Kendelse af 28-06-2019 - indlagt i TaxCons database den 14-09-2019

Indkomståret 2010

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 20.584 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvorfor der ikke skal beregnes kapitalafkast med 105.800 kr., ligesom der skal ske beskatning af opsparet overskud på 5.095.844 kr.


Indkomståret 2011

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 45.253 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har tilbageført opsparet overskud i 2011 på 28.712 kr., som er blevet beskattet i 2010.


Indkomståret 2012

SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 35.922 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har tilbageført opsparet overskud i 2012 på 25.791 kr., som er blevet beskattet i 2010.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.


Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet den 1. juli 2002 og blev i perioden frem til 2009 drevet som heste- og servicevirksomhed. Siden 2005 har virksomheden ligeledes beskæftiget sig med udvikling af byggejord. Virksomheden er drevet ved siden af klagerens fuldtidsarbejde som lønmodtager.

I 2005 kontaktede klageren kommunen vedrørende muligheden for at udvide hesteholdet samt opføre en ridebane. Klageren har oplyst, at kommunen havde svaret, at de var mere interesserede i en udstykning til boliger på det foreslåede areal. Klageren begyndte derfor i 2006 at afvikle aktiviteten med heste i etaper, og udstykkede derefter ejendommen i flere grunde, dels til boligformål og dels til jordbrugsparceller, hvor hver areal fik eget matrikelnummer og egen adresse. Klageren udarbejdede herefter et projekt med henblik på tæt lav bebyggelse og i 2007 solgte han den del af jorden, der var udviklet og lokalplansgodkendt, samt dertilhørende projekt til [virksomhed2] A/S til en salgspris på ca. 5.600.000 kr. Avancen blev opgjort og selvangivet efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Klagerens repræsentant har senere oplyst, at klageren inden dette salg ikke tidligere havde solgt eller udviklet ejendomme, hvorfor salget var klagerens første.

Senere samme år gik køberen af jorden og projektet konkurs som følge af [finans1]s krak og i 2011 besluttede klageren at tilbagekøbe jorden til ca. 500.000 kr.

Fra 2011 og frem til 2019 har de udstykkede grunde henligget som ubebyggede arealer og er ikke blevet solgt. Klageren har hertil oplyst, at dette skyldes de seneste års prisudvikling samt forhold omkring varmeværket i byen, som påfører de tilknyttede ejendomme store varmeudgifter. Klageren har oplyst, at salget af grundene er udskudt for senere at opnå et positivt resultat.

De ovennævnte ejendomme er udstykket fra den ejendom, hvorfra klageren tidligere drev heste- og servicevirksomhed, og klageren har således ikke erhvervet yderligere grunde og arealer siden virksomhedens opstart i 2002.

I 2016 påbegyndte klageren et projekt i samarbejde med [virksomhed3] A/S om opførsel af 22 seniorvenlige boliger med fælleshus. Klagerens repræsentant har oplyst, at der formentlig bliver indgået en partnerskabsaftale mellem klageren og [virksomhed3] A/S, således at klagerens virksomhed sælger de førnævnte grunde og udviklingen til [virksomhed3] A/S, og at klageren derefter fortsætter som en del af projektet som sparringspartner i forbindelse med opførelse af boligerne. Klageren er ligeledes fremkommet med et forslag til køb af nabogrunden for forbedring af projektet. Klagerens repræsentant har indsendt de seneste tegninger samt budget for projektet den 20. december 2018.

I april 2019 modtog klageren et tilbud fra [virksomhed3] A/S om køb af ovennævnte areal til en pris på kr. 5.500.000 inkl. moms. Købet er betinget af en række forudsætninger, herunder bl.a. kommunens samlede tilladelse til opførsel af et vist antal enheder på grundene.

SKAT har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater af virksomheden:

2002

-21.014 kr.

2003

-76.855 kr.

2004

-59.332 kr.

2005

-27.147 kr.

2006

-43.244 kr.

2007

5.234.513 kr.

2008

-35.341 kr.

2009

-9.778 kr.

2010

-20.584 kr.

2011

-44.253 kr.

2012

-35.922 kr.

2013

-67.518 kr.

2014

-87.251 kr.

2015

-55.110 kr.

Klageren har i indkomstårene 2010-2012 anvendt virksomhedsordningen.

Resultater

Af klagerens virksomhedsregnskaber for indkomstårene 2008-2012 fremgår følgende regnskabstal:

2007

2008

2009

2010

2011

2012

Nettoomsætning

28.000

27.200

17.760

0

21.000

0

Dækningsbidrag

28.000

27.200

17.760

0

21.000

0

Kapacitetsomkostninger:

Lokaleomkostninger

0

0

0

0

-28.385

-22.521

Administrationsomkostninger

-27.557

-34.675

-20.681

-5.000

-14.642

-1.638

Kapacitetsomkostninger i alt

-27.557

-34.675

-20.681

-5.000

-43.027

-24.159

Indtjeningsbidrag

443

-7.475

-2.921

-5.000

-22.027

-24.159

Afskrivninger:

Immaterielle anlægsaktiver

5.434.822

0

0

0

0

0

Bygninger

-11.114

-11.114

-11.114

-11.114

-11.114

-11.114

Produktionsanlæg og maskiner

-12.180

-12.180

-21.878

-4.544

-4.506

-2.306

Driftsmateriel og inventar

-6.730

-5.090

-4.544

-21.556

0

0

Afskrivninger i alt

5.404.798

-28.384

-37.536

-37.214

-15.620

-13.420

Resultat før finansielle poster

5.405.241

-35.859

-40.457

-42.214

-37.647

37.579

Finansiering

Finansielle indtægter

121.524

164.984

176.554

47.178

29.717

22.143

Finansieringsomkostninger

-11.429

-65.203

-450

-83

-5.698

0

Finansiering netto

110.095

99.781

176.104

47.095

24.019

22.143

Årets resultat

5.515.336

63.922

135.647

4.881

-13.628

-15.436

Omsætningen i 2011 vedrører salg af en havetraktor.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 20.584 kr. for indkomståret 2010, 42.253 kr. for indkomståret 2011 og 35.922 kr. for indkomståret 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har anført, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, hvorfor der ikke skal beregnes kapitalafkast med 105.800 kr. i 2010, ligesom der skal ske beskatning af opsparet overskud på 5.095.844 kr. i 2010.

SKAT har ligeledes anført, at der skal ske tilbageførsel af hævet opsparet overskud i 2011 på 28.712 kr., som er blevet beskattet i 2010 samt tilbageførsel af hævet opsparet overskud på 25.791 kr. i 2012, som er blevet beskattet i 2010.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Det er SKATs opfattelse, efter de modtagne bemærkninger, at der nu kun er en driftsenhed/driftsgren. Det er af revisor oplyst, at rideskole er ophørt i 2008 og udfasning af opstaldning er sket i 2008 med afslutning af opstaldninger i 2009. Der er ikke tale om omsætning af havetraktorer, da der er tale om et salg af et tidligere anlægsaktiv.

Der har således ikke været driftsmæssig omsætning i 2010-2012.

Det følger af landsskatterettens kendelse af 9. september 1997 at der skal ske en opdeling af driften. En fritidslandmand havde bortforpagtet ca. 3,5 ha af en ejendom på 7,4783 ha. Det resterende areal blev anvendt som foderareal for to avlshopper, og denne del af virksomheden havde været underskudsgivende siden 1985. Bl.a. henset hertil fandt landsskatteretten, at stutteriet måtte karakteriseres som en hobbyvirksomhed, og underskuddet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Landsskatteretten fandt endvidere, at underskuddet af den erhvervsmæssige bortforpagtning, der var skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Køb/salg/udvikling af grunde

Det er oplyst, at virksomhedens primære aktivitet er udvikling af byggejord. Virksomheden ejer indtil flere ubebyggede grunde. Du har i 2007 solgt ejendommen [adresse1] og opgjort avancen ud fra ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Avance ved køb og salg af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven er kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 15, og anses ikke for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes efter statsskattelovens §§ 4 og 5, mens tab kan fradrages den personlige indkomst. Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed, som en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes alene af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens, selvom de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg jf. SKM2009.644.SR.

Som følge af at din virksomheds køb og salg af grunde ikke anses for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, da du ikke anses omfattet af næringsbestemmelserne vedrørende køb og salg af ejendomme, kan der ikke godkendes fradrag for underskud i driften.

Der kan således ikke godkendes fradrag for de fratrukne underskud i 2010, 2011 og 2012 og fremover. ”

...

”Da du ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteloven jf. Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Opsparet overskud skal derfor hæves jf. Virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 og beskattes jf. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3.

Dette medfører, at du efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 skal medregne indestående konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og beløbet skal medregnes til din personlige indkomst.

...”

Den 14. februar 2018 er klagerens repræsentant fremkommet med yderligere materiale til sagen. SKAT er fremkommet med en supplerende udtalelse hertil den 5. marts 2018.

”(...)

Det er bemærket, at der nu i samarbejde med [virksomhed3] arbejdes med et mere konkret projekt. Det har således også været muligt, at udarbejde et budget for projektet.

Der ses ikke at være driftsmæssig omsætning i årene 2010-2016.

Der er fortsat SKATs vurdering, at det er den konkrete drift i årene 2013-2015 der skal vurderes. At der er udarbejdet et projekt vedrørende opførsel af ejendomme til salg/udlejning i 2017/2018, begrunder ikke at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed ved ejerskab af grunde.

Der er ikke tale om næringssalg af grunde/bygninger.

At der afholdes mange møder i forbindelse byggeprojekter og pasning af grundstykker begrunder ikke, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne knytter sig til formuen og anses derfor ikke erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT fastholder derfor ansættelsen for 2013-2015.

Såfremt der vælges, at udleje enkelte enheder eller alle enheder er det vores opfattelse, at der kan drives erhvervsmæssig virksomhed med udlejningen, idet det bemærkes, at udlejningen efter budgettet giver en årlig indtægt 47.619 kr. pr. enhed pr. år.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 20.584 kr. for indkomståret 2010, 42.253 kr. for indkomståret 2011 og 35.922 kr. for indkomståret 2012.

Klagerens repræsentant har ligeledes fremsat påstand om, at klageren kan anvende virksomhedsordningen og at der ikke skal ske beskatning af opsparet overskud i indkomståret 2010, da klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

Klager har drevet virksomhed siden 1. juli 2002 under CVR-nr. [...1]. Virksomhedens aktiviteter består primært i køb og salg samt udvikling af byggejord. Klager har i perioden 2002-2009 drevet rideskole og opstaldning af heste. Sideløbende hermed påbegyndte klager i 2005 at udvikle en del af jorden med henblik på salg til tredjemand. Han søgte om ændring af lokalplanen, således at området kom i byzone. Klager udarbejdede et projekt med henblik på opførelse af tæt lav bebyggelse, hvilket der blev meddelt tilladelse til.

Klager solgte herefter jorden og projektet med en betydelig avance i 2007, der blev beskattet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. SKAT har forespurgt til opgørelsen af avancen m.v., hvilket blev tiltrådt af SKAT. Klager blev skilt i 2008 og udfasede opstaldningen af heste primo 2009. Rideskolen blev lukket i 2008 kort før skilsmissen.

Klager har fortsat udviklingen af byggejord samt købt jord og byggegrunde og ejer i dag ejendommene [adresse2], [adresse3], [adresse4] [adresse4] og [adresse5]. Klager udvikler disse byggegrunde med henblik på salg som henholdsvis byggegrunde, færdige projekter og/eller som færdigbyggede huse.

Køberen af ejendommen i 2007 gik konkurs efter [finans1] krak og efter mange forgæves forsøg på at opnå anden finansiering til byggeprojektet blev ejendommen sat til salg via salgsfuldmagt til banken.

Klager modtog flere henvendelser fra ejendomsmægleren, hvilket klager afslog. Nogen tid herefter afgav klager et tilbud på kr. 500.000 inkl. moms på tilbagekøb af de ubebyggede grunde. Banken tiltrådte tilbuddet.

Finanskrisen slog imidlertid hårdt igennem på prisen på ubebyggede arealer og grunde, og der blev indført moms på salg af byggegrunde. Herudover har klager haft store problemer med varmeværket i [by1], der har påført de hertil knyttede ejendomme voldsomme økonomiske byrder.

Klager overvåger nøje det rette tidspunkt for at sælge sine ejendomme, men prisudviklingen og forholdene omkring varmeværket har ført til, at dette ikke er sket endnu. Klager har ikke været finansielt tvunget til at sælge en eller flere af ejendommene. Det er klagers vurdering, at det snart vil være muligt at påbegynde salg af de udviklede byggegrunde med et positivt resultat

Det gøres gældende, at der er udsigt til, at klagers virksomhed inden længe vil blive rentabel i form af overskud, og at virksomhedens underskud er forbigående, idet finanskrisen er blevet væsentlig længerevarende end forventet. Klager er professionel indenfor udvikling af byggegrunde og har alene udskudt salget af projekterne for senere at opnå et positivt resultat.

Klager bestrider, at det forhold, at finanskrisen har trukket ud, skal føre til, at klager i skattemæssig henseende skal "tvinges" til løbende at sælge de udviklede byggegrunde med tab for at videreføre virksomhedsordningen. Der findes ingen holdepunkter i lovgrundlaget for virksomhedsordningen for, at klager skal tvinges ud af virksomhedsskatteordningen på et tidspunkt, som SKAT finder hensigtsmæssigt for at opnå en beskatning på et af SKAT tilfældigt valgt tidspunkt.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 14. februar 2018 fremkommet med supplerende bemærkninger:

”(...)

Styrelsen har i brev af 10. f.m. anmodet om en række yderligere oplysninger.

Ad driftsregnskaber for regnskabsårene 2010-2017:

Resultatoversigt for 2010-2016 vedhæftes. Regnskabet for 2017 foreligger ikke endnu.

Ad budgetter for fremtidige regnskabsår (hvis der er udarbejdet sådanne):

Der udarbejdes ikke årlige budgetter, men for de forskellige projekter udarbejdes budget. Jeg vedhæfter det seneste budget vedrørende [by1] seniorbo. Dette projekt forventes gennemført sammen med [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS.

Ad oplysning om, hvor meget tid [person1] bruger på virksomheden pr. uge:

Jeg vedhæfter en af [person1] den 6. ds. udarbejdet tidslinje med redegørelse for virksomheden fra 2003 indtil i dag.

Til redegørelsen vedhæftes Kort- og Matrikelstyrelsens brev af 19. marts 2007 med registrering af ændringer i matriklen med beboelse og storparceller, [by2] Kommunes lokalplansforslag, der efterfølgende er gennemført, [virksomhed3] forslag af 16.05.2017 (under ændring) og [person1]s forslag til køb af nabogrunden for forbedring af projekt seniorbo.

Ad oplysninger om, hvorvidt [person1] har haft anden indkomst ved siden af virksomhedsdriften i indkomstårene 2010-2015:

Som tidligere oplyst arbejder [person1] som lønmodtager i [virksomhed5]. Her har han skiftende arbejdstider, og det gør det muligt at drive virksomheden samtidig. Jeg henviser til klageskrivelsen af 4. juni 2014.

(...)”

Den 6. marts 2019 udsendte Skatteankestyrelsen en sagsfremstilling med forslag til afgørelse. Klagerens repræsentant er den 6. maj 2019 fremkommet med bemærkninger hertil:

”(...)

Klager og hans daværende hustru har i perioden 2002 - 2009 drevet hestepension og rideskole på ejendommen, men denne aktivitet blev lukket på grund af klagers skilsmisse.

Samtidig var klager i gang med at udvikle ejendommen ved at få den overført fra landzone til byzone samt at lave projekter for arealerne med henblik på salg, der fandt stedt i 2007. I 2011 blev arealerne købt tilbage. Et snarligt gensalg var forventet, men finanskrisen har imidlertid medført, at omstændighederne indtil de sidste par år har været dårlige for byggeri og salg af ejendomme i området.

Som jeg tidligere har oplyst, har klager blandt andet haft forhandlinger med [virksomhed3], og klager har den 30. f.m. modtaget vedhæftede tilbud om køb af arealet fra [virksomhed3]. Det bemærkes, at tilbuddet er fortroligt. Klagers forsøg på gennem lang tid at genudvikle ejendommen har således båret frugt.

Den måde, som klager har drevet virksomhed som ejendomsdeveloper fører til, at virksomheden drives med mindre underskud i nogle år, men at meget store overskud realiseres, når salg gennemføres. Det er sket i 2007, hvor der blev opnået et virksomhedsresultat på mere end kr. 5 mio. og efter det senest foreliggende, vil dette blive gentaget i indeværende år.

Skatteankestyrelsen har gjort bemærkning om næringsreglerne indenfor fast ejendom. Det bestrides, at de er relevante for, om der drives erhvervsmæssig virksomhed efter virksomhedsordningen.

Klager har ikke opgivet sin erhvervsmæssige virksomhed i forbindelse med skilsmissen, hvilket underbygges af genkøbet i 20II.

Fra retspraksis kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. maj 2017 i SKM 2017.353.LRS. Det er heri statueret, at en virksomhed, der med undtagelse af 2 år har givet underskud i alle indkomstår siden 1996, skal vurderes i lyset af, at virksomheden i 2014 har givet overskud. Landsskatteretten udtaler således:

"Efter Landsskatterettens opfattelse ses der med de overskud, klagers virksomhed har udvist for de efterfølgende år at være godtgjort, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed på de påklagede indkomstår. Fradrag for underskud godkendes herefter med henholdsvis kr. 143.568, kr. 95.520 og kr. 134.897."

Afgørelsen støtter klagers anbringende om, at Skattestyrelsen ikke arbitrært kan fastsætte, hvornår Skattestyrelsen anser en virksomhed for ophørt.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke-erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Såfremt en eller flere ejendomme er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal tab eller fortjeneste ved afståelse af den faste ejendom ske efter reglerne i statsskattelovens § 4-5, og der kan ske fradrag for driftsudgifter, som er anvendt for at sikre, erhverve eller vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvis ejendommen ikke er erhvervet som led i klagerens næringsvej, skal et tab eller fortjeneste ved afståelse af fast ejendom ikke beskattes efter reglerne i statsskatteloven, men derimod efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Klageren drev heste- og servicevirksomhed indtil 2009, hvorefter klageren alene beskæftigede sig med udvikling af byggejord. Ud fra klagerens egen forklaring og oplysningerne i øvrigt må virksomheden anses at have ændret karakter i 2009, hvor rideskolen ophørte endeligt. Virksomheden bestod således alene af driftsgrenen med udvikling af byggejord i de påklagede indkomstår.

Ved næring med fast ejendom forstås den professionelle, omfattende og systematiske omsætning af en eller flere ejendomme, som sker med videresalg for øje og med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud. Klageren solgte de udstykkede grunde i 2007 og tilbagekøbte dem derefter igen i 2011, da køberen af jorden gik konkurs. Klageren har efter det oplyste ikke tidligere beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom, og der er således tale om en enkeltstående disposition.

Det er også en betingelse, at skatteyderen har erhvervet den faste ejendom med henblik på senere salg med fortjeneste. Landsskatteretten finder, at ejendommen ikke er erhvervet med det formål at opnå fortjeneste ved videresalg, da jorden, ifølge klagerens egen forklaring, oprindeligt blev købt i forbindelse med købet af den ejendom, han selv bebor og at det oprindelige ønske var at drive heste- og servicevirksomhed og senere foretage en udvidelse af hestehold og opførelse af ridehal.

Det forhold, at klageren i efterfølgende indkomstår har arbejdet på et projekt med [virksomhed3] A/S med henblik på salg af grundene til opførsel af seniorboliger, tillægges ikke betydning ved vurdering af, om klageren i de påklagede indkomst var næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at erhvervelsen af ejendommen ikke er sket som led i næring. Klageren anses derfor ikke for at drive erhvervsmæssig virksomhed, og kan derfor ikke få fradrag for udgifter vedrørende de udstykkede grunde efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er derfor ikke muligt at få fradrag for underskud i de påklagede år 2010-2012.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.

Virksomhedsordningen

Klageren har i de påklagede indkomstår 2010-2012 ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssige henseende. Virksomhedsordningen kan derfor ikke anvendes jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Klageren må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgangen af indkomståret 2009. Dermed skal klageren ifølge virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1 beskattes af hele det opsparede overskud (senest) i indkomståret 2010, der er året efter ophørsåret.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.