Kendelse af 30-04-2018 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2018

Faktiske oplysninger

K/S [virksomhed1] er stiftet i indkomståret 2004. Selskabets formål har været at drive virksomhed ved køb og drift af erhvervsejendom beliggende [adresse1] 51, 53, 55 og [adresse2] 4, 6, 8, [by1], Tyskland. K/S [virksomhed1] tegnes af komplementarselskabet [virksomhed2] ApS.

Ejendommen i K/S [virksomhed1] er købt for 5.635.000 Euro kontant. Købesummens fordeling er aftalt således:

Af K/S [virksomhed1]’s investorfortegnelse for 2004, fremgår det, at [person1] ejede 48 anparter, mens [person2] ejede 24 anparter og [person3] ejede 8 anparter.

[person1] var på dette tidspunkt eneejer af [virksomhed3] A/S, samt medlem af bestyrelsen i Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. [person2] var direktør i [virksomhed3] A/S, og hun var medlem af bestyrelsen i Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. [person3] var selskabernes revisor.

[person2] solgte sine anparter 15. januar 2006 og 10. januar 2007 til henholdsvis [person1] og dennes bror [person4]. Af overdragelsesaftalen dateret 15. januar 2006 fremgår følgende opgørelser:

”(...)

(...)”

Af overdragelsesaftalen dateret 10. januar 2007 fremgår følgende opgørelser:

Klageren købte i indkomståret 2006 6 andele i kommanditselskabet, K/S [virksomhed1], Tyskland. Af underskrevet overdragelsesaftale dateret den 22-12-2006 fremgår følgende opgørelse:

”(...)

(...)”

Som sælger fremgår K/S [virksomhed1], Tyskland. Klagerens repræsentant har oplyst at sælgeren er [person1]. Repræsentanten har også oplyst, at [person1] er blevet beskattet af den fulde afståelsessum, men repræsentanten har ikke indsendt materiale der underbygger dette.

Af det fælles skatteregnskab for investorer der købte i indkomståret 2006 er der angivet følgende oplysninger om anskaffelsessum og købsomkostninger vedrørende ejendommen:

Skatteankestyrelsen har anmodet klagerens repræsentant om dokumentation for, at klageren betalte 396.375 kr. for anparterne i 2006. Repræsentanten har anført følgende:

”[person5] er grundet sin fraflytning fra Danmark ikke længere i besiddelse af dokumentation for ovennævnte, men det kan oplyses, at [person5]s indbetaling skete via et indskudslån fra K/S der senere blev overført til [finans1].”

Der er fremsendt underskrevet lånebevis fra [finans1] på 561.064 kr. samt pantsætning. Af pantsætningserklæring fremgår diverse effekter fra 3 K/S investeringer, herunder 6 andele i K/S [virksomhed1].

Klageren solgte sine K/S andele i indkomståret 2010. Det fremgår af overdragelsesaftalen i indkomståret 2010, at [virksomhed4] ApS (køberen) skulle betale 18.368 kr. for de 6 anparter i Komplementarselskabet [virksomhed2] ApS. I aftalen er der opgjort en overdragelsessum på 28.122 kr. vedrørende andelene i K/S [virksomhed1]. Dette medfører, at køberen samlet set skulle betale 28.122 kr. + 18.368 kr. = 46.490 kr.

Af overdragelsesaftalen i indkomståret 2010 fremgår følgende opgørelse:

*Af bilag 1 vedrørende ejendommen fremgår et beløb på 44.500.000 kr. vedrørende ejendommens værdi, heraf udbyderhonorar på 2.655.417 kr.

SKATs tidligere behandling af opgørelse af afskrivningsgrundlag

SKAT har tidligere i forslag til afgørelse af 15. juli 2009 og efterfølgende årsopgørelse, ændret afskrivningsgrundlag for andele i kommanditselskabet og som følge heraf ændret afskrivninger for 2006 med 25.357 kr.

Ifølge skattebilag for 2006 er den skattemæssige anskaffelsessum opgjort til 53.428.000 kr. fordelt således:

Anskaffelsessum for grunde og bygninger ifølge aftale53.428.000 kr.

Grund 10 %5.342.800 kr.

Anskaffelsessum bygninger, skattemæssigt afskrivningsgrundlag48.085.200 kr.

Skat har godkendt:

Anskaffelsessum for grunde og bygninger45.914.217 kr.

Grund 10 %4.591.422 kr.

Anskaffelsessum bygninger, skattemæssigt afskrivningsgrundlag41.322.795 kr.

Anskaffelsessummen er opgjort således:

Anskaffelsessum jf. købsaftalen (kurs 7,4318)* 41.878.193 kr. (5.635.000 Euro)

+ budgetterede handelsomkostninger 4.492.426 kr.

- regulering til faktiske udgifter - 278.535 kr.

- regulering til anskaffelsessum i- 177.867 kr.

Ejendommens anskaffelsessum i alt45.914.217 kr.

Heraf grund 10 % 4.591.422 kr.

Bygninger 41.322.795 kr.

Du har foretaget følgende afskrivninger på bygninger for 2006-2009

Oprindelig afskrevetreguleringAfskrevet

2006300.532 kr.-42.265 kr.258.267 kr.

2007300.510 kr.-42.242 kr.258.268 kr.

2008240.408 kr.240.408 kr.

2009228.459 kr.228.459 kr.

Afskrevet i alt985.402 kr.

SKAT havde bl.a. følgende begrundelse for reguleringen:

”(...)

1.2. Begrundelse for forslag til ændring

(...)

Udbyderhonoraret til [virksomhed3] A/S på 2.101.996 kr. og finansieringsomkostninger på 186.513 kr. er tillagt anskaffelsessummen i den selvangivne opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Dette beløb kan ikke tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. praksis, der fremgår af SKM 2008.967 HR. Endvidere er markedsføringsomkostninger på 391.696 kr. tillagt anskaffelsessummen i den selvangivne opgørelse af afskrivningsgrundlaget.

(...)

Udskiftning af investor / merpris

(...)

Vedrørende anparter som er købt af en interesseforbunden investor:

De anparter, som samme interesseforbundne investor som anført ovenfor, sælger direkte til dig og som ikke sælges via [virksomhed3] A/S, anses ikke for at være handel med ”brugte anparter”, idet der ikke er tale om handel mellem to eksterne investorer. Først på det tidspunkt, hvor du køber anparterne, anses anparterne for overgået til en reel førstegangs investor.

Udbyders formål har alene været at udbyde et færdigt skatteprojekt og det forhold, at anparterne er overdraget til en interesseforbundet person i forhold til udbyder, kan ikke ændre på, at det aldrig har været meningen, at hverken udbyder eller den nævnte person skulle have været ejer af anparterne i K/S´.

De nye købere af anparterne, betaler ved aftalen i 2006 en merpris på 4.671.874 kr. i forhold til de investorer, som har købt i 2004.

Revisor begrunder tillægget som udtryk for værdistigning, som ejendommen har opnået i perioden fra K/S´ erhverver denne, til anparterne sælges til de nye investorer med en tilsvarende fortjeneste. Der er ikke indsendt dokumentation for denne værdistigning, men merprisen er tillagt afskrivningsgrundlaget.

Når der er tale om en videresalgssituation er det SKATs opfattelse, at en værdistigning på ejendommen, som er indtruffet i perioden, hvor udbyder har været ejer, ikke kan tillægges afskrivningsgrundlaget, jf. SKM 2008.579 LSR.

Du anses således for at have købt dine anparter af udbyder, som om der er sket nytegning af anparterne og at der er tale om et direkte salg fra udbyder til dig som investor.

(...)

1.2.3. Foreløbig afgørelse

Ud fra den praksis, der er på området omkring tillæg af købsomkostninger til ejendommens anskaffelsessum, som bl.a. fremgår af, SKM 2008.967 HR, anses den del af betalingen til [virksomhed3] A/S / betaling til [virksomhed3] A/S´ interesseforbundne investor, der ikke er medgået til gennemførelse og berigtigelse af ejendomshandlen, for at være udbyders avance for tilrettelæggelse samt finansiering af det samlede projekt, herunder den knowhow der ligger til grund for tilrettelæggelsen af projektet samt formidling af anpartsprojektet til investorer.

(...)”.

Af K/S [virksomhed1]’s årsrapporter fra 2004-2010 fremgår følgende ejendomsværdier:

Der blev den 11. juni 2013 af Retten i [by2] afsagt dom vedrørende [person2], der tidligere ejede anparter i K/S [virksomhed1]. Dommen er gengivet i SKM2013.504.BR. Dommen angår opgørelsen af ejendomsavance ved [person2]s salg af anparter i 2006 og 2007.

[person2] påstod principalt, at udbyderhonorar m.v. skulle tillægges anskaffelsessummen. Subsidiært påstod hun, at udbyderhonorar m.v. skulle fragå i afståelsessummen. Afståelsesaftalerne indeholdte ikke oplysninger om udbyderhonorar, hvilket er gengivet ovenfor. [by2] Byret frifandt Skatteministeriet for begge påstande.

I forbindelse med domsforhandlingen forklarede [person2] bl.a. følgende for retten:

”(...) I 2004 kom hun til hvor hun blev ansat som direktør. der var etableret i 1997, var dengang ejet personligt af [person1], og hun har aldrig været medejer. I 2004 blev virksomheden omdannet til et aktieselskab, i hvilket [person1] ejede alle aktier.

De udbød ikke K/S [virksomhed1] som et normalt udbud. Det skyldtes, at der var stiftet en brancheforening om udbud af ejendomsprojekter, efter at en lang række udbydere var blevet enige om at udarbejde etiske regler og fastsætte prospektregler for ejendomsudbud. Det var ret omfattende regler, der blandt andet indebar, at alle prospekter skulle godkendes af en person, der af brancheforeningen var godkendt dertil, og de ønskede ikke, at Viersen skulle igennem dette omfattende arbejde. Endvidere havde de ikke fået finansieret De udbød det år ca. 8-10 projekter med ca. 10 investorer i hver, og projekterne var sædvanligvis offentlige projekter. krævede et honorar fra køberne, også selv om de var ansat i selskabet, og hun betalte derfor sædvanlige omkostninger, herunder udbyderhonorar.

(...)

Ejendommen kørte pænt og ordentligt. Hun købte først andre anparter, efter at hun havde solgt de første af anparterne i [virksomhed1]. Det skete i januar 2006, hvor hun solgte 11 anparter til [person1]. Hun ønskede at sælge, fordi de ikke havde fået den finansiering, de havde ønsket, og hun skulle derfor betale for meget ind til selskabet. Samtidig med salget i januar 2006 købte hun nogle anparter i en ejendom i [Tyskland]. Hun ved ikke, hvorfor det netop var 11 anparter, hun solgte. Hun og [person1] var enige om, at der ikke var sket noget med ejendommen, og at værdien ikke havde flyttet sig, så hun solgte til samme pris, som hun havde købt til. Fordi hun var ansat som direktør, kunne hun kun sælge til firmaet, til [person1] eller til en, han anviste.

Salget i 2007 skete efter aftale med [person1] til [person1]s bror. Hun solgte sine sidste anparter i [virksomhed1] på dette tidspunkt, fordi hun og [person1] efter lange forhandlinger var blevet enige om, at hun på dette tidspunkt måtte købe anparter i det hotel i [Tyskland], hun havde ønsket anparter i siden 2004. Der var heller ikke forhandlinger om salget i 2007. Udgangspunktet var stadig, at der ikke var noget, der havde ændret sig. Værdien af udbyderhonoraret var i behold. Hun solgte ikke en ejendom, men en del af en virksomhed. Det var en handelsvare, og der havde ikke været afholdt struktureringsomkostninger. [person1] og [person4] undersøgte ikke ejendommen, for stod for administrationen af ejendommen og kendte alt til den.

Det var hende, der formulerede aftalerne til [person1] og [person4] i henholdsvis 2006 og 2007. De var enige om, at der ikke var noget, der havde flyttet sig, og der var derfor ingen diskussion om tallene. Tallene var hendes forslag, og de blev accepteret. Skattemyndighederne har ikke kritiseret tallene bortset fra, at denne sag er opstået.

De nye investorer, der kom ind i 2006, var eksterne, men der foregik stadig ikke et offentligt udbud. kunne tilbyde anparter i Viersen, hvis de øvrige tilbud, de havde, ikke passede til investorerne. Der blev ikke udarbejdet nye projekter vedrørende men kun opdateret budget, hvis der var nye oplysninger. Der var dog typisk ikke nye oplysninger, fordi der kun var én lejer. Igennem årene skete handlerne med anparterne generelt på grundlag af opdaterede prospektoplysninger i form af mineprospekter med budgetter opsat som f.eks. i ekstrakten side 293. Hun tror, at hun har været involveret i anpartssalgene, fordi det var hende, der stod for budgetter. Der var også budgetter i 2004, og de havde samme oplysninger i 2006, men de var ikke opsat på samme måde.

Der blev i forbindelse med en aftale om overdragelse af andele indgået i december 2010 mellem [virksomhed4] ApS og [person6] foretaget en fordeling af anskaffelsessummen på blandt andet udbyderhonorar, fordi der fra Skat var kommet et styresignal, der betød, at udbyderhonoraret blev videresolgt. De havde ikke ved anpartssalgene i 2006 og 2007 foretaget samme fordeling, men det var den samme vare, der var solgt. Der var ingen forskel på hendes salg og [person6]s.

I dag ejes 5 anparter i K/S [virksomhed5] af [person1]s konkursbo. Resten ejes af et firma, hans børn ejer. Udbyderhonoraret er efter hendes opfattelse stadig i behold.

(...).”

[person1] har for [by2] Byret bl.a. forklaret følgende:

”(...)

De havde købt ejendommen ind i og der blev foretaget sædvanlige undersøgelser og udført det sædvanlige arbejde vedrørende ejendommen. Den eneste forskel i forhold til offentlige projekter var, at de ikke udarbejdede forkromede papirer. Der blev ikke specifikt opgjort et udbyderhonorar. Der blev blot anført en samlet pris, der omfattede alle omkostninger, herunder deres eget honorar.

I 2006 solgte [person7] anparter til ham, fordi hun ville købe anparter i et andet projekt, han hidtil ikke havde villet sælge. K/S [virksomhed5] havde udviklet sig anderledes end planlagt på grund af finansieringsvanskeligheder. Det var likviditetsmæssigt dyrere at være med til og privatøkonomisk ikke så godt. Han havde dog selv en forventning om at kunne tjene på anparterne. De havde ingen drøftelse af prisen, da han købte fra hende, for der var ingen ændringer i prisen på anparterne. Han mener, at værdien af udbyderhonoraret stadig var og stadig er til stede, idet projektet er solgt flere gange siden. Der er ikke foretaget nye undersøgelser igennem årene men kun sket opdatering af budgettet.

(...)”

Dommen blev efterfølgende anket til Østre Landsret. For landsretten påstod [person2] alene, at udbyderhonorar m.v. skulle fragå afståelsessummen. Østre Landsret afsagde dom den 8. oktober 2014 og frifandt Skatteministeriet. Dommen er gengivet i SKM2014.736.ØLR. For landsretten forklarede [person2] bl.a.:

”(...) Udbyderhonoraret dækker det set-up, som medfører, at investor umiddelbart kan gå ind i projektet. Det er f.eks. af værdi for investor, at der er stiftet et kommanditselskab, således at investor ikke har udgifter til tinglysning. Dette set-up var i behold, da hun solgte sine sidste anparter i 2007, og så længe kommanditselskabet eksisterer. Der var ikke praksis for at udspecificere udbyderhonoraret før SKAT’s styresignals fra den 14. april 2009. Indtil da dækkede henvisningen i regnskabet til ”ejendommen” såvel selve den faste ejendom som det nævnte set-up. At dette fortsat indgik som en værdi, ses også af, at ejendommen ikke straks blev nedskrevet. Efter styresignalet i 2009 blev udbyderhonoraret efter dialog med revisor udspecificeret, som det fremgår af de fremlagte overdragelsesaftaler. Så vidt hun ved, har SKAT ikke anfægtet indholdet i disse aftaler...

(...)

Hun har som direktør i [virksomhed4] ApS udarbejdet overdragelsesaftalen om dette selskabs erhvervelse af 8 andele i K/S [virksomhed1] fra en investor i december 2010. Det er også hende, der som administrator for har udarbejdet bilaget til aftalen, hvori udbyderhonoraret opgøres til 2.655.417 kr. Fastsættelsen af udbyderhonoraret er som at sælge en bil. Man sætter en pris, og hvis køber vil betale, bliver der en handel. Foreholdt, at ejendommens pris i denne aftale er sat til 44.500.000 kr., mens den i en overdragelsesaftale vedrørende [virksomhed4] ApS ApS’ erhvervelse af 10 anparter fra en anden investor 5 dage senere er fastsat til 41.150.000 kr., kan hun ikke forklare prisforskellen. Nogle investorer var usikre på [finans2] og ville derfor formentlig sælge til en lavere pris end andre. Det var [person1], der på vegne af [virksomhed4] ApS indgik overdragelsesaftalerne med investorerne.”

[person1] har for Østre Landsret bl.a. forklaret følgende:

”(...) Set-up’et udgør en værdi, der består også ved senere erhvervelser... Indtil 2009 udspecificeres udbyderhonoraret ikke, da SKAT ikke anerkendte fradrag for udbyderhonorar ved salg til senere investorer. Efter styresignalet af 14. april 2009 udspecificeres udbyderhonoraret.

Han er direktør i [virksomhed4] ApS, der er et selskab, der ejes i fællesskab af hans børns selskaber. Han har godkendt overdragelsesaftalen fra 2010, som [person2] har underskrevet. Når der er forskel på købesummen for ejendommen i to overdragelsesaftaler fra december 2010, skyldes det ikke at ejendommen er steget i værdi, men at der var forskel på sælgernes krav. [virksomhed4] ApS ønskede på dette tidspunkt at få bestemmende indflydelse i selskabet. Da [virksomhed4] ApS købte 8 af hans andele i selskabet var den kontante købesum 0 kr., idet køber kun overtog forpligtelsen.”

SKATs afgørelse

SKAT har ved forslag af 3. februar 2014 og efterfølgende årsopgørelse forhøjet klagerens indkomst med 278.111 kr. for indkomståret 2010 vedrørende genvundne afskrivninger. SKAT har endvidere godkendt tab til fremførsel efter ejendomsavancebeskatningsloven med 13.607 kr.

Som konsekvens af ovenstående har SKAT ændret overskudsdisponeringen i virksomhedsordningen.

SKAT har tidligere ændret anskaffelsessummen/afskrivningsgrundlaget for klagerens anparter vedrørende anskaffelsen i indkomståret 2006. SKAT henviser i forslaget af den 3. februar 2014, til den tidligere gennemgang af anskaffelsessummen.

Da klager ikke reagerede inden for det af SKAT givne tidsrum på ændringsforslaget, er klagers årsopgørelse fra 2010, at betragte som afgørelsen i sagen. SKAT har i forslaget anført følgende:

”Forslag: vi vil ændre din skat

SKAT har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2010 vedrørende K/S [virksomhed5].

Du har solgt dine 6 andele i K/S [virksomhed5] i 2010

Gennemgangen har medført, at vi vil opgøre genvundne afskrivninger til 278.111 kr. og vi vil opgøre tab efter ejendomsavancebeskatningsloven til 13.607 kr.

Selvom vi har gennemgået materialet, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

Når du på et senere tidspunkt får en ny årsopgørelse, kan du se, hvad ændringerne betyder for din skat.

Din selvangivelse er alene behandlet vedrørende nævnte forhold, hvorfor der senere kan ske ændringer.

SKATs forslag til ændringer

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Med baggrund i

Vi vil godkende følgende opgørelse:

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at opgørelsen af klageren skatteansættelse vedrørende indkomståret 2010, for så vidt angår opgørelsen af genvundne afskrivninger samt ejendomsavance hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”(...)

6. SKATs korrektion af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010

Efterfølgende har SKAT ved den påklagede afgørelse bl.a. beregnet genvundne afskrivninger, idet SKAT har lagt til grund, at [person5]s anskaffelsessum alene udgjorde kr. 45.914.217.

Den af SKAT opgjorte anskaffelsessum fremgår af følgende tabel:

Dette desuagtet, at anskaffelsessummen for grund og bygninger - ifølge det aftalte - var kr. 53.428.000, idet [person5] og de øvrige investorer, der erhvervede andele i 2006, betalte en merpris grundet en værdistigning på ejendommen. Anskaffelsessummen på kr. 53.428.000 fremgår af overdragelsesaftalen underskrevet af [person5] 22. december 2006, jf. bilag 7.

(...)

ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den i 2006 erlagte merpris for andelene på i alt kr. 4.671.874 skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven i forhold til ejendomsavancebeskatning ved salget af andelene i 2010, ligesom beløbet skal indgå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Til støtte herfor gøres det overordnet gældende, at der i 2006 er tale om en reel videresalgssituation mellem den person, der tilbage i 2004 købte andelene fra udbyderen [virksomhed3] A/S, og [person5]. Der er således ikke tale om, at [person5] har erhvervet andelene direkte fra udbyder - men derimod om køb af andele på helt almindelige markedsvilkår og til dagældende markedspris i 2006.

Videre bemærkes, at [virksomhed3] A/S i forbindelse med udbuddet af andelene i ejendomsprojektet K/S [virksomhed1], Tyskland oppebar et markedskonformt udbyderhonorar, som ikke er tillagt investorernes skattemæssige afskrivningsgrundlag, og som heller ikke indgår ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven og ved opgørelsen af genvundne afskrivninger i nærværende sag.

--0--

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 fremgår, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med forskellige reguleringer, herunder tillæg af eventuelle købsomkostninger.

Det er hverken i selve ejendomsavancebeskatningslovens ordlyd eller i forarbejderne hertil nærmere defineret, hvorledes man opgør den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom i forbindelse med avanceopgørelsen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Ligeledes indeholder hverken afskrivningslovens ordlyd eller forarbejderne hertil noget nærmere fortolkningsbidrag i relation til opgørelsen af det skattemæssige afskrivningsgrundlag i den situation, at en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparter som såkaldte brugte anparter og har adgang til at foretage afskrivninger på den erhvervede ejendom.

Som følge heraf har det været op til den skatteretlige teori og især praksis at fastlægge rammerne for opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven.

Af Højesterets praksis er det fastlagt, at en investor, som har investeret i et ejendomsinvesteringsprojekt og i den forbindelse betalt udbyder et honorar, ikke kan tillægge denne omkostning til hverken den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven eller det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, jf. eksempelvis UfR 2009.449.H og SKM 2014.236.HR.

Det er fastslået i praksis, at den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven ikke kan korrigeres i de tilfælde, hvor der er tale om såkaldte brugte anparter, ligesom det tillige er blevet fastslået, at såfremt investor 1 sælger sine kommanditandele i et ejendomsinvesteringsprojekt til investor 2, da er investor 2's anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag lig afståelsessummen for investor 1.

Netop den omstændighed, at investor 2's anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag er lig afståelsessummen for investor 1, er særdeles væsentligt for afgørelsen af nærværende sag, idet SKAT ikke har lagt dette til grund for opgørelsen af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til den påklagede afgørelse.

Endvidere fraviges ovennævnte udgangspunkt for det tilfælde, at der foreligger en reel værdistigning på investeringsejendommen.

Overdragelse af brugte anparter fra investor 1 til investor 2

Til støtte for, at der ikke er grundlag for at anfægte den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsgrundlaget ved overdragelse af brugte anparter fra investor 1 til investor 2, skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 29. oktober 2007 offentliggjort i SKM 2008.984.LSR.

(...)

Af ovennævnte landsskatteretskendelse, som Skatteministeriet ikke har indbragt for domstolene, fremgår det med al tydelighed, at såfremt investor 1 sælger sine kommanditandele i et ejendomsinvesteringsprojekt til investor 2, da er investor 2's anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag lig afståelsessummen for investor 1.

Med støtte i ovennævnte praksis gøres det til støtte for den nedlagte påstand for det første gældende, at [person5]s skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven udgør det beløb, som han i 2006 betalte for at erhverve sine i alt 6 kommanditandele i K/S [virksomhed1], Tyskland, idet han som investor 2 erhvervede i alt 6 kommanditandele fra investor 1.

Idet anskaffelsessummen for grund og bygninger ifølge det aftalte - udgjorde kr. 53.428.000, hvoraf grunden udgjorde 10 % - dvs. kr. 5.342.800, jf. bilag 3 og 7, da udgør den skattemæssige anskaffelsessum for bygningerne kr. 48.085.200, hvorfor det således ikke er retmæssigt, når SKAT har lagt til grund, at denne udgjorde kr. 41.322.795, hvortil der henvises til det anførte opgørelse, der fremgår af side 4 i SKATs forslag til afgørelse af den 3. februar 2014, jf. bilag 2.

Af side 4 i SKATs forslag til afgørelse af den 3. februar 2014 fremgår det endvidere, at ovennævnte forhold får den afledte konsekvens, at der er grundlag for at beregne genvundne afskrivninger, når det lægges til grund, at den skattemæssige anskaffelsessum for bygningerne - modsat det aftalte - alene udgjorde kr. 41.322.795.

Det kan imidlertid af ovennævnte praksis konstateres, at den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven er lig investor 1's afståelsessum, hvorfor det er forkert, når SKAT har lagt de kr. 41.322.495 til grund som [person5]s anskaffelsessum.

Det gøres således gældende, at der er en klar fejl i SKATs beregning, som ligger til grund for den påklagede afgørelse, hvorfor opgørelsen af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010, for så vidt angår opgørelse af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til salget af de 6 kommanditandele i K/S [virksomhed5], skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Værdistigning på investeringsejendommen

Til støtte for, at en værdistigning på ejendommen i et ejendomsinvesteringsprojekt kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, skal henvises til SKM 2008.579.LSR.

Helt overordnet vedrørte sagen spørgsmålet om, hvorvidt klageren, som havde anmodet om et bindende svar, kunne tillægge værdistigning på en erhvervet ejendom til sit skattemæssige afskrivnings grundlag relaterende til en investering i et ejendomsinvesteringsprojekt udbudt som kommanditandele.

Skatterådet havde svaret nej til, hvorvidt en værdistigning på en ejendom i perioden fra den 22. december 2005 til offentliggørelse af prospektet vedrørende ejendomsinvesteringsprojektet den 18. august 2006 på GBP 157.169 kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for kommanditisterne i ejendomsinvesteringsprojektet.

Landsskatteretten skulle således i sagen tage stilling til, hvorvidt værdistigningen på ejendommen perioden fra den 22. december 2005 til den 18. august 2006 kunne tillægges det skattemæssige a skrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven.

Af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse fremgår følgende:

(...)

Det kan af ovennævnte landsskatteretskendelse konstateres, at det er Landsskatterettens opfattelse, at en værdistigning vil kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag for den erhvervede ejendom.

Når investorerne i den konkrete sag ikke kunne få tillagt værdistigningen til det skattemæssige af­ skrivningsgrundlag, var det for det første begrundet i den omstændighed, at investorerne havde indrettet sig som ejere af anparterne allerede fra 1. januar 2006, og for det andet at sælger ikke havde behandlet værdistigningsbeløbet som en del af afståelsessummen men indtægtsført beløbet som en honorarindtægt.

Som anført af Landsskatteretten var der således ikke forholdt, som om der var sket betaling for et afskrivningsberettiget aktiv.

Det kan imidlertid af Landsskatterettens kendelse klart udledes, at såfremt investorerne betaler for en reel værdistigning, da vil denne betaling kunne tillægges det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, og ligeledes må det således gælde, at beløbet kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven ved opgørelse af den skattepligtige ejendomsavance.

Som det fremgår under sagsfremstillingen, betalte [person5] og de øvrige investorer, der har erhvervet andele i 2006, en merpris på kr. 4.671.874. Dette i forhold til de investorer, som erhvervede andele i 2004.

Som beskrevet var denne merpris udtryk for en reel værdistigning af den af kommanditselskabet ejet ejendom opnået i perioden fra kommanditselskabets etablering i 2004 og frem til [person5]s erhvervelse af andele i 2006.

I forlængelse af ovenfor omtalte praksis gøres det således gældende, at den betalte merpris på kr. 4.671.874 er udtryk for en værdistigning på investeringsejendommen ejet af K/S [virksomhed1], Tyskland, og denne værdistigning skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven og det skattemæssige afskrivningsgrundlag i henhold til afskrivningsloven, jf. SKM.2008.579.LSR .

Det gøres således gældende, at det er en klar fejl, at SKAT ikke ved den påklagede afgørelse har tillagt merprisen betydning i relation til opgørelse af [person5]s skatteansættelse for indkomståret 2010 for så vidt angår opgørelsen af ejendomsavancebeskatning og genvundne afskrivninger relaterende til salget af de 6 kommanditandele i K/S [virksomhed5], hvorfor sagen tillige som følge heraf skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.”

Landsskatterettens afgørelse

Af afskrivningslovens § 45, stk. 2 og 3, fremgår følgende:

”Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.”

Ejendomsavancebeskatningslovens § 4-6 behandler anskaffelsessum og afståelsessum ved opgørelse af fortjeneste ved salg af ejendomme.

Klageren har i indkomståret 2010 solgt sine K/S anparter, som klageren jf. overdragelsesaftale overtog i indkomståret 2006. I den forbindelse er der uenighed om den anskaffelsessum der skal lægges til grund for opgørelse af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven og ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven.

SKAT har i opgørelsen, taget udgangspunkt i den oprindelige købspris og købsomkostninger tilbage i indkomståret 2004, herunder de reguleringer der er foretaget af SKAT vedrørende ændring af afskrivningsgrundlaget dateret 15. juli 2013.

Klageren har henvist til, at anskaffelsessummen jf. overdragelsesaftalen i indkomståret 2006, skal lægges til grund ved opgørelsen, og at der er tale om køb af brugte anparter.

Ved meddelelse af 30. april 2008, som er gengivet i SKM2008.390.SKAT, har SKAT redegjort for definitionen af ”brugte anparter”:

”(...)

10. Køb af brugte anparter

Ved ”brugte anparter” forstås i dette afsnit, anparter, der købes af en investor efter at have været ejet af en anden ekstern investor. Ved at lade det indgå i definitionen, at der skal være tale om anparter, der købes fra en ekstern investor, afgrænses begrebet således, at der ikke er tale køb af brugte anparter, når en investor køber anparter i et kommanditselskab, hvori udbyder selv ejer anparterne.

(...).

Det fremgår af definitionen, at der skal være tale om køb fra en ekstern investor.

Ved byrettens dom af 20. december 2013, som er gengivet i SKM.2014.116.BR, havde B A/S udbudt et K/S-projekt i 1999. C tegnede alle anparterne igennem et ApS. Den 19. december 2000 solgte C anparterne til A A/S, der var et koncernforbundet selskab med B A/S. A A/S videreoverdrog herefter anparterne til B A/S. B A/S solgte dernæst 60 anparter til sagsøgeren (S) i henhold til aftale af 23. december 2010.

Sagsøgeren havde i sagen gjort gældende, at der var tale om brugte anparter. I den forbindelse anførte byretten følgende:

”Det kan i sig selv give anledning til tvivl, om S’ køb af kommanditanparter i K/S X den 23. december 2000 opfylder kriterierne for at være omfattet af SKATs tidligere praksis om såkaldte ”brugte” anparter, idet S ikke erhvervede anparterne fra en anden ekstern investor, men derimod fra den oprindelige udbyder.

Uanset om retten måtte lægge til grund, at SKATs tidligere praksis kunne finde anvendelse i en situation som den foreliggende, er der imidlertid efter indholdet af den overdragelsesaftale, som S indgik med B A/S den 23. december 2000, og indholdet af prospektmaterialet under alle omstændigheder ikke grundlag for at anse S’ kommanditanparter for ”brugte anparter”.

Retten har herved lagt vægt på, at aftalen og prospektmaterialet fremtræder som et nyt investeringsprojekt. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at vidnet E blandt andet har forklaret, at dette var en almindelig fremgangsmåde.

(...)”.

I nærværende sag har [person1] ejet anparterne i 2 år (2004-2006), før de videresælges til klageren. [person1] var i 2004 eneejer af udbyderselskabet [virksomhed3] A/S. Ved [person1]s erhvervelse af anparter i 2004, var der således tale om en interesseforbunden handel. På overdragelsesaftalen i 2006 fremgår [virksomhed3] A/S som sælger og klageren som køber.

[person2] har været registreret som Direktør i udbyderselskabet. I sin egen sag for Retten i [by2] har hun forklaret, at hun, var involveret i anpartssalgene i 2006 til de eksterne investorer, idet det var hende, der stod for budgetter.

For en udenforstående køber fremgår det således ikke, at der skulle være tale om en ekstern sælger.

Under hensyn til de ovenstående punkter lægges det til grund, at overdragelsesaftalen i 2006 mellem [person1] og klageren ikke var en handel mellem eksterne investorer, og klageren kan således ikke støtte ret på den dagældende praksis om brugte anparter.

Ved [person2]s salg af anparter den 15. januar 2006 og 10. januar 2007, er der i overdragelsesaftalen opgjort en værdi af ejendommen på henholdsvis 49.162.526 kr. og 47.671.584 kr. Ved klagerens køb af anparter den 22. december 2006 er ejendommen fastsat til et tredje beløb på 53.428.000 kr. [person2] oplyste til Byretten, at det var hende der formulerede aftalerne til [person1] og [person4] i henholdsvis 2006 og 2007. De var enige om, at der ikke var noget, der havde flyttet sig, og der var derfor ingen diskussion om tallene.

Der er således usikkerhed og uoverensstemmelser vedrørende værdiansættelsen af ejendommen inden for samme periode.

Der må på den baggrund stilles skærperede krav til at dokumentere værdien af ejendommen vedrørende købet for klageren. Repræsentanten har gjort gældende, at der har været store værdistigninger på ejendommen fra 2004 til 2006. Der er ikke fremlagt dokumentation for denne værdistigning.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at der er overført en kontant betaling på 396.375 kr. kr. til [person1] ved erhvervelsen af de 6 anparter i indkomståret 2006. Der er dog fremlagt en låneaftale dateret den 14. september 2011 fra [finans1]. Der er tale om et erhvervslån på 561.064,49 kr., der afløser et tidligere eksisterende lån.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at SKATs opgørelse af anskaffelsessummen kan lægges til grund for den skattemæssige avanceopgørelse for 2010. Den fremlagte låneaftale dateret 14. september 2011 ændrer ikke på denne vurdering.

Der er ikke fremlagt materiale, der kan begrunde en hjemvisning til fornyet behandling hos SKAT.

SKATs afgørelse stadfæstes i sin helhed.