Kendelse af 18-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 24-06-2020

Indkomståret 2010

Skattepligtig indkomst

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til markedsføring med i alt 5.051.250 kr. (75 % af 6.735.000 kr.), idet udgifterne er anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at forhøjelsen nedsættes med 1.038.750 kr. (75 % af 1.385.000 kr.).

Faktiske oplysninger

Filialen er en dansk filial af den multinationale og børsnoterede koncern [virksomhed1], der driver forretning med udvikling, produktion og salg af medicinalprodukter.

Filialens aktivitet består i at skabe lokal opmærksomhed om koncernens produkter og styre det lokale salgsarbejde.

Kunderne til koncernens produkter er slutbrugerne, men produkterne markedsføres overfor praktiserende læger, hospitalslæger og andet sundhedspersonale, der herefter beslutter at anbefale produkterne til patienterne. Filialen varetager således markedsføringsindsatsen overfor det relevante danske sundhedspersonale.

[virksomhed1] har i fællesskab med en anden multinational medicinalvirksomhed, [virksomhed2], udviklet en medicin til behandling af type 2 diabetes hos voksne.

Som en del af partnerskabet mellem de to koncerner blev der med virkning fra 1. januar 2009 indgået en markedsføringsaftale mellem filialen og [virksomhed2].

Af aftalen kan udledes, at parterne i fællesskab skal markedsføre produkterne i Danmark, og at filialen skal betale kompensation til [virksomhed2] for kommercialisering og dermed forbundne aktiviteter, udført af [virksomhed2].

Filialens repræsentant har oplyst, at filialen ikke afholder selvstændige markedsføringsomkostninger i Danmark.

Af aftalens pkt. 1.18 fremgår, at ”Co-Promote” betyder filialens og [virksomhed2] A/S’ fælles udførelse af de markedsføringsaktiviteter, som normalt varetages af en medicinalvirksomheds salgsafdeling for at kommercialisere et produkt i det pågældende land.

Aftalens pkt. 1.19 definerer den kompensation, der skal betales. Det kan udledes heraf, at kompensationen er summen af:

”(...)

Filialen skal således betale ”cost-plus” vederlag til [virksomhed2] for de ”Local Expenses”, som [virksomhed2] er blevet påført. Endvidere skal filialen betale et ”cost-plus” vederlag for [virksomhed2]s levering af yderligere medarbejdere (FTE = Full Time Employees), såfremt filialen ikke har leveret det påkrævede antal medarbejdere.

”Local Expenses” er defineret i aftalens pkt. 1.43. Heraf kan udledes, at:

”(...)

”Local Expenses” means, with respect to a Product during a period, the internal costs and direct out-of-pocket costs that are incurred by a Party or its Affiliates that are directly attributable or reasonably allocable to the Commercialization of such Product in the Country and that fall within the expense categories set forth on Schedule 3 (...), but only to the extent in accordance with the applicable Approved Plan and Budget for such Product (...)”

Af aftalens pkt. 2.1 fremgår, at:

”(...)

[virksomhed1] hereby engages [virksomhed2], together with [virksomhed1], to Co-Promote and market the Product, to conduct Phase IV Clinical Trials and Medical Education Activities in the Country (...)”

Af aftalens pkt. 3.1 fremgår, at de to parter etablerer en “Joint Local Operating Committee” (JLOC), som skal føre opsyn med forskellige aktiviteter, herunder kommercialisering af produktet. JLOC består af et medlem fra hver part. JLOC er bl.a. ansvarlig for fastlæggelse, føre tilsyn med og koordinering af parternes aktiviteter i forbindelse med bl.a. markedsføring. JLOC skal føre referat af dets møder med henblik på at registrere alle handlinger. Det har ikke været muligt for filialen at fremlægge referaterne.

Parterne skal udvikle og JLOC skal godkende årlige kommercialiseringsplaner og budgetter. Dette fremgår af aftalens pkt. 4.1.

Hvert kvartal skal hver part rapportere til JLOC om sin salgsindsats. Dette fremgår af aftalens pkt. 5.1.3 (b).

Af aftalens pkt. 9.1 og 9.2 fremgår, at parterne er forpligtede til hver især at beholde bogføringsmateriale relateret til de omhandlede aktiviteter i en periode på 6 år. Endvidere kan hver part én gang årligt begære at få adgang til at kontrollere rigtigheden af grundlaget for betalinger ved at gennemgå eksempelvis bogføringsmateriale. Kontrollen skal udføres af en uafhængig revisor.

Det fremgår af aftalens pkt. 10.1, at filialen skal betale et vederlag til [virksomhed2]. Vederlaget faktureres kvartalsvist og sker på baggrund af [virksomhed2]s rapportering om faktisk afholdte udgifter.

Af aftalens schedule 2 kan udledes, at kommercialiseringsplanen og budgettet skal inkludere:

”(...) all matters of strategic important related to the Commercialization of the Products, including a detailed plan (...) covering and specifying in reasonable detail the Commercialization activities to be performed by each Party in such Country for such Product for a particular Year, and should address, as applicable:
1. General strategies for the Promoting, Detailing and marketing of each Product in the Country and allocation of marketing responsibilities.
2. (...)
3. (A) Market research plans, and (B) general plans for the marketing, Promotion and sale of the Products to Managed Care organizations in the Country.
4. Describe any other key Promotional activities to be undertaken with respect to the Country, such as: a. Advertising, public relations and other promotional product support programs and activities (...)

Aftalens schedule 3 indeholder en definition af ”Local Expenses”.

Aftalens schedule 4 definerer, hvad ”FTE Rates” dækker over. Heraf fremgår, at raterne bl.a. omfatter Travel & Entertainment (repræsentation). Filialens repræsentant er blevet anmodet om at undersøge, hvad dette dækker over. Det har ikke været muligt for repræsentanten, at finde ud af dette.

Filialen har endvidere udleveret et dokument, som viser hvilke beløb [virksomhed2] anvendte i 2010 på markedsføringen af det omhandlede produkt i Danmark. Heraf kan udledes, at [virksomhed2] i alt har afholdt udgifter for 14.320.000 kr. Heraf vedrører 4.786.000 kr. ”Total Adv. & Promotion”, 564.000 vedrører ”Sales Force Activities” og 1.385.000 kr. vedrører ”Total Marketing”, i alt 6.735.000 kr. De resterende 7.585.000 kr. vedrører ”Sales Force (FTE)”.

Udgiften på 1.385.000 kr. vedrørende ”Total Marketing” er specificeret som ”Product Management (FTE).

SKAT har godkendt udgiften på 7.585.000 kr. vedrørende ”Sales Force (FTE)” som fuldt fradragsberettigede lønomkostninger.

Filialen har endvidere udleveret et excel-ark, hvori beløbet fra ”Total Adv. & Promotion” er specificeret. Summen på 4.786.000 kr. består af specificerede poster på i alt 4.302.760 kr., en rettelse fra 2009 på 469.000 kr. og en difference på 14.240 kr.

Filialens repræsentant har oplyst, at rettelsen på 469.000 kr. vedrører forskellen mellem de af [virksomhed2] rapporterede omkostninger i 2009 på i alt 2.004.000 kr. og de faktiske afholdte udgifter på i alt 2.473.000 kr.

Det er oplyst, at filialen har sendt kopi af fakturaer modtaget fra [virksomhed2] til SKAT, men at det ikke kan udledes heraf, hvad udgiften dækker. Ifølge SKATs afgørelse er der på fakturaerne alene anført ”Co-promotion fee for service performed in accordance to the agreement for the period...”

I en mail fra filialen til SKAT dateret 8. juli 2013 fremgår:

“(...)

We have summarised items included in Advertising and Promotion as follows:

55 % of costs related to Promotional Materials, these costs included items like Printing costs,

Educational concepts and Sales campaign materials.

14 % of costs related to Market research activities

13 % of costs related to Digital marketing activities

15 % of costs related to National Conferences

3 % of costs are Misc”

I en mail fra filialen til SKAT dateret 27. september 2013 oplyser filialen endvidere:

“(...) We would stress that we pay [virksomhed2] a fee for their marketing services, and as such we believe that the whole of the fee is allowable. We do not instruct [virksomhed2] to undertake specific activity on our behalf, and any activity which might contain an element of entertainment is undertaken by [virksomhed2] in its own name, and not as an agent of [virksomhed1]. [virksomhed2] decide the nature of the marketing activity to undertake and which doctors should be invited to take part in specific meetings. (...)”

On a quarterly basis we receive a categorized breakdown of expenses from [virksomhed2] to justify the quarterly invoice, please see the 2010 summary attached. We do not request and do not have any further documentation from [virksomhed2] to support any of the fees that we are charged by them for their services.”

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 med 5.051.250 kr. (75 % af 6.735.000 kr.).

De omhandlede udgifter er anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

SKAT har begrundet sin forhøjelse med følgende:

”SKAT finder ikke at der er tvivl om betalingen til [virksomhed2].

Men af det modtagne materiale fremgår det ikke præcist hvad udgiften til [virksomhed2] dækker.

Aftalerne er rammeaftaler som indeholder definitioner og retningslinjer for samarbejdet. Men ingen faktuelle oplysninger om beløb og omkostningsart.

På fakturaerne er der henvist til samarbejdsaftalen og der er ingen nærmere præcisering af omkostningens art.

På regnearket er udgiften opdelt i 3 poster hhv: Total Adv & Promotion, Total Sales Force og Total Marketing.

Den fordelingen [virksomhed1] selv kommer med i mail af 8. juli 2013 anses ikke som fyldestgørende dokumentation.

På telefonmøde den 27. november med selskabets repræsentanter, fra [virksomhed3], blev det aftalt at selskabet skulle indsende kontospecifikationer for posterne: ”Total Advertising og Promotion” og ”Total Marketing”. For at kunne vurdere om udgifterne skal behandles som fuldt fradragsberettiget eller om der er tale om repræsentation. Repræsentanterne oplyste at ”Total Sales Force” udelukkende bestod af løn til lægemiddelkonsulenter, som var udgifter der var fuldt fradragsberettiget.

SKAT har ikke modtaget ovennævnte dokumentation.

På telefonmødet den 20. januar 2014 blev der nævnt noget materiale som måske kunne sandsynliggøre omkostningernes art lidt mere, denne dokumentation er ikke modtaget.

Der er således ikke kommet noget nyt materiale i forhold til forslag af 5. november 2013.

Problemstillingen er derfor stadig den, at der kan være repræsentationsudgifter i de afholdte udgifter og bevisbyrden herfor har [virksomhed1] ikke løftet.

En omkostning kan ikke ændre karakter ved at der bliver indsat et mellemled. Det vil sige at såfremt der i de omkostninger der bliver afholdt af [virksomhed2] og viderefaktureres til selskabet, er omkostninger der skal klassificeres som repræsentationsomkostninger på vegne af [virksomhed1], skal disse omkostninger begrænses hos [virksomhed1].

Efter bogføringslovens § 9 skal enhver registrering dokumenteres med et bilag, og så vidt muligt med et eksternt bilag da det anses for at have en højere bevisværdi end et internt.

I nærværende sag har selskabet betalt samlet 16.468.000 kr. til en konkurrent, uden at have et eksternt bilag der dokumenterer de underliggende omkostninger.

I mangel af dokumentation har SKAT skønsmæssigt anset 14.320.000 kr., dvs. før markup’en på 2.148.050 kr., for udgifter der skal begrænses som repræsentationsudgift.

Repræsentationsudgifter er kun fradragsberettiget med 25 % skattemæssigt, hvorfor indkomsten er foreslået forhøjet med 75 % af 14.320.000 kr. svarende til 10.740.000 kr. i brev af 5. november 2013.

Med baggrund i det som repræsentanterne oplyste den 27. november om, at ”Total Sales Force” udelukkende bestod af løn til lægemiddelkonsulenter, ændres skønnet til kun at omfatte: Total Advertising og Promotion” og ”Total Marketing” på henholdsvis 5.350.000 kr. og 1.385.000 kr. Samlet 6.735.000 kr. Det skal bemærkes at der er tale om et skøn ud fra de forliggende oplysninger, da fyldstgørende dokumentation ikke foreligger.

Herefter bliver indkomsten forhøjet med 75 % af 6.735.000 svarende til 5.051.250 kr.”

SKAT er fremkommet med følgende bemærkninger til klagen:

”Af bemærkninger har jeg kun den at beløbet på 6.735.000 kr. er sammensat af:

Det er samme beløb som fremgår af regnearket hvor der står:

Som også fremgår af afgørelsen.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 fastsættes til det selvangivne.

Repræsentanten har til støtte for påstanden anført følgende:

3.1. Rette omkostningsbærer

Som det fremgår af bilag 1, s. 2-3, gjorde Klager i sine bemærkninger til SKAT gældende, at [virksomhed2] var rette omkostningsbærer for de pågældende udgifter, der er blevet refunderet af [virksomhed1].

Baggrunden for disse synspunkter var overordnet, at [virksomhed1] og [virksomhed2] er uafhængige parter, der i øvrigt heller ikke har sammenfaldende skattemæssige interesser i en bestemt afgørelse i nærværende sag. Måtte [virksomhed1] således vinde sagen vil SKAT muligvis kunne kræve en fradragbeskæring hos [virksomhed2].

Som følge heraf må den skattemæssige afgørelse af, om [virksomhed1] skal begrænses i sin ret til fradrag for de betalinger, [virksomhed1] har foretaget til [virksomhed2], træffes ud fra den som bilag 2 fremlagte Co-Pro motion-aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2].

Co-promotion-aftalen indebærer, at [virksomhed2] juridisk var forpligtet til at afholde en række udgifter overfor tredjemand, mens [virksomhed1] var forpligtet til at betale [virksomhed2] for de gennemførte markedsføringsaktiviteter. [virksomhed1] ville i intet tilfælde være juridisk forpligtet i forhold til tredjemand for de gennemførte markedsføringsaktiviteter. Såfremt [virksomhed2] eksempelvis ikke var i stand til at honorere forpligtelserne i forhold til tredjemand, ville denne ikke kunne rejse krav mod [virksomhed1]. Tredjemand kendte formentlig ikke til, at [virksomhed1] overhovedet skulle dække en del af udgiften.

Udgifterne blev refunderet af [virksomhed1] som en "compensation" i henhold til en aftale med anvendelse af et "cost-plus"-princip. Dette princip indebærer, at [virksomhed2] får en betaling for at håndtere den fælles markedsføring, hvor betalingen svarer ti l [virksomhed2]' udgifter med tillæg af et administrationshonorar. Der er altså ikke tale om en ren "gennemfakturering" fra [virksomhed2] til [virksomhed1], men derimod om en vederlæggelse med udgangspunkt i omkostninger.

Der er i aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] ikke nogen ret for [virksomhed1] ti l at anfægte størrelsen af de afholdte omkostninger, ligesom [virksomhed1] ikke har ret til at anmode [virksomhed2] om at gennemføre bestemte aktiviteter.

***

I SKAT’ s afgørelse er som (den eneste) begrundelse for at beskære [virksomhed1]' fradragsret for betalingerne til [virksomhed2] anført, at en betaling ikke kan ændre karakter ved, at der bliver indsat et mellemled. SKAT uddyber:

"Det vil sige at såfremt der i de omkostninger der bliver afholdt af [virksomhed2] og viderefaktureres til selskabet, er omkostninger der skal klassificeres som repræsentationsomkostninger på vegne af [virksomhed1], skal disse omkostninger begrænses hos [virksomhed1]”.

SKAT har ikke anført nogen hjemmel for dette synspunkt. I afgørelsen er under retsregler og praksis henvist til et par lovbestemmelser, der ikke tager stilling til spørgsmålet. Ligeledes er henvist til SKM 2006.219 ØLR og SKM 2004.119 ØLR. Begge domme handler om skønsmæssige ansættelser på baggrund af manglende regnskabsmateriale og sagerne har således ingen relevans for vurderingen af, hvem der er rette omkostningsbærer for de omkostninger, som der evt. kan blive tale om at betegne som repræsentationsudgifter.

Det må dermed lægges til grund, at bilag 1 ikke indeholder nogen støtte for SKATs præmis i kursiv ovenfor.

***

Spørgsmålet er herefter, om der er hjemmel til at tilsidesætt e aftalen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] om, at [virksomhed2] afholdt de pågældende omkostninger i forhold til tredjemand. Det er Klagers opfattelse, at der ikke er sådan hjemmel og at en eventuel fradragsbeskæring herefter må ske i forhold til [virksomhed2].

I første omgang må henvises til det generelle princip om "rette udgiftsbærer", jf. Den juridiske Vejledning, pkt. C.D.2.2.

Heraf fremgår reglen om, hos hvilket skattesubjekt en udgift skattemæssigt skal henføres, og dermed reglen om, hvilket skattesubjekt, der i givet fald har fradrag for den pågældende udgift (med min fremhævning):

"...omkostninger skal henføres til det skattesubjekt som har en retlig forpligtelsetil at afholde omkostningen”.

Der er ifølge den juridiske Vejledning ikke noget der tyder på, at man skulle kunne tilsidesætte aftaler mellem ikke-interesseforbundne parter om, hvem en given omkostning påhviler, jf. således følgende:

"Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået mellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten, henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen”.

Beskrivelsen i den Juridiske Vejledning kan sammenfattes således, at det er afgørende, hvilket skattesubjekt, der er juridisk forpligtet til at afholde den udgift, som skal vurderes. Hvis der mellem selskaber, der er interesseforbundne (har sammenfaldende skattemæssige interesser) er indgået en aftale om, at et af selskaberne skal være juridisk forpligtet til at afholde en given omkostning, kan en sådan aftale eventuelt tilsidesættes. Derimod er der ikke hjemmel til at tilsidesætte en aftale om, at en af parterne bærer den juridiske forpligtelse til at afholde en given omkostning, hvis aftalens parter ikke har noget konkret interessefællesskab.

***

I tillæg til den juridiske Vejledning henvises til Højesterets dom i SKM 2008.465, der handlede om, hvorvidt en kommanditist i et K/S kunne fratrække en andel af nogle udgifter, som K/S'et havde refunderet en udbyder. Skatteministeriet gjorde under sin procedure gældende (med mine understregninger), at:

"...den omhandlede udgift som sådan ikke kan betragtes som kommanditselskabets udgift til markedsundersøgelser, da der ikke er tale om markedsundersøgelser, som er hverken bestilt eller iværksat af kommanditselskabet forud for erhvervelsen af udlejningsejendommen, men derimod er udbyderens egne interne omkostninger til tilrettelæggelse og etablering af ejendomsprojektet, hvilken intern udbyderomkostning herefter i juni 1998 blev viderefaktureret til kommanditselskabet, efter at projektet var blevet fuldtegnet af de 10 kommanditister ultimo december 1997.

...

I denne forbindelse fremhæves, at A har oplyst, at ”D [udbyderen] ikke har udarbejdet og fremsendt særskilte redegørelser til kommanditselskabet, men markedsundersøgelserne har blandt andet udgjort en del af grundlaget for udarbejdelsen af prospektet for K/S L, og er indeholdt heri.” Det anførte bekræfter, at der er tale om en omkostning på udbydersiden, der i skattemæssig henseende er kommanditselskabet og dermed kommanditisternes indkomstopgørelse uvedkommende."

Højesteret tiltrådte, at kommanditisten ikke havde ret til fradrag for de af interessentskabet afholdte omkostninger. Højesteret lagde til grund, at selvom de pågældende omkostninger var blevet refunderet af kommanditisten (forholdsmæssigt), havde refusionsbeløbet karakter af et honorar, hvis skattemæssige behandling skulle vurderes uafhængigt af de udgifter, som dannede grundlag for honoraret og som dermed var blevet refunderet. Højesterets præmisser var (med mine understregninger) som følger:

"I/S D har som led i sin erhvervsvirksomhed udarbejdet et færdigt projekt vedrørende investering i en udlejningsejendom ved tegning af anparter i K/S L. De omhandlede udgifter til markedsundersøgelse, advokat og revisor er afholdt af I/S D som led i udarbejdelsen af investeringsprojektet og kan af interessentskabet fradrages som driftsudgifter. Beløbet på 385.000 kr., som er opkrævet hos K/S L, har – ligesom beløbet på 6,8 mio. kr. for byggeteknisk gennemgang af projektet m.v. – karakter af honorar til I/S D i dets egenskab af projektudvikler og -udbyder."

***

Tilsvarende betragtninger blev fremført af Skatteministeriet i en senere Højesteretssag, SKM 2010.70 H. Sagen vedrørte spørgsmålet, om et datterselskabs mulighed for at fradrage bl.a. nogle advokatudgifter, som var afholdt af dets moderselskab i forbindelse med et aktiekøb, som blev foretaget af moderselskabet på vegne af datterselskabet. Advokatomkostningerne var blevet viderefaktureret til datterselskabet. Skatteministeriet gjorde som hovedsynspunkt følgende gældende (med mine fremhævninger):

”... at betalingen fra [datterselskabet] til moderselskabet ... ikke har karakter af udgifter afholdt af [datterselskabet] til advokat og revisor.Ligningslovens § 8 J kan derfor ikke anvendes. Den due diligence, der var foretaget af [virksomhed4]A/S og dettes engelske datterselskab, var udført og faktureret før stiftelsen af [datterselskabet] den 15. november 1999 og købet af [datterselskabet] som et skuffeselskab den 21. december 1999. Advokaterne og revisoren fakturerede deres arbejde til [moderselskabet] i juli, september og oktober 1999. Der har aldrig været et aftaleforhold mellem advokaterne/revisoren og [datterselskabet], men alene et aftaleforhold mellem disse og [moderselskabet]. Hvis købet af [virksomhed4] A/S ikke var blevet til noget, var udgifterne selvsagt blevet afholdt af [moderselskabet] og ikke af [datterselskabet]. Det forhold, at [datterselskabet] og [moderselskabet] beslutter, at [datterselskabet] skal betale et beløb svarende til den udgift, som [moderselskabet] havde til advokat og revisor, er ikke det samme, som at [datterselskabet] har afholdt en advokat- og revisorudgift.[Datterselskabet] har derimod betalt [moderselskabet] for den bistand, [moderselskabet] har ydet, herunder ved at [moderselskabet] har ladet due diligence foretage af [virksomhed4] A/S ved advokater og revisor."

Skatteministeriet gjorde dermed det synspunkt gældende, som var blevet verificeret af Højesteret med SKM 2008.465 HR og hvorefter en viderefakturering kan have karakter af et "honorar", der skal undergives en fradragsbedømmelse uafhængigt af de udgifter, der er viderefaktureret.

Højesteret stadfæstede Skatteministeriets synspunkt, idet det blev lagt til grund, at

"Der er ikke grundlag for at anse [moderse lskabets] betaling af de 1.946.612 kr. for et midlertidigt udlæg afholdt for [datterselskabet]. Udg ifterne til ”due diligence”-undersøgelser må anses for afholdt i [moderselskabets] egen interesse med henblik på [moderselskabets] eventuelle køb af en dansk erhvervsvirksomhed."

***

De to domme fra Højesteret hviler på en forudsætning om, at fradragsretten for udgifter afholdt i forhold til tredjemand skal bedømmes hos den part, der har været juridisk forpligtet til at afholde omkostningen. Derimod skal en udgiftsrefusion bedømmes selvstændigt som eksempelvis et honorar, medmindre der er tale om et "midlertidigt udlæg". Der kan ikke være tale om et midlertidigt udlæg, hvis udgifterne også er afholdt i den juridisk forpligtedes egen interesse.

I nærværende sag har der ikke været tale om, at [virksomhed2] har afholdt udgifter i forhold til tredjemand, uden at være juridisk forpligtet dertil. [virksomhed2] har været fakturamodtager og de pågældende tredjemænd har ikke kunnet holde sig til [virksomhed1] for betaling af deres fakturaer.

Derudover henviser jeg til Skattedepartementets udtalelse i TfS 1986.294 om klienters fradrag for rejseudgifter etc. afholdt af klienters advokat eller revisor og viderefaktureret til klienten. Skattedepartementet var bedt om at udtale sig om, hvorvidt de pågældende afholdte udgifter skulle anses som repræsentationsudgifter eller som "almindelige" udgifter ti l advokatbistand. Det blev lagt ti l grund, at hvis klienten direkte havde afholdt advokatens rejseudgifter, ville der være tale om repræsentation, fordi advokaten måtte anses som en forretningsforbindelse. Hvis det imidlertid påhvilede klienten at refundere de pågældende udgifter, ville der ikke være tale om repræsentation, idet der i så fald var tale om en del af advokatens betaling for det udførte arbejde.

3.2 Klager har ført tilstrækkeligt bevis for, hvad de forskellige udgiftskategorier vedrører

De som bilag 3 og 4 vedlagte regneark er de opgørelser, som danner grundlag for betalingen fra [virksomhed1] til [virksomhed2] og er altså de opgørelser, som de ikke­interesseforbundne parter har anset som fornødent grundlag for en betaling.

Der er intet, der indikerer, at de vedhæftede regneark ikke er fyldestgørende og korrekte.

Som grundlag for at lave en skønsmæssig ansættelse har SKAT henvist til skattekontrollovens §§ 5, stk. 3 og 6, stk. 7. Skattekontrollovens § 6, stk. 7 bestemmer, at SKAT kan foretage en skønsmæssig ansættelse, hvis nogen vægrer sig ved at efterkomme en begæring efter stk. 1 og stk. 2. § 6, stk. 1 og stk. 2 bestemmer, at erhvervsdrivende på begæring har pligt til at indsende "sit regnskabsmateriale med bilag".

Der er ikke hjemmel til at træffe skønsmæssig ansættelse med den begrundelse, at en erhvervsdrivende undlader at indsende "andres" regnskabsmateriale med bilag. Det er derfor afgørende for SKAT's adgang til at foretage en skønsmæssig ansættelse, om de bilag, der danner grundl ag for "Cost Plus"-betalingen til [virksomhed2] hører til Klagers regnskabsmateriale.

Jeg henviser i den forbindelse til sagsfremstillingen s. 4 og til Aftalens pkt. 9, hvorefter Klager ikke har ret til at få udleveret det underliggende bilagsmateriale, som fyldestgørende vil kunne vise, hvad de underliggende udgifter har dækket. Det pågældende materiale kan således ikke betegnes som Klagers regn skabsmateriale med bilag.

SKAT har erkendt, at Klager behørigt har indsendt fakturaerne på "Co-promotion fee" fra [virksomhed2] til Klager. Dermed har Filialen opfyldt sin forpligtelse efter skattekontrollovens § 6, stk. 1 og der er således ikke tale om en situation omfattet af skatte kontrollovens § 6, stk. 7. Som følge heraf er der ikke hjemmel til at foretage en skønsmæssig ansættelse af Klagers fradragsret – og under ingen omstændigheder til at hævde, at samtlige betalinger til [virksomhed2] er repræsentationsudgifter.

Den eneste udgiftstype, som med en vis ret kan hævdes at være repræsentationsudgifter ville være "International Conferences", der altså sammenlagt udgjorde kr. 525.435 i 2010. Hvis Landsskatteretten derfor ikke vil følge Klagers principale anbringende, kan der maksimalt blive tale om at gennemføre en fradrags beskæring af 75 % af beløbet vedrørende "International Conferences". De øvrige udgiftsberegninger er alene lønomkostninger eller har karakter af reklameudgifter (markedsføringsudgifter).”

Repræsentanten har i et supplerende indlæg anført følgende:

”(...)

På mødet anmodede Skatteankestyrelsen repræsentanten om at undersøge om det var muligt at skaffe diverse yderligere oplysninger og bilagsmateriale vedrørende indkomståret 2010, som klagesagen vedrører.

Klager har nu haft mulighed for at gennemgå sit arkiv med henblik på at imødekomme Skatteankestyrelsens anmodninger/spørgsmål. Efter en nøje gemmen gang har Klager kunnet konstatere, at man ikke er i stand til at imødekomme Skatteankestyrelsens anmodninger.

(...)

3. Rette omkostningsbærer

(...)

3.2 Klagers opfattelse

Klager gør principalt gældende, at det er [virksomhed2] og ikke Klager, der er rette omkostningsbærer for de pågældende udgifter, idet i) det er [virksomhed2], og ikke Klager, der har aftaleforholdet og er retligt forpligtet over for leverandørerne, ii) det er [virksomhed2] og ikke Klager, der bærer risikoen for manglende leverancedygtighed, og iii) at der ikke er tale om midlertidige udlæg afholdt af [virksomhed2] og senere dækket af Klager.

Det forhold, at udgifterne udgør et omkostningselement til beregning af i det samlede vederlag, som [virksomhed2] skal modtage i henhold til markedsføringsaftalen, ændrer ikke herpå. Tværtimod, følger det af SKM2008.465HR, at når omkostninger kan anses for at være afholdt i den betalende parts interesse, vil denne også være at betragte som den rette omkostningsbærer, også selvom disse omkostninger dækkes via et honorar af en tredjepart. I denne sag afholder [virksomhed2] udgifterne i egen interesse, idet disse udgifter danner grundlag for vederlaget (i form af en cost plus mark-up) i henhold til markedsføringsaftalen. Klagers synspunkt er allerede udførligt underbygget af den Juridiske Vejledning og praksis i klagen af 26. maj 2014, og der henvises derfor hertil.

Klager gør subsidiært gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at Klager er rette omkostningsbærer, har Klager løftet bevisbyrden for, at det kun er 525.435 kr., der vedrører repræsentationsudgifter, og hvor fradragsretten dermed kan beskæres med 75 % efter ligningslovens § 8, stk. 4. Der henvises til posteringsbeskrivelsen ”International Conferences”.

Klager gør mere subsidiært gældende, at Skattestyrelsen i Afgørelsen har fejlangivet posten ”Total Adv. & Promotion”, så Skattestyrelsen har medtaget posten med 5.350.000 kr. i stedet for 4.786.000 kr., som er det korrekte tal, jf. bilag 3. Skattestyrelsen når derfor frem til, at summen af udgifterne, hvor fradraget skal beskæres udgør 6.735.000 kr. Allerede fordi Skattestyrelsens beregning af posterne før fradragsbeskæringen er forkert med 564.000 kr. kan Skattestyrelsens afgørelse ikke stadfæstes.

4. Skattestyrelsens adgang til foreløbige fastsættelser

(...)

4.2 Klagers opfattelse

Klager fastholder, at det ingen relevans har hvorledes [virksomhed2]’s vederlag er sammensat, ligesom den daværende skattekontrollovs § 5, stk. 3 (nu § 74, stk. 1) og § 6, stk. 7 (nu § 53, stk. 3), jf. § 6, stk. 1 og stk. 2 kun giver Skattestyrelsen adgang til at lave skønsmæssige ansættelser, såfremt Klager ikke har leveret eget regnskabsmateriale og egne regnskabsbilag. Skattestyrelsen har tilkendegivet, at Klager behørigt har indsendt fakturaerne fra [virksomhed2] til Klager, og Klager har derfor opfyldt sin oplysningspligt over for Skattestyrelsen.

At det ingen relevans har, hvorledes [virksomhed2]’s vederlag er sammensat underbygges af praksis, herunder TfS 1986,294, hvorefter en repræsentationsudgift, der viderefaktureres som del af et samlet salær udelukkende skal anses for afholdt af betaleren af salæret når denne direkte afholder udgiften. Såfremt betaleren af salæret kun refunderer udgiften, vil der ikke være tale om repræsentation, men en almindelig driftsudgift.

At de ovenfor nævnte bestemmelser i den daværende skattekontrollov ikke giver Skattestyrelsen hjemmel til at kræve, at Klager fremskaffer materiale hos tredjemand kan også læses af den daværende skattekontrollovs § 6, stk. 3, hvor Skattestyrelsen selv har mulighed for at indhente materialet hos tredjemand. Dette har Skattestyrelsen imidlertid ikke gjort.

Endelig gøres det gældende, at det forhold, at Klager ikke har kunnet levere det materiale, som Skatteankestyrelsen har anmodet om ved kontormødet den 16. januar 2019, ikke ændrer på, at Klager ved fremlæggelse af fakturaerne fra [virksomhed2] til Klager, kopi af den bagvedliggende aftale, samt specifikationerne i bilag 3 og 4, har opfyldt sine forpligtelser i henhold til den daværende skattekontrollovs § 6, stk. 1. Der er derfor ikke hjemmel til, at Skattestyrelsen foretager en skønsmæssig ansættelse, jf. § 5, stk. 3.

(...)”

Repræsentanten er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”1. Skatteankestyrelsens nedsættelse af forhøjelse med 1.038.750 kr.

Klager tiltræder Skatteankestyrelsens nedsættelse af forhøjelsen på 1.038.750 kr. (75 % af 1.385.000 kr.)

2. Klagers fradrag af resterende udgifter (5.350.000 kr.)

Klager fastholder, at det er [virksomhed2] og ikke Klager, der er rette omkostningsbærer for alle de pågældende udgifter, idet i) det er [virksomhed2], og ikke Klager, der har aftaleforholdet og er retligt forpligtet over for leverandørerne, ii) det er [virksomhed2] og ikke Klager, der bærer risikoen for manglende leverancedygtighed, og iii) at der ikke er tale om midlertidige udlæg afholdt af [virksomhed2] og senere dækket af Klager.

Det forhold, at udgifterne udgør et omkostningselement til beregning af i det samlede vederlag, som [virksomhed2] skal modtage i henhold til markedsføringsaftalen, ændrer ikke herpå. Tværtimod, følger det af SKM2008.465 HR, at når omkostninger kan anses for at være afholdt i den betalende parts interesse, vil denne også være at betragte som den rette omkostningsbærer, også selvom disse omkostninger dækkes via et honorar af en tredjepart. I denne sag afholder [virksomhed2] udgifterne i egen interesse, idet disse udgifter danner grundlag for vederlaget (i form af en cost plus mark-up) i henhold til markedsføringsaftalen. Klagers synspunkt er allerede udførligt underbygget af den Juridiske Vejledning og praksis i klagen af 26. maj 2014, og der henvises derfor hertil.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvori Skatteankestyrelsen fastholder Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår 5.350.000 kr. kan derfor ikke tiltrædes.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Ifølge ligningslovens § 8, stk. 4, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages udgifter til repræsentation med et beløb svarende til 25 % af de afholdte udgifter.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som afholdes for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Filialen og selskabet [virksomhed2] har som en del af partnerskabet mellem de to koncerner indgået en markedsføringsaftale med virkning fra 1. januar 2009.

Filialens betaling for [virksomhed2]s markedsføringsindsats i henhold til aftalen sker efter de faktiske udgifter plus en mark-up på 15 %. Betalingen har således en så nær tilknytning til udgifterne, som [virksomhed2] har afholdt overfor tredjemand, at det er rettens opfattelse, at der skal ske fradragsbeskæring hos filialen, såfremt der indgår udgifter til repræsentation. Det fremgår endvidere af den fremlagte markedsføringsaftale, at parterne i fællesskab skulle markedsføre produkterne i Danmark og at de etablerede en “Joint Local Operating Committee” (JLOC), som bestod af et medlem fra hver part. JLOC var bl.a. ansvarlig for fastlæggelse, føre tilsyn med og koordinering af parternes aktiviteter i forbindelse med bl.a. markedsføring, ligesom de skulle godkende årlige kommercialiseringsplaner og budgetter.

Filialen har udleveret et dokument, som viser, at [virksomhed2] i 2010 i alt har afholdt udgifter for 14.320.000 kr. til markedsføring af det omhandlede produkt. Heraf vedrører 4.786.000 kr. ”Total Adv. & Promotion”, 564.000 kr. vedrører ”Sales Force Activities” og 1.385.000 kr. vedrører ”Total Marketing”, i alt 6.735.000 kr.

Udgiften på 1.385.000 kr. vedrørende ”Total Marketing” er specificeret som ”Product Management (FTE). Henset til repræsentantens forklaring om, at FTE kan oversættes til ”Full Time Employees” og dækker over lønomkostninger, finder retten, at der kan godkendes fuldt fradrag for denne udgift.

Filialen har udleveret et excel-ark, hvori beløbet fra ”Total Adv. & Promotion” er specificeret. Summen på 4.786.000 kr. består af specificerede poster på i alt 4.302.760 kr., en rettelse fra 2009 på 469.000 kr. og en difference på 14.240 kr. Det er oplyst, at filialen har sendt kopi af fakturaer modtaget fra [virksomhed2] til SKAT, men at det ikke kan udledes heraf, hvad udgifterne dækker. Ifølge SKATs afgørelse er der på fakturaerne alene anført ”Co-promotion fee for service performed in accordance to the agreement for the period...”

Retten finder på denne baggrund, at filialen ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad godtgjort, at det resterende beløb på 5.350.000 kr. udgør fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Det er således med rette, at SKAT har anset udgifterne for at være repræsentationsudgifter, hvor der kun kan godkendes fradrag for 25 % af de afholdte udgifter.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, idet forhøjelsen nedsættes med 1.038.750 kr. (75 % af 1.385.000 kr.).