Kendelse af 15-12-2015 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2016

Klageren har stillet følgende spørgsmål:

”Vil [person1]s salg af to ejerlejligheder i [adresse1] være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og dermed ikke være omfattet af næringsreglerne?”

SKAT har afgivet følgende bindende svar:

”Nej

Se SKATs begrundelse for svaret nedenfor.”

Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant har i forbindelse med anmodningen om det bindende svar oplyst følgende:

“[person1] ejer 2 lejligheder i [adresse1], som begge udlejes til [virksomhed1], som driver [...] fra lokalerne.

[person1] drev fra 1961 selvstændig tømrervirksomhed. Frem til 1971 bestod virksomhed i reparationsarbejder samt levering af underentreprenørarbejde for fremmed regning.

I 1969 erhvervede [person1] [adresse2], [by1]. På denne ejendom opførte han et butikscenter for at drive udlejningsvirksomhed. Allerede ved købet af grunden blev der indgået lejeaftaler med lejere, som ønskede at drive forretning fra centret. Centret stod færdig opført i 1971. Der er foretaget udvidelse af centret i 1987.

Udlejningsvirksomheden har igennem årene været en primær indtægtskilde, og udlejningsejendommen har regnskabsmæssigt været bogført som anlægsaktiv igennem alle årene. Driftsresultatet for udlejningsvirksomheden har været ført selvstændigt og har ikke været i samme bogføringskreds i de år, hvor [person1] også drev tømrervirksomheden.

I tømrervirksomheden er der i perioderne 1971-75, 1983-87 og 1990-91 opført 15 parcelhuse for egen regning med videresalg for øje. Disse salg er blevet beskattet som næring som en integreret del af tømrervirksomheden. Tømrervirksomheden ophørte i 2012, men der er ikke siden 1991 opført parcelhusejendomme.

I 1985 solgte [person1] 6 butikker (lejligheder) i [adresse1] til sin søster. Dette skete som led i et generationsskifte, idet [person1] ikke har nogen børn, men det har hans søster. Da indtægten fra udlejningen var en primær indtægtskilde, var det ikke muligt at overdrage hele centret til søsteren. Efter overdragelsen blev butikkerne opdelt i ejerlejligheder, for derved at undgå at de to søskende skulle drive virksomhed i interessentskabsform.

Salget til søsteren blev dengang selvangivet efter de dagældende regler om særlig indkomst, idet anskaffelseshensigten havde været at drive udlejningsvirksomhed.

Skattemyndigheden behandlede [person1]s selvangivelse for indkomståret 1985, hvori salget til søsteren var selvangivet. [person1] fik i oktober måned 1986 meddelelse om, at selvangivelsen vedrørende ejendommen var godkendt.

I 1989 solgte [person1] endnu en butik (lejlighed). Igen blev avancen selvangivet som særlig indkomst. I forbindelse med behandlingen af selvangivelsen for 1989 ville skattemyndigheden imidlertid ikke acceptere beskatningen som særlig indkomst og samtidig genoptog man skatteansættesen for 1985. De to skatteansættelse blev indbragt for den daværende ligningskommission, som fandt, at der gjaldt et forventningsprincip, hvorfor [person1] fik medhold i, at beskatningen skulle ske som særlig indkomst.

[person1] ejer altså i dag 3 lejligheder, hvoraf den ene er opført i 1987. De to øvrige er begge udlejet til [virksomhed1]. Den ene har været ejet tilbage til opførelsen af [adresse1] i 1971. Den anden erhvervede han i 2009, idet han her tilbagekøbte den lejlighed han havde solgt i 1989.”

SKATs afgørelse

SKAT har besvaret det stillede spørgsmål med et ”nej”. SKAT har anført følgende som begrundelse for svaret:

”Den Juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.H.2.3.2.5

Regel

Selv om en næringsdrivende med handel af fast ejendom erhverver en fast ejendom for at anbringe kapital langsigtet og ikke for at videresælge ejendommen, bliver ejendommen normalt ikke undtaget fra næringsformuen. Det betyder, at fortjeneste ved salg af ejendommen bliver næringsbeskattet.

Dette udgangspunkt gælder også i den situation, hvor en næringsdrivende erhverver en fast ejendom som investeringsobjekt for at finansiere sin senere pension.

Det hører til sjældenhederne, at en ejendom, der er erhvervet som led i næringsvirksomhed, overgår til anlægsformuen, så ejeren undgår at blive næringsbeskattet af en fortjeneste ved salg af ejendommen.

Om en ejendom er overgået fra næringsaktiverne til anlægsaktiverne, afgøres på baggrund af en konkret vurdering af alle de forhold, der er til stede. Det afgørende er, om en formodning om næring kan afkræftes af ejeren.

Efter omstændighederne kan en tidligere næringsdrivende, der har ejet en ejendom i meget lang tid, herunder adskillige år efter at næringsvirksomheden med køb og salg fast ejendom er ophørt, overgå til de almindelige regler for ejendomsavancebeskatning, når han eller hun afstår ejendommen. Det er fordi, ejeren kan afkræfte en formodning om næring i forbindelse med den konkrete ejendom. Almindeligvis kræver det dog, at flere omstændigheder, ud over en lang ejertid, skaber et sammenhængende billede af, at anlægshensigten har været det primære ved erhvervelsen af ejendommen. Eksempelvis at ejendommen også har været anvendt til driftsmæssige eller private formål.

Efter praksis får håndværkere yderst sjældent medhold i, at en ejendom er overgået fra næringsformuen til anlægsformuen.

Konkret

Det er SKATs opfattelse, at [person1]s salg af to ejerlejligheder i [adresse1] vil være omfattet af reglerne om næring, jf. statsskattelovens § 4 og § 5, da formodningen om næring ikke er afkræftet af [person1].

Der er ved afgørelsen lagt vægt på følgende:

• at [person1] selv opførte butikscentret i hans næringsvirksomhed og at ejendommen efterfølgende er udstykket i ejerlejligheder.

• at ToldSkat [...] i bindende forhåndsbesked af den 28. juli 1999 har afgjort, at et salg af en ejerlejlighed fra [adresse1] vil blive beskattet som næring.

• at klagen til Landsskatteretten over den bindende forhåndsbesked blev tilbagekaldt.

Der henvises i den forbindelse til Højesterets dom af den 10. september 2001 (SKM2001.563.HR).

Spørgsmålet besvares benægtende.

SKATs bemærkninger til høringssvaret

SKAT har følgende bemærkninger til høringssvaret.

Ifølge brevet fra Skatteankenævnet af den 3. juni 1991 fremgår følgende:

“Af hensyn til fremtiden vil skatteankenævnet dog oplyse om, at det finder skatteforvaltningens formelle behandling for korrekt foretaget, og at De principielt er næringsdrivende med handel med fast ejendom, men at De med rette kan søge støtte i forventningsprincippet på grund af den i 1986 foretagne meddelelse fra skatteforvaltningen.”

[person1] blev ikke beskattet af salget til hans søster i 1985, som næring, da Skatteankenævnet anså ham for omfattet af forventningsprincippet, jf. skatteforvaltningens tidligere afgørelser i forholdet. Skatteankenævnet mente dog, at [person1] fremover vil være omfattet af næring.

SKAT mener ikke, at TfS 1995,508 er analog med [person1]s sag, da han ikke har erhvervet ejerlejlighederne i [adresse1] ved arv, men derimod gennem hans næringsvirksomhed. Udkast til bindende svar fastholdes, da det er SKATs opfattelse, at [person1] ikke har afkræftet formodningen om næring.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs svar bør ændres til et ”ja”. Repræsentanten har anført følgende:

”Det er vores skattemæssige vurdering, at de to lejligheder som [person1] påtænker at sælge, ikke er omfattet af næringsvirksomhed, og at salget derfor vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens almindelige regler.

Afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Dette gælder også de tilfælde, hvor den faste ejendom er erhvervet ved spekulation. Lejlighederne i [adresse1] er ikke opført som led i [person1]s næringsvirksomhed, men er alene opført med henblik på udlejning. Det vidner den lange ejertid da også om. [person1] har i sin tømrervirksomhed opført parcelhuse, som er opført med videresalg for øje, og disse salg er blevet næringsbeskattet. Ejendommen [adresse1] adskiller sig dog væsentligt fra disse parcelhusejendomme. Anskaffelseshensigten med [adresse1] har klart været en anlægshensigt.

Næring, ej næring:

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i statsskatteloven. Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner, der foretages for at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation), er derimod omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Definition af begrebet næringsvirksomhed

Begrebet næringsvirksomhed ved afståelse af fast ejendom defineres som udgangspunkt på samme måde som andre former for næringsvirksomhed, der er omfattet af statsskattelovens næringsregler.

Det fremgår ikke af statsskattelovens bestemmelser om næringsbeskatning, hvad der nærmere skal forstås ved næringsvirksomhed ved handel med fast ejendom. Afgrænsningen af begrebet sker i praksis på baggrund af en lang række domme og administrative afgørelser om spørgsmålet. Ud fra denne praksis kan begrebet defineres således:

Ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom.

Om der er tale om næring ved køb og salg af fast ejendom, bliver dog en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde.

Begrebet næringsvirksomhed ved afståelse at fast ejendom defineres altså som udgangspunkt på samme måde som andre former for næringsvirksomhed, der er omfattet at statsskattelovens næringsregler. Ved næring forstås den varige virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej ved køb og salg af fast ejendom. [person1] driver ikke en sådan virksomhed i dag. Endvidere er anskaffelsen af [adresse1] ikke sket med baggrund i, at ejendommen skulle indgå i en sådan næringsvirksomhed. Opførelsen er ikke sket med henblik på videresalg.

Hvis det er godtgjort, at skatteyderen driver næringsvirksomhed med fast ejendom, gælder der en formodningsregel om, at alle ejerens ejendomme er omfattet at næring. Der kan dog være en konkret begrundelse for, at den enkelte ejendom ikke er omfattet at næring, se eksempelvis TfS 1996, 641 HRD.

Selv om en ejer driver næringsvirksomhed med fast ejendom, er der altså intet i vejen for, at ejeren erhverver eller har erhvervet en fast ejendom som et anlægsaktiv, der ikke skat indgå i næringsvirksomheden. Dette er tilfældet for [person1]. Opførelsen af [adresse1] er aldrig sket med henblik på, at [adresse1] skulle indgå i tømrervirksomheden. Opførelsen er alene sket med henblik på at skabe en udlejningsvirksomhed, som var adskilt fra tømrervirksomheden.

Når der gælder en forhåndsformodning om, at alle ejerens ejendomme er omfattet af næringsvirksomheden, er det ejeren selv, der skal bevise, at fortjenesten ved salg af en konkret ejendom ikke er omfattet af næringsvirksomheden, og at fortjenesten ved salget derfor skat beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Beviset findes her i form at, at ejendommen igennem alle årene har været udlejet, og at ejendommen i alle årene har indgået [person1]s regnskab som anlægsaktiv. Det er endvidere sandsynliggjort, at opførelsen af ejendommen er sket med henblik på at skabe en lejeindtægt og ikke skabe en mulighed for salg at ejendommen. [person1] har aldrig annonceret ejendommen til salg. Der er alene, som led i generationsskifte, overdraget en del at [adresse1] til [person1]s søster. Der er endvidere, efter opfordring fra lejeren, sket salg at en lejlighed - en lejlighed der i øvrigt senere er købt tilbage.

Formodningen om næring blev afkræftet i en konkret sag, hvor ejeren i forbindelse med andre køb og salg af fast ejendom var anset for næringsskattepligtig af Højesteret.

Muligheden for videresalg med fortjeneste blev anset for hypotetisk på erhvervelsestidspunktet. Der blev desuden lagt vægt på, at ejeren måtte have forventet, at udlejningen og driften at feriebyen kunne hvile i sig selv over en længere årrække. Højesteret fandt, at fortjenesten ved videresalget ikke skulle beskattes som næringsindkomst på trods at, at ejeren igennem en årrække havde haft omfattende næringsvirksomhed ved udstykning. Se TfS 1996, 641 HRD.

[adresse1] er ikke opført med henblik på et sådan videresalg, hvorfor, jf. Højesterets praksis, ejendommen ikke er omfattet at [person1]s næringsvirksomhed med opførelse af parcelhuse. Det er et faktum, at [person1], som håndværker, har opført ejendommen. Opdelingen i ejerlejligheder, som blev foretaget i 1985, skete ikke med henblik på afståelse af de enkelte lejemål i næringsvirksomheden. Opdelingen skete alene som et led i overdragelsen at en del at centret til [person1]s søster, sådan at der ikke blev tale om et interessentskab.

Man ønskede ikke, at ejendommen skulle drives i interessentskabsform. Dette skyldtes bl.a., at overdragelsen til søsteren skete som led i et generationsskifte. [person1] har, modsat sin søster, ingen livsarvinger. Efter det for os oplyste, blev [person1] ikke næringsbeskattet af afståelsen til søsteren i 1985. Opdelingen i lejlighed skete alene af hensyn til overdragelsen mellem de to søskende.

Opdelingen i ejerlejligheder at de enkelte lejemål er dermed ikke sket som et led i næringsvirksomheden og kan efter vores opfattelse ikke benyttes som argument for at fastholde en næringsformodning.

Det er endvidere vores opfattelse, at det forhold, at ToldSkat [...] 1999, for 15 år siden, har vurderet den skattemæssige problemstilling, ikke i sig selv kan medføre, at man ikke efterfølgende kan afkræfte næringsformodningen. Skatteretten og praksis flytter sig trods alt noget på 15 år. Det er endvidere i den forbindelse værd at bemærke, at den kommunale skattemyndighed som var ligningsmyndighed på daværende tidspunkt, nåede det modsatte resultat af, hvad ToldSkat [...] nåede.

Med hensyn til Højesterets afgørelse fra 2001, som SKAT henviser til, er der jo nogle klare forskelle i forhold til [person1]s skattemæssige situation, som der bør tages hensyn til:

1. Der er tale om et selskab og ikke en fysisk person. Selskaber driver, jf. praksis, pr. definition erhvervsmæssig virksomhed.

2. Der er tale om 70 ejerlejligheder, hvor 45 er solgt på overdragelsestidspunktet. Salget af de 19 er blevet næringsbeskattet.

3. Ejertid 24-27 år i forhold til 43 år (1971-2014).

I sagen ved Højesteret er der altså tale om, at et selskab med en række personer og andre selskaber omkring dette selskab, har forestået en massiv opførelse af ejerlejlighed med henblik på videresalg.

Vi skal endvidere gøre gældende, at salget til søsteren i 1985 ikke er næringsbeskattet og at et salg at en mindre lejlighed i centret i 1989, efter Skatteankenævnets behandling, heller ikke er næringsbeskattet. Der er således reelle forskelle i faktum, i forhold til det faktum der fremføres i sagen ved Højesteret.

Højesterets konklusion var jo, at ejertiden alene ikke kunne føre dem ud at næringsformodningen, når der var foretaget så massive investeringer i ejerlejlighed med henblik på videresalg.”

Forklaringer og oplysninger på retsmødet

På retsmødet oplyste klageren, at han påbegyndte sin tømrervirksomhed i 1961 og, at han først ophørte med at drive tømrervirksomhed i 2012. Den omhandlede ejendom var i en længere årrække blevet anvendt til købmandsbutik. Købmanden havde planer om at omdanne købmandsbutikken til et supermarked, men planerne blev ikke til noget, og købmanden solgte ejendommen og købmandsbutikken til en anden købmand, som drev butikken videre i nogle år, hvorefter han også opgav, idet købmanden blev overhalet af udviklingen. Kommunen havde planer om at udvikle området, og kommunen bekostede opførelsen af en parkeringsplads. Klageren, som da var blevet 29 år, gik med i et konsortium om opførelse af et butikscenter. Det var aftalen at klageren skulle købe ejendommen og opføre butikscentret. Det var gode tider, og de 8 butikker blev udlejet. Det var klagerens hensigt med opførelse af butikscentret at beholde det som en pensionsopsparing. Butikscentret stod færdigt i 1971. Klagerens repræsentant oplyste supplerende, at opførelsen af butikscentret skete samtidigt med opførelse af parcelhuse til videresalg, hvilket gav en rationel udnyttelse af de ansatte i tømrervirksomheden, idet de kunne flyttes fra den ene byggeplads til den anden. Klageren oplyste, at han opdelte butikscentret i ejerlejligheder i 1985 for at kunne overdrage halvdelen til sin søster. Han solgte én ejerlejlighed i 1989 til lejeren af en skoforretning, som havde truet med at opsige lejemålet, hvis han ikke blev ejer. Klageren tilbagekøbte ejerlejligheden i 2009, fordi han gerne vil have butikscentret samlet.

SKAT oplyste på retsmødet, at det skyldes en fejl, at klageren ikke blev næringsbeskattet ved salgene i 1985 og 1989.

Landsskatterettens afgørelse

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, fremgår, at loven ikke gælder for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra 1 fremgår, at indtægter ved næringsvirksomhed er skattepligtige.

Det beror på en konkret vurdering, om en person er næringsdrivende med handel med fast ejendom, heri indgår bl.a. skatteyderens tilknytning til ejendomsmarkedet, omfanget af køb og salg af fast ejendom, formålet med ejendommens erhvervelse, anvendelse og salg, og ejendommens konkrete anvendelse og placering i klagerens økonomi.

To retsmedlemmer herunder retsformanden bemærker, at klageren siden 1961 har drevet selvstændig tømrermestervirksomhed. Disse retsmedlemmer lægger til grund, at klageren i 1969 erhvervede en ejendom, som var blevet anvendt som købmandsforretning. Klagerens tømrervirksomhed opførte i stedet et butikscenter, som stod færdigt i 1971. I samme år færdiggjorde og solgte klageren parcelhuse. Det er ubestridt, at virksomheden siden 1971 har omfattet opførelse og salg af fast ejendom. Klageren er derfor omfattet af en formodningsregel om, at alle salg af fast ejendom er omfattet af klagerens næringsvirksomhed. Formodningen om næring gælder som udgangspunkt for alle salg, selv om virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme. Klagerens oplysning om, at butikscentret var hans pensionsopsparing, som ikke har noget med tømrervirksomheden at gøre, er ikke understøttet af objektive omstændigheder. Selv om en næringsdrivende med handel med fast ejendom erhverver en fast ejendom for at anbringe kapital langsigtet, medfører det ikke i sig selv, at ejendommen bliver undtaget fra næringsformuen. Lang besiddelsestid og overskud ved udlejning er efterfølgende omstændigheder. Overskuddet ved udlejningen har i øvrigt indgået i og medgået til finansieringen af driften af tømrervirksomheden, herunder til opførelsen af huse til videresalg. Selv om klageren har givet en forklaring på opdelingen i ejerlejligheder i 1985, ændrer det ikke på, at han i stedet for at skulle sælge det hele efter opdelingen kunne sælge centret i mindre dele, hvilket han også gjorde. Det er uden betydning, at skattemyndigheden ikke beskattede klageren ved salgene i 1985 og 1989. Klageren har ikke ført det meget sikre bevis, der må kræves, for at salget af de to ejerlejligheder i [adresse1], hvoraf den ene blev tilbagekøbt i 2009, falder uden for næringsvirksomheden, eller at lejlighederne er overgået fra at være et næringsaktiv til at være et anlægsaktiv. Uanset længden af ejertiden af den ene ejerlejlighed, og selv om der er givet en forklaring på tilbagekøbet af den anden ejerlejlighed, er det ikke godtgjort, at butikscentret ikke blev opført, og den anden ejerlejlighed ikke blev tilbagekøbt med det formål at opnå en fortjeneste ved videresalg. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse.

To retsmedlemmer bemærker, at de lægger til grund, som forklaret af klageren, at han i 1969 erhvervede ejendommen/centret med henblik på udlejning, - og dermed ikke som led i sin tømrervirksomhed. Klagerens involvering i parcelhusopførelse/-salg som led i sin tømrervirksomhed i årene efter 1971 medfører ikke en ændring af formålet for så vidt angår centret. Når herefter henses til klagerens ejertid på 44 – 46 år af ejendommen/centret er det godtgjort, at klagerens erhvervelse af ejendommen/-centret alene er sket med henblik på udlejning – og ikke som en del af klagerens virksomhed inden for tømrerbranchen. Det forhold, at ejendommen/centret i 1985 med henblik på generationsskifte blev opdelt i ejerlejligheder, og det forhold, at klageren har solgt og genkøbt én ejerlejlighed, kan ikke føre til et andet resultat.

Ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, og retten stadfæster derfor SKATs afgørelse.