Kendelse af 30-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1] er stiftet i indkomståret 2004. Selskabets formål har været at drive virksomhed ved køb og drift af erhvervsejendom beliggende [adresse1] 51, 53, 55 og [adresse2] 4, 6, 8, [...], Tyskland. K/S [virksomhed1] tegnes af komplementarselskabet [virksomhed2] ApS.

Ejendommen i K/S [virksomhed1] er købt for 5.635.000 Euro kontant ved betinget købsaftale af 17. december 2004. Købesummens fordeling er aftalt således:

Af K/S [virksomhed1]’s investorfortegnelse for 2004, fremgår det, at [person1] ejede 48 anparter, mens [person2] ejede 24 anparter og [person3] ejede 8 anparter.

[person1] var på dette tidspunkt eneejer af [virksomhed3] A/S, samt medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] ApS. [person2] var direktør i [virksomhed3] A/S, og hun var medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] ApS. [person3] var selskabernes revisor.

[person2] solgte sine anparter 15. januar 2006 og 10. januar 2007 til henholdsvis [person1] og dennes bror [person4]. Af overdragelsesaftalen dateret 15. januar 2006 fremgår følgende opgørelser:

”(...)

(...)”

Af overdragelsesaftalen dateret 10. januar 2007 fremgår følgende opgørelser:

Klageren købte i indkomståret 2006 10 andele i kommanditselskabet, K/S [virksomhed1], Tyskland. Af underskrevet overdragelsesaftale dateret den 22. december 2006 fremgår følgende opgørelse:

”(...)

(...)”

Som sælger fremgår K/S [virksomhed1], Tyskland. Klagerens repræsentant har oplyst, at sælgeren er [person1]. Repræsentanten har også oplyst, at [person1] er blevet beskattet af den fulde afståelsessum, men repræsentanten har ikke indsendt materiale, der underbygger dette.

Skatteankestyrelsen har ved brev af 18. marts 2016 anmodet klagerens repræsentant om dokumentation for, at klageren betalte 660.625 kr. for anparterne i 2006. Der er ikke modtaget dokumentation herfor. Der er alene fremsendt kontoudtog med betaling af et beløb på 56.250 kr. til K/S Euro ejendomme dateret 30. juni 2010.

Af det fælles skatteregnskab for investorer, der købte i indkomståret 2006, er der angivet følgende oplysninger om anskaffelsessum og købsomkostninger vedrørende ejendommen:

Klageren solgte sine K/S andele i indkomståret 2010. Det fremgår af overdragelsesaftalen fra december 2010, at [virksomhed4] (køberen) skulle betale 22.960 kr. for de 10 anparter i [virksomhed2] ApS. I aftalen er der opgjort en negativ overdragelsessum på -371.880 kr. vedrørende andelene i K/S [virksomhed1]. Dette medfører, at klageren samlet set skulle betale køberen 371.880 kr. - 22.960 kr. = 348.920 kr. for at overdrage anparterne i K/S’et og anparterne i komplementarselskabet.

Af overdragelsesaftalen fra december 2010 fremgår følgende opgørelse:

*Af bilag 1 til overdragelsesaftalen fremgår et værdien af ejendommen udgør 44.500.000 kr. Klagerens repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsen oplyst, at han ikke ved, hvorfor der er forskel mellem værdiansættelsen af ejendommen mellem henholdsvis overdragelsesaftalen og i bilag 1.

Der er fremsendt kontoudtog for klagerens bankkonto, hvoraf der fremgår 2 udbetalinger på hver 100.000 kr. den 17. januar 2011 og 9. maj 2011 med teksten ”To [virksomhed4]” samt 1 udbetaling på 103.747 kr. den 4. juli 2011 med teksten ”[...] final Payment”.

SKATs tidligere behandling af opgørelse af afskrivningsgrundlag

SKAT har i afgørelse af 13. juli 2009 ændret afskrivningsgrundlag for andele i kommanditselskabet og som følge heraf nedsat klagerens afskrivninger for 2006 og 2007 med henholdsvis 42.265 kr. og 42.242 kr.

Ifølge skattebilag for 2006 er den skattemæssige anskaffelsessum opgjort til 53.428.000 kr., fordelt således:

Anskaffelsessum for grunde og bygninger ifølge aftale53.428.000 kr.

Grund 10 %5.342.800 kr.

Anskaffelsessum bygninger, skattemæssigt afskrivningsgrundlag48.085.200 kr.

SKAT har godkendt følgende anskaffelsessum:

Anskaffelsessum for grunde og bygninger45.914.217 kr.

Grund 10 %4.591.422 kr.

Anskaffelsessum bygninger, skattemæssigt afskrivningsgrundlag41.322.795 kr.

Anskaffelsessummen er opgjort således af SKAT:

Anskaffelsessum jf. købsaftalen (kurs 7,4318)41.878.193 kr. (5.635.000 Euro)

+ budgetterede handelsomkostninger 4.492.426 kr.

– regulering til faktiske udgifter - 278.535 kr.

– regulering til anskaffelsessum i- 177.867 kr.

Ejendommens anskaffelsessum i alt45.914.217 kr.

Heraf grund 10 % 4.591.422 kr.

Bygninger 41.322.795 kr.

SKAT anførte i afgørelsen, at klageren havde foretaget følgende afskrivninger på bygninger for 2006-2009:

Oprindelig afskrevetreguleringAfskrevet

2006300.532 kr.-42.265 kr.258.267 kr.

2007300.510 kr.-42.242 kr.258.268 kr.

2008240.408 kr.240.408 kr.

2009228.459 kr.228.459 kr.

Afskrevet i alt985.402 kr.

SKAT havde bl.a. følgende begrundelse for reguleringen:

”(...)

1.2. Begrundelse for forslag til ændring

(...)

Udbyderhonoraret til [virksomhed3] A/S på 2.101.996 kr. og finansieringsomkostninger på 186.513 kr. er tillagt anskaffelsessummen i den selvangivne opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Dette beløb kan ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. praksis, der fremgår af SKM 2008.967 HR. Endvidere er markedsføringsomkostninger på 391.696 kr. tillagt anskaffelsessummen i den selvangivne opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

(...)

Udskiftning af investor / merpris

(...)

Vedrørende anparter som er købt af en interesseforbunden investor:

De anparter, som samme interesseforbundne investor som anført ovenfor, sælger direkte til dig og som ikke sælges via [virksomhed3] A/S, anses ikke for at være handel med ”brugte anparter”, idet der ikke er tale om handel mellem to eksterne investorer. Først på det tidspunkt, hvor du køber anparterne, anses anparterne for overgået til en reel førstegangs investor.

Udbyders formål har alene været at udbyde et færdigt skatteprojekt og det forhold, at anparterne er overdraget til en interesseforbundet person i forhold til udbyder, kan ikke ændre på, at det aldrig har været meningen, at hverken udbyder eller den nævnte person skulle have været ejer af anparterne i K/S´.

De nye købere af anparterne, betaler ved aftalen i 2006 en merpris på 4.671.874 kr. i forhold til de investorer, som har købt i 2004.

Revisor begrunder tillægget som udtryk for værdistigning, som ejendommen har opnået i perioden fra K/S´ erhverver denne, til anparterne sælges til de nye investorer med en tilsvarende fortjeneste. Der er ikke indsendt dokumentation for denne værdistigning, men merprisen er tillagt afskrivningsgrundlaget.

Når der er tale om en videresalgssituation er det SKATs opfattelse, at en værdistigning på ejendommen, som er indtruffet i perioden, hvor udbyder har været ejer, ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, jf. SKM 2008.579 LSR.

Du anses således for at have købt dine anparter af udbyder, som om der er sket nytegning af anparterne og at der er tale om et direkte salg fra udbyder til dig som investor.

(...)

1.2.3. Foreløbig afgørelse

Ud fra den praksis, der er på området omkring tillæg af købsomkostninger til ejendommens anskaffelsessum, som bl.a. fremgår af, SKM 2008.967 HR, anses den del af betalingen til [virksomhed3] A/S / betaling til [virksomhed3] A/S´ interesseforbundne investor, der ikke er medgået til gennemførelse og berigtigelse af ejendomshandlen, for at være udbyders avance for tilrettelæggelse samt finansiering af det samlede projekt, herunder den knowhow der ligger til grund for tilrettelæggelsen af projektet samt formidling af anpartsprojektet til investorer.

(...)”.

Af K/S [virksomhed1]’s årsrapporter fra 2004-2010 fremgår følgende ejendomsværdier:

Der blev den 11. juni 2013 af Retten i [by1] afsagt dom vedrørende [person2], der tidligere ejede anparter i K/S [virksomhed1]. Dommen er gengivet i SKM2013.504.BR. Dommen angår opgørelsen af ejendomsavance ved [person2]s salg af anparter i 2006 og 2007.

[person2] påstod principalt, at udbyderhonorar m.v. skulle tillægges anskaffelsessummen. Subsidiært påstod hun, at udbyderhonorar m.v. skulle fragå i afståelsessummen. Afståelsesaftalerne indeholdt ikke oplysninger om udbyderhonorar, hvilket er gengivet ovenfor. [by1] Byret frifandt Skatteministeriet for begge påstande.

I forbindelse med domsforhandlingen forklarede [person2] bl.a. følgende for retten:

”(...) I 2004 kom hun til [virksomhed3], hvor hun blev ansat som direktør. [virksomhed3], der var etableret i 1997, var dengang ejet personligt af [person1], og hun har aldrig været medejer. I 2004 blev virksomheden omdannet til et aktieselskab, i hvilket [person1] ejede alle aktier.

De udbød ikke K/S [virksomhed1] som et normalt udbud. Det skyldtes, at der var stiftet en brancheforening om udbud af ejendomsprojekter, efter at en lang række udbydere var blevet enige om at udarbejde etiske regler og fastsætte prospektregler for ejendomsudbud. Det var ret omfattende regler, der blandt andet indebar, at alle prospekter skulle godkendes af en person, der af brancheforeningen var godkendt dertil, og de ønskede ikke, at [...] skulle igennem dette omfattende arbejde. Endvidere havde de ikke fået finansieret [...]. De udbød det år ca. 8-10 projekter med ca. 10 investorer i hver, og projekterne var sædvanligvis offentlige projekter. [virksomhed3] krævede et honorar fra køberne, også selv om de var ansat i selskabet, og hun betalte derfor sædvanlige omkostninger, herunder udbyderhonorar.

(...)

Ejendommen kørte pænt og ordentligt. Hun købte først andre anparter, efter at hun havde solgt de første af anparterne i [...]. Det skete i januar 2006, hvor hun solgte 11 anparter til [person1]. Hun ønskede at sælge, fordi de ikke havde fået den finansiering, de havde ønsket, og hun skulle derfor betale for meget ind til selskabet. Samtidig med salget i januar 2006 købte hun nogle anparter i en ejendom i [Tyskland]. Hun ved ikke, hvorfor det netop var 11 anparter, hun solgte. Hun og [person1] var enige om, at der ikke var sket noget med ejendommen, og at værdien ikke havde flyttet sig, så hun solgte til samme pris, som hun havde købt til. Fordi hun var ansat som direktør, kunne hun kun sælge til firmaet, til [person1] eller til en, han anviste.

Salget i 2007 skete efter aftale med [person1] til [person1]s bror. Hun solgte sine sidste anparter i [...] på dette tidspunkt, fordi hun og [person1] efter lange forhandlinger var blevet enige om, at hun på dette tidspunkt måtte købe anparter i det hotel i [Tyskland], hun havde ønsket anparter i siden 2004. Der var heller ikke forhandlinger om salget i 2007. Udgangspunktet var stadig, at der ikke var noget, der havde ændret sig. Værdien af udbyderhonoraret var i behold. Hun solgte ikke en ejendom, men en del af en virksomhed. Det var en handelsvare, og der havde ikke været afholdt struktureringsomkostninger. [person1] og [person4] undersøgte ikke ejendommen, for [virksomhed3] stod for administrationen af ejendommen og kendte alt til den.

Det var hende, der formulerede aftalerne til [person1] og [person4] i henholdsvis 2006 og 2007. De var enige om, at der ikke var noget, der havde flyttet sig, og der var derfor ingen diskussion om tallene. Tallene var hendes forslag, og de blev accepteret. Skattemyndighederne har ikke kritiseret tallene bortset fra, at denne sag er opstået.

De nye investorer, der kom ind i 2006, var eksterne, men der foregik stadig ikke et offentligt udbud. [virksomhed3] kunne tilbyde anparter i [...], hvis de øvrige tilbud, de havde, ikke passede til investorerne. Der blev ikke udarbejdet nye projekter vedrørende [...], men kun opdateret budget, hvis der var nye oplysninger. Der var dog typisk ikke nye oplysninger, fordi der kun var én lejer. Igennem årene skete handlerne med anparterne generelt på grundlag af opdaterede prospektoplysninger i form af miniprospekter med budgetter opsat som f.eks. i ekstrakten side 293. Hun tror, at hun har været involveret i anpartssalgene, fordi det var hende, der stod for [virksomhed3]s budgetter. Der var også budgetter i 2004, og de havde samme oplysninger i 2006, men de var ikke opsat på samme måde.

Der blev i forbindelse med en aftale om overdragelse af andele indgået i december 2010 mellem [virksomhed4] ApS og [person5] foretaget en fordeling af anskaffelsessummen på blandt andet udbyderhonorar, fordi der fra Skat var kommet et styresignal, der betød, at udbyderhonoraret blev videresolgt. De havde ikke ved anpartssalgene i 2006 og 2007 foretaget samme fordeling, men det var den samme vare, der var solgt. Der var ingen forskel på hendes salg og [person5]s.

I dag ejes 5 anparter i K/S [virksomhed5] af [person1]s konkursbo. Resten ejes af et firma, hans børn ejer. Udbyderhonoraret er efter hendes opfattelse stadig i behold.

(...).”

[person1] har for [by1] Byret bl.a. forklaret følgende:

”(...)

De havde købt ejendommen ind i [virksomhed3], og der blev foretaget sædvanlige undersøgelser og udført det sædvanlige arbejde vedrørende ejendommen. Den eneste forskel i forhold til offentlige projekter var, at de ikke udarbejdede forkromede papirer. Der blev ikke specifikt opgjort et udbyderhonorar. Der blev blot anført en samlet pris, der omfattede alle omkostninger, herunder deres eget honorar.

I 2006 solgte [person2] anparter til ham, fordi hun ville købe anparter i et andet projekt, han hidtil ikke havde villet sælge. K/S [virksomhed5] havde udviklet sig anderledes end planlagt på grund af finansieringsvanskeligheder. Det var likviditetsmæssigt dyrere at være med til og privatøkonomisk ikke så godt. Han havde dog selv en forventning om at kunne tjene på anparterne. De havde ingen drøftelse af prisen, da han købte fra hende, for der var ingen ændringer i prisen på anparterne. Han mener, at værdien af udbyderhonoraret stadig var og stadig er til stede, idet projektet er solgt flere gange siden. Der er ikke foretaget nye undersøgelser igennem årene men kun sket opdatering af budgettet.

(...)”

Dommen blev efterfølgende anket til Østre Landsret. For landsretten påstod [person2] alene, at udbyderhonorar m.v. skulle fragå afståelsessummen. Østre Landsret afsagde dom den 8. oktober 2014 og frifandt Skatteministeriet. Dommen er gengivet i SKM2014.736.ØLR. For landsretten forklarede [person2] bl.a.:

”(...) Udbyderhonoraret dækker det set-up, som medfører, at investor umiddelbart kan gå ind i projektet. Det er f.eks. af værdi for investor, at der er stiftet et kommanditselskab, således at investor ikke har udgifter til tinglysning. Dette set-up var i behold, da hun solgte sine sidste anparter i 2007, og så længe kommanditselskabet eksisterer. Der var ikke praksis for at udspecificere udbyderhonoraret før SKAT’s styresignals fra den 14. april 2009. Indtil da dækkede henvisningen i regnskabet til ”ejendommen” såvel selve den faste ejendom som det nævnte set-up. At dette fortsat indgik som en værdi, ses også af, at ejendommen ikke straks blev nedskrevet. Efter styresignalet i 2009 blev udbyderhonoraret efter dialog med revisor udspecificeret, som det fremgår af de fremlagte overdragelsesaftaler. Så vidt hun ved, har SKAT ikke anfægtet indholdet i disse aftaler...

(...)

Hun har som direktør i [virksomhed4] ApS udarbejdet overdragelsesaftalen om dette selskabs erhvervelse af 8 andele i K/S [virksomhed1] fra en investor i december 2010. Det er også hende, der som administrator for [...] har udarbejdet bilaget til aftalen, hvori udbyderhonoraret opgøres til 2.655.417 kr. Fastsættelsen af udbyderhonoraret er som at sælge en bil. Man sætter en pris, og hvis køber vil betale, bliver der en handel. Foreholdt, at ejendommens pris i denne aftale er sat til 44.500.000 kr., mens den i en overdragelsesaftale vedrørende [virksomhed4] ApS ApS’ erhvervelse af 10 anparter fra en anden investor 5 dage senere er fastsat til 41.150.000 kr., kan hun ikke forklare prisforskellen. Nogle investorer var usikre på [finans1] og ville derfor formentlig sælge til en lavere pris end andre. Det var [person1], der på vegne af [virksomhed4] ApS indgik overdragelsesaftalerne med investorerne.”

[person1] har for Østre Landsret bl.a. forklaret følgende:

”(...) Set-up’et udgør en værdi, der består også ved senere erhvervelser. (...) Indtil 2009 udspecificeres udbyderhonoraret ikke, da SKAT ikke anerkendte fradrag for udbyderhonorar ved salg til senere investorer. Efter styresignalet af 14. april 2009 udspecificeres udbyderhonoraret.

Han er direktør i [virksomhed4] ApS, der er et selskab, der ejes i fællesskab af hans børns selskaber. Han har godkendt overdragelsesaftalen fra 2010, som [person2] har underskrevet. Når der er forskel på købesummen for ejendommen i to overdragelsesaftaler fra december 2010, skyldes det ikke at ejendommen er steget i værdi, men at der var forskel på sælgernes krav. [virksomhed4] ApS ønskede på dette tidspunkt at få bestemmende indflydelse i selskabet. Da [virksomhed4] ApS købte 8 af hans andele i selskabet var den kontante købesum 0 kr., idet køber kun overtog forpligtelsen.”

SKATs afgørelse

SKAT har nedsat klagerens tab efter afskrivningsloven fra 477.363 kr. til genvundne afskrivninger på 177.500 kr. SKAT har ændret tab efter ejendomsavancebeskatningsloven fra 3.750 kr. til tab på 64.553 kr.

SKAT har i afgørelsen anført følgende:

”(...)

Afgørelse: vi har ændret din skat

SKAT har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2010 vedrørende K/S [virksomhed5].

Du har solgt dine 10 andele i K/S [virksomhed5] i 2010.

Gennemgangen har medført, at vi vil nedsætte dit tab efter afskrivningsloven fra 477.363 kr. til genvundne afskrivninger på 177.500 kr. og vi vil ændre tab efter ejendomsavancebeskatningsloven fra 3.750 kr. til tab på 64.553 kr.

Selvom vi har gennemgået materialet, udelukker der ikke at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Når du på et senere tidspunkt får en ny årsopgørelse, kan du se, hvad ændringerne betyder for din skat.

Din selvangivelse er alene behandlet vedrørende nævnte forhold, hvorfor der senere kan ske ændringer.

SKATs ændringer

Da virksomhedsresultatet er negativt, kan der ikke opspares i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 10

(...)

Afskrivningslovens § 45, stk. 1 (opgørelse af salgs- og afståelsessum)

Afskrivningslovens § 45, stk. 2 (fordeling af salgs- og afståelsessum)

Afskrivningslovens § 21, stk. 1 (genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger)

Ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 - 6

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4 (opgørelse af afståelsessum)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5 (fordeling af afståelsessum)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 (10.000 kr. tillæg)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr.1 (anskaffelsessum nedsættes med ikke-genvundne afskrivninger)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 3 (anskaffelsessum nedsættes med tab efter afskrivningsloven)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3 (fremførsel tab)

Juridisk Vejledning 2013, afsnit C.H.2. (afståelse af fast ejendom)

Juridisk Vejledning 2013, afsnit C.C.2.4.1.3 (Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer)

Juridisk Vejledning 2013, afsnit C.C 2.4.4.2 (genvundne afskrivninger og tab)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Med baggrund i

Vi vil godkende følgende opgørelse:

(...)”.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at opgørelsen af klagerens skatteansættelse vedrørende indkomståret 2010, for så vidt angår opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance, hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”(...)

2. SKATs korrektion af anskaffelsessummen i 2004

For de investorer, som købte anparter i 2004, var anskaffelsessummen for grund og bygninger - ifølge betinget købsaftale - kr. 41.913.694, hvortil der skulle tillægges de budgetterede købsomkostninger på kr. 7.164.563. Den samlede anskaffelsessum udgjorde derfor i alt (kr. 41.913.694 + kr. 7.164.563) = kr. 49.078.257.

Ovennævnte fremgår af side 3 i SKATs sagsfremstilling til SKATs forslag til afgørelse af den 13. juli 2009 vedrørende korrektion af omtalte anskaffelsessum og derved tillige investorernes afskrivningsgrundlag, jf. bilag 2. Ved den efterfølgende afgørelse i 2009 foretog SKAT en korrektion af anskaffelsessummen med henvisning til, at alene de faktiske omkostninger kunne tillægges denne. SKAT reducerede i den forbindelse anskaffelsessummen med (kr. 144.264 + kr. 177.867) = kr. 322.131. Anskaffelsessummen for grund og bygningerne udgjorde således for investorerne i 2004 (kr. 41.913.694 + kr. 7.164.563 - kr. 322.131) = kr. 48.756.126.

Endvidere regulerede SKAT fradragskontoen for hele kommanditselskabet med kr. 2.101.996 vedrørende opgjort udbyderhonorar, kr. 186.513 vedrørende opgjorte finansieringsomkostninger og kr. 391.676 vedrørende opgjorte markedsføringsomkostninger, hvortil der henvises til det anførte side 12 i SKATs sagsfremstilling fra 2009, jf. bilag 2.

3. [person6]s erhvervelse af K/S-andele i 2006

[person6] erhvervede først i 2006 i alt 10 kommanditandele i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland.

Den tidligere investorgruppe fremgår af side 2 i specifikation til årsrapport for 2005 for kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland, jf. bilag 3. Tilsvarende fremgår det af side 2 i specifikation til årsrapport for 2006 for kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tysk­ land, at [person6] på tidspunktet for aflæggelsen af årsrapporten for 2006 havde 10 andele, jf. bilag 4.

Til sagens fulde oplysning ses det af side 2 i specifikation til årsrapport for 2007 for kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland, at [person6] tilsvarende på tidspunktet for aflæggelsen af årsrapporten for 2007 havde omtalte 10 andele, som han erhvervede i 2006, jf. bilag 5.

[person6] erhvervede ikke andelene direkte fra udbyderen [virksomhed3] A/S - men derimod fra [person1], der tilbage i 2004 havde erhvervet andelene fra udbyderen [virksomhed3] A/S. Der var derfor i forbindelse med [person6]s erhvervelse af anparter tale om et reelt videresalg af andele fra [person1] til [person6] - og dermed ikke tale om nytegning af andele/køb af andele direkte fra udbyderen.

Det fremgår således også af årsrapporterne for 2006 og 2007 for kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland, at [person1]s andele i selskabet blev reduceret, jf. bilag 4 og 5.

I forbindelse med overdragelsen af de i alt 10 kommanditandele i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland underskrev [person6] den 22. december 2006 en aftale om overdragelse af anparter i K/S [virksomhed1] samt komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. Overdragelsesaftalen er vedlagt skrivelse af den 29. december 2006 fra [virksomhed3]n, hvortil der endvidere er vedlagt et prospekt, jf. bilag 6.

Det fremgår af omtalte aftale om overdragelse af de i alt 10 kommanditandele i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], Tyskland, at [person6] skulle betale kr. 660.625, hvilket svarer til kr. 66.062,50 pr. andel. Anskaffelsessummen for grund og bygninger var ifølge det aftalte kr. 53.428.000, hvortil der henvises til overdragelsesaftalen underskrevet af [person6] den 22. december 2006, jf. bilag 6.

4. Reel værdistigning ved køb af K/S-andele

[person6] og de øvrige investorer, der erhvervede andele i 2006, betalte således i 2006 en merpris på (kr. 53.428.000 - kr. 48.756.126) = kr. 4.671.874. Dette i forhold til de investorer, som erhvervede andele i 2004.

Denne merpris var udtryk for en værdistigning på den af kommanditselskabet ejede ejendom opnået i perioden fra kommanditselskabets etablering i 2004 og frem til [person6]s erhvervelse af andele i

2006.

Merprisen var således ikke udtryk for betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. De oprindelige investorer, som købte andele i forbindelse med udbuddet af K/S [virksomhed1], Tyskland i 2004, betalte derimod udbyder, [virksomhed3] A/S, et beløb for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet.

Sælger af de i nærværende sag omhandlede kommanditandele er således også skattemæssigt blevet stillet svarende til, at merprisen udgjorde en værdistigning på den af kommanditselskabet ejede ejendom, idet sælger er blevet beskattet af værdistigningen i form af en opgjort skattepligtig ejendomsavance i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens regler herom.

5. [person6]s salg af andele i K/S [virksomhed1], Tyskland i 2010

[person6] har efterfølgende solgt de i sagen omhandlede 10 kommanditandele i K/S [virksomhed1], Tyskland. Ligeledes har han solgt sine 10 anparter i komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. Salget skete til [virksomhed4] ApS.

Overdragelsen af kommanditandelene i K/S[virksomhed1], Tyskland samt anparterne i komplementarselskabet [virksomhed2] ApS fremgår af en overdragelsesaftale underskrevet af [person6] den 22. december 2010, jf. bilag 7.

Af § 1 i overdragelsesaftalen fremgår følgende:

Ӥ1

1.5Sælger garanterer, at kommanditandelene og anparterne i komplementarselskabet, nævnt i nærværende overdragelsesaftale, er frie og ubehæftede."

Videre fremgår af overdragelsesaftalens§ 3 følgende:

Ӥ3

3.1Køber indtræder i de gældsforpligtelser i relation til K/S [virksomhed1], som har påhvilet sælger for de samme beløb, som sælger har påtaget sig.

3.2Køber overtager samtlige aktiver i relation til K/S [virksomhed1], som har tilhørt sælger.

3.4For anparterne i [virksomhed2] ApS er aftalt en købspris på kurs 114,80, svarende til den indre værdi. Ved kurs 114,80 udgør betalingen DKK 2.296 pr. anpart. Betalingen for disse anparter kan således opgøres til DKK 22.960.

3.5 Den samlede kontante betaling i henhold til §§ 3.3 og 3.4, kr. - 348.920 skal betales til sælger efter nærmere aftale."

Til sagens fulde oplysning fremlægges specifikationer til årsrapport samt redegørelse til brug for selvangivelse for 2010 vedrørende K/S [virksomhed1], Tyskland, jf. bilag 8.

6. SKATs korrektion af [person6]s skatteansættelse for indkomståret 2010

Efterfølgende har SKAT ved den påklagede afgørelse bl.a. beregnet genvundne afskrivninger, idet SKAT har lagt til grund, at [person6]s anskaffelsessum alene udgjorde kr. 45.914.217.

Den af SKAT opgjorte anskaffelsessum fremgår af følgende tabel:

Dette desuagtet, at anskaffelsessummen for grund og bygninger - ifølge det aftalte - var kr. 53.428.000, idet [person6] og de øvrige investorer, der erhvervede andele i 2006, betalte en merpris grundet en værdistigning på ejendommen. Anskaffelsessummen på kr. 53.428.000 fremgår af overdragelsesaftalen underskrevet af [person6] den 22. december 2006, jf. bilag 6.

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den i 2006 erlagte merpris for andelene på i alt kr. 4.671.874 skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven i forhold til ejendomsavancebeskatning ved salget af andelene i 2010, ligesom beløbet skal indgå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at der i 2006 er tale om en reel videresalgssituation mellem [person1], der tilbage i 2004 købte andelene fra udbyderen [virksomhed3] A/S, og [person6]. Der er således ikke tale om, at [person6] har erhvervet andelene direkte fra udbyder- men derimod om køb af andele på helt almindelige markedsvilkår og til dagældende markedspris i 2006.

Videre bemærkes, at [virksomhed3] A/S i forbindelse med det oprindelige udbud af andelene i ejendomsprojektet K/S [virksomhed1], Tyskland oppebar et markedskonformt udbyderhonorar, som ikke er tillagt investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, og som heller ikke indgår ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven og ved opgørelsen af genvundne afskrivninger i nærværende sag.

--o--

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 fremgår, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med forskellige reguleringer, herunder tillæg af eventuelle købsomkostninger.

Det er hverken i selve ejendomsavancebeskatningslovens ordlyd eller i forarbejderne hertil nærmere defineret, hvorledes man opgør den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom i forbindelse med avanceopgørelsen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Ligeledes indeholder hverken afskrivningslovens ordlyd eller forarbejderne hertil noget nærmere for­ tolkningsbidrag i relation til opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag i den situation, at en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparter som såkaldte brugte anparter og har adgang til at foretage afskrivninger på den erhvervede ejendom.

Som følge heraf har det været op til den skatteretlige teori og især praksis at fastlægge rammerne for opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven.

Af Højesterets praksis er det fastlagt, at en investor, som har investeret i et ejendomsinvesteringsprojekt og i den forbindelse betalt udbyder et honorar, ikke kan tillægge denne omkostning til hverken den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven eller det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, jf. eksempelvis UfR 2009.449.H og SKM 2014.236.HR.

Det er fastslået i praksis, at den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven ikke kan korrigeres i de tilfælde, hvor der er tale om såkaldte brugte anparter, ligesom det tillige er blevet fastslået, at såfremt investor 1 sælger sine kommanditandele i et ejendomsinvesteringsprojekt til investor 2, da er investor 2' s anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag lig afståelsessummen for investor 1.

Netop den omstændighed, at investor 2's anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag er lig afståelsessummen for investor 1, er særdeles væsentligt for afgørelsen af nærværende sag, idet SKAT ikke har lagt dette til grund for opgørelsen af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til den påklagede afgørelse.

Endvidere fraviges ovennævnte udgangspunkt for det tilfælde, at der foreligger en reel værdistigning på investeringsejendommen.

Overdragelse af brugte anparter fra investor 1 til investor 2

Til støtte for, at der ikke er grundlag for at anfægte den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsgrundlaget ved overdragelse af brugte anparter fra investor 1 til investor 2, skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 29. oktober 2007 offentliggjort i SKM 2008.984.LSR.

(...)

Af ovennævnte landsskatteretskendelse, som Skatteministeriet ikke har indbragt for domstolene, fremgår det med al tydelighed, at såfremt investor 1 sælger sine kommanditandele i et ejendomsinvesteringsprojekt til investor 2, da er investor 2's anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag lig afståelsessummen for investor 1.

Med støtte i ovennævnte praksis gøres det til støtte for den nedlagte påstand for det første gældende, at [person6]s skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven udgør det beløb, som han i 2006 betalte for at erhverve sine i alt 10 kommanditandele i K/S [virksomhed1], Tyskland, idet han som investor 2 erhvervede i alt 10 kommanditandele fra investor 1.

Idet anskaffelsessummen for grund og bygninger - ifølge det aftalte - udgjorde kr. 53.428.000, hvoraf grunden udgjorde 10 % - dvs. kr. 5.342.800, jf. bilag 2 og 6, da udgør den skattemæssige anskaffelsessum for bygningerne kr. 48.085.200, hvorfor det således ikke er retmæssigt, når SKAT har lagt til grund, at denne udgjorde kr. 41.322.795, hvortil der henvises til den anførte opgørelse, der fremgår af side 4 i SKATs afgørelse af den 4. marts 2014, jf. bilag 1.

Af side 4 i SKATs afgørelse af den 4. marts 2014 fremgår det endvidere, at ovennævnte forhold får den afledte konsekvens, at der er grundlag for at beregne genvundne afskrivninger, når det lægges til grund, at den skattemæssige anskaffelsessum for bygningerne - modsat det aftalte - alene udgjorde kr. 41.322.795.

Det kan imidlertid af ovennævnte praksis konstateres, at den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven er lig investor 1's afståelsessum, hvorfor det er forkert, når SKAT har lagt de kr. 41.322.795 til grund som [person6]s anskaffelsessum.

Det gøres således gældende, at der er en klar fejl i SKATs beregning, som ligger til grund for den påklagede afgørelse, hvorfor opgørelsen af [person6]s skatteansættelse for indkomståret 2010, for så vidt angår opgørelse af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til salget af de 10 kommanditandele i K/S [virksomhed5], skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Værdistigning på investeringsejendommen

Til støtte for, at en værdistigning på ejendommen i et ejendomsinvesteringsprojekt kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, skal henvises til SKM 2008.579.LSR.

Helt overordnet vedrørte sagen spørgsmålet om, hvorvidt klageren, som havde anmodet om et bindende svar, kunne tillægge værdistigning på en erhvervet ejendom til sit skattemæssige afskrivningsgrundlag relaterende til en investering i et ejendomsinvesteringsprojekt udbudt som kommanditandele.

Skatterådet havde svaret nej til, hvorvidt en værdistigning på en ejendom i perioden fra den 22. december 2005 til offentliggørelse af prospektet vedrørende ejendomsinvesteringsprojektet den 18. august 2006 på GBP 157.169 kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for kommanditisterne i ejendomsinvesteringsprojektet.

Landsskatteretten skulle således i sagen tage stilling til, hvorvidt værdistigningen på ejendommen i perioden fra den 22. december 2005 til den 18. august 2006 kunne tillægges det skattemæssige af­ skrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

(...)

Det kan af ovennævnte landsskatteretskendelse konstateres, at det er Landsskatterettens opfattelse, at en værdistigning vil kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for den erhvervede ejendom.

Når investorerne i den konkrete sag ikke kunne få tillagt værdistigningen til det skattemæssige af­ skrivningsgrundlag, var det for det første begrundet i den omstændighed, at investorerne havde indrettet sig som ejere af anparterne allerede fra 1. januar 2006, og for det andet at sælger ikke havde behandlet værdistigningsbeløbet som en del af afståelsessummen men indtægtsført beløbet som en honorarindtægt.

Som anført af Landsskatteretten var der således ikke forholdt, som om der var sket betaling for et afskrivningsberettiget aktiv.

Det kan imidlertid af Landsskatterettens kendelse klart udledes, at såfremt investorerne betaler for en reel værdistigning, da vil denne betaling kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, og ligeledes må det således gælde, at beløbet kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven ved opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance.

Som det fremgår under sagsfremstillingen, betalte [person6] og de øvrige investorer, der har erhvervet andele i 2006, en merpris på kr. 4.671.874. Dette i forhold til de investorer, som erhvervede andele i 2004. Som beskrevet var denne merpris udtryk for en reel værdistigning af den af kommanditselskabet ejede ejendom opnået i perioden fra kommanditselskabets etablering i 2004 og frem til [person6]s erhvervelse af andele i 2006.

I forlængelse af ovenfor omtalte praksis gøres det således gældende, at den betalte merpris på kr. 4.671.874 er udtryk for en værdistigning på investeringsejendommen ejet af K/S [virksomhed1], Tyskland, og denne værdistigning skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, jf. SKM.2008.579.LSR.

Det gøres således gældende, at det er en klar fejl, at SKAT ikke ved den påklagede afgørelse har til­ lagt merprisen betydning i relation til opgørelse af [person6]s skatteansættelse for indkomståret 2010 for så vidt angår opgørelsen af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til salget af de 10 kommanditandele i K/S [virksomhed5], hvorfor sagen tillige som følge heraf skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Landsskatterettens afgørelse

Af afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3, fremgår følgende:

”Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.”

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4-6 behandler anskaffelsessum og afståelsessum ved opgørelse af fortjeneste ved salg af ejendomme.

Klageren har i indkomståret 2010 solgt sine K/S anparter, som klageren ifølge overdragelsesaftale overtog i indkomståret 2006. I den forbindelse er der uenighed om den anskaffelsessum, der skal lægges til grund for opgørelse af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT har i opgørelsen taget udgangspunkt i den oprindelige købspris og købsomkostninger tilbage i indkomståret 2004, herunder de reguleringer der er foretaget af SKAT vedrørende ændring af afskrivningsgrundlaget dateret 13. juli 2013.

Klageren har henvist til, at anskaffelsessummen ifølge overdragelsesaftalen i indkomståret 2006 skal lægges til grund ved opgørelsen, og at der er tale om køb af brugte anparter.

Ved meddelelse af 30. april 2008, som er gengivet i SKM2008.390.SKAT, har SKAT redegjort for definitionen af ”brugte anparter”:

”(...)

10. Køb af brugte anparter

Ved ”brugte anparter” forstås i dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes fra en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der ikke er tale køb af brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.

(...).”

Det fremgår af definitionen, at der skal være tale om køb fra en ekstern investor for at være omfattet af definitionen ”brugte anparter”.

Ved byrettens dom af 20. december 2013, som er gengivet i SKM2014.116.BR, havde B A/S udbudt et K/S-projekt i 1999. C tegnede alle anparterne igennem et ApS. Den 19. december 2000 solgte C anparterne til A A/S, der var et koncernforbundet selskab med B A/S. A A/S videreoverdrog herefter anparterne til B A/S. B A/S solgte dernæst 60 anparter til sagsøgeren (S) i henhold til aftale af 23. december 2010.

Sagsøgeren havde i sagen gjort gældende, at der var tale om brugte anparter. I den forbindelse anførte byretten følgende:

”Det kan i sig selv give anledning til tvivl, om S’ køb af kommanditanparter i K/S X den 23. december 2000 opfylder kriterierne for at være omfattet af SKATs tidligere praksis om såkaldte ”brugte” anparter, idet S ikke erhvervede anparterne fra en anden ekstern investor, men derimod fra den oprindelige udbyder.

Uanset om retten måtte lægge til grund, at SKATs tidligere praksis kunne finde anvendelse i en situation som den foreliggende, er der imidlertid efter indholdet af den overdragelsesaftale, som S indgik med B A/S den 23. december 2000, og indholdet af prospektmaterialet under alle omstændigheder ikke grundlag for at anse S’ kommanditanparter for ”brugte anparter”.

Retten har herved lagt vægt på, at aftalen og prospektmaterialet fremtræder som et nyt investeringsprojekt. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at vidnet E blandt andet har forklaret, at dette var en almindelig fremgangsmåde.

(...)”

I nærværende sag har [person1] ejet anparterne i 2 år (2004-2006), før de videresælges til klageren. [person1] var i 2004 eneejer af udbyderselskabet [virksomhed3] A/S. Ved [person1]s erhvervelse af anparter i 2004, var der således tale om en interesseforbunden handel. På overdragelsesaftalen i 2006 fremgår [virksomhed3] A/S som sælger og klageren som køber. [person1] har skrevet under som sælger.

[person2] har været registreret som direktør i udbyderselskabet. I sin egen sag for Retten i [by1] har hun forklaret, at hun var involveret i anpartssalgene i 2006 til de eksterne investorer, idet det var hende, der stod for [virksomhed3]s budgetter.

For en udenforstående køber fremgår det således ikke, at der skulle være tale om en ekstern sælger.

Under hensyn til de ovenstående punkter lægges det til grund, at overdragelsesaftalen i 2006 mellem [person1] og klageren ikke var en handel mellem eksterne investorer, og klageren kan således ikke støtte ret på den dagældende praksis om brugte anparter.

Ved [person2]s salg af anparter den 15. januar 2006 og 10. januar 2007 er der i overdragelsesaftalen opgjort en værdi på ejendommen på henholdsvis 49.162.526 kr. og 47.671.584 kr. Ved klagerens køb af anparter den 27. december 2006 er ejendommen i henhold til overdragelsesaftalen fastsat til et tredje beløb på 53.428.000 kr. [person2] oplyste til Byretten, at det var hende, der formulerede aftalerne til [person1] og [person4] i henholdsvis 2006 og 2007. De var enige om, at der ikke var noget, der havde flyttet sig, og der var derfor ingen diskussion om tallene.

Der er således væsentlig forskel på værdiansættelsen af ejendommen vedrørende handler inden for samme periode.

Der må på den baggrund stilles skærpede krav til, at dokumentere at værdien i overdragelsesaftalen afspejler markedsprisen. Repræsentanten har gjort gældende, at der har været store værdistigninger på ejendommen fra 2004 til 2006. Der er ikke fremlagt dokumentation for denne værdistigning.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at han skulle have foretaget en kontant betaling på 660.625 kr. til [person1] ved erhvervelsen af de 10 anparter i indkomståret 2006.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at SKATs opgørelse af anskaffelsessummen kan lægges til grund for den skattemæssige avanceopgørelse for 2010.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved opgørelsen af afståelsessummen har taget udgangspunkt i overdragelsesaftalen.

Der er herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos SKAT.

SKATs afgørelse stadfæstes i sin helhed.