Kendelse af 27-11-2017 - indlagt i TaxCons database den 30-12-2017

Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren har ret til genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 og få godkendt fradrag for tab på unoterede anparter.

SKAT har givet afslag på at genoptage skatteansættelsen for

2011 og godkende tab på anparter i [virksomhed1] ApS og

[virksomhed2] ApS.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren sidder i uskiftet på efter sin ægtefælle [person1] afgik ved døden den 13. september 2008.

Af formueoversigten (opgørelsen over aktiver og passiver på [person1]s dødsdag), som er modtaget i Skifteretten den 27. oktober 2008, fremgår under aktiver aktier/anparter til en værdi på 157.078 kr. og tilgodehavender til en værdi på 3.124.974 kr. Kopi af formueopgørelsen af afdødes formue på dødsdagen er modtaget hos SKAT den 21. november 2008.

Det fremgår af afdødes skattemappe for dødsåret, at afdøde ejede 18. stk. aktier i [virksomhed3], der er indberettet med en børskurs på 105.361 kr. den 31. december 2008 og 147 stk. aktier i [finans1] A/S, der er indberettet med en børskurs på i alt 51.091 kr. den 31. december 2008, i alt 156.452 kr. Der er ingen oplysninger om børskursen den på dødsdagen den 13. september 2008.

Den 12. juli 2013 anmodede klagerens repræsentant SKAT om at genoptage klagerens skatteansættelse for 2011. Repræsentanten anmodede om, at klageren fik godkendt fradrag for tab på unoterede anparter i [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS. Konkret er der anmodet om godkendelse af fradrag for tab på i alt 1.058.000 kr., som er specificeret således:

[virksomhed1] ApS er opløst den 14. juli 2011. Den registrerede kapital på opløsningstidspunktet udgjorde ifølge www.cvr.dk (Selskabsregistret) nom. 125.000 kr. Det fremgår endvidere, at kapitalen siden stiftelsen har udgjort nom. 125.000 kr., og at der ikke har været ændringer i den registrerede kapital.

[virksomhed2] ApS blev tvangsopløst den 14. juli 2011. Den registrerede kapital på opløsningstidspunktet udgjorde ifølge www.cvr.dk nom. 168.000 kr.

Den fremgår af den seneste årsrapport for [virksomhed1] ApS for perioden 1. oktober 2007 – 30. september 2008, at [virksomhed2] ApS pr. 30. september 2008 er 100 % ejet af [virksomhed1] ApS. Det samme fremgår af årsrapporten for 2006/2007. Af årsrapporten for 2005/2006 fremgår, at [virksomhed1] ApS´s ejerandel i [virksomhed2] ApS udgør 74,85 %. Den resterende ejerandel var ejet af [virksomhed4] A/S.

Af revisionspåtegningen for 2007/2008 fremgår, at [virksomhed1] ApS har tabt over halvdelen af sin kapital, og at forstsat drift er betinget af, at der tilføres selskabet ny kapital.

Den 4. januar 2001 stiftede [virksomhed1] ApS datterselskabet [virksomhed2] ApS med en kapital på 125.000 kr., som blev indbetalt kontant til kurs 100. Klagerens søn [person2] har været administrerede direktør i selskabet. Den 4. marts 2004 blev kapitalen i [virksomhed2] ApS ifølge www.cvr.dk forhøjet med 42.000 kr. kontant til kurs 1541, hvorefter kapitalen nominelt udgjorde 167.000 kr. Den 27. februar 2007 blev kapitalen forhøjet med 1.000 kr. kontant til kurs 100.000, hvorefter kapitalen udgjorde nominelt 168.000 kr.

Af årsrapporterne for [virksomhed2] ApS for 2006/2007 og 2007/2008 (regnskabsperioderne 1. oktober 2006 - 30. september 2007 og 1. oktober 2007 – 30. september 2008) fremgår følgende egenkapitalforklaring:

Af årsrapporterne for [virksomhed1] ApS for 2006/2007 og 2007/2008 fremgår, at [virksomhed1] ApS´s kapitalbesiddelse i [virksomhed2] ApS´s pr. 30. september 2007 og pr. 30. september 2008 er optaget til en værdi på hhv. 472.424 kr. og 124.460 kr., svarende til 100 % af egenkapitalen i [virksomhed2] ApS. Værdien er fremkommet således:

Note 1 til [virksomhed1] ApS´s årsrapport for 2006/2007:

Note 2 til [virksomhed1] ApS´s årsrapport for 2007/2008:

Kapitalandelen i [virksomhed2] ApS på 124.460 kr. er specificeret således i årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2007/2008:

Af [virksomhed2] ApS´s årsrapport for 2006/2007 fremgår, at [virksomhed1] ApS er nærtstående til selskabet.

Egenkapitalen i [virksomhed1] ApS har i 2006/2007 udviklet sig således:

Den registrerede kapital i [virksomhed1] ApS udgør ifølge www.cvr.dk, nom. 125.000 kr.

Der er fremlagt et brev af 27. juni 2013 fra [finans2], som er et svar på en henvendelse fra klagerens søn [person2] af 15. maj 2013. [person2]´s spørgsmål til [finans2] er indciteret i [finans2]´s svar:

[person2]´s spørgsmål til [finans2] var:

”I/[finans2] har været inde og eftergivet gæld i flere omgange over for begge [virksomhed2] og [virksomhed1] – som jeg læser og husker tidligere.

Er det muligt, at få kopi af de aftaler, der blev indgået på det tidspunkt og hvad der er ydet af eftergivelser og akkorderinger over for de 2 selskaber? Vi (ikke jeg) er ved at lave en opgørelse til SKAT.

[virksomhed2] ApS

I regnskabet for 2005/2006 blev der ydet en gældseftergivelse på 1.875.000 DKK i [virksomhed2] ApS, hvoraf [finans2] tegnede sig for de 500.000 DKK. De resterende 1.375.000 er eftergivet af anpartshaverne i form af nedskrivninger af tilgodehavender. Ved i hvem det er?

I regnskabsåret 2006/2007 nytegnede min far ([person1]) nominelt 1.000 DKK anparter i [virksomhed2] ApS ved kontakt indskud af 1.000.000 DKK. Iflg. () I/Banken er der tale om en indbetaling på kautionsforpligtelse. Han får et regreskrav mod selskabet som så konverteres til aktier.

I regnskabsåret 2006/2007 er der ydet en gældseftergivelse på 300.000 DKK i [virksomhed2] ApS – kan i se om det er [finans2]?

I regnskabsåret 2006/07 blev der foretaget en kapitaludvidelse i [virksomhed1] ApS på nominelt 5000 DKK til 2.695.000 DKK i hvilken forbindelse selskabets gæld til pengekreditor er nedskrevet med 1.700.000. Kan i se hvem det er og i hvilken sammenhæng det har med [virksomhed2] ApS

Af [finans2]´s svar fremgår følgende:

”Vi har nu gennemgået vores arkiver og kan oplyse følgende:

I regnskabet pr. 30. september 2004 afgiver anpartshaverne tilbagetrædelseserklæringer for deres tilgodehavender i [virksomhed2] ApS for 1.375.000 kr. På det tidspunkt har vi noteret, at [virksomhed2] ApS er ejet 75 % af [virksomhed1] ApS og 25 % af [virksomhed4] A/S.

I regnskabet pr. 30. juni 2006 kan vi se, at gælden er eftergivet. Ejerkredsen er den samme som tidligere, jf. vores notater.

Samtidigt har vi noteret, at der efter regnskabsårets afslutning er foretaget en kapitalforhøjelse på 1 mio. kr. for at reetablere kapitalen. Kapitalforhøjelsen er indbetalt af [person1] via hans sikkerhedsstillelse.

[person1]´s sikkerhedsstillelse var kaution på oprindelig 1.300.000 kr. Kautionsforpligtelsen er nedskrevet med 1.000.000 kr. til 300.000 kr. ved [person1]´s indbetaling d. 21. februar 2007, jf. vores mailkorrespondance.

Kautionsforpligtelsen indfries ved ny indbetaling af [person1] på 300.000 kr. d. 27.12.2007.

I 2008 bliver der indgået akkord, som bogføres med tab til banken på 549.236,63 kr.

Ovenstående oplysninger er, hvad vi kan se af vores arkiver; vi kan desværre ikke være behjælpelige med yderligere oplysninger...”.

Der er fremlagt et generalforsamlingsreferat af en ekstraordinær generalforsamling afholdt i [virksomhed2] ApS den 27. februar 2007. Det fremlagte referat er stemplet som modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 2. marts 2007.

Af referatet fremgår følgende:

”Til stede var selskabets anpartshavere, direktion og bestyrelse.

I henhold til indkaldelsen foretoges følgende dagsorden:

Ad. 1.

Til dirigent valgtes bestyrelsesformand [person1], der konstaterede, at den samlede anpartskapital var repræsenteret, at generalforsamlingen var lovligt indkaldt samt at generalforsamlingen var beslutningsdygtig.

Ad.2.

Forslaget vedtoges enstemigt. Generalforsamlingen hævet.”

Af [virksomhed2] ApS´s selvangivelse for indkomståret 2003 fremgår, at [person1] er ophørt som hovedanpartshaver pr. 1. februar 2003, og at [person2] er indtrådt som nu hovedanpartshaver. [virksomhed1] ApS er også anført som hovedanpartshaver.

I et brev af 27. november 2012 anmodede [person3] fra [virksomhed5] på vegne af [person2] SKAT om at genoptage [person2]s skatteansættelse for 2011 og godkende fradrag for tab på unoterede anparter i [virksomhed1] ApS på 125.000 kr. SKAT imødekom anmodningen.

Skatteankestyrelsen har i et brev af 10. april 2017 til klagerens repræsentant opfordret repræsentanten til at fremsende en specificeret opgørelse over afdødes aktier/anparter, som pr. dødsdagen er optaget til en værdi på i alt 157.078 kr. Skatteankestyrelsen har endvidere opfordret repræsentanten om at fremsende en specifikation af tilgodehavender på 3.124.974 kr.

Skatteankestyrelsen har i et brev af 5. maj 2017 bragt Skatteankestyrelsens opfordring af 10. april 2007 i erindring. Skatteankestyrelsen har samtidigt opfordret repræsentanten til inden 14 dage at fremsende udskift af fortegnelse over anpartshavere i hhv. [virksomhed2] ApS og [virksomhed6] ApS. Skatteankestyrelsen har gjort repræsentanten opmærksom på, at hvis Skatteankestyrelsen ikke modtager de oplysninger, som repræsentanten er opfordret til at fremsende, vil Skatteankestyrelsen fremsende forslag til afgørelse på grundlag af de oplysninger, som fremgår af sagsfremstillingen.

Klagerens repræsentant har ikke fremsendt en specifikation af tilgodehavender på 3.124.974 kr., ligesom han ikke har fremsendt en specifikation af aktier/anparter og en kopi af anpartshaverfortegnelsen.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011.

Begrundelsen herfor er, at SKAT ikke har modtaget dokumentation for ejerskabet til anparter i [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS. I henhold til den seneste årsrapport for [virksomhed1] ApS for perioden 1. oktober 2007 – 30. september 2008 ejer [virksomhed1] ApS hele anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS.

Af § 4 i vedtægterne for [virksomhed1] ApS fremgår, at anpartsbesiddelserne indføres i anpartsbogen, som indeholder en fortegnelse over anpartshavernes navn og adresser samt størrelsen af deres anparter, jf. anpartsselskabslovens § 16.

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at genoptage klagerens skatteansættelse for 2011 og godkende tab på unoterede anparter i [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS på i alt 1.058.000 kr.

Tabet er specificeret således:

[virksomhed1] ApS blev stiftet af klagerens søn [person2] den 6. november 2000. Samme dag blev [virksomhed2] ApS´s stiftet med [virksomhed1] ApS som én ud af 3 selskabsdeltagere.

Efterfølgende lånte [person1], nu afdøde [person1], betydelige midler ud til selskaberne, ligesom han havde påtaget sig en kautionsforpligtelse over for selskabernes bankforbindelse [finans2]. [person1] måtte eftergive selskaberne gælden, ligesom kautionsforpligtelsen blev aktualiseret.

Dette udmøntede sig i følgende dispositioner:

[virksomhed2] ApS

I regnskabet for 2005/2006 blev der ydet en gældseftergivelse på 1.875.000 kr. i [virksomhed2] ApS, hvoraf [finans2] tegnede sig for de 500.000 kr. De resterende 1.375.000 kr. blev eftergivet af anpartshaverne i form af tilbagetrædelseserklæring.

I regnskabsåret 2006/2007 nytegnede [person1] nominelt 1.000 kr. anparter i [virksomhed2] ApS ved kontant indskud af 1.000.000 kr., i hvilken forbindelse hans kautionsstillelse overfor [finans2] blev nedskrevet til 300.000 kr. Samtidigt blev selskabets kassekredit på 2,3 mil. kr. nedskrevet til 1.300.000 kr. Der foreligger et generalforsamlingsreferat af 27. februar 2007 vedrørende kapitaludvidelsen.

Efterfølgende indfriede [person1] restkautionsforpligtelsen ved kontant betaling af 300.000 kr. og ydede samtidigt [virksomhed2] ApS en gældseftergivelse på 300.000 kr.

[virksomhed1] ApS

Ifølge årsregnskabet for 2006/2007 blev der foretaget en kapitaludvidelse i [virksomhed1] ApS på nominelt 5000 kr. til 2.700.000 kr. (se dog nedenfor) i hvilket forbindelse selskabets gæld til pengekreditor blev nedskrevet med 1.700.000 kr.

I årsregnskabet for [virksomhed2] ApS er det anført, at det er [virksomhed1] ApS, der foretog kapitalindskuddet på 1.000.000 kr. og nytegnede anparterne i [virksomhed2] ApS. De oplysninger, som er modtaget fra [finans2] og som fremgår af generalforsamlingsreferatet af 27. februar 2007 viser, at det var [person1] som foretog kapitalindskuddet.

I virkelighedens verden er det to sider af samme sag, idet man kan se de to selskaber som en helhed. I forbindelse med anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen lagde klagerens repræsentant de modtagne oplysninger fra [finans2] og generalforsamlingsreferatet til grund. Det er begrundet med, at det er [finans2], der har forestået pengeoverførslerne, og som har foretaget betalingerne.

Klageren sidder i uskiftet bo efter [person1], hvorfor hun er berettiget til fradrag for tab på de anparter, som den afdøde ægtefælle tegnede i [virksomhed2] og [virksomhed1] ApS.

I den indgivne anmodning om genoptagelse er der taget højde for, at anskaffelsessummen og dermed tabet ikke kan opgøres til kurs 100, idet anparterne er erhvervet som led i rekonstruktion af selskaberne.

Der blev til brug for genoptagelsesanmodningen indhentet yderligere materiale fra [finans2], som har været selskabernes pengeinstitut siden stiftelsen med henblik på at kortlægge de faktiske forhold, herunder kursfastsættelsen af anskaffelsessummer for de anparter, der er erhvervet.

SKAT har således ikke anfægtet de oplyste anskaffelsessummer på hhv. 650.000 kr. og 408.000 kr. for anparterne i [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

SKAT har nægtet at genoptage skatteansættelsen under henvisning til, at anpartshaverfortegnelsen ikke er fremlagt. Med vedtagelsen af den nye selskabslov blev anpartshaverfortegnelsen til en ejerbog, og det blev samtidigt bestemt, at den skulle indberettes til Erhvervsstyrelsen. Dette er ikke blevet effektueret.

Forud herfor var fortegnelsen over anpartshavere ikke offentligt tilgængelig, jf. daværende anpartsselskabslovs § 16.

I skattemæssig henseende kan der ikke stilles krav om fremlæggelse af en anpartshaverfortegnelse eller en ejerbog som forudsætning for at opnå fradrag for sin anskaffelsessum i relation til en avance- eller tabsopgørelse. Praksis viser, at det er tilstrækkeligt, hvis anskaffelsessummen kan godtgøres og dokumenteres på anden vis.

Der er adskillige eksempler fra praksis på, at man har afvist at tillægge en anpartshaverfortegnelse betydning, hvor de faktiske forhold har vist noget andet, f.eks. i SKM2003.385 HR.

I den konkrete sag foreligger der udskrifter af generalforsamlingsreferater. Skrivelser fra [finans2] m.v., som bekræfter, at [person1] var anpartshaver i begge selskaber, og at efterlevende ægtefælle således er berettiget til fradrag for tab på anparterne i forbindelse med selskabernes konkurs.

Klageren har via sin repræsentant efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bl.a. anført, at det er korrekt, at klagerens søn [person2] i 2011 fik fradrag for tab af nominelt 125.000 kr.´s anparter i [virksomhed1] ApS, men at det ikke har betydning for den verserende klagesag, idet den vedrører fradrag for tab på de nominelt 5.000 stk. anparter, som [person1] nytegnede den 26. februar 2007 i [virksomhed1] ApS. Det fremgår således af årsrapporten for [virksomhed1] ApS for 2007/2008, at kapitalen udgjorde 130.000 kr., knap 2 måneder efter, at [person1] døde.

Da afdødes aktier og anparter i boopgørelsen på dødsdagen er optaget til handelsværdi, og der var negativ egenkapital i [virksomhed1] ApS pr. 30. september 2008, påvirker anparterne i [virksomhed1] ApS ikke værdien af aktier og anparter i boopgørelsen. Det kan derfor ikke på baggrund af boopgørelsen konkluderes, at [person1] ikke ejede anparter i [virksomhed1] ApS

Det samme gør sig gældende for de nominelt 1.000 kr. anparter, som [person1] den 27. februar 2007 nytegnede i [virksomhed2] ApS.

I modsætning til hvad der er gældende for de nom. 1.000 kr. anparter, som [person1] tegnede i [virksomhed2] ApS, var egenkapitalen i [virksomhed2] ApS pr. 30. september 2008 positiv med ca. 124.460 kr. I og med at anpartskapitalen i [virksomhed2] ApS udgjorde 168.000 kr. kan kursværdien af de nom. 1.000 nytegnede anparter opgøres til ca. 740 kr. pr. 30. september 2008. I den forbindelse bemærkes, at der set ud fra de værdier, som SKAT har oplyst er aktier for 626 kr., som der ikke er redegjort for i boopgørelsen.

Nytegningen af de nominelt 5.000 kr. anparter i [virksomhed1] ApS blev aldrig registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, idet den registrerede kapital frem til selskabets opløsning udgjorde nom. 125.000 kr.

Det fremgår af årsrapporten for [virksomhed2] ApS ApS for 2006/2007, at det var [virksomhed1] ApS, som nytegnede anparterne i selskabet. Derved kan man næppe fortænke vedkommende som har udarbejdet boopgørelsen i også at anse disse anparter for ejet af [virksomhed1] ApS.

Dvs. der er nogle uoverensstemmelser mellem de selskabsretlige registreringer og de kapitalændringer, som rent faktisk er sket.

Som det tidligere er anført viser skattepraksis, herunder SKM2003.385, at der bør tages udgangspunkt i de dokumenterede faktiske forhold. I den konkrete situation er kapitalændringerne dokumenterede ved fremlæggelse af generalforsamlingsreferater og indhentede oplysninger fra [finans2] vedrørende pengeoverførsler.

Landsskatterettens afgørelse

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, fremgår, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Af aktieavancebeskatningslovens 13, stk. 1, fremgår, at tab ved afståelse af aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af selskabslovens § 174, stk. 3, fremgår, at når registrering har fundet sted, anses selskabskapitalen for forhøjet med den samlede værdi af forhøjelsen.

Der er mellem SKAT og klageren enighed om, at klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 er fremsat inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Klageren har derfor et retskrav på at få sin skatteansættelse genoptaget for 2011, hvis hun dokumenterer eller sandsynliggør, at den tidligere skatteansættelse for 2011 har været forkert, fordi den hviler på forkerte eller andre faktiske oplysninger eller væsentlige andre retlige forhold.

Landsskatteretten lægger uprøvet til grund, at skatteansættelsen for 2011 svarer til klagerens selvangivelse for 2011.

Det følger af de selskabsretlige regler, at en kapitalforhøjelse først har fundet sted, når kapitalforhøjelsen er registreret. Kapitalforhøjelsen på nom. 5.000 er ikke registreret, og kapitalforhøjelsen har derfor ikke selskabsretligt fundet sted. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at kapitalen i [virksomhed1] ApS udgjorde nom. 125.000 kr., og at [virksomhed7] ApS har fået fradrag for tab på nom. 125.000 anparter i [virksomhed1] ApS. Da klageren ikke har godtgjort, at klageren i 2011 ejede nom. 5.000 stk. anparter i [virksomhed1] ApS, stadfæster Landsskatteretten SKATs afslag på genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende ikke selvangivet tab på anparter i [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten lægger til grund, at kapitalen i [virksomhed2] ApS den 27. februar 2007 blev forhøjet med nom. 1.000 stk. anparter til kurs 100.000, og at uenigheden mellem SKAT og klageren er, om de 1.000 stk. anparter i 2011 var ejet af klageren eller af [virksomhed1] ApS.

Bevisbyrden for skattemæssige tab påhviler, jf. SKM2004.162 HR, skatteyderen. Bevisbyrden kan efter omstændighederne være skærpet i det omfang, at der er forhold, der taler imod, at klageren var ejer af anparterne i 2011.

Det fremgår af [virksomhed1] ApS for 2006/2007 og 2007/2008, at [virksomhed1] ApS var 100 % ejer af [virksomhed2] ApS. [virksomhed1] ApS´s ejerskab til 100 % af anparterne i [virksomhed2] ApS er understøttet af udviklingen i egenkapitalen i [virksomhed1] ApS. Klageren har ikke, selv om hun er opfordret hertil fremlagt en specifikation af værdien af aktier/anparter i formueopgørelsen over boets aktiver og passiver på dødsdagen den 13. september 2008. Det er derfor ikke godtgjort, at differencen mellem den indberettede værdi af aktierne i [finans1] A/S og [virksomhed3] pr. 31. december 2008 og værdien aktier/anparter på dødsdagen ifølge formueopgørelsen, ikke skyldes kursudviklingen fra dødsdagen til den 31. december 2008. Klageren har endvidere bl.a. ikke, selv om hun er opfordret hertil, fremlagt en specifikation af tilgodehavender på 3.124.974 kr. Landsskatteretten finder derfor, at klageren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at den tidligere skatteansættelse er forkert, og Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.