligningsfrist ikke gælder, jf. dennes § 3, kan en bekendtgørelse ikke ændre noget i, at denne frist efter hjemmelen i § 27, stk. 2, ingen eksistens har før fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet.[min fremhævning]”

Landsskatteretten kom i sin afgørelse frem til, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt, hvorfor den korte ansættelsesfrist ikke var gældende, men anførte bl.a. følgende:

”Landsskatteretten lægger til grund, at klageren er omfattet af ovennævnte bekendtgørelse, hvorfor en ændring af klagerens skatteansættelse for det seneste indkomstår, som er indkomståret 2005, skulle have været varslet senest den 1. juli 2007. SKAT har imidlertid først fremsendt agterskrivelsen vedrørende indkomstårene 2001-2005 den 1. august 2007, hvorfor agterskrivelsen ikke er fremsendt inden for den ordinære frist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold, jf. ovennævnte bekendtgørelses § 1, stk. 1.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 finder anvendelse uanset en skatteyders skatteansættelse er omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 3.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at SKAT uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er en betingelse, at den ekstraordinære ansættelse varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. En ansættelse, der er varslet af skattemyndighederne, skal desuden foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

På grundlag af det i sagen oplyste, finder Landsskatteretten, at SKAT har været berettiget til at foretage de omhandlede skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren har ved ikke at selvangive renteindtægterne handlet mindst groft uagtsomt. SKAT har som følge heraf ikke forud for Landsskatterettens kendelse den 30. marts 2007 haft det fornødne grundlag for at foretage ansættelserne. Det bemærkes, at den i landsskatteretssagen foreliggende dokumentation, hvoraf bl.a. kontohavernes identifikation har fremgået, først er indsendt i forbindelse med klagesagen i Landsskatteretten.

Da ansættelserne endvidere er varslet inden udløbet af 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses ansættelsen for gyldigt foretaget.[mine fremhævninger]”

Ligeledes her ses det, at Landsskatteretten eksplicit anfører, at både 3- og 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, finder anvendelse i det tilfælde, at SKAT sender forslag til afgørelse efter udløbet af den korte ansættelsesfrist, men inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for byretten med påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at betingelserne for genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2001-2005 ikke var opfyldte, og at ansættelserne som følge heraf var ugyldige.

For byretten fandt Skatteministeriet det aktuelt i sine anbringender at gøre gældende, at SKAT i den omhandlede sag havde overholdt reaktionsfristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Kammeradvokaten anførte således følgende:

”Det gøres gældende, at ansættelserne er varslet rettidigt, idet SKAT først ved modtagelsen af Landsskatterettens kendelser af 30. marts 2007 kom til kundskab om det forhold, der begrundede fravigelsen af de ordinære frister. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal de nye skatteansættelser "...varsles af told- og skatteforvaltningen [..] senest 6 måneder efter, af told- og skatteforvaltningen [...] er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. ..."”

Byretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse var opfyldte, idet den manglende selvangivelse måtte anses for groft uagtsom, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og anførte bl.a. følgende i sine præmisser:

”Da ændringen af As skatteansættelsen derfor er sket inden for 6 måneder efter, at de relevante oplysninger er kommet til SKATs kundskab, er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, opfyldt.”

Det ses således, at både Skatteministeriet (repræsenteret ved Kammeradvokaten) og byretten fandt det relevant, hvorvidt SKAT havde overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i tilfælde, som i nærværende sag, hvor et eller flere indkomstår er varslet forhøjet efter udløbet af den korte ansættelsesfrist, men inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Det gøres således gældende, at fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gælder i nærværende sag, hvor SKAT har fremsendt agterskrivelse efter udløbet af den korte ansættelsesfrist, men forinden udløbet af den 1. maj i det fjerde indkomstår efter det omhandlede indkomstårs udløb. Det gøres endvidere gældende, at SKAT ikke har overholdt begge disse frister, jf. ovenfor, hvorfor der ikke har været hjemmel til den foretagne forhøjelse.”

Klagerens repræsentant har den 24. oktober 2016 fremsat følgende bemærkninger til SKATs supplerende udtalelse:

”SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at det af undertegnede anførte bekræfter, at der er tale om en overførsel, der ikke er anført som lån. Dette synes SKAT at finde bestyrket i det faktum, at [person2] angiveligt skulle have dispositionsret over udbetalinger fra [person1]s konto.

Det bemærkes heroverfor, at SKAT helt glemmer, at sondringen mellem, om noget i skattemæssig henseende skal behandles som gave eller lån hos modtager, afhænger af den forpligtelse, som modtager har overfor den, der overfører beløbet. Om det er [person2] - hvilket i øvrigt bestrides - eller [person1], der praktisk har foretaget overførslen, har ingen relevans i behandlingen af [person3]s skattesag.

Det gøres heroverfor gældende, at der omvendt ej heller er noget i forbindelse med overførslerne, som indikerer, at der skulle være tale om en gave. Det bemærkes i den forbindelse, at privat gæld efter skattekontrolloven ikke skal selvangives, ligesom renteudgifter alene kan fradrages, såfremt de er betalt, jf. ligningslovens § 5, stk. 8.

SKAT har ikke, ved fremlæggelse af [person1]s kontoudtog, belyst, hvad der reelt er anført ved overførslen til [person3]s konto. Man har alene vedlagt en af SKAT udarbejdet opgørelse over overførslerne, hvor SKAT - sandsynligvis – selv har navngivet de enkelte overførsler.

SKAT glemmer endvidere, at selv såfremt [person1] anså beløbene som gaver på overførselstidspunktet, så er dette ikke i sig selv tilstrækkeligt for at periodisere gavebeskatningen til beløbenes respektive overførselsdatoer. Som også redegjort for i vores supplerende indlæg af 17. december 2014 beskattes en gave efter gældende dansk ret, når gavetilsagnet er kommet modtageren til kundskab. [person3] kan således ikke beskattes, før hun bliver klar over, at pengene ikke skal betales tilbage, hvilken kundskab foreligger i forbindelse med SKATs agterskrivelse af 24. januar 2014, hvori [person3] bliver bekendt med advokat [person4]s skrivelse til SKAT.

SKAT anfører i udtalelsen, at der samtidigt med udbetaling af beløbene til [person3] er oprettet et testamente, hvori lånene skulle udlignes med et legat. Dette er [person3] ikke bekendt med. Såfremt SKAT mener, at der skal tages højde for denne oplysning i Skatteankestyrelsens behandling af sagen, opfordres SKAT til at fremlægge dokumentation herfor, idet det selvsagt er umuligt for [person3] at dokumentere, at noget ikke står i et privat testamente, som hun ikke har adgang til.

• • • • • •

SKAT citerer i sin supplerende udtalelse en e-mail fra [person2] m.fl. til [person4], hvori [person2] nærmere redegør for en række lån ydet fra [person1] til en persongruppe - som [person3] ikke er omfattet af - i 2012. [person3]s verserende klagesag vedrører modtagne lån i indkomstårene 2007 og 2010, og [person2]s (m.fl.) redegørelse for lånene i 2012 har således ingen betydning for vurderingen af [person3]s sag.

Informationerne i den citerede e-mail er i øvrigt underlagt tavshedspligt efter skatteforvaltningslovens § 17, jf. straffelovens § 152, stk. 1, idet der er tale om fortrolige oplysninger vedrørende navngivne fysiske personers private økonomiske forhold.

• • • • • •

SKAT anfører i den supplerende udtalelse, at man har anført den fornødne begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Til støtte herfor anfører SKAT, at man har henvist til den korrekte bestemmelse i skatteforvaltningsloven og anført bestemmelsens ordlyd.

Vi lader dette tale for sig selv og henviser i det hele til gennemgangen af kravene til begrundelse i forvaltningsretten i vores supplerende indlæg af 17. december 2014.

• • • • • •

SKAT vedlægger en næsten to år gammel skrivelse fra [person4] til sin supplerende udtalelse. I udtalelsen er skrivelsen dog fuldstændig uomtalt, og det er svært at se, hvad skrivelsen har af betydning for [person3]s skattesag.

I skrivelsen anfører [person4], at [person3] har modtaget store pengegaver og boet i en ejendom tilhørende [person1]. Såfremt SKAT mener, at [person3] har modtaget store pengegaver, foruden de i nærværende sag omhandlede lån, må SKAT behandle dette. Dette bestrides imidlertid.

[person3]s leje af [person1]s ejendom i 2007 har intet med nærværende klagesag at gøre. Det må da også formodes, at SKAT ikke er af opfattelse, at dette har skattemæssig relevans, idet man ikke har brugt oplysningen til noget i de snart to år, der er gået, siden man modtog den.

De øvrige oplysninger i [person4]s skrivelse synes ikke at vedrøre [person3], hvorfor de ikke vil blive imødegået i nærværende skrivelse. Dog skal det endnu engang påpeges, at fremsendelsen af skrivelsen er endnu et brud på de pågældende skattemedarbejderes ubetingede tavshedspligt efter skatteforvaltningslovens § 17, jf. straffelovens§ 152, stk. 1, idet en simpel tingbogsforespørgsel på de anførte ejendomme og anførte datoer klart røber hvilke fysiske personer, der er tale om.”

Klagerens repræsentant har den 31. oktober 2016 fremsat følgende bemærkninger:

”SKAT anfører i sin supplerende udtalelse af den 7. oktober 2016, at [person2] angiveligt har haft fuldmagt til [person1]s konti.

Idet SKAT ikke har haft interesse i at oplyse sagen og efterse rigtigheden af advokat [person4]s beskyldninger, men blot lagt disse uprøvet til grund, har undertegnede haft kontakt til [finans1] for at få be- eller afkræftet oplysningen. [finans1] har oplyst, at [person2] ikke har haft fuldmagt til [person1]s konti, jf. vedhæftede mail fra [finans1].”

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 21. juni 2017 i ovennævnte sag.

Det kan i den forbindelse oplyses, at vi er uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Det er således fortsat vores opfattelse, at overførslen på kr. 1.000.000 til [person3] i 2010 var et lån fra [person1], samt at det først var i 2014, at [person3] blev bekendt med, at lånet ikke ville blive søgt indfriet. [person3] har således ikke forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag i indkomståret 2010.

Da [person3] er omfattet af persongruppen i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, som også lagt til grund af Skatteankestyrelsen, har skattemyndighederne således ikke overholdt fristen for at sende forslag til afgørelse.

Vi skal i den forbindelse henvise til de tidligere anførte anbringender i klagen samt de supplerende indlæg.

Afslutningsvis bemærkes, at den tidligere fremsatte anmodning om retsmøde i sagen fastholdes.”

Klagerens repræsentant har i supplerende indlæg af 8. november 2017 anført:

”Skatteankestyrelsen har den 21. juni 2017 udarbejdet sagsfremstilling og forslag til afgørelse i ovenstående sag.

Undertegnede fremsendte på vegne af klager vores bemærkninger til sagsfremstillingen og forslaget til afgørelse den 28. juni 2017.

Efterfølgende har SKA Ts udtalelse af 1. september 2017 været sendt i høring. Vores bemærkninger hertil blev indgivet til Skatteankestyrelsen den 6. september 2017.

Det er i sagen gjort gældende, at der ikke er hjemmel til den af SKAT foretagne forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010, henset til at SKAT ikke har overholdt de objektive frister for henholdsvis varsel og afgørelse, der er lovfæstet i Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. "

I bestemmelsen ses at ligge to helt objektive frister for, at en ekstraordinær genoptagelse kan ske med hjemmel i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 – herunder § 27, stk. 1, nr. 5, som SKAT har anvendt som hjemmel i nærværende sag. Det drejer sig for det første om 6-månedersfristen i bestemmelsens 1. punktum, hvorefter ansættelsen skal varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold. der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. Det drejer sig for det andet om 3-månedersfristen i bestemmelsens 2. punktum. hvorefter ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det er gjort gældende, at SKATs kundskabstidspunkt i forhold til den i sagen omhandlede forhøjelse vedrørende indkomståret 2010 er den 16. april 2013, hvor SKAT fik adgang til oplysningerne fra [Politiet].

Det er dermed et ubestrideligt faktum i sagen, at der er forløbet over ni måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog materialet fra politiet, og dermed kom til kundskab om det i sagen omhandlede forhold, førend SKAT den 24. januar 2014 udsendte et forslag om ændring af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 2010.

SKATs afgørelse i sagen er afsagt den 5. maj 2014, jf. bilag 1. Det er således endvidere et ubestrideligt faktum, at der er forløbet mere end tre måneder fra SKATs agterskrivelse af 24. januar 2014 og til, at SKAT har truffet afgørelse.

Undertegnede har i vores supplerende indlæg af 17. december 2014 udførligt redegjort for, hvorfor fristerne er relevante i [person3]s sag. SKAT har stedse nægtet at anerkende, at fristerne gjaldt, jf. bilag 1, og SKATs efterfølgende udtalelser i klagesagen.

Skatteankestyrelsen har i sagen anført følgende i forslaget til afgørelse:

"Ordningen med en kort ligningsfrist stammer tilbage fra den tidligere skattestyrelseslovs § 3 (senest lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Efter lovens § 3, stk. 2, kunne Skatteministeren fastsætte regler, hvorefter den kommunale skattemyndighed efter ligningsfristens udløb kunne foretage skatteansættelser, hvor disse med urette ikke var foretaget tidligere, eller ændre skatteansættelser. Skatteministeren udnyttede denne bemyndigelse ved bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003. Efter bekendtgørelsens § 5 kunne den kommunale skattemyndighed foretage eller ændre skatteansættelsen efter udløbet af ligningsfristen og indtil udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i den dagældende § 34 i skattestyrelsesloven (den nugældende§ 26, stk. 1, i skatteforvaltnings/oven) i det omfang, betingelserne for en ekstraordinær skatteansættelse var opfyldt, jf. den dagældende§ 35, stk. 1, i skattestyrelsesloven (den nugældende § 27, stk. 1, i skatteforvaltningsloven).

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (Lovforslag nr. 11 O af 24. februar 2005, pkt. 4. 11. 1), at det var tanken at videreføre ordningen med en kort ligningsfrist for skattepligtige med enkle økonomiske forhold. Dette er sket ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, sidste punktum.

Det følger således af historikken bag § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, at SKAT kan genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære ansættelsesfrist for personer med enkle økonomiske forhold, når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt uden tillige at skulle iagttage reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, uanset at der i bekendtgørelsens § 3 alene henvises til skatteforvaltningslovens § 27.

Østre Landsrets dom af 8. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.444.ØL, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Landsretten tog ikke særskilt stilling til spørgsmålet. Landsretten stadfæstede byrettens dom af 20. april 2015, offentliggjort i SKM2015.496. BR.. Byretten fandt i denne sag, at der ikke var holdepunkter for at antage, at der med den ændrede formulering af § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 var tiltænkt en ændring, hvorefter reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle gælde i en situation, hvor betingelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, og hvor der var sket varsling af en skatteyder omfattet af den forkortede ligningsfrist efter udløbet af den forkortede ligningsfrist, men inden for fristen i lovens § 26, stk. 1.

Skatteankestyrelsen finder, at varsling af klageren vedrørende indkomståret 2010 kunne ske inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som ovenfor nævnt findes opfyldt. Da varslingen er sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, ikke været opfyldt.

Da varslingen er sket inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skulle SKAT træffe afgørelse i sagen senest den 1. august, jf. § 26, stk. 1, 2. pkt. SKAT har truffet afgørelse den 5. maj 2014 og dermed inden for fristen. Da varslingen er sket inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 2. pkt., ikke været opfyldt.

Skatteankestyrelsen foreslår, at SKATs afgørelse stadfæstes."

Som vi anførte i bemærkningerne til forslaget, er vi uenige i denne retsanvendelse.

Østre Landsret har netop ved sin dom af 13. oktober 2017, refereret i SKM2017.623.ØLR, haft lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet.

I sagen var skatteyder omfattet af den korte ansættelsesfrist i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold, og varsel om ændring af skatteansættelsen blev ikke udsendt inden udløbet af denne frist. Skatteministeriet havde i sagen gjort gældende, at SKAT ikke var forpligtet til at overholde varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, på 6 måneder, idet forhøjelsen var varslet inden udløbet af den ordinære frist i SFL § 26, stk. 1.

Østre Landsret anførte følgende i sine præmisser om spørgsmålet:

"Efter ordlyden af§ 3 i bekendtgørelsen gælder fristerne i bekendtgørelsens § 1 ikke, "når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt". I lovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt., bestemmes følgende: En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles ... senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt." Bekendtgørelsen er udstedt med hjemmel i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1.

Efter ordlyden af§ 3 i bekendtgørelsen, sammenholdt med ordlyden af lovens § 27, og efter sammenhængen mellem de to bestemmelser, må bestemmelsen i bekendtgørelsens § 3 forstås således, at samtlige betingelser for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 skal være opfyldt. Den generelt holdte bemærkning i forslag til skatteforvaltningsloven, lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005, pkt. 4. 11.2, kan ikke føre til andet resultat. De tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gælder således også ved en ekstraordinær ansættelse omfattet af bekendtgørelsens § 3."

• • • • • •

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at der ikke er hjemmel til den af SKAT foretagne forhøjelse af [person3]s skatteansættelse for indkomståret 201 O henset til, at SKAT ikke har overholdt de objektive frister for henholdsvis varsel og afgørelse, der er lovfæstet i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagens realitet

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I statsskattelovens § 5 er opregnet en række formueforskydninger, som ikke henregnes til den skattepligtige indkomst, herunder gaver, der falder ind under afsnit II i boafgiftsloven samt arv og forskud på arv.

Klageren og [person1] var ikke inden for den gaveafgiftspligtige kreds i boafgiftslovens § 22.

Klageren har bevisbyrden for, at de modtagne beløb ikke har medført skattepligt efter statsskattelovens § 4, stk. 1. Der henvises til afgørelserne offentliggjort i SKM2013.363.BR og SKM2016.70.BR.

Klageren har ikke bestridt, at overførslen fra [person1] på 1.000.000 kr. i 2010 er tilgået hendes private konto. Der foreligger ikke gældsbrev eller anden form for dokumentation, der kan påvise en tilbagebetalingsforpligtelse.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har løftet bevisbyrden for, at det til klageren i indkomståret 2010 overførte beløb ikke er indkomstskattepligtigt. Landsskatteretten lægger vægt på, at der ikke er dokumenteret en tilbagebetalingsforpligtelse. Landsskatteretten finder, at beløbet er en indkomstskattepligtig gave, og at retserhvervelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet er overførselstidspunktet, da klageren allerede på dette tidspunkt må have indset, at der var tale om en gave.

Sagens formalitet

Det fremgår af forvaltningslovens § 22, at en skriftlig afgørelse skal begrundes.

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt., at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det følger af § 24, stk. 2, at begrundelsen om fornødent skal indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

SKAT har i afgørelsen henvist til, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, efter lovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan fraviges, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har således opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt.

For så vidt angår begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24, stk. 2, har SKAT i afgørelsen anført, at klageren efter SKATs opfattelse kan have handlet groft uagtsomt eller begået et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III, og at klageren har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger til skattemyndigheden, idet klageren ikke har selvangivet gaverne.

At det i begrundelsen er anført, at klageren kan have handlet groft uagtsomt, finder Landsskatteretten efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke udgør en fejl, der kan medføre, at der ikke kan ske ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for indkomståret 2010. Landsskatteretten henviser til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2015.689.VLR.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at en ansættelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristen i § 26, stk. 1, kan en ansættelse eller ansættelsesændring varsles, såfremt en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, er opfyldt.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, gælder dog ikke for personer med enkle økonomiske forhold, jf. den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Ifølge denne bekendtgørelses § 1, stk. 1, skal varsling for denne personkreds ske senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Klageren var omfattet af personkredsen i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Af § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 fremgår, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan Told- og skatteforvaltningen varsle en ansættelsesændring efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit III. Anvendelse af bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter således, at der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af § 27, stk. 1, nr. 5, er dog ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffeansvarssag resulterer i en fastsættelse af straf.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Klageren forholdt sig passivt i forhold til det til hende overførte beløb på 1.000.000 kr. Der forelå ingen tilbagebetalingsforpligtelse, og Landsskatteretten finder derfor, at klageren burde have indset, at det havde skattemæssige konsekvenser at modtage det omhandlede beløb.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om beløbet og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse. Der henvises til afgørelsen offentliggjort i SKM2015.633.ØLR.

Det følger af Østre Landsrets dom af 2. november 2017, offentliggjort i SKM2017.623.ØLR, at bestemmelsen i § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 skal forstås således, at også de tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gælder ved en ekstraordinær ansættelse omfattet af bekendtgørelsens § 3.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at SKAT skal varsle en ansættelsesændring senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår endvidere, at ansættelsen skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

SKATs kundskabstidspunkt i sagen var den 16. april 2013, hvor SKAT modtog yderligere oplysninger fra [Politiet].

SKAT har varslet ansættelsesændringen den 24. januar 2014 og har sendt afgørelse til klageren den 5. maj 2014.

Varslingen ligger således mere end 6 måneder efter SKATs kundskabstidspunkt, ligesom afgørelsen er truffet mere end 3 måneder efter varslingstidspunktet.

Da fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke er overholdt, er ansættelsesændringen ugyldigt foretaget med den konsekvens, at forhøjelsen bortfalder.